Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Cep K lavuzu

Transkript

1 Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Cep K lavuzu

2 PricewaterhouseCoopers ( dünyan n en büyük profesyonel hizmet organizasyonudur. Kalite ve dürüstlük ilkeleriyle sundu umuz hizmetlerimiz 153 ülkede, kiflinin bilgi birikiminin bir sonucudur. Di er ngilizce UFRS yay nlar m z PricewaterhouseCoopers' n ofislerinden temin edebilece iniz Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ve bunlar n iflletmelerde uygulamalar konusunda birçok yay n mevcuttur. UFRS Muhasebe Rehberi 2008 UMS 39 Finansal riskten korunmanın (hedge) muhasebeleştirilmesi UFRS ye geçiş UFRS yi adım adım uygulanma rehberi Örnek özet ara dönem finansal tablolar halihazırda UFRS göre raporlama yapanlar için Örnek konsolide finansal tablolar 2008 kurumsal şirketler Örnek konsolide finansal tablolar 2008 bankalar Örnek konsolide finansal tablolar 2008 sigorta şirketleri Örnek konsolide finansal tablolar 2008 yatırım fonları Örnek konsolide finansal tablolar gayrimenkul yatırım ortaklıkları Örnek ara dönem konsolide finansal tablolar 2005 ilk kez UFRS uygulayanlar için UFRS de finansal araçlar Hiper enflasyonist ekonomilerde finansal raporlama UMS 39 u anlamak UFRS ölçüm rehberi 2006 UFRS 3 (Yeni): Kazançlara etkisi karar vericiler için önemli soru ve cevaplar Hisse bazlı ödemeler UFRS 2 yi uygulamak KOBİ ler için UFRS - Cep rehberi 2007 Benzerlikler ve Farklılıklar UFRS ve ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkelerinin karşılaştırılması UFRS Haberleri Finansal araçları anlamak UMS 32, UMS 39 ve UFRS 7 nin uygulanması SYK 12 ve FIN 46 R Kontrolün özü World Watch Dünyayı izliyoruz, Kurumsal yönetim ve raporlama 2009 dan itibaren geçerli olan UFRS lere ilişkin pratik rehber Finansman maliyetlerinin aktifleştirilmesi Bölümlere göre raporlama İşletmeyi açıklamak için bir fırsat UFRS Dipnotlar kılavuzu 2007 Bu yay nlara ve UFRS ile ilgili geliflmelere adresinden ulaflabilirsiniz. Detayl bilgi için: rtibat için: ifrsturkey@tr.pwc.com 2008 PricewaterhouseCoopers Türkiye. Tüm haklar sakl d r. PricewaterhouseCoopers, PricewaterhouseCoopers Türkiye veya kullan m içeri ine göre gerekti inde, PricewaterhouseCoopers küresel flirketler a n veya bu a a ba l her biri ayr ve ba ms z tüzel kiflilikler olan di er üye flirketleri temsil eder. PricewaterhouseCoopers Türkiye, Baflaran Nas Ba ms z Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik A.fi., Baflaran Nas Yeminli Mali Müflavirlik A.fi. ve PricewaterhouseCoopers Dan flmanl k Hizmetleri Ltd. fiti. ticari unvanlar ile Türkiye'de kurulmufl tüzel kifliliklerden oluflan PricewaterhouseCoopers Türkiye organizasyonunu ifade ve temsil etmektedir.

3 Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Cep k lavuzu 2008 Bu cep k lavuzu sizlere Mart 2008 tarihine kadar yay mlanm fl Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar nda (UFRS) yer alan muhasebelefltirme ve ölçüm prensiplerinin bir özetini sunmaktad r. Bu k lavuzda finansal tablolara iliflkin aç klay c dipnotlara yer verilmemifltir. Dipnotlarla ilgili ayr nt l aç klamalar PricewaterhouseCoopers un UFRS dipnotlar adl yay n nda bulabilirsiniz. Bu k lavuzdaki bilgiler 6 bölümde düzenlenmifltir: Muhasebe kural ve prensipleri Gelir tablosu ve ilgili notlar Bilanço ve ilgili notlar Konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolar Di er finansal raporlama konular Sektörlere özgü konular Bu konular hakk nda daha detayl bilgilere UFRS Uygulama K lavuzu 2008 ve di er PricewaterhouseCoopers yay nlar ndan ulaflabilirsiniz. UFRS yay nlar n n tüm listesi ön iç kapakta mevcuttur.

4 çindekiler Muhasebe kural ve prensipleri 1. Girifl 1 2. Muhasebe prensipleri ve UFRS nin uygulanabilirli i 2 3. UFRS nin ilk uygulamas 3 4. Finansal tablolar n sunuluflu 5 5. Muhasebe politikalar, muhasebe tahminleri ve hatalar 9 6. Finansal araçlar Yabanc para birimleri Sigorta sözleflmeleri 21 Gelir tablosu ve ilgili notlar 9. Has lat Bölümlere göre raporlama (UMS 14) 25 10A. Bölümlere göre raporlama (UFRS 8) Çal flanlara sa lanan faydalar Hisse bazl ödemeler Gelir vergisi Hisse bafl na kazanç 34 Bilanço ve ilgili notlar 15. Maddi olmayan duran varl klar Maddi duran varl klar Yat r m amaçl gayrimenkuller Varl klarda de er düflüklü ü Kiralama ifllemleri Stoklar Karfl l klar, koflullu borçlar ve koflullu varl klar Bilanço tarihinden sonraki olaylar Özkaynaklar ve yedekler 48 i UFRS cep kılavuzu 2008

5 çindekiler Konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolar 24. Konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolar flletme birleflmeleri Ba l ortakl klar, iflletmeler ve duran varl klar n elden ç kar lmas fltirakler fl ortakl klar ndaki paylar 56 Di er finansal raporlama konular 29. liflkili taraf aç klamalar Nakit ak fl tablolar Ara dönem finansal raporlama mtiyazl hizmet anlaflmalar 60 Sektörlere özgü konular 33. Tar msal faaliyetler Emeklilik fayda planlar Maden kaynaklar n n araflt r lmas ve de erlendirilmesi 63 UFRS cep kılavuzu 2008 ii

6

7 Muhasebe kural ve prensipleri Muhasebe kural ve prensipleri 1 Giriş Finansal raporlama konusunda yak n zamanda önemli de ifliklikler gerçekleflmifltir. Bu do rultuda çeflitli trendlerin ( yönetimin yorumu gibi uygulamalar da içeren, sözel raporlaman n ortaya ç kmas gibi) oluflmas n n yan s ra, en önemli de ifliklik, finansal raporlaman n dünyan n her yerinde UFRS ye uyum sa lama çal flmas na bafllamas d r. Ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri giderek daha nadir uygulan r hale gelmektedir. Pek çok ülkede bu prensipler, UFRS ile desteklenir hale gelmifl ya da UFRS bunlar n yerini alm flt r. Bu de iflikli in kapsam ve flekli ülkeden ülkeye farkl l k göstermektedir. Afrika n n baz bölgeleri ve Karayipler gibi dünyan n çeflitli bölgelerinde, UFRS, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri haline gelmifltir. Baz durumlarda ise (örne in, Avustralya ve Hong Kong), UFRS nin uyarlanmas ortaya UFRS den farkl bir sonuç ç karm flt r. Avrupa Birli i nde (AB) oldu u gibi di er baz durumlarda ise, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri korunmakla beraber, AB taraf ndan kabul edilen flekliyle UFRS, borsada ifllem gören flirketler için zorunlu tutulmufl, di er iflletmeler içinse uygulanmas na izin verilmifltir. Birleflik Krall k ( ngiltere) ve rlanda da ise, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri UFRS ile uyumlu hale getirilmektedir ve ileride uygun bir zamanda UFRS ile ayn hale gelebilirler. Geriye kalan birçok AB ye üye ülke UFRS nin uygulanmas n borsada ifllem gören flirketler için zorunlu hale getirmekle beraber, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensiplerini UFRS ye uyumlu hale getirmek gibi planlar bulunmamaktad r. Amerika Birleflik Devletleri (ABD) ise, ABD de genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri ile UFRS yi uyumlu hale getirmek için Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (UMSK) ile önemli bir çal flma program yürütmektedir. Bu program, UFRS nin geri kalan dünya ülkelerindeki fleklini de etkilemektedir. UFRS nin uygulanmas na ABD taraf ndan yak n zamanda izin verilece i muhtemeldir. UFRS cep kılavuzu

8 Muhasebe kural ve prensipleri 2 Muhasebe prensipleri ve UFRS nin uygulanabilirliği Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (UMSK) UFRS yi haz rlamaya ve bu standartlar n yorumlar n onaylamaya yetkili kurumdur. UFRS, kar amaçl iflletmelerde uygulanmak üzere düzenlenmifltir. Bu iflletmelerin finansal tablolar, iflletmenin performans, finansal durumu ve nakit ak fllar ile ilgili olarak çeflitli okuyucu gruplar na ekonomik kararlar almalar için faydal olan bilgileri vermektedir. Bu okuyucu gruplar ; hissedarlar kredi kurulufllar n, iflletme çal flanlar n ve kamuoyunu da içermektedir. Tam bir finansal tablo seti afla dakileri içermektedir: Bilanço Gelir tablosu Özkaynaklardaki bütün de ifliklikleri gösteren veya ortaklarla yap lan sermaye ifllemleri ve ortaklara da t m ifllemleri hariç özkaynaklardaki de ifliklikleri gösteren tablo Nakit ak m tablosu Muhasebe politikalar n n listesi Finansal tablolara iliflkin aç klay c dipnotlar UFRS kapsam nda muhasebe uygulamalar na temel olan kavramlar UMSK nun Finansal tablolar n haz rlanma ve sunum esaslar na iliflkin kavramsal çerçeve yay n nda belirtilmifltir. 2 UFRS cep kılavuzu 2008

9 Muhasebe kural ve prensipleri 3 UFRS nin ilk uygulaması UFRS 1 flletme ilk kez, Ulusal Genel Kabul Görmüfl Muhasebe lkeleri nden (GKGM ) UFRS ye geçerken, UFRS 1 i uygulamal d r. UFRS 1 in temel koflulu, finansal tablolar n UFRS ye göre ilk kez düzenlendi i raporlama tarihinde yürürlükte olan tüm UFRS lerin geriye yönelik olarak uygulanmas d r. Ancak, bu uygulamada belirli say da iste e ba l muafiyetler ve geriye yönelik uygulama zorunlulu u ile ilgili dört zorunlu istisna yeralmaktad r. Muafiyetler UMSK nun, geriye yönelik uygulaman n oldukça zor oldu unu veya uygulama maliyetinin okuyucunun elde edece i faydalar aflmas n n muhtemel oldu unu göz önünde bulundurdu u standartlar kapsamaktad r. Bu muafiyetlerin uygulanmas iste e ba l d r. Bu muafiyetlerin tümü veya herhangi biri uygulanabilir ya da hiçbiri uygulanmayabilir. Bu muafiyetler: flletme birleflmeleri. Maddi duran varl klar ve di er varl klar n gerçe e uygun de erleri veya yeniden de erlenmifl tutarlar n n, tahmini maliyet olarak dikkate al nmas. Çal flanlara sa lanan faydalar. Yabanc para çevrim farklar. Bileflik finansal araçlar. Ba l ortakl klara ait varl k ve yükümlülükler. fltirakler ve ifl ortakl klar. Önceden muhasebelefltirilmifl finansal araçlar n tan mlanmas. Hisse bazl ödeme ifllemleri. Sigorta sözleflmeleri. Faaliyetlerin sona erdirilmesine iliflkin yükümlülükler. Kiralama ifllemleri. Aktif piyasas olmayan finansal varl k ve borçlar n ilk muhasebelefltirilmeleri s ras nda gerçe e uygun de erlerinin ölçümü. mtiyazl hizmet sözleflmeleri. Borçlanma maliyetleri. konular ile ilgilidir. Ayr ca UFRS 1, finansal araçlar, sigorta sözleflmeleri ve maden kaynaklar n n araflt r lmas ve de erlendirmesi ile ilgili bilgilerin karfl laflt rmal olarak sunumu zorunlulu u konusunda muafiyet seçene i sa lamaktad r. Yukar daki muafiyetlerin UFRS cep kılavuzu

10 Muhasebe kural ve prensipleri bir k sm iflletmelerin sadece 1 Ocak 2006 dan önce UFRS ye geçifl yapmas durumunda uygulanabilmektedir. stisnalar, UFRS nin koflullar n n geriye yönelik uygulanmas n n uygun olmad konular kapsamaktad r. stisnalar n uygulanmas zorunlu olup iste e ba l de ildir. Bu istisnalar: Finansal varl k ve borçlar n bilanço d fl b rak lmas. Finansal riskten korunma muhasebesi. Tahminler. Sat fl amaçl elde tutulan olarak s n fland r lm fl varl klar ve durdurulan faaliyetler Karfl laflt rmal bilgiler UFRS ye uygun olarak haz rlan r ve sunulur. UFRS nin ilk uygulamas sonucu oluflan tüm düzeltme kay tlar, UFRS ye göre haz rlanan ilk dönemin finansal tablolar nda birikmifl kar/ zarar içerisinde muhasebelefltirilir. Daha önce uygulanan genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinden UFRS ye geçiflte belirli mutabakatlar n yap lmas gereklidir. 4 UFRS cep kılavuzu 2008

11 Muhasebe kural ve prensipleri 4 Finansal tabloların sunuluşu UMS 1 Bu bölümdeki aç klamalar, UMS 1 Finansal Tablolar n Sunuluflu standard n n 2005 y l nda yay nlanan flekline dayan r. Standard n bu flekli 2007 ve 2008 finansal tablolar için de kullan l r. UMS 1 (Revize) de yer alan yeniden gözden geçirilmifl sunum koflullar 2009 y l ndan itibaren uygulanacakt r. Finansal tablolar n amac, ekonomik kararlar n al nmas için faydal bilgiler sa lamakt r. UMS 1 in amac, bu bilgilerinin sunuluflunun iflletmenin önceki dönem finansal tablolar ve di er iflletmelerin finansal tablolar ile karfl laflt r labilir olmas n sa lamakt r. Yönetimin flirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavram na göre düzenlenir. flletme, nakit ak fl tablosu hariç, tüm finansal tablolar n muhasebenin tahakkuk esas na göre düzenler. Tam bir finansal tablo seti, bilanço, gelir tablosu, özkaynak de iflim tablosu, nakit ak m tablosu ve (muhasebe politikalar n içeren) aç klay c dipnotlardan oluflur. Finansal tablolarla ilgili önerilen standart bir biçim yoktur. Ancak, finansal tablolarda oldu u kadar, dipnotlarda da yap lmas gereken asgari aç klamalar bulunmaktad r. UMS 1 in ekinde yer alan uygulama rehberi, kabul edilebilir biçimlere iliflkin aç klay c örnekleri içermektedir. Baflka bir standart veya yorumun aksine bir uygulamay zorunlu tutmas veya baflka bir uygulamaya izin vermesi haricinde, finansal tablolar önceki döneme iliflkin karfl laflt rmal bilgileri de aç klamal d r. Bilanço Bilanço, bir iflletmenin belli bir tarihteki finansal durumunu gösterir. Yönetim, dikey ya da yatay bir biçimin kullan lmas, alt s n fland rmalar n ne kadar detayl sunulaca, bilançoda ve dipnotlarda, asgari aç klamalara ek olarak sunulacak bilgiler gibi finansal tablolar n sunuluflu ile ilgili pek çok konuda kendi yorumunu kullanabilir. Bilançoda yer alması gereken kalemler Afla daki kalemlerin, asgari olarak, bilançoda yer almas gerekir: Varl klar Maddi duran varl klar; yat r m amaçl gayrimenkuller; maddi UFRS cep kılavuzu

12 Muhasebe kural ve prensipleri olmayan duran varl klar; finansal varl klar; özkaynak yöntemine göre muhasebelefltirilen yat r mlar; canl varl klar; ertelenmifl vergi varl klar ; dönem vergisiyle ilgili varl klar; stoklar; ticari ve di er alacaklar ve nakit ve nakit benzerleri. Özkaynaklar Ana ortakl n ortaklar na ait ç kar lm fl sermaye ve yedekler; ve az nl k paylar. Yükümlülükler Ertelenmifl vergi yükümlülükleri; dönem vergisiyle ilgili yükümlülükler; finansal yükümlülükler; karfl l klar ve ticari ve di er borçlar. Sat fl amaçl elde tutulan varl klar ve yükümlülükler UFRS 5 Sat fl amaçl elde tutulan duran varl klar ve durdurulan faaliyetler standard na göre sat fl amaçl elde tutulan olarak s n fland r lan varl klar ve sat fl amaçl olarak s n fland r lan elden ç kar lacak varl k gruplar ; ve sat fl amaçl olarak s n fland r lan elden ç kar lacak varl klarla ilgili borçlar. Kısa ve uzun vade ayrımı Bir iflletme, likidite temeline dayal sunumun daha güvenilir ve yararl bilgi sa lad durumlar hariç, dönen ve duran varl klar n ve k sa ve uzun vadeli borçlar n finansal bilançoda ayr ayr s n fland rarak sunmal d r. Gelir tablosu Gelir tablosu bir iflletmenin finansal performans n gösterir. Gelir tablosu, özkaynaklar grubu içerisinde sunumuna izin verilen veya zorunlu tutulanlar haricinde, belirli bir döneme ait tüm gelir ve gider kalemlerini gösterir. Gelir tablosunda yer alması gereken kalemler Afla daki kalemlerin, asgari olarak, gelir tablosunda yer almas gerekir: Has lat. Finansman maliyetleri. Özkaynak yöntemine göre muhasebelefltirilen ifltirakler ve ifl ortakl klar n n kar veya zarar paylar. Vergi gideri. Durdurulan faaliyetleri oluflturan varl klar n ve elden ç kar lacak duran varl k gruplar n n sat fl maliyeti düflülmüfl gerçe e uygun de erinin ölçümü veya sat fl sonucu kayda al nan vergi öncesi kar veya zarar da dahil olmak üzere, durdurulan faaliyetlere iliflkin vergi öncesi kar veya zarar. Dönem kar veya zarar. 6 UFRS cep kılavuzu 2008

13 Muhasebe kural ve prensipleri Dönem kar veya zarar, gelir tablosunda az nl k paylar na ve ana ortakl n ortaklar na düflen kar veya zarar olarak ayr flt r l r. Ek kalemler veya alt bafll klar, iflletmenin finansal performans n n anlafl lmas nda bir fayda sa l yorsa, gelir tablosunda yer alabilir. Önemli kalemler Gelir ve gider kalemlerinin önemli oldu u durumlarda, bu kalemlerin niteli i ve tutar ayr olarak aç klan r. Aç klamalar gelir tablosunda veya dipnotlarda yer alabilir. Bu tür önemli gelirler/ giderler; yeniden yap land rma maliyetleri; stoklar ve maddi duran varl klardaki de er düflüflleri; hukuki ihtilaflara iliflkin ödemeler ile duran varl klar n elden ç kar lmas ndan elde edilen kar veya zararlar gibi kalemleri içerebilir. Olağandışı kalemler Tüm gelir ve gider kalemlerinin iflletmenin normal faaliyetleri sonucu olufltu u varsay l r. Bu nedenle, ola and fl s n fland rmas na izin verilmemifltir. Temettüler Bir iflletme, ortaklara dönem içinde da t lmak üzere tahakkuk eden temettü tutar n ve hisse bafl na düflen tutar aç klar. Bu aç klamaya gelir tablosunda, özkaynak de iflim tablosunda veya finansal tablolar n dipnotlar nda yer verilebilir. Özkaynak değişim tablosu Afla daki kalemler, özkaynak de iflim tablosunda yer almas gerekir: Dönem kar veya zarar ; do rudan özkaynaklarda muhasebelefltirilen her bir gelir ve gider kalemi ve bunlar n toplam ; dönem içerisindeki toplam gelir ve gider (yukar daki ilk iki kalemin toplam ); muhasebe politikalar ndaki de ifliklikler ve önemli geçmifl dönem hatalar n n düzeltilmesinin etkileri. Ortaklar ile yap lan ifllemlerin tutarlar, dönem bafl ve sonu itibariyle her bir yedek ve da t lmam fl karlar bakiyesi ve dönem içerisinde meydana gelen de ifliklikler. Yaln zca yukar daki maddelerden birincisinde yer alan kalemleri içeren de iflim tablosu, Tahakkuk eden gelir ve giderler tablosu olarak nitelendirilir. E er Tahakkuk eden gelir ve giderler tablosu, temel tablo olarak sunulursa, ikinci maddedeki kalemler finansal tablolar n dipnotlar nda aç klan r. UFRS cep kılavuzu

14 Muhasebe kural ve prensipleri Her iki maddede de yer alan kalemleri içeren de iflim tablosu ise Özkaynak de iflim tablosu olarak nitelendirilir. Bir iflletme, her iki de iflim tablosunu da temel tablo olarak sunamaz. E er bir iflletme, UMS 19 Çal flanlara sa lanan faydalar standard nda yer alan, tüm aktüeryal kazanç ve kay plar n do rudan özkaynakta muhasebelefltirilmesi seçene ini kullan rsa, Tahakkuk eden gelir ve giderler tablosu temel tablo olarak sunulmak zorundad r. Nakit ak m tablosu Nakit ak m tablosu Bölüm 30. Nakit Ak m Tablosu nda aç klanmaktad r. Finansal tablolara iliflkin aç klay c notlar (dipnotlar) Dipnotlar finansal tablolar n ayr lmaz bir parças d r. Dipnotlar temel finansal tablolarda yer alan tutarlara dair ek bilgi sa larlar. Bu notlar muhasebe politikalar n ve önemli muhasebe tahminleri ve kararlar n da içerir. 8 UFRS cep kılavuzu 2008

15 Muhasebe kural ve prensipleri 5 Muhasebe politikaları, muhasebe tahminleri ve hatalar UMS 8 Muhasebe politikalar flletmenin uygulad muhasebe politikalar genellikle UFRS nin gerekli gördü ü politikalardan iflletme durumuna uygun olanlard r. Ancak, baz durumlarda, standartlarda belirgin bir aç klamaya yer verilmemifl veya seçenek sunulmufltur. Bu durumda iflletme yönetimi, uygun olan muhasebe politikalar n seçmelidir. flletme yönetimi, ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlik (do ru bir flekilde gösterim, özün önceli i, tarafs zl k, ihtiyatl l k ve eksiksizlik) niteliksel özelliklerini karfl layan bilgiyi sa layan muhasebe politikalar n n gelifltirilmesi ve uygulanmas nda yorumunu kullanmal d r. E er belirli bir UFRS standard veya rehberi yoksa iflletme yönetimi flu kaynaklar n uygulanabilirli ini dikkate almal d r: benzer ve iliflkili konularla ilgili UFRS deki gereklilikler ve yönlendirmeler; ve sonra kavramsal çerçevedeki tan mlar; varl klar, yükümlülükler, gelir ve giderlere iliflkin mali tablolara alma kriterleri ve ölçüm kavramlar. flletme yönetimi, UFRS ile çeliflmedi i sürece, di er standart koyucu kurulufllar n en son yay nlad muhasebe bildirgelerini, di er muhasebe literatürünü ve kabul görmüfl sektör uygulamalar n dikkate alabilir. Muhasebe politikalar benzer ifllem ve olaylara tutarl bir flekilde uygulanmal d r. Muhasebe politikalar nda de ifliklikler Yeni bir standard n uygulanmas sonucunda meydana gelen muhasebe politikalar ndaki de ifliklikler, (e er varsa) bu standartta yer alan geçifl hükümlerine uygun bir flekilde uygulanmal d r. E er belirli geçifl hükümleri bulunmuyorsa, muhasebe politikas ndaki (gereklilik dolay s yla veya ihtiyari olarak yap lan) de ifliklik, düzeltmenin mümkün olmad durumlar hariç, geriye dönük olarak (karfl laflt rmal tutarlar n düzeltilmesi ile) muhasebelefltirilir. Yeni/gözden geçirilmifl standartlar n yay mlanmas Standartlar, genellikle zorunlu uygulama tarihlerinden uygun bir süre önce yay mlan r. Ara dönemde, iflletmeler yeni bir standard n yay mland n ancak henüz geçerli olmad n dipnotlarda aç klamal d r. Ayr ca bu iflletmeler, ilk geçerlilik döneminde standard n uygulanmas n n iflletmenin finansal tablolar na muhtemel etkilerini de erlendirmek için, bu de erlendirme ile ilgili bilinen veya mant kl bir biçimde tahmin edilebilen bilgileri de sa lamal d r. UFRS cep kılavuzu

16 Muhasebe kural ve prensipleri Muhasebe tahminlerinde de ifliklikler flletme yönetimi muhasebe tahminlerindeki de ifliklikleri; varl klar, yükümlülükler veya özkaynak kalemlerinde de iflikli e yol açt durumlar haricinde, bundan etkilenen dönemlerin (de iflikli in yap ld dönem ve gelecek dönemler) kar veya zarar ile iliflkilendirip, ileriye dönük olarak muhasebelefltirmelidir. Muhasebe tahminlerindeki de iflikliklerin varl klar, yükümlülükler veya özkaynak kalemlerinde de iflikli e yol açt durumlarda, bu de ifliklikler gerçeklefltikleri dönemde, ilgili varl klar, yükümlülükler ve özkaynak kalemlerinin tafl nan de erleri düzeltilerek muhasebelefltirilir. Hatalar Hatalar, yanl fll klar ve gözden kaç rmalar veya mevcut bilgilerin yanl fl yorumlanmas ndan dolay ortaya ç kabilir. Önceki dönemlere iliflkin önemli hatalar, düzeltmenin mümkün olmad durumlar hariç, (karfl laflt rmal tutarlar n yeniden hesaplanmas ile) geriye dönük olarak düzeltilir. Hata ve bu hataya iliflkin düzeltmenin etkisi finansal tablo dipnotlar nda aç klan r. 10 UFRS cep kılavuzu 2008

17 Muhasebe kural ve prensipleri 6 Finansal araçlar UMS 32, UFRS 7 ve UMS 39 Amaç ve kapsam Finansal araçlara üç standartta yer verilmifltir: UMS 32, borçlar n özkaynaktan ayr flt r lmas ve netlefltirme ile ilgili Standard; UMS 39, muhasebelefltirme ve ölçüm ile ilgili kurallar içeren Standart ve UFRS 7, yap lmas gereken aç klamalara yönelik hükümleri içeren Standart. Bu üç standard n amac, finansal araçlar n borç veya özkaynak olarak sunulmalar, netleme, muhasebelefltirme, bilanço d fl b rakma, ölçüm, finansal riskinden korunma muhasebesi ve kamuoyunu ayd nlatma dâhil olmak üzere tüm yönleriyle finansal araçlar n muhasebelefltirilmesine iliflkin ilkeleri saptamakt r. Bu standartlar n kapsam oldukça genifltir. Bu standartlar, alacaklar, borçlar, bono ve hisse senedi yat r mlar, krediler ve türevler dâhil olmak üzere finansal araçlar n tüm çeflitlerini kapsamaktad r. Bu standartlar ayr ca finansal olmayan varl klar n (ticari eflya gibi) nakit ödeme veya di er finansal araçla al n p sat lmas na için yap lan belli sözleflmeleri de kapsamaktad r. Finansal araçların nitelik ve karakteristiği Finansal araçlar varl klar ve borçlar n birçok çeflidini içerir. Genellikle nakit ile de ifltirilirler. UMS 39 a göre muhasebelefltirilir ve ölçülür ve UFRS 7 ye göre gerekli aç klay c dipnotlar haz rlan r ve sunulur. Finansal araç, bir iflletmenin finansal varl nda ve di er bir iflletmenin finansal borcunda ya da özkayna a dayal finansal arac nda art fla neden olan herhangi bir sözleflmedir. Finansal varl klar, bir sözleflmeden do an nakit veya baflka bir finansal varl elde etme hakk veya potansiyel olarak iflletmenin lehine olan koflullar alt nda baflka bir iflletmeyle nakit ya da baflka bir finansal varl veya yükümlülü ü takas etmek için sözleflmeden do an hak, ya da baflka bir iflletmenin özkaynak arac d r. Bir finansal borç, baflka bir iflletmeye nakit ya da baflka bir finansal varl k teslim etmek için veya potansiyel olarak iflletmenin aleyhine olan koflullarda finansal varl k veya finansal borçlar n baflka bir iflletme ile takas edilmesi için yap lan sözleflmeden do an yükümlülüktür. Bir özkayna a dayal finansal araç, iflletmenin varl klar toplam ndan yabanc UFRS cep kılavuzu

18 Muhasebe kural ve prensipleri kaynaklar n indirilmesi suretiyle kalan k sm n kan tlayan herhangi bir sözleflmedir. Türev araç, de eri belirli bir fiyat veya endeks de iflikli i karfl s nda de iflen, net bir bafllang ç yat r m gerektirmeyen, ve gelecek bir tarihte ödenebilen finansal araçlard r. Asal sözleşmelerde saklı türev ürünler Baz finansal araçlar ve di er sözleflmeler, tek bir sözleflmenin içerisinde, hem türev özelli i hem de türev olmayan özelli i bir arada bulundurabilirler. Sözleflmelerin türev özelli i tafl yan bölümü sakl türev ürün olarak an l r ve bu sözleflmeden do an baz nakit ak mlar bir türev ürününde oldu u gibi de iflkenlik gösterebilir. Örne in, bir bononun anapara tutar menkul k ymetler piyasas endeksindeki de iflikliklere ba l olarak de iflebilir. Bu durumda, sakl türev ürün, ilgili menkul k ymet piyasas nda özkayna a dayal bir türev üründür. Sakl türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asal sözleflmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yak ndan ilgili olmamas durumunda sakl türev ürünler asal sözleflmeden ayr flt r l r ve türev ürün olarak muhasebelefltirilirler (Ör: gerçe e uygun de erleme sonucu oluflan farklar gelir ya da gider olarak kâr veya zararda muhasebelefltirilir). Bir sakl türev ürün, ekonomik özellikleri ve riskleri, asal sözleflmenin di er bölümlerinden farkl ise bu sözleflme ile yak ndan ilgili de ildir. UMS 39 da bu de erlendirmeyi yapabilmelerine yard mc olmak amaçl örnekler bulunmaktad r. Sözleflmelerin potansiyel sakl türev ürünler içerip içermediklerinin analizi ve bunlar n muhasebelefltirilmesi UMS 39 un en zor bölümlerinden biridir. Finansal araçların sınıflandırılması Finansal araçlar n UMS 39 a göre s n fland r lmas, ilk muhasebelefltirilmesinden sonraki ölçüm ifllemleri ve ölçüm farklar n n kâr veya zararda muhasebelefltirmesi aç s ndan önemlidir. UMS 39 a göre finansal araçlar n dört çeflit s n fland r lmas vard r: sat lmaya haz r, vadeye kadar elde tutulacak yat r mlar, kredi ve alacaklar ve gerçe e uygun de er fark kâr veya zarara yans t lan finansal varl klar. Finansal araçlar n s n fland r lmas nda göz önünde bulundurulan koflullar: Finansal araçtan kaynaklanan nakit ak mlar sabit mi yoksa belirlenebilir mi? Finansal arac n sabit bir vadesi var m? 12 UFRS cep kılavuzu 2008

19 Muhasebe kural ve prensipleri Varl klar al m sat m amaçl m elde tutulmakta; yönetimin vadeye kadar elde tutma niyeti ve imkan var m? Türev araç m veya sakl türev araç içeriyor mu? Aktif bir piyasada kay tl m? Yönetim, finansal arac ilk olarak hangi s n fland rmaya tabi tutmufl? Gerçe e uygun de er fark kâr veya zarara yans t lan olarak s n flanm fl (belirli flartlara ba l olarak) veya al m sat m amaçl elde tutulan veya finansal borçlar, gerçe e uygun de er fark kâr veya zarara yans t lan finansal borçlar olarak s n fland r l r. Aksi takdirde, di er borçlar olarak s n fland r l rlar. Finansal varl k veya borçlar, s n fland r lmalar na göre, gerçe e uygun de erinden veya etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmifl maliyetinden ölçülürler. Ölçüm de ifliklikleri, do rudan gelir tablosunda veya özkaynaklarda muhasebelefltirilir. Finansal borçlar ve özkaynak Bir finansal arac n, ihraç eden taraf ndan, borç veya özkaynak olarak s n fland r lmas, flirketin raporlad kazançlar, kredi kapasitesi, borç-özkaynak oran ve di er oranlar, dolay s yla flirket in kredi sözleflmesi koflullar n önemli derecede etkileyebilir. Bir finansal arac n s n fland r lmas, sözleflmedeki düzenlemelerin yasal fleklinden ziyade özüne ba l d r. Örne in, ihraç eden için bir geri al nabilir imtiyazl hisse, ekonomik olarak tahvile benzedi i için ayn flekilde muhasebelefltirilir. Dolay s yla, geri ödenebilir imtiyazl hisse, yasal olarak ihraç edene ait hisse senedi olsa bile, özkaynak yerine borç olarak s n fland r l r. Borcun en temel özelli i, sözleflmenin koflullar na ba l olarak, ihraç edenin borcun hamiline, nakit veya di er bir finansal araç verme yükümlülü ünün olmas d r. Örne in, ihraç edenin nakit olarak faiz ve borcu ödeme yükümlülü ünün bulundu u bir borç senedi, finansal borçtur. flletmenin tüm borçlar ç kar ld ktan sonra varl klar nda bir pay /hakk gösteren sözleflmeler özkayna a dayal finansal araçlard r. Adi hisse senetleri veya imtiyazs z hisse senetleri ihraç edene ait özkayna a dayal finansal araçlara örnektir. Bir iflletmenin oransal net varl klar n n içinde yer alan ikinci dereceden geri ödenebilir araçlar n s n fland r lmas na iliflkin özel bir istisna bulunmaktad r. Baz özel flartlar yerine getirildi i takdirde, bu araçlar ihraç edenin özkayna olarak s n fland r l r. UFRS cep kılavuzu

20 Muhasebe kural ve prensipleri UMS 32 de sat labilir araçlar ile ilgili yap lan de ifliklik, 1 Ocak 2009 tarihinde ve sonras nda bafllayan dönemler için geçerlidir ve erken uygulamaya izin verilmifltir. Baz araçlar özkayna a dayal finansal araçlarla iliflkilendirilen özelliklerle finansal borçla iliflkilendirilen özellikleri birlikte tafl rlar. Bu araçlar için, s n fland rmaya iliflkin detayl koflullar n fl nda her bir arac n flartlar n n analizinin yap lmas gereklidir. hraçç n n sabit ya da belirlenebilir bir tarihte sabit ya da belirlenebilir bir tutar karfl l geri sat n almas n zorunlu k lan veya hamile, ihraçç n n arac belirli ya da daha sonraki bir tarihte sabit veya belirlenebilir bir tutar karfl l geri sat n almas n talep etme hakk n veren imtiyazl hisse senedi, bir finansal borçtur. Bu tür araçlar, örne in hamilin zorunlu ya da iste e ba l olarak belirli say da adi hisse senedine çevrilebilme özelli ine sahip bir bono ya da benzeri bir araç, borç ve özkaynak bileflenlerini ay rmal d r (belirlenmifl bir zaman süresince, hamile, ilgili arac iflletmeye ait belirli say da adi hisse senedine çevirebilme hakk n veren al m opsiyonu). Bir finansal araç, türevler de dahil olmak üzere, sadece ihraçç n n özkayna a dayal finansal araçlar n n al nmas ya da verilmesiyle sonuçlanmas nedeniyle özkayna a dayal finansal araç olarak s n fland r lmaz. Ödemesi ihraçç n n özkayna na dayal finansal arac yla yap lacak ya da yap labilecek sözleflmelerin s n fland r lmas, kendi özkayna ndan de iflken say da verilmesine ya da yaln zca ihraçç taraf ndan sabit tutarda bir nakit ya da baflka bir finansal varl k karfl l nda özkayna na dayal finansal arac n takas etmesine dayal d r. Bir finansal arac n, finansal borç veya özkayna a dayal finansal araç olarak s n fland r lmas, bu finansal araca ba l faiz, temettü, kay p ve kazançlar n kâr ya da zararda gelir veya gider olarak muhasebelefltirilmesini belirler. Bu suretle, tamam borç olarak muhasebelefltirilen hisselere ait temettü ödemeleri, bono faizleri gibi gider olarak muhasebelefltirilir. Ancak özkayna a dayal finansal araç olarak muhasebelefltirilen finansal araçlara iliflkin temettü ödemeleri özkaynakta meydana gelen de iflim olarak muhasebelefltirilir. Muhasebeleştirme ve bilanço dışı bırakma İlk muhasebeleştirme Finansal varl k ve borçlar n ilk muhasebelefltirilme koflullar oldukça basittir. flletme, bir finansal varl k veya borcu, sadece ve sadece, ilgili finansal arac n sözleflmeye ba l koflullar na taraf oldu u durumlarda bilançosuna yans t r. 14 UFRS cep kılavuzu 2008

21 Muhasebe kural ve prensipleri Finansal varlığın bilanço dışı bırakılması Finansal varl klar n ve finansal borçlar n bilanço d fl b rak lmas, bir finansal varl veya borcu iflletmenin bilançosundan ç karmas ile ilgili kullan lan bir terimdir. Buradaki koflullar biraz daha kar fl kt r. Finansal varlıklar Bir finansal varl a sahip olan iflletme, ilgili varl, finansman yaratmak amac yla teminat olarak veya varl a ait nakit ak fllar n finansman geri ödemek için birincil kaynak olarak kullanabilir. UMS 39 un bilanço d fl b rakma koflullar, ilgili ifllemin bir finansal varl n sat fl (böylece iflletme finansal varl bilançosunda tutmaya son verir) veya finansal varl finansman n al nmas için teminat olarak kullanmas (elde edilen her nakit ak fl iflletmeye finansal borç do urur) oldu unu belirler. Bu de erlendirme oldukça basit yap labilir. Örne in, bir finansal varl n konsolide edilmeyen üçüncü kiflilere koflulsuz olarak, tüm risk ve yararlar ile beraber, transfer etmesi sonucunda finansal varl n bilanço d fl b rak lm fl oldu u oldukça aç kt r. Bunun tersine, finansal varl k transfer edildi i ama sözleflme koflullar na göre tüm risk ve yararlar n elde buldurmaya devam etti i durumlarda, bilanço d fl b rak lmaya izin verilmez. Öte yandan, birçok di er durumlarda bu analizi yapmak çok daha zordur. Seküritizasyon ve faktoring, bilanço d fl b rakma analizinin daha dikkatli yap lmas gereken kompleks ifllemlere örnektir. Finansal borçlar flletme bir finansal borcu, sadece ve sadece, ilgili borç ortadan kalkt zaman di er bir ifadeyle, sözleflmede belirlenen yükümlülük yerine getirildi inde, iptal edildi inde veya zamanafl m na u rad nda bilançosundan ç kar r. Finansal varlık veya borçların ölçülmesi UMS 39 a göre finansal bir varl k veya borç ilk muhasebelefltirilmesi s ras nda gerçe e uygun de erinden ölçülür. Bir finansal arac n gerçe e uygun de eri normalde ifllem fiyat d r - baflka bir deyiflle, al nan veya verilen bedelin gerçe e uygun de eridir. Ancak, baz durumlarda ifllem fiyat gerçe e uygun de eri yans tmayabilir. Bu durumda, ilgili finansal arac n gerçe e uygun de eri, benzer finansal araçlara ait güncel piyasa ifllemlerinden elde edilecek bilgiler kullan larak ya da girdileri sadece aktif piyasalardan al nan bir de erleme yöntemi kullan larak tahmin edilir. Finansal araçlar n sonraki ölçümü, bafllang çtaki s n fland r lmas na ba l d r. Kredi ve alacaklar, vadeye kadar elde tutulacak yat r mlar, ayr ca çok nadir olsa da, aktif bir piyasada kay tl bir fiyat bulunmayan ve gerçe e uygun de eri güvenilir bir flekilde UFRS cep kılavuzu

22 Muhasebe kural ve prensipleri ölçülemeyen özkayna a dayal finansal araçlar ile aktif bir piyasada kay tl bir fiyat bulunmayan söz konusu özkayna a dayal finansal araçlara ba l olan ve bunlar n teslim edilmesiyle ödenmesi gereken türev ürünlere yap lan yat r mlar d fl ndaki tüm finansal araçlar gerçe e uygun de eri ile ölçülür. Kredi ve alacaklar ile vadeye kadar elde tutulan yat r mlar etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmifl maliyetinden ölçülür. Sat lmaya haz r finansal varl a iliflkin olarak ortaya ç kan kazanç veya kay p özkaynaklar de iflim tablosu arac l yla do rudan özkaynaklarda muhasebelefltirilir. Sat lmaya haz r borç senetleri için faiz etkin faiz yöntemi kullan larak kâr veya zarara yans t l r. Sat lmaya haz r özkayna a dayal finansal araçlardan kaynaklanan temettüler, kâr veya zararda muhasebelefltirilir. Türev araçlar (Sakl türev ürünün ayr flt r lmas dahil) gerçe e uygun de erlerinden ölçülürler. Finansal riskten korunma arac olarak de erlendirilen nakit ak fl riskinden korunma ifllemleri d fl ndaki tüm gerçe e uygun de er de ifliklikleri kâr veya zararda muhasebelefltirilir. Gerçe e uygun de er fark kâr veya zarara yans t lan finansal borçlar d fl nda finansal borçlar etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmifl maliyetinden ölçülürler. Finansal riskten korunma konusu olan finansal varl k ve borçlar, finansal riskten korunma muhasebesi çerçevesinde ilave düzeltmeler gerektirebilir. Gerçe e uygun de er fark kâr veya zarara yans t lan finansal varl klar d fl nda kalan tüm finansal varl klar de er düflüklü üne tabidir. Dolay s yla, bir finansal varl kta de er düflüklü ü oldu una dair objektif kan t bulunmas halinde, de er düflüklü ü zararlar hesaplan r ve kâr veya zararda muhasebelefltirilir. Finansal riskten korunma muhasebesi Finansal riskten korunma muhasebesi, bir finansal araç kullan larak (genellike bir türev araç) finansal riskten korunma konusu kalem ile ilgili risklerin bir k sm n veya tamam n bertaraf etme ifllemidir. Finansal riskten korunma muhasebesi, finansal riskten korunma konusu kalemine veya finansal riskten korunma arac na ait kay p ve kazançlar n zamanlamas n de ifltirerek, bunlar n ayn dönem içerisinde kar veya zarar olarak muhasebelefltirilmesine imkân sa lar. Finansal riskten korunma muhasebesi uygulanmas için yeterli görülmesi (a) finansal riskten korunma iflleminin bafllang c nda, finansal riskten korunma arac ile finansal 16 UFRS cep kılavuzu 2008

23 Muhasebe kural ve prensipleri riskten korunma konusu kalem aras ndaki finansal riskten korunma iliflkisinin bir tan m n n bulunmas ve bunlar n resmi bir belgeye dayanmas ; (b) finansal riskten korunma iflleminin hem bafllang çta hem de devam nda etkinli inin güvenilir bir flekilde ölçülebilmesi, koflullar na ba l d r. Finansal riskten korunma iliflkileri üç çeflittir: Gerçe e uygun de er riskinden korunma: Muhasebelefltirilmifl bir varl k veya borcun ya da muhasebelefltirilmemifl bir kesin taahhüdün veya bu tür bir varl k, borç ya da taahhüdün belirlenebilir bir bölümünün gerçe e uygun de erinde meydana gelen, belirli bir risk unsuru ile iliflkilendirilebilen ve kâr veya zarar etkileyebilecek nitelikteki de iflikliklere karfl gerçeklefltirilen bir finansal riskten korunma ifllemidir. Nakit ak fl riskinden korunma: (i) muhasebelefltirilmifl bir varl k veya borca ya da gerçekleflme ihtimali yüksek tahmini bir iflleme iliflkin belirli bir riskle iliflkilendirilebilen ve (ii) net kâr veya zarar etkileyebilen nitelikteki nak fl ak fl de iflikliklerinden korunmak için gerçeklefltirilen bir finansal riskten korunma ifllemidir. Yurtd fl ndaki iflletmede bulunan net yat r m riskinden korunma: Yurtd fl ndaki iflletmedeki net yat r mda ki yabanc para kalemler için yap lan finansal riskten korunma muhasebesi. Makul de er de iflikli i riskinden korunma araçlar nda, riskten korunma kalemleri korunulan riske iliflkin kazanç ve kay plara göre düzeltilir ve gelir tablosundaki riskten korunma arac n n etkisi ile mahsuplaflt r larak gelir tablosuna kaydedilir. Nakit ak fl riskiden korunmada, riskten korunma arac ndan kaynaklanan kazanç ve kay plar n etkin k sm bafllang çta özkaynaklar alt nda takip edilir. Riskten korunan kalemin gelir tablosuna yans mas yla birlikte bu kazanç veya kay plar da gelir tablosuna yeniden s n fland r l r. Riskten korunan kalemin gelecekte kayda al nmas muhtemel finansal olmayan bir varl k veya yükümlülük olmas durumunda, iflletme, finansal olmayan varl k veya yükümlülü ün defter de erini, edinim tarihinde var olan riskten korunma kazanç veya kayb kadar düzeltme fleklinde bir muhasebe politikas tercih edebilir. Yabanc bir kurulufltaki net yat r m için yap lan riskten korunma ifllemleri, nakit ak m riskinden korunma ifllemlerine benzer olarak muhasebelefltirilir. Sunuluş ve açıklamalar Son y llarda risk yönetimi ve uygulamalar nda önemli geliflmeler yafland. Finansal UFRS cep kılavuzu

24 Muhasebe kural ve prensipleri araçlardan do an risklerin ölçülmesi ve yönetilmesine iliflkin yeni teknikler gelifltirildi. Bir iflletmenin finansal araçlar ndan do an riskleri ve bu risklerin nas l yönetildi i ile ilgili daha uygun ve fleffaf bilgi ihtiyac önemli derecede artt. Finansal tablo kullan c lar ve di er yat r mc lar, iflletmelerin finansal araçlar n ve ilgili kazançlar kullanarak ne tür riskler yönetti i ile ilgili daha bilgili bir biçimde yorum yapabilmek amac yla bu tür bilgilere ihtiyaç duymaktalar. Ancak UMS 30 daki aç klamalar (bankalar ve benzeri finansal kurumlar için zorunlu olan dipnot aç klamalar ) ve UMS 32 bu tür geliflmelere art k cevap veremez hale gelmiflti ve finansal araçlardan do an risklerin aç klanmas na iliflkin çerçevenin yenilenmesi ve gelifltirilmesine yönelik bir ihtiyaç vard. UFRS 7, Finansal araçlar: Aç klamalar A ustos 2005 te, bu ihtiyac karfl lamak amac yla yay nland. UFRS 7, finansal tablo kullan c lar taraf ndan, finansal araçlar n iflletmenin finansal durumu ve performans ndaki öneminin de erlendirilebilmesini ve iflletmelerin finansal araçlarla ilgili maruz kald klar risklerin içeri inin ve boyutunun anlafl lmas n sa lamak için gerekli dipnot aç klamalar n belirler. UFRS 7 nin kapsam na sadece banka ve finansal kurumlar girmez. Finansal araçlara sahip olan tüm iflletmeler; krediler, ticari borçlar ve alacaklar, nakit ve finansal yat r mlar gibi basit araçlar dahi etkilenmektedir. 18 UFRS cep kılavuzu 2008

25 Muhasebe kural ve prensipleri 7 Yabancı para birimleri UMS 21, UMS 29 Birçok iflletme yabanc ülkelerdeki sat c ve müflterilerle ifl yapmakta veya yabanc ülkelerde faaliyette bulunmaktad r. Bu durum, muhasebe aç s ndan iki temel soruna neden olmaktad r: Baz ifllemler (örne in; yabanc ülkelerdeki sat c ve müflterilerle yap lanlar) yabanc para birimi cinsinden belirtilebilir. Bu ifllemler, finansal raporlama amac yla iflletmenin faaliyette bulundu u temel ekonomik çevrenin para birimi ( fonksiyonel para birimi ) ile ifade edilir. flletmelerin yurtd fl nda, ba l ortakl klar, flubeler veya ifltirakler gibi kendi muhasebe kay tlar n bulundu u ülkenin yerel para birimi ile tutan faaliyet birimleri olabilir. Farkl para birimlerinde ölçülen ifllemleri birlefltirmek mümkün olmad için, yurtd fl nda faaliyette bulunan birimlerin faaliyet sonuçlar ve finansal pozisyonu, Grup un konsolide finansal tablolar n n haz rland para birimine ( raporlama para birimi ) çevrilir. Yukar da belirtilen durumlarda kullan lmas gereken yöntemler afla da özetlenmektedir. Yabanc para birimi cinsinden ifllemlerin iflletmenin fonksiyonel para biriminde belirtilmesi Yabanc para birimi cinsinden bir ifllem, ifllemin gerçekleflti i tarihteki döviz kuru kullan larak, fonksiyonel para biriminde belirtilir. Bilanço tarihinde, nakit ve nakit olarak al nacak veya ödenecek tutarlar ( parasal kalemler ) temsil eden yabanc para birimi cinsinden bakiyeler, bilanço tarihindeki döviz kuru kullan larak raporlan r. Bu tür parasal kalemlerle iliflkili kur farklar dönemin kar veya zarar olarak muhasebelefltirilir. Gerçe e uygun de erlerinden ölçülmeyen ve yabanc bir para birimi cinsinden ifade edilen parasal olmayan kalemler, ifllem tarihindeki döviz kurlar kullan larak fonksiyonel para biriminde belirtilir. Parasal olmayan bir kalem, finansal tablolarda gerçe e uygun de eri ile yeniden ölçüldü ünde, gerçe e uygun de erin belirlendi i tarihteki döviz kuru kullan l r. Yurtd fl ndaki faaliyetlerin Grup un para biriminde belirtilmesi Yurtd fl nda faaliyet gösteren bir birimin finansal tablolar, afla daki flekilde Grup un raporlama para birimine çevrilir. Varl klar ve yükümlülükler, bilanço tarihindeki kapan fl kuru ile çevrilir. Gelir tablosu, UFRS cep kılavuzu

26 Muhasebe kural ve prensipleri ifllemlerin gerçekleflti i tarihlerdeki döviz kurlar ile veya bu döviz kurlar na yaklafl k ise, dönemin ortalama döviz kuru kullan larak çevrilir. Oluflan tüm döviz kuru farklar, özkayna n alt nda ayr bir hesap olarak muhasebelefltirilir. Fonksiyonel para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan yurtd fl nda faaliyet gösteren bir birimin finansal tablolar, ilk önce UMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama standard na göre yeniden ifade edilir. Daha sonra tüm kalemler, bilanço tarihindeki kapan fl kuru kullan larak raporlama para birimine çevrilir. 20 UFRS cep kılavuzu 2008

27 Muhasebe kural ve prensipleri 8 Sigorta sözleşmeleri UFRS 4 Sigorta kontratlar, sigorta konusu olay n sigorta ettireni olumsuz bir flekilde etkilemesi halinde oluflacak zarar tazmin etmeyi kabul ederek, bir taraf n (sigortac ) di er bir taraftan (sigorta ettiren) kaynaklanan önemli bir sigorta riskini kabul etti i kontratlar olarak tan mlan r. Kontratlardaki risk, finansal risk haricinde herhangi bir risk olarak tan mlanan bir sigorta riski olmas gerekir. UFRS 4, iflletmenin yasal olarak bir sigorta flirketi olup olmad bak lmaks z n sigorta kontrat ihraç eden tüm iflletmeler taraf ndan uygulan r. Sigorta ettirenler, sigorta kontratlar n n muhasebelefltirilmesine iliflkin olarak bu standard uygulamaz. Sigorta flirketleri veya finansman flirketleri taraf ndan ihraç edilen sigorta kontratlar n n muhasebelefltirilmesi karmafl k olabilir ve ülkeden ülkeye farkl l klar gösterebilir. Mevcut muhasebe politikalar UFRS 4, UMSK n n sigorta kontratlar ile ilgili projesinin ikinci aflamas n n bitiminin beklenmesi nedeniyle, bir geçifl standard d r. Bu Standard, baz asgari kriterleri karfl lamas durumunda, iflletmelere sigorta kontratlar ile ilgili mevcut muhasebe politikalar n devam ettirme izni vermektedir. UMS 37 Karfl l klar, flarta ba l yükümlülükler ve flarta ba l varl klar standard nda modellenen muhasebe politikalar, e er sigortac sigorta flirketi de ilse ve sigorta kontratlar için özel yerel GKGM yoksa (ya da yerel GKGM yaln zca sigorta flirketlerine yönelikse) iflletmelerin kullan m için uygundur. Sigortac, yerel GKGM de belirtilen muhasebe politikalar n kullanarak sigorta kontratlar n ölçmeye devam edebilirler. Fakat sigorta yükümlülüklerinin tutar, bir borç yeterlilik testi ne konudur. Bu borç yeterlilik testi tüm kontratlarda yer alan ve buna ba l nakit ak fllar na iliflkin cari tahminleri dikkate almaktad r. E er borç yeterlilik testinde sigorta yükümlülü ünün yetersiz oldu u tespit edilirse, arada oluflan aç k gelir tablosunda muhasebelefltirilir. Dipnotlardaki aç klamalar Özellikle sigorta kontratlar ndaki bilgilere iliflkin aç klamalar, sigortac lar n yerel GKGM deki muhasebe politikalar n kullanmaya devam edebilmelerinde dolay, önemlilik tafl maktad r. UFRS 4, aç klamalara iliflkin iki temel ilkeye sahiptir; sigortac lar: Sigorta kontratlar ndan dolay finansal tablolar nda oluflan tutarlar belirten ve aç klayan bilgileri, UFRS cep kılavuzu

28 Muhasebe kural ve prensipleri Finansal tablolar n okuyucular n sigorta kontratlar ndan kaynaklanan risklerin niteliklerini ve boyutlar n de erlendirmesine imkan veren bilgileri, aç klamal d rlar. 22 UFRS cep kılavuzu 2008

29 Gelir tablosu ve ilgili notlar Gelir tablosu ve ilgili notlar 9 Hasılat - UMS 18, UMS 20 ve UMS 11 Has lat al nan veya al nacak olan bedelin gerçe e uygun de eri ile ölçülür. Tek bir ifllem, özünde ayr flt r lan k s mlar bulundu unu gösteriyorsa, has lat bu ayr ca ayr flt r labilinen k s mlar üzerine, gerçe e uygun de erleri dikkate al narak da t lmal ve muhasebelefltirme ifllemi afla da belirtilen muhasebelefltirme ilkelere uygun olarak ayr ca ayr flt r lan her k sma ayr ayr uygulanmal d r. Örne in, bir ürün, sat fl sonras servis tutar n içerecek flekilde sat ld nda, has lat ilk olarak ürün k sm na ve servis k sm na da t l r ve daha sonra her k s m, kendisine iliflkin has lat n finansal tablolara yans t lmas na iliflkin kriterlerin karfl land zamanda muhasebelefltirilir. Mal sat fl na iliflkin has lat, iflletmenin mallar n sahipli i ve kontrolü ile ilgili önemli risk ve getirileri al c ya devretmifl olmas ve sat lan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipli in genel olarak gerektirdi i flekilde bir yönetim etkinli ini sürdürmemesi, iflleme iliflkin ekonomik yararlar n iflletmece elde edilmesinin muhtemel olmas, gelir ve maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumlar nda finansal tablolara yans t l r. Hizmet sunumundan kaynaklanan has lat; yap lan ifllem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi durumunda finansal tablo tarihi itibariyle ifllemin tamamlanma düzeyi dikkate al narak, inflaat sözleflmelerinin muhasebelefltirme flartlar na benzer flartlar kullan larak muhasebelefltirilir. fllem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi, iflleme iliflkin ekonomik yararlar n iflletmece elde edilmesinin muhtemel olmas na, ifllemin tamamlanma düzeyinin ve ifllem için katlan lan maliyetler ile ifllemin tamamlanmas için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesine ba l d r. flletmenin sahiplikle ilgili önemli risk ve getirileri tafl maya devam etti i ve bu nedenle has lat n finansal tablolara yans t lmad durumlara örnekler: flletmenin normal garanti hükümleri kapsam d fl nda yetersiz performansa iliflkin yükümlülük tafl mas, Sat fl has lat n n iflletme taraf ndan tahsil edilmesinin, al c n n söz konusu maldan üçüncü kiflilere satmak suretiyle has lat yaratmas kofluluna ba l olmas, Al c n n sat fl sözleflmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak al m iptal etme hakk n n bulunmas, UFRS cep kılavuzu

30 Gelir tablosu ve ilgili notlar flletmenin söz konusu mallar n iade edilip edilmeyece inden emin olmamas. Faiz geliri etkin faiz yöntemine göre muhasebelefltirilir. sim haklar ; ilgili sözleflmenin özü dikkate al narak, tahakkuk esas na göre muhasebelefltirilir. Temettü; hissedarlar tahsil etmeye hak kazand nda muhasebelefltirilir. Devlet teflvikleri UMS 20 Devlet teflvikleri, iflletmenin bu teflviklere iliflkin koflullara uyaca na ve bu teflviklerin elde edilece ine dair makul bir güvencenin oluflmas durumunda muhasebelefltirilir. Gelir niteli indeki teflvikler gelir tablosunda, telafi etmeleri beklenen maliyetlerle efllefltirildikleri dönemler boyunca muhasebelefltirilir. Gelir tablosunda bu türden bir muhasebelefltirmenin zamanlamas, teflviklere iliflkin flartlar n veya zorunluluklar n yerine getirilip getirilmesine ba l d r. Varl klara iliflkin teflvikler, ilgili varl n defter de eri ile mahsuplaflt r l r veya bilançoda ertelenmifl gelir olarak gösterilir. Bunun sonucunda gelir tablosunda amortisman gideri azalacak veya ilgili varl n yararl ömrü boyunca sistematik bir biçimde ertelenmifl gelir oluflacakt r. nflaat sözleflmeleri UMS 11 nflaat sözleflmeleri, bir varl n, veya varl k gruplar n n inflas için özel olarak anlafl lm fl ve varl n inflas ile do rudan ilintili olarak (proje yöneticilerinin ve mimarlar n hizmetleri gibi) verilecek hizmetlere iliflkin sözleflmelerin de dahil oldu u sözleflmelerdir. Tipik olarak bu sözleflmeler, sabit fiyatl veya maliyet art sözleflmeleridir. nflaat sözleflmelerine iliflkin has lat ve giderler, tamamlanma derecesi yöntemi kullan larak muhasebelefltirilir. Dolay s yla, has lat, giderler ve bu nedenle kar, infla faaliyeti gerçeklefltikçe k s m k s m muhasebelefltirilmektedir. Bu yöntem, hizmetlere iliflkin has lat n muhasebelefltirilmesi esas ile benzerlik göstermektedir. Sözleflmenin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemedi i durumlarda has lat yaln zca, telafi edilece i muhtemel olan gerçekleflmifl giderler tutar kadar muhasebelefltirilir. Sözleflmeye iliflkin maliyetler gerçeklefltikleri dönemlerde gider olarak muhasebelefltirilir. Sözleflmeye iliflkin toplam maliyetlerin, toplam has lat aflmas n n muhtemel oldu u durumlarda, beklenen zarar do rudan do ruya gider olarak muhasebelefltirilir. 24 UFRS cep kılavuzu 2008

31 Gelir tablosu ve ilgili notlar 10 Bölümlere göre raporlama - UMS 14 Menkul k ymetleri borsalar veya di er teflkilatlanm fl piyasalarda ifllem gören iflletmeler ile menkul k ymetlerini ihraç etme aflamas nda olan iflletmeler UMS 14 Bölümlere göre raporlama uyar nca bölümlere göre raporlama yapmakla yükümlüdür. Bu durum, iflletmenin gözden geçirilmifl bölümlere göre raporlama standard olan UFRS 8 i (bölüm 10A ya bak n z) uygulamaya bafllamas na kadar geçerlidir. Bölümlere göre raporlama için iki kademeli (temel ve ikincil) yaklafl m gerekmektedir ve iflletme, temel bölümlendirmesini faaliyetler veya co rafi bölgeler seçeneklerinden biri olarak belirlemelidir. Bu ayr m ise iflletmenin riskleri ve getirilerini belirleyen temel kayna a göre yap l r. kincil bölümlendirme, temel bölümlendirme sonras nda iflletmeye özgü olarak belirlenir. Bir iflletmenin raporlanabilir bölümleri, risk ve getiri profillerinin ayr ayr olarak belirlenmesi ve ard ndan alt s n r testinin uygulanmas ile kararlaflt r l r. Bir faaliyet alan n n veya co rafi bölümün, raporlanabilir bölüm olarak belirlenebilmesi için; bölüm has lat n n büyük bir ço unlu unun iflletme d fl müflterilere yap lan sat fllardan kazan lmas ve; elde edilen has lat n, kâr veya zarar n veya varl klar n n iflletme içi ve d fl tüm bölümlerin toplam n n %10 unu veya daha fazlas n oluflturmas gerekir. Toplam konsolide has lat n en az %75 oran ndaki k sm raporlanabilir bölümler içerisine dahil olana kadar, ilave bölümler raporlanabilir bölüm olarak belirlenir (alt s n r testini sa lamasalar bile). Bölümlere göre raporlamada aç klamalar ço unlukla temel raporlama esas ndaki bölümlerde yo unlafl rken (faaliyet veya co rafi olarak), ikincil raporlama esas ndaki bölümlerle ilgili s n rl bilgiler verilmektedir (faaliyet veya co rafi olarak). Temel raporlama format nda sunulan bilgiler her bir bölüm için has lat (iflletme d fl has lat iflletme içinden ayr gösterecek flekilde), faaliyet sonucunu, varl klar, borçlar, yat r m harcamas n, amortisman ve itfa paylar n, önemli nakit d fl giderlerini ve de er düflüklü ü zararlar n içerir. kincil raporlama format nda sunulan raporlanabilir bölümlerle ilgili aç klamalar ise; bölüm has lat n, varl klar n ve yat r m harcamalar n içerir. kincil raporlama format nda bölüm faaliyet sonuçlar n n gösterilmesi zorunlu de ildir. Bir iflletme, raporlanabilir bölümler ile ilgili aç klanan bilgilerle finansal tablolarda yer alan bilgilerin mutabakat n sunar. 10A Bölümlere göre raporlama - UFRS 8 UMSK, UFRS 8 Faaliyet Bölümleri ni Kas m 2006 tarihinde ABD de genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri ile uyum projesi kapsam nda yay nlam flt r. UFRS 8, UFRS cep kılavuzu