TMS-11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARDININ MEVCUT VERGİ MEVZUATI VE MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ Oktay YILDIRIM
İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER...ii ÖZET...iv ABSTRACT...iv KISALTMALAR...v BÖLÜM 1. GİRİŞ...1 BÖLÜM 2. İNŞAAT KAVRAMI VE İNŞAAT YAPIM USULLERİ...2 2.1. İNŞAAT KAVRAMI...2 2.2. İNŞAAT YAPI USULLERİ...3 2.2.1. Özel İnşaatlar...3 2.2.2.Taahhüt Şeklindeki İnşaatlar...3 BÖLÜM 3. YILLARA YAYGIN İNŞAAT TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE DÜZENİ VE VERGİLENDİRME...5 3.1. Gelir Vergisi Kanunu Kapsamında Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt Ve Onarım İşleri...5 3.2. Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt Ve Onarım İslerinde Muhasebe İşlemleri...5 3.2.1. İnşaat Süresince Ortaya Çıkan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi...5 3.2.1.1 Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İslerinde Direkt Giderlerin Muhasebeleştirilmesi...5 3.2.1.2 Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İslerinde Ortak Giderlerin Muhasebeleştirilmesi...8 3.2.2. Hakedişlerin Muhasebeleştirilmesi...9 BÖLÜM 4. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARTI 11...10 4.1. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI...11 ii
4.2.TANIMLAR...12 4.3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİN BÖLÜNMESİ BİRLEŞTİRİLMESİ VE EK VARLIKLARIN İNŞASI...14 4.4. SÖZLEŞMENİN GELİR VE MALİYETİ...16 4.4.1. Sözleşmenin Gelirleri...16 4.4.2. Sözleşmenin Maliyetleri...18 4.5. SÖZLEŞME GELİR VE GİDERLİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...20 4.5.1. Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi...21 4.5.1.1. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi...22 4.5.1.2. Sözleşme Gelir ve Giderlerin Muhasebeleştirilmesi...26 4.5.1.3. Döneme Ait Olmayan Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi...37 4.5.2.Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi...38 4.6.BEKLENEN ZARARLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...39 4.6.1. Karlı Bir Sözleşmede Cari Dönemde Ortaya Çıkan Zarar...39 4.6.2. Karlı Olmayan Sözleşmede Cari Dönemde Ortaya Çıkan Zarar..42 4.7. TAHMİNİ DEĞİŞİKLİKLER...42 4.8. KAMUYA AÇIKLANACAK BİLGİLER...43 ÖRNEK UYGULAMA...44 SONUÇ...53 KAYNAKÇA...54 iii
ÖZET İnşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde, temelde iki yöntem vardır. Bunlar Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi ve Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemidir. 11 Numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı ve onun bir tercümesi niteliğinde olan 11 numaralı Türkiye Muhasebe Standardında, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi kullanılmaktadır. Türkiye deki vergi kanunlarına göre ise Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi uygulanmaktadır. Bu yöntemin özelliği, söz konusu inşaat işinin kâr (zarar), gelir, maliyet tutarının belirlenmesi için işin tamamının veya büyük bir kısmının inşa edilmiş olması gerekmektedir. Yöntemlerden diğeri Türkiye Muhasebe Standardı 11 in öngördüğü tamamlanma oranı (yüzdesi) yöntemidir. Bu yöntem, yıllara yaygın inşaatsözleşmelerine konu olan işlerde işin başlaması ile tamamlanması farklı dönemleri teşkil ettiğini belirtmekte ve dönemsellik kavramına dayanmaktadır. Dolayısıyla bu yönteme göre muhasebeleştirmede işin tamamlanma derecesine göre gelir ve maliyetlerin kaydı gerçekleştikleri hesap dönemlerine dağıtılmaktadır. Böylece daha güvenilir finansal tablolar oluşturulmakta bu tablolar sayesinde kullanıcılarca daha doğru bilgilere ulaşılabilmektedir. Bu projenin amacı inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe kayıtlarını her iki yöntem çerçevesinde incelemek ve ortaya çıkan farklılığı vurgulamaktır. Anahtar Kelimeler: İnşaat Taahhüt İşlemleri Muhasebesi, Türkiye MuhasebeStandardı 11 İnşaat Sözleşmeleri.Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi, Tamamlama YüzdesiYöntemi, TAS-11 STANDARD CONSTRUCTION CONTRACTS IN GENERAL NOTIFICATION OF APPLICATION UNDER EVALUATION OF TAX LEGISLATION AND ACCOUNTING SYSTEM ABSTRACT ABSTRACT Accounting for construction contracts, there are basically two methods. They Completion Completed Contract Method and Percentage (Ratio) method. International Accounting Standard No. 11 and No. 11 Turkey which is a translation of its Accounting Standards, percentage of completion method in accounting for construction contracts is used. Completed Contract Method applied to the tax laws in Turkey. Characterized in that, the construction business profit (loss), is the cost for the determination of the amount of the whole or a large part of the work must be constructed. Turkey one of the methods prescribed by Accounting Standard 11, the completion rate (percentage) method. This method works with long-term construction contracts completed by the start of work on the concept of periodicity declares that constitute the different periods. Therefore, this method of recognition of revenue and costs, registration according to the degree of completion of work during the periods in which they are distributed. Thus, more reliable, more accurate financial statements users, can be reached through these tables are created. The aim of this project is to examine the framework of both methods of construction contracts and the resulting accounting records to emphasize the difference. Key Words: Construction Contracting Operations Accounting, Accounting Standard 11 Construction Contracts Turkey. Completed Contract Method, Percentage of Completion Method, iv
KISALTMALAR M.S.U.G.T T.D.H.P T.M.U.D.E.S.K S.G T.Y AR-GE T.S.M.T.K.H.A.K T.S.H.M.T.K.A.K KDV SMMM VUK YMM : Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği : Tek Düzen Hesap Planı : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu : Sözleşme Geliri : Tamamlanma Yüzdesi : Araştırma Geliştirme : Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı : Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedişlerin Maliyetler ve Tahmini Karları Aşan Kısmı : Katma Değer Vergisi : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir : Vergi Usul Kanunu : Yeminli Mali Müşavir v
BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ Yapı kurma, yapı yapma, kurma anlamlarına gelen inşa kelimesinin çoğulu olan inşaat, yapma işi, yapım ı simgeleyen bir isim olarak tanımlanmaktadır. 1 Yapma işi, nihayetinde mamulün elde edildiği tipik bir üretim faaliyetidir. Bu doğrultuda inşaat işletmelerini, inşa faaliyetlerini ana faaliyet konusu edinen işletmeler olarak tanımlamak mümkündür. İnşaat işletmeleri genel olarak inşa faaliyeti ile kendi nam ve hesaplarına, ya da başkalarının nam ve hesaplarına mamul üretirler ülkemizde bu işi kendi nam ve hesabına yapan inşaat işletmeleri Özel (veya Yap Sat) İnşaat İşletmeleri başkalarının nam ve hesabına bir sözleşme karşılığı yapan inşaat işletmeleri ise İnşaat Taahhüt İşletmeleri olarak isimlendirilmektedirler. Özel inşaat işletmelerin, bir organizasyon olarak yapılanmaları ve faaliyetleri netice itibari ile tipik bir üretim işletmesiyle aynı olduğu için, bu işletmelerin faaliyetlerinden doğan finansal nitelikli işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve faaliyet sonuçlarının vergilendirilmesinde özellik arz eden bir durum söz konusu değildir. İnşaat taahhüt işletmelerinin finansal nitelikli işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve faaliyet sonuçlarının vergilendirilmesi ise özel inşaat işletmelerine göre farklılaşmaktadır. Bu farklılık inşaat taahhüt işletmelerinin başkası adına inşa faaliyetinde bulunması, dolayısı ile hizmet üreten işletmeler olarak görülmesinden ve bu işletmelerinin bir sözleşme ile üstlendikleri işlerin bazılarında işin başlama ve bitim tarihlerini farklı muhasebe dönemlerine denk gelmesinden, yani, ülkemizdeki tabirle, bazı inşa faaliyetlerinin yıllara yaygın olarak gerçekleşmesinden kaynaklanmaktadır. Bu tür işletmelerde muhasebe anlamında cevaplanması gereken temel soruyıllara yaygın bir inşaat işinden kaynaklanan gelir, maliyet, gider karın(zararın) finansal tablolarda ne zaman gösterileceğidir. 1 Türk Dil Kurumu, (t.y). https://www.tdk.org.tr. Erişim: 25 Şubat 2013 1
BÖLÜM 2 İNŞAAT KAVRAMI VE İNŞAAT YAPIM USULLERİ 2.1. İNŞAAT KAVRAMI Hukuk sistemi içerisindeki çeşitli kanunlarda inşaat kavramına değişik şekilde değinilmiştir. Borçlar kanunun 355. Maddesinde İmal kavramının tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre bina, yol köprü yapımı, kanal açılması, makine, alet, mobilya yapılması, elektrik tesisatının yaptırılması, gemi, ilaç yapımı, elbise ve başlıca giyim eşyalarının dikimi gibi uğraşlar imalat olarak ifade edilmiştir. Bu tanım sadece bir eserin ortaya çıkarılmasını kapsamakta, var olan şeyleri onarmayı, parça eklenmesi ve biçim değiştirmesini de kapsamaktadır. 2 Medeni Kanunun 652/1 Maddesine göre ise İnşaat; Arsa-Arazi üzerinde malzeme ve emek kullanımı ile inşat edilmiş ve düzenlenmiş varlıklardır. Medeni kanunumuz da genel bir tanımlama yapılmıştır. Bu tanıma göre köprüler, liman tesisleri, inşa edilmiş su kanalları, binalar ve bunların eklentileri, duvarlar, demir yolunun traversleri, raylar, çeşmeler, abideler, su bentleri, maden galerileri, kanalizasyonlar, meydanlar, tüneller, kuyular vb. inşaat imalat kavramına girmektedir. Çalışma bakanlığınca hazırlanan ve 16.06.1983 tarih ve 83/6686 sayılı Bakanlar kurulu kararı ile kabul edilen iş kolları tüzüğünün de ise inşaat; bina, yol, köprü, demir yolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri olarak ifade edilmiştir. Ayrıca 3194 sayılı imar kanunun 5. Maddesin de yapı tabirine yer verilmiş ve yapı, karada ve suda daimi ve geçici, resmi ve özel, yer altı ve yer üstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerine, sabit ve müteharrik tesislerine şamil olduğu 2 Karahasan M.R. İnşaat İmar İhale Hukuku, Gazi Kitapevi, Ankara, 1979:9 2
hükme bağlanmıştır. İnşaat mühendislerine göre ise inşaat insan ve işletme ihtiyaçlarını karşılayacak her türlü yapıcılık faaliyetidir. 3 Bu açıklamalardan sonra, genel anlamda inşaat bir yandan inşaatın alt yapısını oluşturan arsa ve arazi, diğer yanda madde ve malzeme ile birlikte emek harcanarak, yapı oluşturma faaliyetidir. şeklinde tanımlanabilir. 2.2. İNŞAAT YAPIM USULLERİ 2.2.1. ÖZEL İNŞAATLAR Daire, kat, dükkan, işyeri şeklinde yapı üretip, bunları satmak üzere inşaat faaliyetinde bulunmaktır. Bu işletmeler ürettikleri yapıları kendi adlarına ve satmak üzere inşa ederler. Diğer bir ifade ile esas faaliyet konuları bina, işyeri inşa edip satmak olduğundan, Özel İnşaat faaliyetinde bulunan işletmeler üretim işletmesi niteliği taşıması nedeniyle üretmiş oldukları mamullerin (Daire, kat, dükkan, işyeri) satış ve pazarlama sorumluluğu da kendilerine aittir. Özel İnşaat işletmelerinde kar ve zararın belirlenebilmesi için üretimin tamamlanması yeterli değildir, üretilen mamulün satışı yapılmadığı sürece o mamulden elde edilen kar veya zararında belirlenmesi de mümkün değildir. Bununla birlikte esas faaliyet konusu inşaat üretimi olmamakla birlikte, işletmeler ihtiyacı olan binaları, depoları kendileri yapabilirler. Bu tür faaliyetler özel inşaat faaliyeti kapsamına girmekle birlikte vergilendirme açısından özel (yap-sat) inşaat olarak dikkate alınmazlar. Örneğin tekstil sektöründe faaliyet gösteren bir işletme yönetim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir binayı kendisi (inşa edebilir) yapabilir, bu durumda yönetim binası inşası vergilendirme açısından inşaat faaliyeti kapsamına girmez. 2.2.2 TAAHHÜT ŞEKLİNDE İNŞAATLAR Taahhüt: Kendi nam ve hesabına gerçek ve tüzel kişilere karşı sözleşmeli ve sözleşmesiz olarak bir işin yapılmasını veya teslimini üstlenmektir. 4 3 Mevzuat,(t,y),,http://www.mevzuat.gov.tr/kanunlar.aspx. Erişim: 10 Mart 2013 3
Vergi hukuku yönünden inşaat ve onarım işlerinin taahhüt edilmesi, Borçlar Kanunun 355. Maddesindeki istisna akdinin tamamına tamamen uygundur. Bu madde ile istisna akdi istisna bir akittir ki onunla bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (iş sahibi) vermeyi taahhüt ettiği semen (bedel) karşılığında bir şeyin imalini, iltizam eder şeklinde tanımlanmıştır. Bu maddede yer alan şey imali, inşaat onarım işlerini de kapsamaktadır. Buna göre başkası adına yapılan inşaat işleri taahhüt kapsamında yer almakta ve uygulamada inşaat taahhüt ve onarım işleri olarak ifade edilmektedir. Ancak bir inşaat faaliyetinin inşaat taahhüt ve onarım işi olarak kabul edilmesi için şu unsurları taşıması gerekmektedir. a) İşin yapılmasını isteyen bir tarafın bulunması (iş sahibi veya ihaleye verenler) b) İşin yapılmasını üstlenen ikinci taraf (müteahhit veya taşeronlar) c) Sözleşmeye konu olan inşaat taahhüt ve onarım işinin bulunması (Yol, köprü, bina, vb.) d) İnşaat taahhüt onarım işinin belli bir ücret karşılığı yapılıyor olması gerekmektedir. 5 İnşaat taahhüt ve onarım işi yapan işletmeler esasen bir üretim faaliyetinde bulunmalarına rağmen, işin yapımını başkasının istemesi, işin niteliklerini, yapımını isteyen kişinin belirlenmesi, iş bedelinin sözleşmeye dayalı olarak belirlenmesi gibi nedenlerden dolayı hizmet üretimi yapan işletmelerdir. Taahhüt şeklindeki inşaat faaliyetlerinin süresi ise vergilendirme açısından önemlidir. Çünkü yapım süresi bir yıldan daha uzun süren inşaatlar özle bir vergilendirme sistemine tabidir. Yapımı bir yıldan daha kısa sürede tamamlanan inşaatlar ise genel hükümlere göre vergilendirilir. 4 Kızılot Ş. İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Ölçümleme,Ankara Yaklaşım Yayınları, 1994:3 5 Çankaya İ. İnşaat Muhasebesi ( Yıllara Yaygın, Özel (Yap-sat) İnşaatlarda), 1998: 21-22 4
BÖLÜM 3 YILLARA YAYGIN İNŞAAT TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE DÜZENİ VE VERGİLENDİRME 3.1. GELİR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA YILLARA YAYGIN İNŞAAT, TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİ Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri hem bütçenin yıllık olma, hem de verginin yıllık olma ilkesi açısından yasalarla kural dışı işlemlere tabi tutulmuş bir alandır. Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi uyarınca, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıla ait sayılıp, o yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilir. Bu durumda doğal olarak ara süre içerisinde hak edişler alıp bunun vergisini daha ileri yıllarda veren müteahhit için kazanç fazlası ortaya çıkacaktır. Yasa koyucu yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde, vergilendirme açısından sağladığı avantajın karşılığı olarak yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kaynakta vergi tevkifatı esasını getirmiştir. Yıllara yaygın yapım ve onarım işi yaptıran belediyeler dahil olmak üzere kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, tüzel kişiliğe sahip bütün kuruluşlar, ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço ve zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler hak ediş öderken, vergi kesintisi yapmak zorundadırlar. 3.2. YILLARA YAYGIN İNŞAATİ TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE İŞLEMLERİ 3.2.1. İnşaat Süresince Ortaya Çıkan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi 3.2.1.1. Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İşlerinde direkt Giderlerin Muhasebeleştirilmesi 5
İster imalat sektöründe olsun, isterse bunun dışındaki herhangi bir sektörde, maliyetlerin belirli gider yerleri için direkt veya endirekt ilişki içinde bulunması, giderlerin ana özelliklerindendir. Direkt giderler, gider hedeflerine doğrudan yüklenebilen giderlerdir. Ekonomik olarak kolaylıkla tanımlanabilirler. Ancak, endirekt giderler ise, gider yerlerine uygun ve tam olarak yüklenemeyen giderlerdir. 6 Herhangi bir organizasyon içerisinde; hammadde ve malzeme, isçilik ile genel üretim giderleri gider yerlerine bağlı olarak direkt veya endirekt gider olarak tanımlanabilir. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, üretilen mamullerle direkt bağlantısı kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen hammadde ve malzemenin giderlerinden oluşur. Direkt isçilik giderleri, üretilen mamullerle direkt bağlantısı kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar yapıldığı doğrudan izlenebilen isçilik giderlerini kapsar. 7 Genel üretim giderleri, üretimi ve bu üretime bağlı hizmetleri gerçekleştirmek için, isletmenin direkt hammadde ve direkt isçilik giderleri dışında kalan giderlerdir. 8 Genel üretim giderlerine örnek olarak, bakım-onarım maliyetleri, kalite kontrol maliyetleri, taşıtların amortisman ı, mazot, benzin, yağ maliyetleri verilebilir. Genel üretim giderlerinin üretilen mamullere birtakım ölçütler kullanılarak dolaylı yollardan dağıtılması söz konusudur. Bu giderleri oluşturan baslıca kalemler şöyledir: 9 a) Endirekt malzeme b) Endirekt isçilik c) Yönetsel ve teknik personel giderleri d) Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler e) Çeşitli giderler f) Vergi, resim ve harçlar g) Amortismanlar ve tükenme payları 6 Ebiçlioğlu F. Kahraman K. Yönetim Muhasebesi, Türmob Yayınları, Ankara, 2000, s.24 7 Büyükmirza K. Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Barış Yayınevi, 1998, s.51 8 Ebiçlioğlu F., Kahraman A. a.g.e., s. 79 9 Büyükmirza K., a.g.e., s 52 6
Endirekt giderlerin bir ürünün veya bir hizmetin maliyetine yüklenebilmesi için birtakım gider yerlerine dağıtılması gerekmektedir. Gider yeri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu, örgütün bir birimini ya da birim içindeki bir yeri ifade eder. 10 Gider yerlerinin saptanmasında genellikle kuruluşların organizasyon seması esas Alınmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne göre gider yerleri su şekilde ayrılabilir: 11 a) Esas Üretim Gider Yerleri b) Yardımcı Üretim Gider Yerleri c) Yardımcı Hizmet Gider Yerleri d) Yatırım Gider Yerleri e) Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri f) Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri g) Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri h) Genel Yönetim Gider Yerleri Endirekt giderler gider yerlerine dağıtılırken dağıtım anahtarlarından yararlanılır. Dağıtım anahtarı, her bir gider yerinin, dağıtılacak giderin ne kadarını kullanmış olabileceğini dolaylı yoldan belirlemek amacıyla kullanılan ölçüt anlamına gelmektedir. Örneğin, tüketimi doğrudan ölçülemediğinden endirekt gider sayılan enerji giderlerinin dağıtımında, her bir gider yerindeki enerji tüketen makine, cihaz, ampul vb. nin kilovat gücü dağıtım anahtarı olarak kullanılır. 12 Her inşaatın yapımında kullanılan malzeme miktarının dağıtım yapılmadan bire bir olarak üretim raporlarından izlenmesi ve buna göre muhasebede maliyete yansıtılması gerekir. Şantiyeler arasında malzeme nakli yapılıyor ise bunların mutlaka sevk irsaliyeli ve şantiye sorumluları arası yazışmaya dayanması ve üretim raporlarında kullanılan ve başka şantiyeye gönderilen malzemeler içinde görünmesi gerekir. 13 10 Hacırüstemoğlu R. Maliyet Muhasebesi Problemleri ve Çözümleri, Türmob yayınları, 1995, s. 8 11 Hacırüstemoğlu R. a.g.e., s. 9 12 Büyükmirza K, a.g.e., s. 149 13 Yılmaz K. inşaat Muhasebesi, Vergilendirme ve Asgari İşçilik, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s.119 7
3.2.1.2. Yıllara yaygın İnşaat, taahhüt ve Onarım işlerinde Ortak Giderlerin Muhasebeleştirilmesi Ortak genel giderler, doğrudan yapılan isin kendisi ile ilgili olmayan, her ne şekilde olursa olsun bir ticari organizasyonun varlığı durumunda yapılması gerekli olan giderlerdir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım islerinde ortak genel giderlerden bahsedebilmek için aynı veya farklı nevilerde birden fazla faaliyetin bir organizasyon altında gerçekleşmesi gerekmektedir. Firma sadece bir is yapıyorsa ve başka geliri de yoksa ortak genel giderden söz edilemez. Yapılan bütün giderler isletmenin yaptığı isin maliyetine yansıtılır. 14 Yapılan giderlerin niteliği ne olursa olsun öncelikle islerden birisiyle doğrudan ilgili olup olmadığına bakılır. Bir is ile doğrudan ilgili ise ortak genel gider değil, o ise ait genel giderdir ve o ise ait hesaplara kaydedilir. Örneğin muhasebede çalışan elemanlardan birisi yalnızca bir isin muhasebe kayıtlarını tutuyor ise eleman için yapılan giderler doğrudan o isin hesaplarına kaydedilir. Bütün islerin muhasebesinde birden çalışan muhasebe elemanlarının ücretleri ve diğer giderleri ise ortak genel gider olarak değerlendirilir. 15 Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarım isinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait ortak genel giderler bu islere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtıma tabi tutulacaktır. 16 Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarım isinin yıllara yaygın inşaat, taahhüt ve onarım isleri dışındaki diğer islerle birlikte yapılması durumunda her yıla ait ortak genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer islere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılacaktır. 14 Yılmaz K., a.g.e., s.120 15 Yılmaz K., a.g.e., s.120 16 Durak G. Yıllara Sari İnşaat ve onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası Dergisi, 2006 Sayı 304, s. 133 8
Ortak genel gider dağıtımı yapılırken giderin hangi islerin ortak olduğu bir gider olduğuna bakılması gerekir. Merkezde çalışan ve şantiyelerin yalnız bir kısmının muhasebesi ile ilgilenen muhasebecinin birden fazla is ile ilişkisi olmakla birlikte muhasebesini tutmadığı şantiyeler ile ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle de onun ücret giderlerinden ilgisi olmayan islere pay verilmez. 17 Aynı şekilde avans alınarak yapılan bir isin maliyetine kullanılan kredilerin finansman giderlerinden pay verilmez. Çünkü kredi kullanılması ile avans alınan isin bir ilişkisi yoktur. Avans alınan is kredi kullanılmasını gerektirmeyeceği gibi, kredi gereksinimini azaltır. Ancak, alınan avans hak edişlere mahsup edilip bittikten sonra artık is ile kredi gereksinimi diğer islerle aynı duruma gelir. Avansın mahsup edilmesinden sonra bu ise de finansman giderlerinden pay verilmesi gerekir. 18 3.2.2. Hakedişlerin Muhasebeleştirilmesi Hakedişler işin ilk başladığı gün esas alınarak düzenlenir. En son düzenlenen hak edişten bir önceki hakediş indirilmek yoluyla, yükleniciye ödenecek tutar bulunur. Bu işlemler inşaat ve onarım isinin sonuna kadar aynı şekilde sürdürülür. Son kesin ölçümlemeye göre düzenlenen kesin hakediş ten o güne kadar yapılan ara hak edişler indirildikten sonra kesin ve son hakediş tutarı belirlenir. Yıllara yaygın inşaat, taahhüt ve onarım isleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hak ediş bedelleri 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabına alacak olarak yazılır. İsin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hakediş bedelleri 600 Yurtiçi Satışlar hesabının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir. 19 17 Yılmaz K., a.g.e., s. 138 18 Yılmaz K., a.g.e., s. 139 19 Çankaya İ., a.g.e., s. 188 9
BÖLÜM 4 ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARDI 11, İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ (IAS 11, Construction Cantracts) Muhasebe alanında uluslararası boyutta en çok kabul gören ve tek otorite kabul edilen Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standards Committee,) inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir, maliyet, gider ve karın(zararın) muhasebeleştirilmesine ilişkin ilk çalışmayı 1977 yılında Nihai Taslak E11, İnşaat Sözleşmeleri İçin Muhasebe,(ExposureDraft E11, Accounting for Construction Cantracts) adı ile yayınlanmıştır. Komite, daha sonra Mart 1979 tarihinde, 1Ocak 1980 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri İçin Muhasebe (IAS 11, Accounting for Construction Contracts) isimli standardı yayınlanmıştır. Komite, söz konusu standardı zaman içerisinde gözden geçirmiş ve Mayıs 1992 de konuyla ilgili İnşaat Sözleşmeleri isimli yeni bir nihai taslak hazırlamıştır. (exposuredraft E42, Construction Contracts).Aralık 1993 tarihinde ise, 1Ocak 1995 ten itibaren yürürlüğe girmek ve Mart 1979 tarihli İnşaat Sözleşmeleri İçin muhasebe standardının yerini almak üzere, aynı standart kodunu taşıyan ve halenyürürlükte olan İnşaat Sözleşmeleri (IAS 11, Construction Contracts) isimli standardı yayınlanmıştır. 20 Konuyla ilgili 1979 tarihli yürürlükten kaldırılan standart, yıllara yaygın inşaat sözleşmesine bağlı olarak ortaya çıkan gelir, maliyet, gider ve karın(zararın) muhasebeleştirilmesinde hem Tamamlanma Yüzdesi yöntemini, hem de Tamamlanmış Sözleşme yöntemini birbirlerine alternatif iki yöntem olarak uygulanabileceğini kabul etmekteydi.1993 tarihli olan ve halen yürürlükte bulunan standartta ise, inşaat ve taahhüt işletmelerinin yıllara yaygın inşaat sözleşmelerine ilişkin işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde çoğu batı ülkesinin benimsediği Tamamlanma Yüzdesi yöntemi tek ve geçerli yöntem olarak kabul edilmektedir. Bir 20 IASC, International Accounting Standard 11, Construction Ccontracts 10
başka ifade ile standartta Tamamlanmış Sözleşme yöntemi artık bir alternatif olarak gösterilmemektedir. 21 1993 tarihli ve halen yürürlükte olan IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri standardı toplam 46 paragraftan oluşmaktadır. Standart, diğer standartlarda da bulunan, Amaç, Kapsam ve Tanımlar ın yer aldığı ana bölümlere ilaveten İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölünmesi, Sözleşme Geliri, Sözleşme Maliyetleri, Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi, Beklenen Zararların Muhasebeleştirilmesi, Tahminlerdeki Değişiklikler ve Kamuya Açıklama ya ilişkin bölümlerden oluşmaktadır. Standarda ilave olarak sunulan Ek te Muhasebe Politikalarının Kamuya Açıklanması, Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Tespiti ve Sözleşmeye İlişkin Açıklamalar a dönük örnekler verilmiştir. Ek, IAS 11 ile bir arada sunulmakta, ancak Ek in bu standardın bir parçası olmadığı standartta vurgulanmaktadır. IAS 11 in bütün paragrafları eşit yaptırıma sahiptir. Bu standardın Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nın Ön sözünde ve Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulmasına İlişkin kavramsal Çerçeve de belirtilen hususlar doğrultusunda ele alınacağı ve standartta muhasebe politikalarının seçimine ve uygulanmasına ilişkin açıkça belirtilmiş hükümlerin (yol göstericilerin) yokluğunda IAS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hataların temel teşkil edeceği unutulmamalıdır. 4.1. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI Muhasebe teorisinde Satış işlemlerinden kaynaklanan gelirlerin kayda alınmasında dört farklı durum söz konusudur. 22 1- Gelirin satış anında (teslimatta) kayıt altına alınması, 2- Gelirin teslimattan önce kayıt altına alınması, 3- Gelirin teslimattan sonra kayıt altına alınması, 21 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288 22 Kieso D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons, Inc. USA, 1998:974 11
4- Özel satış işlemlerinde- franchise işlemleri gibi- gelirin kayıt altına alınması. Uzun dönemli yapılan sözleşmeler, bazı durumlarda gelirin teslimattan önce kayda alınmasını gerektiren durumlara en güzel örnektir. Bilindiği gibi yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinde sözleşmeye konu olan faaliyetin başladığı tarih ile bu faaliyetin tamamlandığı tarih farklı hesap (muhasebe) dönemlerinde isabet etmektedir. Standardın oluşturulmasına konu olan sorun, inşaat taahhüt işletmelerinin yıllara yaygın inşaat sözleşmesinden elde edilen gelir ve maliyetlerin yine aynı sözleşme doğrultusunda yürütülen inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemleri ile ilişkilendirilip ilişkilendiremeyeceği, ilişkilendirebilecekse bunun nasıl gerçekleştireceği sorunudur. Standart, sözleşme sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebilmesi koşulu ile söz konusu gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemleri ile ilişkilendirilmesi gerektiği yönünde duruş sergilemektedir. Bu doğrultuda standardın amacı yıllara yaygın inşaat işlerinde iş süresince ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin nasıl tespit edilip, gelir tablosunda ne zaman gelir ve gider olarak gösterileceklerini açıklayarak uluslararası alanda konuya ilişkin farklı muhasebe düzenlemelerinden kaynaklanan sorunları ortadan kaldırmaktır. 23 Standardın amacı ve kapsamı incelendiğinde standardı uygulayacak işletmelerin yüklenici işletmeler (constractors) olarak adlandırıldığı görülmektedir. Yüklenici işletme, başkası nam ve adına inşa faaliyeti yürüten işletmelerdir(ülkemizde kullanılan genel adı ile inşaat taahhüt işletmeleri ). Yine standartta adı geçen inşaat sözleşmeleri ile inşaat taahhüt işletmelerinin üstlendiği, başlangıç ve bitiş tarihleri farklı muhasebe dönemlerine isabet eden(yine ülkemizdeki adı ile yıllara yaygın ) inşa faaliyeti ile ilgili sözleşmeler kastedilmektedir. Yüklenici işletmenin kendi nam ve hesabına gerçekleştirdiği yıllara yaygın inşa faaliyetleri bu standardın kapsamı dışındadır. 4.2. TANIMLAR Standardın bu bölümünde inşaat sözleşmesine açıklık getirilmiştir. Standart İnşaat Sözleşme sini; 24 23 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.250 24 TMS 11 Madde 3 12
köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı bir varlık grubunun (rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşası gibi) inşası için özel olarak yapılan sözleşme Şeklinde tanımlamaktadır. Standart, bir varlığın inşasıyla doğruda ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik sözleşmeleri (örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri) ve varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de inşaat sözleşmeleri kapsamında kabul etmektedir. Standartta inşasından kastedilen varlık, tamamlandığında müşterinin varlığı olacaktır. Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve de varlık; geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerler Olarak tanımlanmaktadır. Standartta bahsedilen inşaat sözleşmesi nden, varlık tanımında vurgulanan özellikleri taşıyan ve inşa edilebilen her türlü varlık veya varlıkların inşası için yapılan sözleşme anlaşılmalıdır. Yani, inşa faaliyetine konu olan varlık için arazi veya arsa üzerine inşa edilmek gibi bir kısıt bulunmamaktadır. 25 Standart, inşaat sözleşmelerini, sözleşmeye esas teşkil eden fiyatlandırma yöntemlerine göre Sabit Fiyatlı Sözleşme ve Maliyet Artı Sözleşme şeklinde sınıflandırmış, işletmenin yapacağı sözleşmelerinin bazen her iki fiyatlandırma yönteminin özelliklerini de taşıyacak şekilde oluşturabileceğini belirtmiştir. Sabit fiyatlandırma esasına dayalı sözleşmelerde sözleşme bedeli iki şekilde tespit edilebilir: 1. Yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını kabul ettiği sözleşmeler (ülkemizde götürü bedel üzerinden sözleşme olarak anılmaktadır),veya 25 Şenlik M. İnşaat Muhasebesi, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:901-930 13
2. Yüklenicinin üretim birimi başına sabit bir tutarı kabul ettiği sözleşmeler (ülkemizde birim fiyat üzerinden sözleşme olarak anılmaktadır). Standart bu tür sözleşmelerde belli koşullarda maliyet güncelleştirmesi (eskalasyon) yapılarak sözleşme bedelinin değiştirebileceğini vurgulamıştır. Maliyet Artı şeklinde yapılan sözleşmelerde sözleşme bedeli tarafların anlaşmasına bağlı olarak belirlenen maliyetlerin üzerine belli bir oran veya sabit bir tutar ilave edilerek tespit edilmektedir. 26 4.3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN BÖLÜMLENMESİ, BİRLEŞTİRİLMESİ VE EK VARLIKLARIN İNŞASI IAS 11 in hükümleri genellikle her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanmayı gerektirir. Ancak inşaat taahhüt işletmeleri bazen tek bir sözleşmede veya bazen de ayrı ayrı sözleşmelerde belirtilmiş birden fazla inşaat işini üstlenmiş olabilir veya müşterinin seçimine bağlı olarak sözleşme kapsamında veya sözleşmeye sonradan dâhil edilen ilave bir varlığın yapılması söz konusu olabilir. Böylesi durumlarda standart hükümleri uygulanırken özün önceliği ilkesi doğrultusunda şu hususlara dikkat etmek gerekir: 27 -Eğer inşaat taahhüt işletmesi birden çok varlığın inşasını kapsayan bir sözleşme yapmış, ancak Bu sözleşmedeki her bir varlığın inşası için müşteriye ayrı ayrı teklif vermiş, işletme ile müşteri bu sözleşme kapsamındaki her bir varlığın birbirinden bağımsız değerlendirilerek kabul veya reddedilebileceği konusunda anlaşmışsa, ayrıca bu sözleşme kapsamındaki her bir işin maliyet ve gelirleri birbirinden bağımsız tespit edilebiliyorsa bu işler aynı sözleşme içerisinde yer alsalar dahi birbirinden bağımsız inşaat sözleşmeleri olarak kabul edilir. Standardın hükümleri her bir iş için ayrı ayrı uygulanır. Bir başka ifade ile böylesi durumlarda her bir inşaat işinden kaynaklanan gelir ve gider bağımsız olarak tespit edilip kayıt altına alınır. 26 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.252 27 TMS 11 madde 3 14
Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin Toplu Konut İdaresi ile 3 yıl içinde değişik şehirlerde değişik sayıda toplam 3.000 konut yapımı için sözleşme imzalaması ve her bir şehirdeki inşa işinin ayrı pazarlığa tabi olması durumu gibi. - Eğer inşaat taahhüt işletmesi bir veya birden çok müşteri için birden fazla işin yapımını içeren bir dizi sözleşme yapmış, ancak bu sözleşmeler grubu bir paket halinde müzakere ediliyorsa, bu sözleşmelerle üstlenilen işler aslında birbiriyle genel bir kar marjına sahip tek bir projenin birbiri ile çok yakın ilişkili parçaları ise söz konusu işlerin aynı anda veya belli bir sırada yapılması gerekiyorsa, bu sözleşmeler tek bir inşaat sözleşmesi olarak kabul edilir ve dolayısıyla bu işlerden doğan maliyet ve gelirler bu doğrultuda kayda alınır. Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin toplu konut idaresi ile bir şehirde 1.000 konut ve alışveriş merkezi, okul, sağlık ocağı gibi sosyal tesisleri içerecek bir inşaat işi için sözleşme yapması. -Eğer inşaat taahhüt işletmesi müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşasını konu edinen bir sözleşme yapmış veya daha önce yaptığı sözleşme ek bir varlığın inşası için değiştirilmiş ise ve eğer ek varlık orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli varlıklar arz ediyor veya ek varlığın fiyatı orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere ediliyorsa, ek varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir ve bu işten doğan maliyet ve gelirler bu doğrultuda kayda alınır. 28 Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin Toplu Konut İdaresi ile belli bir şehirde 1.000 konutun yapımı için sözleşme imzalaması, daha sonra Toplu Konut İdaresinin işletmeden o bölgede bir de çöp arıtma tesisinin anlaşmaya varılacak bedel üzerinden yapılmasını teklif etmesi. 29 28 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.253 29 Sağlam N. Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.253 15