Vergi kabahatlerinde ve vergi suçlarında tekerrürün incelenmesi

Vergi kabahatlerinde ve vergi suçlarında tekerrürün incelenmesi I. GİRİŞ Toplumsal düzenin devamı için hukuk sisteminin varlığı ve buna bağlı olarak hukuk ihlalleri sonucunda ceza yaptırımlarının düzenlenmesi kaçınılmazdır. Bu yaptırımlarla ulaşılmak istenen en önemli amaç kişileri, işledikleri kabahat ve suçlardan ötürü cezalarını çekerek ıslah etmek ve onların tekrar aynı fiilleri işlemelerini önlemektir. Vergi hukuku alanında da öyle durumlar vardır ki, kanun hükümlerini ihlal eden bireyler cezalarını çektikten sonra aynı veya farklı nitelikte kabahat ve suçları tekrar işlemektedirler. Bu kişilere ilk kez vergi kabahati veya suçu işlemiş gibi yaptırımlar uygulamak, onların hukuka aykırı fiillerde bulunma eğilimini göz ardı etmek anlamına gelir. Bu nedenle, sonraki defalar vergi kabahati veya suçu işleyenlere öncekinden daha ağır yaptırımlar uygulanması adalet anlayışına uygun düşmektedir. Tekerrür olarak bilinen bu uygulama, vergi kabahatleri ve vergi suçları açısından şartları, yaptırımları ve diğer bazı hususlarda farklılıklar arz etmektedir. Özellikle Yeni Türk Ceza Kanunu ile getirilen tekerrür hükümleri ve VUK da yapılan değişikliklerle vergi kabahatleri ve suçları açısından yeni bir durum ortaya çıkmıştır. Bu çalışmada, ortaya çıkan bu yeni durum dikkate alınarak öncelikle ve kısaca tekerrür kavramı ortaya konulacak, daha sonra ise vergi kabahatlerinde ve vergi suçlarında tekerrür uygulaması ayrıntılı bir şekilde incelenecek ve bunların karşılaştırmalı değerlendirilmesi yapılacaktır. II. TEKERRÜR KAVRAMI Tekerrür kelime anlamı olarak; tekrarlanma, bir daha meydana gelme demektir. Hukuk dilinde tekerrür ise, kanunların suç veya kabahat saydığı bir fiilden dolayı cezalandırılan kişinin aynı suçu veya kabahati tekrar işlemesini ifade eder 1. Diğer bir tanıma göre tekerrür, daha önce işlemiş olduğu bir suç veya kabahatten dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra, kanunun belirtmiş olduğu süreler içinde tekerrüre esas olacak yeni bir fiil işleyen kişinin durumudur 2. Bu duruma düşen kimseye mükerrir denir 3. Tekerrür durumunda, kişinin gerçekleştirdiği hukuka aykırı bir fiilden sonra eylemlerine devam etmesi söz konusu olduğundan, yasa koyucu ilk defa suç veya kabahat işleyen kişiye 1 2 3 Süleyman Hayri Balcı, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 235, (Mart 2001), s. 134. İlhan Üzülmez, Suçta Tekerrür, AÜEHF Dergisi, Cilt IV, S 1-2, (2000), s. 298.; Hasan Hüseyin Bayraklı ve Ahmet Bozdağ, Türk Ceza Hukukunda ve Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, S II, (2008), s. 378. Çetin Arslan ve Murat Kayançiçek, Suçta Tekerrür, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2009, s. 23; BALCI, a.g.m., s. 134. 1

göre daha ağır yaptırımlar uygulamak yoluna gitmektedir 4. Yaptırımın ağırlaştırılmasına gerekçe olarak; kişinin yeni bir suç veya kabahat işleme olasılığının fazla olması, hukuka aykırı eylemlerine devam eden bireyin toplumda sosyal endişe doğurması, bu kişilere verilen cezanın yeterli olmaması gibi sebepler ileri sürülmektedir 5. Hukuk sistemlerinde uygulanan tekerrür farklı açılardan sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Buna göre; gerçek varsayılan 6, genel özel 7, süreli süresiz 8 ve milli milletlerarası 9 tekerrür çeşitleri ile karşılaşılmaktadır. Vergi Ceza Hukuku nun konusuna giren vergi kabahat ve suçlarına ilişkin hükümlerin büyük bir bölümü 213 sayılı VUK un 4. kitabında ve çeşitli vergi kanunlarında yer almaktadır. Vergi kabahatlerine ilişkin düzenlemeler VUK da yapılmış iken, vergi suçlarının sadece fiilleri ve cezaları VUK da yer almakta, diğer düzenlemeler için ise genel ceza hukukundan yararlanmak gerekmektedir. Bu durumda, vergi kabahatleri ile ilgili tekerrür için VUK un tekerrür hükümleri, vergi suçları için ise bu konudaki genel kanun olan TCK daki tekerrür hükümleri uygulanır hale gelmektedir 10. Bunun içindir ki tekerrürden bahsederken vergi kabahatlerindeki ve vergi suçlarındaki tekerrürü ayrı ayrı ele almak gerekmektedir. III. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜR Hukuka aykırı eylemlerin bazılarının hukuk düzenine karşı ağır ihlaller yarattığını bazılarının ise daha hafif nitelikte olduğunu söyleyebiliriz. Hukuk düzenini ihlal eden eylemlerden ağır nitelikli olanlar suç sayılırken, daha hafif olanlar kabahat olarak adlandırılır. Günümüzde kabahatlerin ceza kanunlarından çıkarılarak ayrı bir sistem içinde yaptırıma tabi tutulmaları birçok hukuk sisteminde kendini göstermektedir. Nitekim 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nda sadece suç sayılan fiiller ve bunlara ilişkin ceza hükümleri düzenlenmiş, kabahatler bu kanun kapsamı dışında tutulmuştur 11. Kabahatler ile ilgili düzenlemelere ve yaptırımlara ise 5356 sayılı Kabahatler Kanunu nda yer verilmiştir 12. Vergi kabahati, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi sonucunu içeren ve kanunların cezalandırdığı fiillere verilen isimdir 13. VUK da vergi kabahatleri; vergi ziyaı kabahati ve usulsüzlük kabahatleri olarak iki ana grupta düzenlenmiştir. Usulsüzlük kabahatleri de kendi içinde biri genel usulsüzlük, diğeri özel usulsüzlük olmak üzere iki alt gruba ayrılmıştır. 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 Memduh Aslan, Türk Vergi Sisteminde Cezai Yaptırımların Etkinliği, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi SBE, İzmir, 2008, s. 58. Doğan Soyaslan, Ceza Hukuku (Genel Hükümler), 3. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2005, s. 515. Varsayılan tekerrürde, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceki cezanın kesinleşmiş olması yeterli görülmektedir; gerçek tekerrürde ise kabahatler için cezanın ödenmesi, suçlar için ise cezanın infaz edilmiş olması da aranır. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, ilk hukuka aykırı eylemle sonraki arasında bir ayniyet aranıyorsa özel tekerrür; eğer bir ayniyet aranmıyorsa genel tekerrür söz konusudur. Süreli tekerrür sisteminde tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, kişinin ilk fiilden sonra belli bir süre içinde tekrar hukuka aykırı bir fiil gerçekleştirmesi gerekir; eğer böyle bir süre düzenlemesi yoksa kişiye ilk fiilinden sonra her zaman tekerrür uygulanabiliyorsa süresiz tekerrürden söz edilir. Fiillerin benzerliği veya farklılığı ayrımına girilmeden tekerrüre esas olacak hukuka aykırı önceki eylemin cezasının milli kurumlarca verilmiş olması koşulunu arayan sisteme milli tekerrür sistemi denir. Milletlerarası tekerrürde ise ceza kararının milli kurumlarda verilmiş olma şartı aranmaz, kararın menşei dikkate alınmadan tekerrür hükümleri hukuka aykırı sonraki eylemlere uygulanır. [Bkz. Yusuf Yaşar, Tekerrür Çeşitleri-TCK Sistemi, http://www.e-akademi.org/makaleler/yyasar-2.htm, (15.12.2009).] Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 4. Baskı, Bursa, 2008, s. 14-15. Şenyüz, a.g.e., s. 2-4. Adnan Gerçek, Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Yapılan Değişikliklerden Sonra Vergi Cezalarının Durumu, Yaklaşım, Sayı: 183, (Mart 2008), s. 274. Şenyüz, a.g.e., s. 11. 2

Genel usulsüzlük kabahatleri için ise birinci derece ve ikinci derece şeklinde derecelendirmeye gidilmiştir. Vergi kabahatlerinde tekerrürü düzenleyen VUK md. 339 a göre; Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. İlgili madde metninden yola çıkarak tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için bazı şartların arandığını söyleyebiliriz. Bunları tek tek ele almakta yarar vardır. A. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜRÜN ŞARTLARI 1. Kabahatin Vergi Ziyaı veya Genel Usulsüzlük Olması Kanun metninde tekerrür kapsamına giren kabahatler olarak vergi ziyaı ile usulsüzlükten bahsedilmiştir. Bu ifadede vergi ziyaı kabahati ile anlaşılması gereken açıktır. Fakat usulsüzlük ifadesinin genel ve özel usulsüzlük kabahatlerinden sadece birini mi, yoksa her ikisini mi kapsayıp kapsamadığının tespiti bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiilin yeniden işlenmesinin tekerrür hükümlerine göre artırım imkanı vermemesinden dolayı, özel usulsüzlük fiil ve cezaları VUK un tekerrüre ilişkin 339. madde hükmü kapsamında değerlendirilmez. Özel usulsüzlük cezalarında fiilin yeniden işlenmesi halinde verilecek ceza VUK un 353. madde hükmünde özel düzenlemeye bağlanmıştır 14. Buradan yola çıkarak, tekerrürden dolayı cezanın artırılmasının kabahatin vergi ziyaı veya genel usulsüzlük olması halinde mümkün olduğu sonucuna varılır. Tekerrürün uygulanması için önceki kabahat ile sonraki kabahatin aynı olmasının aranıp aranmayacağı yönünde iki görüş vardır. Bunlardan biri, yeni işlenen kabahatin tekerrür sayılabilmesi için ilk kabahatle aynı olmasını, yani ilk kabahat vergi ziyaıysa ikincinin de vergi ziyaı ya da ilk kabahat usulsüzlükse ikincinin de usulsüzlük olmasını aramaktadır 15. Bir diğer görüşe göre tekerrür uygulaması için, ilk kabahatle ikinci kabahat arasında herhangi bir ayniyet aranmasına gerek yoktur 16. Bizce 4369 sayılı VUK da yapılan tekerrür düzenlemesinde önceki kanundaki aynı neviden bir fiili ibaresinin kaldırılması karşısında, yasa koyucunun kabahatler arasında bir ayniyet aranmasını şart koşmadığı görülmektedir. Dolayısıyla önceki kabahat ile sonraki kabahat arasında aynılık aranmadığından sınıflandırma açısından genel tekerrürün varlığı söz konusudur. Yani, vergi ziyaı veya genel usulsüzlük kabahatinde hangisinin önce işlendiği önemli olmaksızın sonraki fiilin vergi ziyaı veya genel usulsüzlük olması halinde tekerrür hükümleri uygulanır. Bu durumda kabahatin aynı olması yerine belirli kabahatlerin farklı olması anlayışı benimsendiğinden, yarı özel tekerrürden söz edilebilir 17. 2. Yeni Bir Ceza Kesilmiş Olması 14 15 16 17 Şenyüz, a.g.e., s. 143. Bkz. M. Ezhan Doğrusöz, Vergi Ceza Hukuku nda Tekerrür-I, Yaklaşım, Sayı 155, (Kasım 2005), s.259; Bumin Doğrusöz, Vergi Cezalarında Tekerrür Karmaşası, http://www.bumindogrusoz. com/artikel.php?artikel_id=14, (10.01.2010); Balcı, a.g.m., s. 137; Y. Burak Aslanpınar, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür-I, E-Yaklaşım, Sayı 193, (Ocak 2009). Bkz. Şenyüz, a.g.e., s. 143; Hasan Hüseyin Bayraklı, Vergi Ceza Hukuku, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, 3. Baskı, Afyonkarahisar, 2006, s. 167. Şenyüz, a.g.e., s. 143-144. 3

Tekerrürden söz edebilmek için, daha önceki bir vergi kabahatinin cezası kesinleşen kişiye tekrar bir vergi kabahati cezası kesilmesi gerekir. Yasa koyucu, vergi kabahatinin önceki kabahatin kesinleşmesinden sonra işlenmesini bir şart olarak aramamış, bunun yerine ne zaman işlenmiş olursa olsun, önce kesilen cezanın kesinleşmesinden sonra yeni ceza kesilmesini yeterli görmüştür 18. İlgili maddedeki hüküm nedeniyle işlenen bir kabahatin kesinleşmesinden sonra, daha önceki bir zaman diliminde başka bir kabahatin işlenmiş olmasının tespit edilmesi durumunda, kesilen cezalara tekerrür hükümleri uygulanmaktadır 19. Kanunda yeni bir kabahat işlenerek ceza kesilmesi durumunun değil de yeni bir ceza kesilmesi durumunun düzenlenmiş olması, daha önce işlenmiş olan kabahatin tespitinin daha sonra yapılması durumunda bile tekerrür uygulanmasına yol açtığından, cezaların caydırıcılığı ve hukuki güvenlik ilkelerine aykırı bir durum yaratmaktadır 20. 3. Önceki Cezanın Kesinleşmiş Olması VUK, md. 339 da belirtildiği gibi, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için kişinin öncelikle bir vergi kabahati işleyip, bunun kesinleşmiş olması gerekir, fakat kesilen cezanın tahsili aranmaz. Bu açıdan varsayılan tekerrürden söz edilir 21. Tekrarlanmanın varlığı için aranan en önemli şartın önceki kabahatin kesinleşmesi 22 olmasının nedeni işlediği vergi kabahati nedeniyle cezası henüz kesinleşmemiş birine vergi kabahatlisi olarak bakılamayacağıdır. Vergi cezalarını kesmeye, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi yetkilidir. Kesilen ceza ihbarname aracılığıyla muhataba tebliğ edilir. Tebliğ ile birlikte cezanın kesinleşmesine doğru giden bir hukuki süreç başlar. Cezanın kesinleşmesi için şu durumlardan birinin meydana gelmiş olması gerekir: mükellefin kesilen cezaları dava yoluna gitmeden kendi rızasıyla ödemesi; cezaya karşı dava açma süresi içinde (tebliğden itibaren 30 gün) dava açılmaması; uzlaşma yoluna gidilip uzlaşma sağlanması 23 ; cezaya karşı, süresinde dava açılmasına rağmen dava reddedilmiş ve bunun üzerine hukuk yollarının tüketilmiş olması 24. 4. Sonraki Kabahatin Belirli Sürede İşlenmesi Tekerrürün uygulanabilmesi için cezanın, önceki kabahatin kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlamak üzere, sonraki kabahat vergi ziyaı ise beş, genel usulsüzlük ise iki yıl içinde kesilmesi gerekir. Hukukumuzda süreli tekerrür benimsenmiştir. Yani öngörülen süreler içinde işlenen kabahatte tekerrür hükümleri uygulanacak, bu sürelerin geçmesi halinde ise normal ceza verilmekle yetinilecektir 25. 18 19 20 21 22 23 24 25 Bayraklı, Bozdağ, a.g.m., s. 387. Y. Burak Aslanpınar, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür-II, E-Yaklaşım, Sayı 194, (Şubat 2009). Ayrıntılı bilgi için bkz. Doğrusöz, Tekerrürde Yeni Sorunlar, http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx? HBR_KOD=114988&YZR_KOD=156, (10.01.2010); Aslanpınar, a.g.m. Şenyüz, a.g.e., s. 145. Danıştay 3. D. nin, 08.11.1993 tarih ve E. 1992/2643, K. 1993/3305 sayılı Kararı: Kaçakçılık sebebi ile tekerrür cezası kesilebilmesi için aynı fiil nedeniyle daha önce kesilen kaçakçılık cezasının kesinleşmiş olması gerektiği hk. Sağlanan uzlaşma sonucunda vergi cezasının tutarı sıfır olarak tespit edilmişse, bu durumda cezanın sadece parasal yönü ortadan kalkmış olacağından, suç fiili ve ceza bütün sonuçları ile varlığını sürdürmektedir. Bu durumda da tekrar bir suç işlenmesi halinde tekerrür hükümlerinin uygulanacağı açıktır. [M. Ezhan Doğrusöz, Vergi Ceza Hukuku nda Tekerrür-II, Yaklaşım, Sayı 156, (Aralık 2005), s. 249.] Şenyüz, a.g.e., s. 144-145; Suat Taş ve Şerafettin Karakış, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür (II), Mükellefin Dergisi, Sayı 91, (Temmuz 2000), s. 120. Şenyüz, a.g.e., s. 146. 4

Kanun metninde tekerrür ile ilgili sürelerin başlangıcı, kabahatin kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başı olarak düzenlenmiştir. Bu durum, tekerrür hükümlerinin kabahatin kesinleştiği tarih ile izleyen yılın başına kadar geçen süre içinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir çelişki doğmasına sebep olmaktadır. Konuyla ilgili iki görüş vardır. Birincisi, hükmün sürenin başlangıç tarihini değil bitiş tarihini vurgulamak için konulduğunu belirtmektedir ve bu süre içinde de tekerrür hükümlerinin uygulanacağını savunmaktadır 26. Diğer bir görüşe göre ise kanun metninde sürenin başlangıcının izleyen yılın başı olarak belirtilmesiyle ortaya çıkan sonuç, kabahatin kesinleştiği tarih ile izleyen yılın başına kadar olan sürede yeni bir kabahat söz konusu olsa bile tekerrür hükümlerinin uygulanmayacağıdır 27. Bizce, kanun metnindeki takip eden yılın başından ibaresinin, tekerrür uygulamasında bitiş tarihini vurgulamak için yapılmış olması daha yerindedir. Hukuk kurallarının yorumlanmasında evleviyet ilkesi dikkate alındığında, daha sonra işlenen bir fiil için tekerrür uygulanması söz konusu olduğuna göre, daha önce işlenen bir fiil için tekerrür uygulanmasının haydi haydi gerekeceği sonucuna varılacaktır. Buradan yola çıkarak, önceki cezanın (vergi ziyaı veya genel usulsüzlük) kesinleştiği tarihten izleyen yılın başına kadar, izleyen yılın başından itibaren de beş yıl içinde vergi ziyaı, iki yıl içinde de genel usulsüzlük cezası kesilmesi halinde tekerrür durumunun söz konusu olacağı söylenebilir. B. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜRÜN SONUÇLARI Vergi kabahatlerinde tekerrürün cezası, sonraki fiilin cezasında belli oranlarda artırıma gidilmek suretiyle bulunmaktadır. Tekerrür cezası kesilmesi durumunda vergi ziyaında % 50, genel usulsüzlükte % 25 oranında bir artırım yoluna gidilmektedir. Bu durum aşağıdaki tabloda şu şekilde özetlenebilir: Önceki Vergi Kabahati Tablo 1: Vergi Kabahatlerinde Tekerrür Uygulaması Sonraki Vergi Kabahati Tekerrür Süre Artırılacak Oran Vergi Ziyaı Vergi Ziyaı Var 5 Yıl % 50 Genel Usulsüzlük Vergi Ziyaı Var 5 Yıl % 50 Vergi Ziyaı Genel Usulsüzlük Var 2 Yıl % 25 Genel Usulsüzlük Genel Usulsüzlük Var 2 Yıl % 25 Kaynak: Şenyüz, a.g.e., s. 144; www.malihukuk.net/pdf/idari_suc_ve_cezalar.pdf, (02.01.2010). Eskiden gelir idaresinde otomasyon sistemi yetersiz olduğundan tekerrür durumunun tespit edilmesinde sorunlar yaşanmaktaydı. Ancak VEDOP çerçevesinde E-VDO sisteminin tüm vergi dairelerine yaygınlaştırılması ile birlikte artık mükelleflerin kayıtları net bir şekilde takip edilebilmekte ve tekerrür halinin tespiti ile tekerrür hükümlerinin uygulanması otomatik olarak sistem tarafından yapılmaktadır. 26 27 Bkz. Şenyüz, a.g.e. s. 146; Bayraklı, a.g.e., s. 167; Nihat Edizdoğan, Metin Taş ve Ali Çelikkaya, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2007, s. 38. Bkz. M. Ezhan Doğrusöz, a.g.m., s. 250; Bumin Doğrusöz, Vergi Cezalarında Tekerrür Karmaşası. 5

IV. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜR Genel anlamda suç kavramından; kamu düzenini bozan, ceza mahkemesinde yargılanan ve Türk Ceza Kanunu na göre cezai yaptırım uygulanan eylemleri anlarız 28. Yargılanması ve cezalandırılması Ceza Muhakemeleri Kanunu hükümlerine göre ceza mahkemelerince yapılacak yargılama sonucu olan vergi suçları ve bunlara ilişkin cezalar VUK un IV. Kitabının 2. Kısmının Üçüncü bölümünde düzenlenmiştir. Ceza mahkemesinde yargılanacak VUK daki vergi suçları şunlardır 29 : - Kaçakçılık suçu (VUK md.359) - Vergi mahremiyetini ihlal suçu (VUK md.362) - Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu (VUK md.363) - Haysiyet ve şerefe tecavüz suçu (VUK md.5) - Ekim sayım beyanlarını denetlememe suçu (VUK md.246/2). VUK da, vergi suçlarında tekerrüre ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığından bu konuda TCK md. 58 deki genel hükümler uygulanır 30. İlgili maddenin gerekçesinde belirtildiği üzere, tekerrür kişinin daha önce işlediği suç nedeniyle belli bir cezaya mahkum edilmiş olmasına rağmen suç işlemede gösterdiği kararlılıkla toplum açısından tehlikeli olmasını ifade etmiş, bu durum kişi hakkında hükmolunan cezanın infazı sırasında dikkate alınması gereken ve hatta infazdan sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanmasının bir nedeni olarak görülmüştür. A. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN ŞARTLARI 1. Önceden İşlenen Suçtan Dolayı Verilen Hükmün Kesinleşmesi Vergi suçlarında tekerrür, önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi halinde söz konusudur. Burada cezanın infaz edilmiş olması şartı aranmaz. Dolayısıyla vergi suçlarında da varsayılan tekerrür geçerlidir 31. Bu durumda, bir kimsenin farklı zamanlarda işlemiş olduğu birden fazla suçun sonradan ortaya çıkması halinde tekerrür hükümleri uygulanamaz. Benzer şekilde henüz sanık hakkında ceza yargılaması devam ederken veya verilen mahkumiyet kararı kesinleşmeden sanığın başka suç işlemesi halinde de tekerrürden söz edilemez 32. Önceki hükümlülüğün varlığını tespit ederken, adli sicil kaydı 33 ve arşiv kaydı doğru kimlik bilgileri ile adli sicilden -gelişen uygulamaya göre UYAP 34 portalı üzerinden- temin edilerek kullanılmaktadır 35. 28 29 30 31 32 33 34 35 Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Basım, İstanbul, 2008, s. 8. Şenyüz, a.g.e., s. 223. Bayraklı, Bozdağ, a.g.m., s. 385. Şenyüz, a.g.e., s. 268; Balcı, a.g.m., s. 135. Engin Akın, Yeni Ceza Sistemine Göre Suçta Tekerrür, Yaklaşım, Sayı 159, (Mart 2006), s. 272-273. 5352 sayılı Adli Sicil Kanunu nun 4. maddesinde, adli sicile kaydedilecek bilgilere yer verilmiş; aynı kanunun 9. maddesinde, sicile kaydedilen bilgilerin infazla ve diğer sayılan hallerde silinip arşive alınacağı ifade edilmiştir. Ulusal Yargı Ağı Projesi (UYAP): Adalet Bakanlığı ve bağlı kuruluşları bünyesinde yürütülen faaliyetlerin ve yargı sistemi ile ilgili işlevlerin bilgisayar yardımıyla tam entegre bir şekilde otomasyona geçirilmesidir. Ayrıntılı bilgi için bkz. www.uyap.gov.tr Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 70-71. 6

Ceza mahkemesinin vermiş olduğu kararın kesinleşmesinden söz etmek için, süresi içinde kanun yollarına gidilmemesi, ikinci olarak da temyize gidilmiş olsa bile temyiz merciinin verdiği kararın bir daha temyize gidilmeyecek hale gelmesinin gerçekleşmiş olması gerekir 36. 2. Yeni Bir Suçun İşlenmesi Vergi suçlarında tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için failin yeniden bir suç işlemesi gerekir. İşlenmiş vergi suçları arasında bir benzerlik aranmadığı için genel tekerrür kabul edilmiştir. İşlenen suçların her ikisinin de TCK hükümlerine aykırı fiillerden olması da aranmamaktadır, TCK nın kapsadığı ve suç niteliğindeki fiillerden olması yeterlidir. Örneğin, failin daha önce işlediği suç zimmete para geçirmek, ikinci işlemiş olduğu suç vergi mahremiyetini ihlal ise diğer şartların yerine gelmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanabilecektir 37. 3. İkinci Suçun Belirli Bir Süre İçinde İşlenmesi Kişi hakkında kesinleşmiş bir mahkumiyet kararından sonra, bu kişinin ilelebet tekerrür hükümleri ile karşı karşıya olması hukukumuz tarafından kabul edilmemiş ve belli bir süre sınırı getirilmiştir 38. Bu uygulama bize süreli tekerrür ün kabul edildiğini göstermektedir. Tekerrürün uygulanabileceği süreler önceki suçun cezasına bakılarak belirlenmektedir 39. TCK nın 58. maddesine göre; beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adli para cezasına mahkumiyet halinde, tekerrür süresi bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıldır. Vergi suçları açısından en uzun belirlenen hapis cezası süresi beş yıl olduğundan 40, bunlar için de üç yıllık tekerrür süresi esas alınacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, bu sürelerin hesaplanmasında cezanın işlendiği tarih değil, infazın tamamlandığı tarihin esas alınmış olmasıdır 41. B. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜR İLE İLGİLİ HUSUSLAR Vergi suçlarında tekerrür hükümlerinin uygulanması ile ilgili ortaya çıkan özel bazı durumlar söz konusudur. Bu durumların ortaya çıkmasının sebebi ceza hukukunun kendine özgü kuralları ve müesseselerinin bulunmasıdır. Dolayısıyla suçlarda tekerrür uygulaması açısından önemli olan aşağıdaki hususlar üzerinde durmak gerekir: - Hapis cezaları bir tedbire çevrilmişse, asıl mahkumiyet çevrilen adli para cezası olmaktadır (TCK md.50/5). Bu durumda, tekerrür uygulanmaz 42. 36 37 38 39 40 41 42 Bayraklı, a.g.e., s. 161. Bayraklı, a.g.e., s. 161. Akın, a.g.m., s. 273. Şenyüz; a.g.e., s. 269. Kaçakçılık suçunun cezası VUK md. 359/a daki birinci grup fiiller için bir yıldan üç yıla kadar hapis; VUK md. 359/b de yer alan ikinci grup üç fiil için üç yıldan beş yıla kadar hapis; yine aynı maddedeki üçüncü grup anlaşmalı olmayan matbaaların belge basmasıyla ilgili fiil için iki yıldan beş yıla kadar hapistir. Bir diğer vergi suçu olan vergi mahremiyetini ihlal suçunun cezası, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezasıdır. Haysiyet ve şerefe tecavüz suçu için üç aydan iki yıla kadar hapis veya adli para cezası düzenlenmiştir. Mükelleflerin özel işlerini yapmanın cezası ise bir yıldan üç yıla kadar hapis olarak belirlenmiştir. Ekim sayım beyanlarını denetlememe suçunun cezası görevi kötüye kullanma fiiline verilen ceza olarak bir yıldan üç yıla kadar hapistir. (Ayrıntılı bilgi için bkz. Şenyüz, a.g.e., s. 291-308, Gerçek, a.g.m., s. 276-278.) Akın, a.g.m., s. 273. Şenyüz, a.g.e., s. 268. 7

- Kabahatler ile suçlar arasında tekerrür ilişkisi kurulamaz 43. - Kasıtlı suçlar ile taksirli suçlar, sırf askeri suçlar ile diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz (TCK md. 58/4). - Genel af, önceki hükümlülüğü bütün sonuçlarıyla ortadan kaldırdığından, affa uğrayan ceza tekerrüre esas alınmaz. Özel af ise, sadece cezanın yerine getirilmesi olanağını ortadan kaldırdığı ve önceki mahkumiyet diğer sonuçlarıyla varlığını sürdürdüğü için, sonradan işlenecek suça tekerrür hükümleri uygulanır 44. - Ön ödeme, kamu davasının açılmasına veya açılmışsa ceza verilmesine engeldir. Bu nedenle, ön ödemede bir mahkumiyet hükmünden söz edilemez ve tekerrür hükümleri uygulanmaz 45. - Cezanın ertelenmesi halinde, denetim süresinin yükümlülüklere uygun ve iyi halle geçirilmesi durumunda, ceza infaz edilmiş sayılır (TCK md. 51/8). Bu durumda, cezanın ortadan kalması gibi bir durum söz konusu değildir ve ceza tekerrüre esas alınır 46. - Koşullu salıverilmenin deneme süresi içerisinde yeni suç işlendiğinde tekerrür hükümleri uygulanır 47. - Yeni bir kanun hükmü önceki bir fiili suç olmaktan çıkarırsa, mahkumiyet hükmü kendiliğinden kalkacağından (TCK md.7/1) tekerrür hükümleri de uygulanmaz 48. - Tekerrür halinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde seçimlik olarak hapis cezası ile adli para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunur (TCK md.58/3). - TCK da ceza zamanaşımı sürelerinin geçmesinin, cezayı ve dolayısıyla hükümlülüğü ortadan kaldırmayacağı, sadece bir infaz engeli oluşturacağı kabul edilmiştir (md. 68/1). Bu durumda, kesinleşmiş mahkumiyet ortadan kalkmadığı için sonraki suçlar tekerrür e esas alınacaktır. Dava zamanaşımının varlığı halinde ise, mahkumiyet kararı verilemeyeceğinden, sonraki suç nedeniyle tekerrür de söz konusu olamaz 49. - Hüküm kesinleşinceye kadarki süre içinde şikâyetten vazgeçme söz konusu olursa, mahkûmiyet şartı gerçekleşmediğinden, tekerrür hükümleri uygulanmaz. Ancak hükmün kesinleşmesinden sonra gerçekleşen şikâyetten vazgeçme, cezanın infazına engel olmaz ve ortada mahkûmiyet söz konusu olduğundan tekerrür hükümleri uygulanır 50. C. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN SONUÇLARI 5237 sayılı TCK ile birlikte tekerrür, sonraki suçun ağırlaştırıcı nedeni olmaktan çıkartılmış, bunun yerine cezanın infazında fail aleyhine bir takım değişikliklere gidilmiştir 51. Buna göre, yeniden suç işleyen kişiler hakkında ağırlaştırılmış infaz rejimi ve cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri öngörülmüştür 52. TCK md. 58/6 da öngörülen 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 85; Balcı, a.g.m., s. 134. Şenyüz, a.g.e., s. 269; Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 96-97; Üzülmez, a.g.m., s. 304. Şenyüz, a.g.e., s. 269; Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 106; Üzülmez, a.g.m.,s. 305. Şenyüz, a.g.e., s. 269; Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 89. Şenyüz, a.g.e., s. 269; Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 108. Şenyüz, a.g.e., s. 269; Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 101. Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 103-104. Ahmet Kalpak, Tekerrür ve Uygulaması, http://www.adalet.org/makale/xysbekran.php?idno=6823, (15.12.2009). Akın, a.g.m., s. 273. Mahkûmiyet kararında ağırlaştırılmış infaz ve denetimli serbestlik tedbirinin uygulanacağı belirtilmelidir (TCK, md. 58/7). 8

mükerrire özgü infaz rejimi 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun (CGTİHK) md. 108 de 53 düzenlenmiştir. Aslında maddede özel bir infaz rejiminden ziyade, tekerrür halinde, suçlunun, koşullu salıverilmeden yararlanabilmesi için infaz kurumunda geçirmesi gereken süreyi uzatan, tekerrürden sonra bir defa daha tekerrür durumunda ise koşullu salıvermeden yararlanma olanağını ortadan kaldıran bir düzenleme yapılmıştır 54. Aynı maddede tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek miktarın, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamayacağı da hükme bağlanmıştır. Bununla birlikte CGTİHK nın md. 108/4, 108/5 ve 108/6 da mükerrir hakkında denetim sürelerine yönelik düzenlemelere de yer verilmiştir. Buna göre hakim, mükerrir hakkında cezanın infazının tamamlanmasından sonra başlamak üzere denetim süresi belirler. Belirlenen süre bir yıldan az ve beş yıldan fazla olamaz ve bu süreler boyunca koşullu salıverilmeye ilişkin hükümler uygulanır. Denetimli serbestlik uygulaması ile ilgili kurumlar ve yaptırımlar 5402 sayılı Denetimli Serbestlik ve Yardım Merkezleri ile Koruma Kurulları Kanunu nda (DSYMKKK) düzenlenmiştir. Buna göre, denetim süresini iyi halle geçirmesinin yanında, hükümlünün bu süre içinde kamu kuruluşlarında veya bir başkasının yanında ücretli olarak çalıştırılması, aynı zamanda bir uzman kişi denetiminde izlenerek davranışlarının raporlanması söz konusudur. Hükümlüden denetim süresi içinde yükümlülüklerine uyması ve kasıtlı bir suç işlememesi beklenmektedir 55. V. VERGİ KABAHATLERİNDE VE VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN KARŞILAŞTIRILMASI Vergi kabahatleri ve vergi suçlarında tekerrürün niteliği ve uygulanmasındaki benzer ve farklı yönlerini net bir şekilde ortaya koyabilmek için, çeşitli kriterlere göre bir karşılaştırma yapılmasında yarar vardır. Karşılaştırmada kullanılacak kriterler; tabi oldukları kanunlar, tekerrür çeşitleri, tekerrürün geçerliliği, tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği süre ve uygulanacak yaptırımlar olarak belirlenmiştir. Karşılaştırma ile ilgili şu şekilde tablo yapılabilir: Tekerrür Çeşitleri Bakımından Tablo 2: Vergi Kabahatleri ve Vergi Suçlarında Tekerrürün Karşılaştırılması Kriterler Vergi Kabahatlerinde Durum Vergi Suçlarında Durum Tabi Oldukları Kanunlar Tekerrür TCK hükümlerine Tekerrür VUK hükümlerine tabidir. Bakımından tabidir. Gerçek - Cezanın infaz edilmiş olması Kesilen cezanın tahsili aranmaz. Varsayılan aranmaz. Varsayılan tekerrür Varsayılan tekerrür söz konusudur. Tekerrür söz konusudur. Genel - Özel Tekerrür Süreli - Süresiz Tekerrür Sadece vergi ziyaı ve genel usulsüzlük dikkate alınır. Yarı özel tekerrür söz konusudur. Tekrar kesilecek ceza için belli bir süre öngörülmüştür. Süreli tekerrür vardır. Her türlü vergi suçu dikkate alınır. Genel tekerrür söz konusudur. Tekrar işlenecek suç için belli bir süre öngörülmüştür. Süreli tekerrür vardır. Milli - Milli tekerrür esas alınmaktadır. Milli tekerrür esas alınmakla 53 54 55 CGTİHK nın 107. maddesinde koşullu salıverilme için düzenlenen ve vergi suçları için esas alacağımız süre cezanın üçte ikisinin infazı iken; aynı kanunun 108. maddesinde tekerrür durumunda esas alınacak süre cezanın dörtte üçüne çıkmaktadır. Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 157. Bayraklı, a.g.e., s. 165. 9

Milletlerarası Tekerrür Tekerrürün Geçerliliği Bakımından Tekerrür Uygulanmasında Zamanaşımı Bakımından Uygulanacak Yaptırımlar Bakımından Sonraki cezanın kesilmesi yeterlidir. Kabahatin ne zaman işlendiği önemli değildir. Cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren vergi ziyaında beş yıl, genel usulsüzlükte iki yıl İkinci kabahate verilecek cezada artırım yoluna gidilmektedir. birlikte kanunda belirtilen istisnai haller söz konusu olduğundan karma sistem olduğu söylenebilir 56. Önceki suça verilen hükmün kesinleşmesinden sonra yeni bir suç işlenmesi halinde tekerrür geçerlidir. Önceki suça verilen hükmün infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl İkinci suçun cezasında artırım yoktur. Cezanın infazında ve sonrasında ağırlaştırılmış tedbirler uygulanır. VI. SONUÇ Tekerrürü, hukuka aykırı eylemlerden kabahat işleyen bireyin, cezası kesinleştikten sonra tekrar kabahat işlemesi veya suç işleyen bireyin bu suçu kesinleştikten sonra tekrar suç işlemesi durumu olarak tanımlayabiliriz. Mükerririn kabahat veya suç işleme eğiliminin varlığı, sonraki eylem için ayrı bir düzenleme yapılmasının sebebi olmuştur. Vergi kabahatleri ile vergi suçlarının hukuki nitelikleri ve tabi oldukları cezalandırma sisteminin birbirinden farklı olması nedeniyle, bunlara uygulanan tekerrür hükümlerinde de çok önemli farklılıklar görülmektedir. Bu farklılıkların temelinde vergi kabahatleri ile ilgili tekerrür hükümlerinin VUK da düzenlenmiş olmasına karşılık, vergi suçları ile ilgili tekerrür hükümlerinin TCK, CGTİHK ve DSYMKKK da düzenlenmiş olması yatmaktadır. Buna bağlı olarak tekerrür uygulamasının hukuksal sonuçları da vergi kabahatleri ve vergi suçları aşısından farklı olmaktadır. Vergi kabahatleri ve vergi suçları açısından tekerrür hükümlerinin uygulanmasındaki en önemli fark; vergi kabahatlerinde ikinci kabahate verilecek cezada artırıma gidilirken, vergi suçlarında ikinci suça verilecek cezada artırım yapılması yerine ağırlaştırılmış bir infaz rejimi ve denetimli serbestlik uygulamasının söz konusu olmasıdır. Diğer çarpıcı bir fark da tekerrürün uygulanabileceği sürelerin hesaplanmasında ortaya çıkmaktadır. Vergi kabahatleri açısından bu sürenin başlangıcı olarak kesinleşmeyi takip eden yılın başı dikkate alınırken, vergi suçlarında sürenin başlangıcı olarak cezanın infazı dikkate alınmaktadır. Vergi kabahatlerinde tekerrürün uygulanabileceği sürelerin cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlıyor olması, ilk kabahatin kesinleştiği yıl içinde tekerrürün uygulanıp uygulanmayacağı sorununu gündeme getirmektedir. Bizce, ilk kabahatin kesinleştiği tarihten itibaren tekerrür hükümleri uygulanabilecektir. VUK un 339. maddesinde yer alan cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından şeklindeki düzenleme tekerrürün uygulanabileceği tarihin bitişini tespit etmek amacıyla yapılmıştır. Bir diğer tartışmalı konu ise, kabahatlerde tekerrürden söz edebilmek için, mutlaka aynı kabahatin işlenmiş olmasının şart olup olmadığıdır. VUK un 339. maddesinde vergi ziyaına 56 TCK m. 58/4 de Kasten öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti ile parada veya kıymetli damgada sahtecilik suçları hariç olmak üzere; yabancı ülke mahkemelerinden verilen hükümler tekerrüre esas olmaz. denilmek suretiyle, yabancı ülke mahkemelerinde verilen, kanun maddesinde belirtilen suçların hükümlerinin tekerrüre esas alınacağı düzenlenmiştir. 10

sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten bahsedildiğine göre, kanaatimizce bu kabahatler açısından ilk ve sonraki kabahatte bir ayniyet aranmasına gerek yoktur. Bu tartışmalı konularla ilgili yaşanabilecek sorunları önlemek için, Maliye Bakanlığı nın bir tebliğ ile bu konuları açıklığa kavuşturması gerekmektedir. Ayrıca, kabahatlerde tekerrürden söz edebilmek için tekrar ceza kesilmesi yeterli görülmüştür. Bu durumda, daha önce işlenmiş olan kabahatin tespitinin daha sonra yapılması halinde bile tekerrür hükümleri uygulanmaktadır. Bu ise cezaların caydırıcılığı ve hukuki güvenlik ilkelerine aykırı bir durum yaratmaktadır. Bu nedenle VUK un 339. maddesine yeni bir kabahat işlenerek tekrar ceza kesilmesi ibaresinin eklenmesinde yarar vardır. 11

KAYNAKÇA AKIN, Engin, Yeni Ceza Sistemine Göre Suçta Tekerrür, Yaklaşım, Sayı 159, (Mart 2006). ARSLAN, Çetin ve Murat KAYANÇİÇEK, Suçta Tekerrür, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2009. ASLAN, Memduh Türk Vergi Sisteminde Cezai Yaptırımların Etkinliği, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi SBE, İzmir, 2008. ASLANPINAR, Y. Burak, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür-I, E-Yaklaşım, Sayı 193, (Ocak 2009). ASLANPINAR, Y. Burak, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür-II, E-Yaklaşım, Sayı 194, (Şubat 2009). BALCI, Süleyman Hayri, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 235, (Mart 2001). BAYRAKLI, Hasan Hüseyin, Vergi Ceza Hukuku, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, 3. Baskı, Afyonkarahisar, 2006. BAYRAKLI, Hasan Hüseyin ve Ahmet BOZDAĞ, Türk Ceza Hukukunda ve Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, S II, (Aralık 2008). DOĞRUSÖZ, Bumin, Tekerrürde Yeni Sorunlar, http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx? HBR_KOD=114988&YZR_KOD=156, (10.01.2010). DOĞRUSÖZ, Bumin, Vergi Cezalarında Tekerrür Karmaşası, http://www.bumindogrusoz.com/artikel.php?artikel_id=14, (10.01.2010). DOĞRUSÖZ, M. Ezhan, Vergi Ceza Hukuku nda Tekerrür-I, Yaklaşım, Sayı 155, (Kasım 2005). DOĞRUSÖZ, M. Ezhan, Vergi Ceza Hukuku nda Tekerrür-II, Yaklaşım, Sayı 156, (Aralık 2005). DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Basım, İstanbul, 2008. EDİZDOĞAN, Nihat, Metin TAŞ ve Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Basım Yayın, Bursa, 2007. GERÇEK, Adnan, Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Yapılan Değişikliklerden Sonra Vergi Cezalarının Durumu, Yaklaşım, Sayı 183, (Mart 2008). KALPAK, Ahmet, Tekerrür ve Uygulaması, http://www.adalet.org/makale/xysbekran.php?idno=6823, (15.12.2009). SOYASLAN, Doğan, Ceza Hukuku (Genel Hükümler), 3. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2005. ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), Ekin Basım Yayın, 4. Baskı, Bursa, 2008. TAŞ, Suat ve Şerafettin KARAKIŞ, Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür (II), Mükellefin Dergisi, Sayı 91, (Temmuz 2000). ÜZÜLMEZ, İlhan, Suçta Tekerrür, AÜEHF Dergisi, Cilt IV, S 1-2, (2000). YAŞAR, Yusuf, Tekerrür Çeşitleri - TCK Sistemi, http://www.e-akademi.org/makaleler/yyasar-2.htm, (15.12.2009). www.malihukuk.net/pdf/idari_suc_ve_cezalar.pdf, (02.01.2010). 12