2. BÖLÜM DENETİMDE GENEL İLKELER

Transkript

1 2. BÖLÜM DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR Prof. Dr. Nuran CÖMERT Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU Prof. Dr. Şaban UZAY Doç. Dr. Süleyman UYAR

2 BÖLÜM II. DENETİMDE GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR 1. BAĞIMSIZ DENETİMİN GENEL AMAÇLARI VE ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI NA UYGUNLUK Bağımsız denetçinin genel olarak amaçları ile bir denetim işinin Uluslararası Denetim Standartları (UDS) na uygun olarak nasıl yürütülmesi gerektiği 200 nolu UDS da açıklanmış olup standart kapsamında aşağıda belirtilen genel düzenlemeler yer almaktadır: Standardın kapsamı Denetime konu finansal tablolar Standardın uygulamaya girdiği tarih Denetçinin genel olarak amaçları Tanımlar Gereklilikler Standart kapsamında yer alan esaslar aşağıda özlü bir şekilde açıklanmıştır: Standartın Kapsamı Standartın kapsamında; özellikle bağımsız denetçinin denetimin kapsamını ve yapısını belirlerken denetimin amaçlarını karşılayacak şekilde hareket etmesi gerektiği ve ayrıca UDS lerin kapsamı, yetkisi ve yapısı vurgulanmış ve aynı kapsamda UDS lere uygun davranma görevi de dahil olmak üzere bütün denetimlerde bağımsız denetçinin genel olarak sorumluluklarını ortaya koyan gerekliliklere yer verildiği belirtilmiştir. UDS ler bağımsız denetçi tarafından yapılacak finansal tabloların denetimi bağlamında yazılmış olup diğer tarihi finansal bilginin denetimine uygulanacağı zaman bunların şartlara uyarlanması gerekir. Esasen UDS ler yasal düzenlemelerde mevcut olabilecek sorumluluklara işaret etmemektedir. Bu tür sorumluklar UDS lerde belirtilenlerden farklı olabilir. Denetçi böyle durumlarda UDSleri yararlı bulsa bile tüm ilgili yasal, düzenleyici veya mesleki yükümlülüklere uyumu sağlamaktan sorumludur. Standart kapsamında yer alan ve denetçinin bilmesi gereken önemli hususlar aşağıdaki başlıklar altında açıklanmıştır. Finansal Tablo Denetimi Finansal tablolarının denetimindeki temel amaç bunları kullanacak olanların bu tablolardaki bilgilere olan güvenlerinin derecelerini artırmaktır. Finansal tablolara olan güvenin artırılması ise bu tabloların bütün önemli yönleriyle uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine (daha açık ifade edersek finansal raporlama standartlarına) uygun şekilde hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir denetçi görüşünün verilmesiyle başarılır. Genel amaçlı finansal tabloların denetiminde denetçi, söz konusu tabloların bütün önemli yönleriyle gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığı veya doğru ve dürüst(adil) bir şekilde sunulup sunulmadığı şeklinde bir görüş belirtir. Denetçi görüşünü verirken UDS leri ve etik gereklilikleri dikkate almak zorundadır. 1

3 Denetime konu finansal tablolarla ilgili sorumluluk kurumun kendisine ait olup bu tablolar kurumun yönetimi ve yönetişimden sorumlu olanlar tarafından hazırlanır. UDS ler bu konuda yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara herhangi bir sorumluluk yüklemediği gibi onlara yasalar ve düzenlemelerle verilmiş olan sorumlukları da geçersiz kılmaz. UDS lere göre bir denetim yönetimin ve gerektiğinde yönetişimden sorumlu olanların belli sorumluluklarını kabul ettiği temelinde yürütülür. Finansal tabloların denetimi yönetimi ve yönetişimden sorumlu olanları kendi sorumluluklardan kurtarmaz. Daha evvel denetimi tanımlarken de açıkladığımız gibi UDS ler denetçi görüşüne temel olacak şekilde denetçinin finansal tabloların bütün önemli yönleriyle hata ve hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içerip içermediği konusunda makul bir güvence elde etmesini gerektirmektedir. Makul güvence en üst sevide bir güvence demektir. Denetçi denetim riskini (ki bu risk finansal tablolar önemli ölçüde yanlışlık içerdiği halde denetçinin uygun olmayan bir görüş ifade etmesi riskidir) kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ederek makul güvence elde eder. Kanıta dayanarak bir sonuca varılan denetimin doğasında olan bazı kısıtlar sebebiyle denetçi kesin değil, makul güvence elde eder ki ki bu kısıtlar nedeniyle denetçi görüşünü kesinden ziyade ikna edici temellere dayanarak oluşturur. Standart kapsamında yer alan önemlilik kavramı denetçi tarafından hem planlamada hem de denetimin yürütülmesi ve eğer varsa finansal tablolardaki denetimle ilgili tanımlanmış, düzeltilmemiş önemli yanlışlıkların değerlendirilmesinde uygulanır. Genelde eksiklikler de dahil olmak üzere tek tek ya da toplam yanlışlıkların, finansal tablolara dayanarak ekonomik kararlar alma durumunda olan kişilerin kararlarını makul ölçüde etkilemesi bekleniyorsa bu yanlışlıkların önemli olduğu kabul edilir. Önemlilik hakkındaki yargılar etrafı çevreleyen koşullar dikkate alınarak yapılır ve bu yargılar denetçinin finansal tablo kullanıcılarının finansal bilgi ihtiyaçlarını algılaması, yanlışlığın boyutu yapısı veya her ikisinden birden etkilenir. Denetçinin görüşünü finansal tabloları bir bütün olarak dikkate alarak oluşturduğundan, denetçi bir bütün olarak finansal tabloların önemli olmayan yanlışlık içermesini ortaya çıkarmak gibi bir sorumluluğu yoktur. UDS ler denetçinin makul bir güvence elde etmesinde destek olacak şekilde tasarlanan amaçlar, gereklilikler ve uygulama ile diğer açıklayıcı bilgiyi kapsar. UDS ler denetçinin denetimi planlama ve yürütme ile aşağıdaki gibi diğer ilgili işlerde mesleki yargıda bulunmasını ve mesleki şüphecilikle hareket etmesini gerektirir: İşletmenin iç kontrolleri de dahil olmak üzere işletmenin ve onun içinde bulunduğu çevrenin anlaşılmasına dayanarak hata veya hileden kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tanımlamak ve değerlendirmek Değerlendirilmiş risklere verilecek uygun karşılıkları tasarlamak ve yürütmek suretiyle önemli yanlışlık olup olmadığı konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek 2

4 Elde edilen denetim kanıtından çıkarılan sonuçlara dayanarak finansal tablolar konusunda görüş oluşturmak Denetçi ayrıca denetimden kaynaklanan meselelerle ilgili olarak kullanıcılara, yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara veya kurum dışındaki taraflara belli diğer iletişim ve raporlama sorumlukları da taşır. Bu sorumluluklar UDS ler veya uygulanabilir yasa ve düzenlemelerle oluşturulmuş olabilir. Denetçinin Genel Olarak Amaçları UDS 200 kapsamında denetçinin finansal tablo denetiminin yürütülmesinde genel olarak amaçları şu şekilde belirtilmiştir: (a)finansal tabloların bütün önemli yönleriyle, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir görüş bildirmek için denetçinin, finansal tabloların bir bütün olarak hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlık içerip içermediği konusunda makul bir güvence elde etmek (b) UDS lerin gerektirdiği şekilde denetçinin bulgularına uygun olarak finansal tablolar konusunda raporlama yapmak ve iletmek. Denetçinin finansal tablolar hakkında makul bir güvence elde edemediği veya koşulların şartlı görüş bildirme konusunda yetersiz olduğu durumlarda UDS le denetçinin görüş bildirmemesi veya yasa ve düzenlemelerin gerektirdiği şekilde görevden çekilmesini düzenlemiş bulunmaktadır. Standart Kapsamında Tanımlanan Önemli Kavramlar (a) Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi- Finansal tabloların amacı ve kurumun yapısı dikkate alınarak veya yasa ya da düzenlemeyle hazırlanması gereken ve işletmenin yönetimi veya yönetişimden sorumlu olanlarca finansal tabloların hazırlanmasında benimsenmiş olan finansal raporlama çerçevesidir. Gerçeğe uygun sunum çerçevesi çerçevenin gerekliliklerine uyum gerektiren finansal raporlama çerçevesine işaret etmede kullanılır. Standart çok nadir koşullarda uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinin dışına çıkılmasını kabul etmektedir. (b)denetim Kanıtı-Denetçinin görüşünü dayandırdığı sonuçlara ulaşmada denetçi tarafından kullanılan bilgidir. Denetim kanıtı hem finansal tabloların dayandığı muhasebe kayıtlarındaki bilgidir hem de diğer bilgidir. UDS lerin amaçları açısından : (i) Yeterli denetim kanıtı: denetim kanıtı miktarının ölçümüdür. Gerekli kanıt miktarı denetçinin önemli yanlışlık riskini değerlendirmesinden ve böyle denetim kanıtının kalitesinden etkilenir. (ii) Uygun denetim Kanıtı: denetim kanıtının uygunluğu denetim kanıtının kalitesinin 3

5 ölçümüdür. Denetçinin görüşünü dayandırdığı sonuçlara destek sağlamayla ilgili ve güvenilir olan denetim kanıtıdır. (c) Denetim Riski: Finansal tablolar önemli ölçüde yanlış ifade edildiğinde denetçinin uygun olmayan bir denetim görüşü vermesi riskidir. Denetim riski önemli yanlışlık riski ile ortaya çıkarma riskinin bir fonksiyonudur. (d) Denetçi-denetim işini yürüten denetçi veya denetçilerdir. Genellikle sorumlu ortak veya denetim ekibinin veya uygulanabilir olması durumunda firmanın diğer üyeleridir. Bir UDS açık bir şekilde denetim ortağına bir gereklilik veya sorumluluk yüklerse, denetçi yerine denetim ortağı terimi kullanılır. Denetim ortağı veya firma terimi uygun olduğu yerde halka açık sektörde eşdeğerine işaret edecek şekilde kullanılabilir. (e) Ortaya çıkarma riski Denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için denetçi tarafından yürütülen yöntemlerin mevcut tek tek veya birleşik olarak önemli düzeydeki yanlışlıkları ortaya çıkaramama riskidir. (f)finansal tablolar- Bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak kurumun ekonomik kaynaklarını ve yükümlüklerini belli bir zaman dönemi için belli bir zaman noktasında veya bu süre içindeki değişikliklerini iletme amacına yönelik olarak, ilgili açıklama notları da dahil olmak üzere tarihi finansal bilginin yapılandırılmış sunumudur. İlgili notlar genellikle önemli muhasebe politikalarının ve diğer açıklayıcı bilginin bir özetini kapsar. Finansal tablolar terimi genellikle uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde belirlenen şekilde tam set finansal tablolara işaret eder ancak tek bir finansal tabloya da işaret edebilir. (g) Tarihi finansal bilgi- Belli bir kuruma ilişkin olarak öncelikle kurumun muhasebe sisteminden çıkarılan, geçmiş dönemlerde veya geçmişte belli bir zamandaki şartlarda meydana gelen ekonomik olaylar hakkında finansal terimlerde ifade edilen bilgidir. (h) Yönetim- Kurumun faaliyetlerinin yürütülmesi için icrai sorumluluk taşıyan kişi yada kişilerdir. Bazı mevzuatta bazı kurumlar için yönetim yönetişimden sorumlu olanların hepsini ya da bazılarını kapsar. Örneğin yürütme kurulu üyeleri veya patron yönetici gibi. (i) Yanlışlık- Raporlanmış bir finansal tablonun tutarı, sınıflandırması, sunumu veya açıklaması ile söz konusu kalemin tutar, sınıflandırma, sunum veya açıklamasının uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygunluğu arasındaki farktır. Yanlışlık hata veya hileden doğabilir. Denetçinin finansal tabloların bütün önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulmadığı veya doğru ve dürüst bir gösterilip gösterilmediği konusunda bir görüş vermesi durumunda, bu nitelikteki finansal tablolar için denetçi yargısı gereklidir. (j) Yürütülen denetim konusunda, yönetimin ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanların sorumluluklarının belirtilmesi- Yönetim ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanlar aşağıdaki belirtilmiş olan sorumluluklarının bir denetim işinin UDS lere göre yürütülmesinde temel esaslar olduğunu anlar ve kabul ederler : i. Finansal tabloların ilgili gerçeğe uygun sunumu kapsayan, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanması sorumluluğu 4

6 ii. Yönetim ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanların hata veya hileden kaynaklanan önemli yanlışlıktan uzak finansal tablo hazırlamalarına imkan vermede gerekli olan iç kontrol gibi sorumluluklar. iii. Denetçiye aşağıda belirtilen hususları sağlamak; Yönetimin ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanların bilgisi dahilindeki kayıtlar, belgelendirme ve diğer konular gibi finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili bütün bilgiye erişimin sağlanması, Denetçinin denetimle ilgili olarak yönetimden ve uygun olduğu yerde yönetişimden sorumlu olanlardan isteyebileceği ek bilginin sağlanması ve Denetim kanıtı elde etmek için denetçinin belirlediği kurum içindeki kişilere sınırsız erişimin sağlanması (k) Mesleki Yargı- Denetim sözleşmesinin şartlarına uygun olan eylemlerin yönü konusunda bilinçli kararlar almada, denetim muhasebe ve etik standartlar bağlamında ilgili eğitim, bilgi ve deneyimin uygulamasıdır. (l) Mesleki Şüphecilik- Hata ve hileden kaynaklanan muhtemel yanlışlıklara işaret edebilen şartlara karşı uyanık olma ve denetim kanıtının eleştirel bir yaklaşımla değerlendirilmesinde sorgulayıcı bir zihinsel tutumu içine alan davranıştır. (m) Makul Güvence- Finansal tabloların denetimi kapsamında yüksek ancak kesin olmayan bir güvence düzeyidir. (n) Önemli yanlışlık riski- Denetim öncesinde mali tabloların önemli ölçüde yanlışlık içermesi riski. Bu iddia seviyesinde aşağıdaki gibi tanımlanan 2 bileşenden meydana gelir. i. Doğal risk- ilgili herhangi bir kontrolü dikkate almadan önce, bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkında ki iddianın bu iddiaya ilişkin tek tek ya da diğerleriyle birleştiğinde önemli olabilecek bir yanlışlığa olan hassasiyetidir. ii. Kontrol riski- bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkında ki iddiaya ilişkin tek tek ya da diğerleriyle birleştiğinde önemli olabilecek bir yanlışlığın kurumun iç kontrolleri tarafından bir zaman temeline dayalı olarak önlenememesi, ortaya çıkarılamaması ve düzeltilememesi riskidir. iii. Yönetişimden sorumlu olanlar- kurumun hesap verebilirliği ile ilgili görevlerini ve kurumun stratejik yönünü gözetme sorumluluğu bulunan kişi veya kurum(kurumsal mütevelli gibi) dur. Bu finansal raporlama sürecinin gözlemlenmesini içine alır. Bazı kurumlar için bazı mevzuatta yönetişimden sorumlu olanlar; özel, kamu veya patron işletmesindeki yönetişim kurulunun icrai üyeleri gibi yönetici personelini kapsayabilir. Standart Kapsamında Öngörülen Gereklilikler Standart kapsamında öngörülen gereklilikler aşağıda sıralanmış olup denetçi yukarıda tanımı yapılan bu gereklilikleri denetimin her aşamasında yerine getirmek zorundadır. 5

7 a. Finansal tabloların denetimine ilişkin etik gereklilikler b. Mesleki şüphecilik c. Mesleki yargı d. Yeterli ve uygun denetim kanıtı ile denetim riski e. Denetimin UDS lere uygun şekilde yürütülmesi f. Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgiler 2. TARAFLARIN SORUMLULUKLARI 200 Nolu UDS kapsamında finansal tabloların denetiminde yönetimin ve denetçinin sorumlulukları vurgulanırken 210 nolu UDS kapsamında tarafların denetimin şartları konusunda anlaşmaya varılmasını öngörmektedir YÖNETİMİN SORUMLULUKLARI 200 Nolu standart yönetimin sorumluluklarını vurgularken gerekli olduğu yerde yönetişimin sorumluluklarından söz etmektedir. Genellikle denetime konu finansal tablolar işletmenin yönetişimden sorumlu olanların gözetimi altında yöneticileri tarafından hazırlanır. Uluslararası denetim standartları (UDS) yasaların ve düzenlemelerin öngördüğü esasları aşarak yönetişimden sorumlu olanlara ve yöneticilere sorumluluklar empoze etmemekle birlikte söz konusu işletme yöneticilerinin bir denetim işinin yürütülmesinde temel oluşturacak sorumluluklarını hatırlatan düzenlemeler içermektedir. Bu çerçevede yönetişimden sorumlu olanlarla birlikte işletme yöneticilerinin denetim işi kapsamındaki temel sorumlulukları özetle aşağıdaki gibidir: a) Finansal tabloların uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak gerçeğe uygun şekilde hazırlanması. b) Finansal tabloların hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermemesini sağlayacak iç kontrollerin oluşturulması. c) Denetçinin işletme yönetiminin bilgisi dahilinde finansal tabloların hazırlandığı kayıtlar ve belgeler ile diğer önemli konulara erişiminin sağlanması. d) Denetim amaçlı her türlü ek bilginin denetçiye sağlanması. e) Denetçinin yeterli kanıt toplaması amacına yönelik olarak personele ve diğer bilgilere erişiminin kısıtlanmaması. İşletmenin finansal tablolarının hazırlanması ve sunulmasında temel sorumluluk ortaklara hesap verme sorumluluklarının önemli bir parçası olarak işletmenin üst yönetimine aittir. Finansal tabloların da genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ya da standartta vurgulandığı üzere uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun hazırlanması gerekir. UDS ler finansal tablonun hazırlandığı finansal raporlama çerçevesinin finansal tablo kapsamında tanımlanmasını öngörmektedir. Ülkemizde uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi Türkiye Kamu Gözetimi Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurulu tarafından yayımlanan ve uluslararası muhasebe standartlarıyla tam uyumlu olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) dır. Finansal tablolar bütün pay ve menfaat sahiplerinin ortak bilgi ihtiyaçlarını karşılayan genel amaçlı finansal 6

8 tablolar şeklinde düzenlenebildiği gibi özel bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamak üzere hazırlanan özel amaçlı finansal tablolar da olabilir. Yönetimin; kullanıcıların bu ihtiyaçlarını dikkate alarak finansal tablo düzenlemeleri gerekir. Denetim standartları işletmenin faaliyetlerinin ilgili mevzuat ve düzenlemelerle uyum içinde gerçekleştirilmesinin sağlanması, aykırılıkların tespit edilmesi ve önlenmesi konusunda da işletme yönetiminin sorumluluğunu ayrıca vurgulamakta ve aşağıda belirtilen politika ve yöntemlerin, bunlarla sınırlı olmamak üzere, mevcut aykırılıkların tespit edilebilmesi ve önlenebilmesi açısından işletme yönetimine yardımcı olabileceğini belirtmektedir: Mevzuatın izlenmesi ve faaliyet prosedürlerinin bu gereklilikleri karşılayacak şekilde düzenlenmesinin sağlanması, İç kontrol için uygun sistemlerin kurulması ve işletilmesi, Etik kuralların geliştirilmesi, yaygınlaştırılması ve takip edilmesi, Çalışanların etik kuralları kavrayabilmeleri amacıyla uygun bir şekilde eğitilmelerinin sağlanması, Etik kurallara uyumun izlenmesi ve uyumda başarısız olan çalışanların uygun yöntemlerle disipline edilmesi, Yasal gereklilikleri izlemede destek olacak yeterli sayıda hukuki danışmanla çalışılması, İşletmenin, faaliyet gösterdiği sektörde uyulması gereken kanunların dosyalanarak takip edilmesi ve bu kanunlara ilişkin gelen şikayetlerin kaydının tutulması. Etik ilkeleri kapsayan iyi yönetim ilkelerinin işletmelerde uygulanması ve takip sorumluluğunun işletmenin ölçeği dikkate alınarak iç denetim bölümü ve/veya denetimden sorumlu komiteye ya da icraadan bağımsız ve bu konularda uzman bir yönetim kurulu üyesine veya üyelerine verilmesi. 2.2 DENETÇİNİN SORUMLULUKLARI Finansal tabloların denetiminde denetçinin temel sorumluluğu, bu tablolarda sunulan bilgilerin hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermediği konusunda makul bir güvence sağlayacak şekilde denetimi planlamak ve denetim görevini yerine getirmektir. Eğer denetçiden finansal raporlamaya ilişkin iç kontrollerin etkililiği konusunda bir görüş bildirmesi de isteniyorsa denetçinin bu konuda da makul bir güvence sağlayacak şekilde finansal iç kontrollerle ilgili önemli zayıflıkları belirlemesi gereklidir. Bir işletmenin iç kontrolleri o işletmenin faaliyetlerinin etkililiği ve verimliliği finansal bilgilerinin güvenilirliği ile bütün uygulamalarının yasalara, ilgili mevzuat ve düzenlemelere 7

9 uygunluğu amaçlarının başarılmasına hizmet eder. Dolayısıyla denetçiler bu amaçların her birisinin başarılmasına ilişkin iç kontrollerle ilgili zayıflıkların tespitinde doğrudan ya da dolaylı bir şekilde sorumluluk taşırlar. Özet olarak ifade etmek gerekirse denetçinin finansal tabloların denetimine ilişkin temel sorumlulukları; Finansal bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği konusunda bir görüş oluşturmak, Finansal tablolarda hata hile ve yasalara aykırılıkları kapsayan önemli yanlışlıklar bulunmadığı konusunda finansal bilgi kullanıcılarına makul bir güvence sağlamak, Genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak denetim çalışmasını planlamak ve yürütmek Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıklar içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Bağımsız denetçi, yönetimi ilgilendiren bağımsız denetim konularını yönetimden sorumlu olan kişilere zamanında bildirmek zorundadır. Denetim standartlarına göre yönetimden sorumlu kişiler; işletme yönetim kurulunun finansal tablo ve raporların hazırlanmasından sorumlu üyeleri ile bu konularda yönetim kuruluna destek olmak üzere standartlara uygun şekilde oluşturulan denetimden sorumlu komite, gözetim komitesi ve benzeri komite üyelerini ifade eder. Finansal tablolarla ilgili aykırılıkların tespit edilmiş olması durumunda denetçinin bu durumu denetim komitesine bildirmesi, yasaların ihlali söz konusu olduğunda standartta öngörülen çerçevede durumu ilgili yasal otoriteye bildirmesi gereklidir. Denetçinin sorumluluğu kapsamında ifade edilen bazı kavramlar ve açıklamalar aşağıda verilen başlıklar altında açıklanmıştır: Önemsiz Yanlışlık Yerine Önemli Yanlışlık ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu Finansal tablolarda düzeltilmemiş hatalar ve hileden kaynaklanan yanlışlıkların makul bir finansal bilgi kullanıcısının kararını değiştirmesi ya da etkilemesi söz konusu ise bu takdirde söz konusu yanlışlıklar önemli kabul edilir. Önemliliği ölçmek çok kolay olmasa da makul güvence elde edilebilecek bir önemlilik eşiğinin denetçi tarafından belirlenmesi gerekmektedir. Denetçinin finansal tablolardaki bütün hata ve hileleri bulmasının maliyeti çok yüksek olup neredeyse imkansız bir iştir Makul Güvence Kavramı Ve Denetçinin Bu Kavram Çerçevesindeki Sorumluluğu Makul güvence kavramı, denetçinin denetimin tamamlanmasında elde edeceği kesinlik düzeyinin bir ölçümü olarak tanımlanabilir. 200 Nolu UDS makul güvenceyi, finansal 8

10 tabloların önemli yanlışlıklar içermediği konusunda yüksek ancak kesin olmayan güvence olarak ifade etmektedir. Denetim standartları kapsamında denetçi, kamuya açıklanan finansal bilgilerin finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu konusunda makul güvence sağlayacak, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerini uygulayarak defter, kayıt ve belgeleri incelemek değerlendirmek ve bir görüş oluşturmak zorundadır. Denetim işinin doğasından kaynaklanan bazı kısıtlar nedeniyle denetçi kesin değil makul bir güvence elde edebilir. Bu kısıtları şu şekilde sıralayabiliriz; Bir işletmenin bütün finansal işlemlerini incelemek o işi yeniden yapmak anlamına gelir ki bunun ekonomik olarak uygulanabilir bir yararı yoktur. Denetim kanıtları daha ziyade ana kütleyi temsil eden örnekler üzerinden elde edilir. Finansal bilgilerin önemli kısmı karmaşık muhasebe tahminlerine dayanır. Tahminlerin geçerli olduğu koşulların ise her zaman değişme ihtimali vardır. Finansal tablolardaki hileleri ortaya çıkarmak kolay bir iş değildir. Özellikle yöneticilerin dahil olduğu hile ve usulsüzlükler çok zekice planlandığı için bunları ortaya çıkarmak çok zordur. Bu tür hileler genellikle denetimden ziyade ihbar (whistle blowing) sonucu yapılan incelemelerle ortaya çıkarılabilmektedir Mesleki Şüphecilik Kavramı ve Denetçinin Mesleki Şüphecilik Yaklaşımıyla Hareket Etme Sorumluluğu Mesleki Şüphecilik; denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir. UDS ler denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesini temel ilke olarak kabul etmektedir. Bu çerçevede mesleki şüphecilik denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, denetimin nitelik, zamanlama ve kapsamının belirlenerek denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi denetim risklerini azaltır. Mesleki şüphecilik ilkesinin uygulanmasında önemli bir nokta denetçinin, denetimi planlarken ve gerçekleştirirken işletme yönetiminin dürüstlüğü konusunda ön yargısız davranmasıdır. Denetçi yönetimin dürüst olduğu ya da olmadığı gibi bir varsayımla hareket edemez. Örneğin denetçi kanıt toplarken yönetimin yaptığı açıklamaları yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı olarak kabul edemez. Denetim esnasında yönetimle yapılan görüşmeler ve diğer denetim tekniklerinin uygulanmasında denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan denetim kanıtlarına dayanarak yapacağı değerlendirmeyi işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki 9

11 inancına dayandıramaz. Denetçinin görüşmelerde aldığı yanıtların ve diğer bilgilerin ne ölçüde makul olduğunun diğer kanıtlarla birlikte dikkatli bir şekilde değerlendirilmesi gerekir Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Gözönünde Bulundurulması Sorumluluğu Aykırılık kavramı, denetlenen işletmenin gerçekleştirdiği işlemlerde, hile dışında bir kasıt aranmaksızın tabi olduğu yasal düzenlemelere ve ilgili mevzuata uygun olmayan hususların ihmal ya da göz ardı edilmesini ifade eder. Bu türdeki işlemleri işletmenin yöneticileri, çalışanları veya işletme adına hareket eden temsilcileri gerçekleştirebilirler. Ancak bu kişilerin işletme faaliyetleriyle bağlantısı olmayan, kişisel olarak yaptıkları yolsuzluklar denetimin kapsamı dahilinde değerlendirilmez. Denetçilerin böyle bir durumun varlığı halinde önem derecesine bakmaksızın olayı tüm yönleriyle değerlendirmesi, güvenilirlik de dahil olmak üzere bunun işletmeye ve işletmenin çalışanlarına mevcut durumda ya da gelecekte nasıl etkisi olabileceğini dikkate alması gerekir. UDS lere göre denetçinin, denetim tekniklerinin planlanması ve uygulanması ile sonuçlarının değerlendirilmesi ve raporlanması sırasında, finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek bütün aykırılıkları tespit etmesi, elde ettiği bulguları belgelendirmesi ve konuyu standartlarda tarif edilen prosedür dahilinde işletme yönetimiyle görüşmesi gereklidir.. Denetçi mevzuatın uygulanışı ve finansal tablolara olan muhtemel etkileri hakkında işletmenin avukatına ve gerekirse denetim şirketinin avukatına danışabilir. Standartlara göre denetçinin, aykırılığın finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olacağı ve uygun bir şekilde finansal tablolara yansıtılmadığı sonucuna ulaşması ya da bu konularda yeterli kanıt toplamasının yönetim tarafından engellenmesi gibi durumlarda şartlı görüş veya olumsuz görüş bildirme ya da görüş bildirmeme seçenekleri bulunmaktadır Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Finansal tablolardaki yanlışlıklar ya hatalardan ya da hileden kaynaklanmaktadır. Her iki türdeki yanlışlık da önemli ya da önemsiz olabilir. Hata bir kasıt olmadan daha çok insani ya da bilgisizlik vb. gibi nedenlerle yapılabilirken, hile kişilerin bilerek ve tasarlayarak uyguladıkları eylemlerden kaynaklanmaktadır. Örneğin bir peşin parayla mal veya hizmet alış faturasının tutarının yevmiye defteri kayıtlarına dalgınlıkla, TL yerine TL olarak yansıtılması hatadır. Ancak aynı işlemi, bir muhasebe çalışanının tek başına ya da satın alma sorumlusuyla birlikte alış faturası tutarının üzerinde değişiklik yaparak kayıtlara TL masraf yapılmış gibi yansıtması ve TL yi kendi hesap ya da hesaplarına aktarmaları bir hile eylemidir. Her iki durumda da işletmenin finansal tablolarına finansal bilgiler yanlış yansıtılmış olacaktır. Finansal tabloların bağımsız denetiminde denetçinin hileye ilişkin sorumlulukları 240 numaralı denetim standardında düzenlenmiş olup standart kapsamında aşağıdaki hususlar düzenlenmiştir: 10

12 Standardın kapsamı Hilenin Niteliksel özellikleri Hilenin Önlenmesi ve Ortaya Çıkarılmasında Sorumluluklar Bu standart kapsamında denetçinin amaçları Standart Kapsamında yer alan kavramlara ilişkin tanımlar Standardın öngördüğü gereklilikler Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgiler. Standart kapsamında yer alan düzenlemeler ışığında denetçinin hileye ilişkin sorumlukları aşağıda başlıklar halinde açıklanmıştır Hile (Fraud) Kavramı Nedir? Black s Law Dictionary de hile (fraud); Kendisine emanet edilmiş başkasına ait değerli bir şeyi veya yasal bir hakkı ele geçirmek amacıyla gerçeğin kasıtlı bir şekilde saptırılması, sözle veya hareketle gerçeğin yanlış sunulması veya açıklanması gereken bir şeyin üstünü örterek başkasını yanıltmak veya yanlış yola sevk etmek veya yasal olarak zarar görmesine sebep olmak seklinde tanımlanmış olup; insan zekasıyla tertiplenebilen, gerçeği çarpıtarak veya uygunsuz tekliflerde bulunarak bir başkası üzerinden kişisel avantaj sağlamaya yönelik çok boyutlu bütün unsurlar hile olarak kabul edilmekte; şaşırtmalar, kurnazlıklar, hinlikler, gerçeği başka türlü göstermeler ve başkasına aldatmaya yönelik diğer dürüst olmayan bütün davranışlar bu kapsamda sayılmaktadır. 1 Türk Ceza Kanunu nun malvarlığına karşı suçlar kısmında maddeler çerçevesinde düzenlenmiş olan dolandırıcılık suçu malvarlığı değerlerine karşı işlenen tipik bir hile suçu olarak ifade edilmiştir. Ayrıca kanun zimmet, nitelikli zimmet (ihtilas) gibi suçları açıklarken hileli faaliyetler sözcüğünü de sıkça kullanmıştır. SPK nin X 22 sayılı tebliğinde yer alan Denetim Standartları ise hileyi (işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışları olarak tanımlamıştır 2 Bu fiiller zorbalık veya fiziksel güç kullanmaya bağlı değildir. Hile suçları; para mal veya hizmet elde etmek, ödemeden kaçınmak, hizmet zararını karşılamamak veya şahsen ya da işle ilgili avantaj sağlamak amacıyla kişiler veya işletmeler tarafından işlenir. Çok genel bir hukuki kavram olan hile ile ilgili olarak denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, denetlenen işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hile riskini araştırmaktır. 1 Black s Law Dictionary, 5th ed., by Henry Campbell Black, West Publishing Co., St. Paul, Minnesota, SPK, Seri: X, No:22 sayılı tebliğinin 6. kısmında, ISA 240 da yer alan fraud sözcüğünü Türkçe ye hile ve usulsüzlük olarak çevirmiştir. 11

13 Finansal tablo denetimi kapsamında hile finansal tabloların kasıtlı bir şekilde yanlış bilgi içermesi olarak ifade edilmektedir. Amerikan Yetki Belgeli(sertifikalı) Hile İnceleme Uzmanları Örgütü olan ACFE mesleki hile (fraud) ve suiistimalleri (abuse) üç ana gruba ayırmaktadır. 3 Yolsuzluk (corruption), işletme varlıklarını zimmete geçirme (misappropriation) ve hileli finansal raporlama. Yolsuzluk kapsamında daha çok menfaat sağlama, rüşvet ve yasa dışı hediye ya da bahşiş gibi suç unsurları yer alırken zimmet kapsamında parasal ve parasal olmayan işletme varlıklarının çalınması, kredi kartı ya da kimlik bilgilerinin kopyalanması, suiistimal edilmesi ve hileli harcama yapılması gibi suçlar yer alır. Hileli finansal raporlama ise kar düzleştirme ve kazanç yönetimi de dahil işletmenin varlıklarının ve gelirlerinin olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi, vekalet ve güvene dayalı olanlar da dahil olmak üzere belge ve kayıtların tahrif edilmesi şeklindeki hileleri kapsar. Finansal bilgilerin eksik ya da yetersiz açıklanması da finansal raporlama hileleri kapsamındadır Finansal Tabloların Denetimi Açısından Hile UDS 240 Finansal tabloların denetimi açısından hileyi genel olarak iki gruba ayırmaktadır: 1. Varlıkların kötüye kullanılması 4 2. Hileli finansal raporlama Varlıkların kötüye kullanılması: Daha çok işletmenin çalışanları tarafından yapılan bu tür hile ve usulsüzlükler varlıkların çalınması ya da amaç dışı kullanılması şeklinde gerçekleşir. Nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda yapılan bu hile eylemine yöneticilerin de karışmış olması veya onların bu eylemi yapmış olmaları durumunda hilenin ortaya çıkarılması biraz daha güçleşir. Pek çok şekilde yapılan bu hile eylemine ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir: Müşteriden ya da başka borçlu şahıslardan tahsil edilen bir tutarın zimmete geçirilmesi ve müşterinin hesabına bu tutarın kaydının girilmemesi, işletmeye ait paraların şahsi banka hesaplarına aktarılması, Giderlerin yüksek ya da gelirlerin düşük gösterilmesi suretiyle varlıkların çalınması Stokların ve maddi sabit kıymetlerin hurda ve atıkların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin, rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması, Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve , Report To The Nation, rttn.pdf 4 kötüye kullanma Ingilizce misappropriation sözcüğünün karşılığı olarak kullanılmış olup bu kavram varlıkların zimmete geçirilmesinden daha geniş anlam taşımaktadır. 12

14 İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması. Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur. Hileli finansal raporlama: kasıtlı bir şekilde finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılması seklinde ve daha çok işletmenin muhasebe politikalarına yön ve karar veren ve bunları uygulayan yöneticiler tarafından gerçekleştirilen hile eylemleridir. Hileli finansal raporlama eylemleri, finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin finansal durumu ve başarısı konusundaki algılarını etkileme amacına yönelik olarak işletmenin durumunu olduğundan daha iyi göstermek şeklinde gerçekleştirilebildiği gibi kurumsal kazancı gizlemek böylece daha az vergi vermek ya da kar dağıtmak amacına yönelik olarak da gerçekleştirilmektedir. Çoğu hileli finansal raporlama örneğinde ise yöneticilerin kendilerini başarılı göstererek kişisel menfaat sağladıkları görülmüştür. Hileli finansal raporlama, bunlarla sınırlı olmamakla birlikte genellikle kayıtların ve belgelerin tahrif edilmesi, gizlenmesi sahte ve veya yanıltıcı belge düzenlenmesi, iç kontrollerin ihmal ve ihlal edilmesi gibi yöntemlerle gerçekleştirilmektedir. Denetçilerin dikkat etmesi gereken hileli finansal raporlama eylemlerinin bazıları aşağıda belirtilmiştir. Finansal tablolarda sunulması gereken bilgilerin veya bu bilgilerle ilgili işlemlerin kasıtlı olarak atlanması veya yanlış yansıtılması Finansal işlemlerin kaydedilmesi, değerlemesi, sınıflandırılması, kayıt belge ve finansal tablolarda ve dipnotlarda sunulmasına ilişkin muhasebe ilkelerinin kasıtlı bir şekilde yanlış uygulanması Faaliyet sonuçlarının değiştirilmesi ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapılması, Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımların uygun olmayan biçimde oluşturulması ve kanaatlerin değiştirilmesi, Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayların finansal tablolara yansıtılmaması, zamanından önce yansıtılması veya ertelenmesi, Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgilerin gizlenmesi veya açıklanmaması, İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişilmesi Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtların ve koşulların değiştirilmesi Hileli Finansal Raporlamayı Teşvik Eden Koşullar Ve Risk Unsurları Suç bilimcilere göre kişileri hile yapmaya iten, dolayısıyla varlıkların kötüye kullanılması ve hileli finansal raporlamayı doğuran üç temel koşul bulunmaktadır. Şekil 1. de gösterildiği gibi hile üçgeni ile ifade edilen bu üç temel koşul bir araya geldiğinde çalışanlar hile eylemini 13

15 gerçekleştirebilmektedirler. 5 (1)Baskı ve teşvikler: Kişilerin maddi sıkıntı içinde olmaları, lüks yaşam tutkular, içki kumar uyuşturucu gibi bağımlılıklar ile kötü yönetim vb örgütsel hataların yarattığı baskılar gibi pek çok neden kişileri hile yapmaya itmektedir. (2)Fırsatlar: işletmenin zayıf, etkisiz kontrolleri, dürüstlük ve etik değerlere bağlılığının olmayışı, yöneticilerin katı ve adil olmayan davranışları, uygun olmayan örgütsel yapılandırmalar ya da yapılandırmadaki hata ve yanlışlıklar, insan kaynakları politikalarındaki yanlışlıklar, caydırıcı olmayan cezalar genellikle kişilere hile için uygun ortam yaratır. (3)Bahane: Hile yapan kişiler genellikle hile eylemini içselleştirerek yaptıkları eylemi kendilerince haklı bir gerekçeye dayandırmaktadırlar. Şekil 1: Hile Üçgeni Hile genelde çok gizli yapılan bir eylem olduğundan ortaya çıkarılması oldukça güçtür. Ancak denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme ve faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi elde ederken, hileye sebep olabilecek koşulların varlığını tespit edebilir. Bu olay ve koşullara hile ile ilgili risk etkenleri denir. Tablo 1 de hile üçgenin unsurları itibariyle bazı örnekleri verilen bu risk etkenleri 6 uluslararası denetim standardı ISA 240 da şu şekilde sıralanmıştır: 5 İlk kez bir suç bilim ve ceza uzmanı sosyolog bilim adamı olan Donal Cressey tarafindan ortaya konulan hile üçgeni teorisi 2003 de yayinlanan SAS 99 da standart metnine girmistir. Bu standartla ilgili ayrıntılı bir inceleme için bakınız: Michael Ramos, Auditors Responsibility for Fraud Detection, SAS no.99 introduces a new era in auditors requirements, Journal of Accountancy, January Ayrıntılı bir döküm için bakınız: SPK, Seri X, No:22 Tebliğ in 3 nolu eki 14

16 İşletmeye ilave öz sermaye sağlayacak olan üçüncü şahısların beklentilerini karşılama ihtiyacının doğuracağı baskılar, Performansa bağlı prim ödemesi yapılan işletmelerde gerçekçi olmayan hedeflerin sebep olabileceği baskılar İç kontrollerin eksikliği veya etkisizliği. Tablo 1: Hile Üçgeninin Unsurları İtibariyle Hileli Finansal Raporlamaya Neden Olan Risk Örnekleri FINANSAL RAPORLAMA İLE İLGİLİ HİLE RİSKİ UNSURLARI Baskı ve teşvikler Fırsat yaratan unsurlar Haklı gösterme davranışları *Şirketin karlarındaki azalışa bağlı kaygılar: Örneğin para ve sermaye piyasalarından kaynak sağlayamama, yatırımcıların kaybedilmesi, *Dış ekonomik koşulların yarattığı istikrarsızlık, yeni rakipler, hızlı teknolojik değişim, *Şirketin borç yükü, *Üst düzey yöneticilerin kişisel kazanç ve servetleri *Kanıtlanması zor olan öznel yargı ve belirsizlik içeren muhasebe tahminleri, *Yönetim kurulunun ve denetim komitesinin finansal raporlamayı etkili şekilde gözetememesi, *Muhasebe, iç denetim ve IT bölümlerinde çalışanların yeteneksiz ve yetersiz oluşu bu bölümlerde iş gören devir hızının yüksek olması *İletişimin bozuk olması *Örgütsel değerlerin ve kurum kültürünün zayıf olması *Yöneticilerin analistlere, kredi kurumlarına ve diğer üçüncü kişilere agresif ya da gerçekçi olmayan tahminlerde bulunması 15

17 VARLIKLARIN KÖTÜYE KULLANILMASI İLE ILGILI RISK UNSURLARI *Para vb varlıklar ile diğer hassas varlıklara fiziki erişim yetkisi olan kişiler üzerinde ki örgütsel baskılar örnek: yöneticilerle kotu iletişim ya da terfi, tazminat ödül gibi beklentilerin karşılanmaması *Önemli tutarda nakdin vb. varlığın işletmede hazır bulunmaması veya değeri yüksek stoklarda ki eksiklikler ya da bu stoklara talebin yüksek olması *Görevlerin ayrılığı ilkesine uyulmaması kontrollerin atlanması *Varlıklara erişim yetkisi olan personelin özgeçmişinin kontrol edilmemesi *Yıllık izin kullanımının zorunlu olmaması ya da uygulanmaması *Varlıkların kötüye kullanılma riskini azaltacak nezaret ya da gözetimin olmayışı veya dikkate alınmıyor olması *Bu konulardaki iç kontrollerin ihlali ya da önemsenmemesi *Bilindiği halde kontrol zayıflıklarının giderilmemesi Hile riskinin değerlendirilmesi: Hile olabileceğini işaret eden risk etkenleri mutlaka hilenin var olduğunu göstermez, ancak bunlar hilelerin yapılmış olduğu koşullarda ortaya çıkan unsurlardır. Hile riski unsurlarının önemi olay ve duruma göre değişiklik gösterebildiğinden, bir önem sıralamasına tabi tutulmaları mümkün değildir. Bu risk etkenlerinin varlığına rağmen önemli bir yanlışlık riski mevcut olmayabileceğinden, denetçi mesleki kanaatini kullanarak, hile riski unsurlarının varlığını ve bunların önemli bir yanlışlık riskine sebep olup olmayacağını değerlendirir. Bu değerlendirmelerde daha önce açıkladığınız mesleki şüphecilik tutumu sergiler. Denetçinin hile riskini değerlendirmesi konusunda detaylı açıklamalar III bölümde verilmiştir Belirli Hile Riski Alanlarının Denetimi Uluslararası denetim standartları hile denetiminde gelir tahakkukları ile kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması halinde uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri için özel düzenlemeler yapmıştır. Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlıklar, genellikle gelirin zamanından önce tahakkuk ettirilmesi veya gerçek olmayan gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin yüksek gösterilmesi ya da gelirlerin daha sonraki bir döneme kaydırılması suretiyle düşük gösterilmesi seklinde gerçekleşir. Bu nedenlerle, denetçi, genellikle gelirin kaydedilmesinde 16

18 bir hata riski olduğunu varsayar ve ne tür gelirlerde böyle bir riskin söz konusu olabileceğini dikkate alır. Denetçi, gelir tahakkukuna bağlı hileyi önemli yanlışlık riski olarak değerlendirmemişse, bu durumu destekleyen sebepleri belgelemek zorundadır. İşletme yönetiminin kontrolleri etkisiz kılabilme imkanı her zaman vardır. Bu nedenle denetçinin kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması nedeniyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskine karşı yapılacak işlemler için de denetim teknikleri uygulaması gerekmektedir. Bu kapsamda denetim standartları denetçinin aşağıda belirtilen denetim tekniklerini planlayarak uygulamasını zorunlu tutmuştur. Büyük deftere kaydedilen yevmiye kayıtlarının uygunluğunun ve finansal tabloların hazırlanması için yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi. Hile nedeniyle önemli ölçüde yanlışlıklara neden olan taraflı bir şekilde yapılmış muhasebe tahminlerinin incelenmesi. Denetçinin dikkatini çeken, işletmenin faaliyet konusu ile doğrudan ilgili olmayan veya başka bir nedenle olağandışı görünen işlemlerin gerekçesinin araştırılması İşletme Yönetiminin Hileyi Önleyici ve Ortaya Çıkarıcı İç kontrollerle İlgili Sorumluluk Bildirimi Uluslararası denetim standartları denetçinin işletme yönetiminden, aşağıdaki hususlarda yönetimin açıklamalarını içeren bir yazılı bildirim almasını gerektirmektedir. Bu bildirim kapsamında yönetimin; Hilenin ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği, Finansal tabloların hileden kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını denetçiye bildirdiği, İşletme yönetiminin; yönetim, iç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar veya hile yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların içinde bulunduğu, işletmeyi etkileyen hileler veya bunlara dair şüphesi ile ilgili bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı ve işletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri denetçiye açıkladığı hususlarının teyit edilmesi gerekmektedir. Mektup kapsamında ayrıca işletme yönetiminin iç kontrolün hileleri saptama ve önleme amacıyla tasarlanıp uygulandığından sorumlu olduğuna dair beyanı da yer almalıdır. Aynı kapsamda denetçinin işletme yönetiminden, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi sonucunu doğurabilecek hile riskini değerlendirmesi ve gerçekleşen, şüphelenilen veya iddia edilen hile riskine ilişkin bilgisini bildiren bir teyit alması önemlidir. 17

19 Denetçilerin İşletmedeki Hile Eylemlerinden Doğan Önemli Yanlışlık Riskini Tespit Etmede Uygulayabileceği Teknikler Denetçinin hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirmek amacıyla uygulayacağı denetim teknikleri, hile riski unsurlarının türlerine veya bileşimine göre veya tanımlanan koşullara, hesap bakiyelerine, işlemlerin sınıflandırılmasına ve etkiledikleri işletme yönetimi beyanlarına göre farklılık gösterir. Uluslararası denetim standartları kapsamında denetçinin uygulayabileceği bazı teknikler aşağıda özet alarak verilmiştir. 7 Kapsamı işletmeden işletmeye değişebilecek bu teknikler önem derecelerine göre sıralanmamıştır. (1) Ani iş yeri ziyaretleri, kasa ve stok sayımları yapmak, (2) Stok sayımının raporlama tarihi itibariyle ya da bu tarihe yakın bir zamanda yapılmasını istemek, (3) Bazı denetim tekniklerini ve doğrulama kaynak ve yöntemlerini değistirmek. (4) Dönem sonu veya yılsonu düzeltme kayıtlarını detaylı bir şekilde incelemek ve içerik ya da miktar itibariyle farklı olan hususları araştırmak. (5) Harcamalarda ve gelirlerde dönemsel kaydırmaları tespit amacıyla dönem sonu ve dönem başı işlemlerin kaydi ve fiziki hareketlerini incelemek (6) Toplulaştırılmış yöntemlerden daha spesifik yöntemlere geçmek, detaylı analitik inceleme teknikleri uygulamak (7) Hile belirtisi olan iş sahalarındaki çalışanlarla görüşmek hile riski ve kontroller hakkında doğrudan bilgi almak, (8) Uzmanlık gerektiren alanlarda uzman görüşüne başvurmak, (9) Önemli muhasebe tahminleriyle ilgili olarak bir uzman yardımıyla bağımsız bir tahmin oluşturup, bunu işletme yönetiminin tahminiyle karşılaştırmak. (10) Araştırmayı, işletme yönetimi ya da muhasebe departmanı dışındaki çalışanlarla genişleterek işletme yönetiminin doğru bir tahmine ulaşmak için yaptığı planları gerçekleştirebilme kabiliyetini ve niyetini kanıtlarla doğrulamak. Denetçi varlıkların uygunsuz bir şekilde zimmete geçirilmesinden kaynaklanan önemli yanlışlık riski tespit etmede yukardakilere benzer tekniklerle beraber bazı özel teknikleri de uygulayabilir. Bu durumda denetçi daha çok spesifik hesap kalemlerine yönelecektir. Örneğin kasa, alacaklar stok hesapları borçlar bordro işlemleri ile gider hesapları çalışan hileleri açısından daha detay incelemeler gerektiren hesaplardır. Bazı geçici nitelikte torba hesaplar, çalışan hilelerinin gizlendiği hesaplardır. Doğrulamalar, karşıt incelemeler, mutabakatlar, kimlik ve öz geçmiş kontrolleri: sahte isimle açılmış personel, müşteri ve satıcı hesaplarını ve bunlar adına yapılmış sahte ödeme ve tahsilatları, ya da silinmiş müşteri hesaplarından tahsilatları ortaya çıkaran tekniklerdir Denetçinin Hile ile ilgili olarak İşletme yönetimi ve Yönetimden Sorumlu Kişilerle İletişimi ve Düzenleyici ve Uygulatıcı Otoritelere Hileleri Bildirme Sorumluluğu Standartlara göre denetçinin, hile yapıldığını tespit etmesi ya da hile yapıldığına dair bir bilgiye sahip olması durumunda bu bilgi ve bulguları işletme yönetiminin uygun bir kademesi 7 Ayrıntılı bir liste için bakınız SPK Seri X no:22 Tebliğ in 5 nolu eki 18

20 ile en kısa sürede paylaşması gerekmektedir. İşletme yönetiminin hangi kademesi ile görüşülebileceği hususu denetçinin mesleki kanaatine bağlı olup, muvazaalı işlem olasılığına ve şüphelenilen hilenin büyüklüğü ile niteliğine bağlı olarak değişir. Eğer alt kademede bir çalışanın başka olayları etkilemeyen bir zimmete geçirme eylemi söz konusu ise bunu o kişinin amirine bildirmek uygun olabilir. Eğer hile eylemini işletmenin yöneticileri, iç kontrolde önemli rolü olan kişiler veya finansal tabloların önemli yanlışlık içermesinde etkili olabilecek diğer kişiler gerçekleştirmişse bu durumu işletmenin yönetiminden sorumlu kişilere bildirmesi ve bu konuları görüşmesi gerekir. Denetçinin Düzenleyici ve Uygulatıcı Otoritelere Hileleri Bildirme Sorumluluğu; Müşterinin gizliliğini korumada denetçinin mesleki görevi müşteri işletmenin dışındaki bir kesime hileyi raporlamasını engelleyebilir. Ancak denetçinin yasal sorumluluğu ülkeden ülkeye değişebilir belli koşullarda sır saklama görevi anasözleşme, yasa veya mahkemeler tarafından aşılabilir. Bazı ülkelerde bir finansal kurumun denetçisinin yönetim veya yönetişimden sorumlu olanakların hileyi düzeltici eylemde başarısız olduğu durumlarda gözetim kurumlarına hilenin varlığını raporlamak görevi vardır. Örneğin Müşterinin gizliliğini koruma kapsamında denetçinin mesleki görevi, hilenin müşteri işletmenin dışındaki bir kesime raporlamasını engellemiş olabilir. Ancak denetçinin yasal sorumluluğu ülkeden ülkeye değişebilir. Belli koşullarda sır saklama görevinin istisnaları anasözleşme, yasa veya mahkemeler tarafından düzenlenmiş olabilir. Bazı ülkelerde bir finansal kurumun denetçisinin yönetim veya yönetişimden sorumlu olanların hilelere karşı düzeltici eylemde başarısız olması durumunda gözetim kurumlarına hilenin varlığını raporlamak görevi bulunmaktadır. Ülkemizde SPK denetim standartlarına göre bağımsız denetçi mesleki sorumluluğunun bir parçası olan müşteriye ait bilgilerin gizliliğini korur. Ancak, bu ilke, hile ve usulsüzlüklerin SPK ya bildirimine engel teşkil etmez. Böyle durumlarda bağımsız denetçi izleyeceği yöntemi belirlemek için gerekirse hukuki danışmanlık hizmetinden yararlanabilir Denetçinin Hileli İşlemlere İlişkin Tespitleri Belgelendirme Sorumluluğu Denetçinin; İşletme, faaliyetleri ve çevresiyle olan ilişkileri konusunda edindiği bilgiler ile önemli yanlışlık riski hakkındaki görüşünü; Denetim ekibinin işletmenin hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklara olan hassasiyeti konusunda yaptığı görüşmelerin sonucunda aldığı önemli kararları ve Finansal tablolarda ve işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi ve belgelerde tespit edilen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlıkları İçerecek şekilde belgelendirmesi gerekir. Bu belgelendirme denetçinin uyguladığı tüm teknikleri, yöntemleri, görüşmeleri, kanaatleri, bildirimler ve varılan sonuçları kapsar. Denetçi, hileli finansal raporlama sonucunu doğurabilecek hile şüphesinin söz konusu olması nedeniyle, denetimin devam ettirilmesinde sorunlarla karşılaştığında denetim sözleşmesini sona erdirebilir. 19

21 Yönetişimden Sorumlu Olanlarla İletişim Sorumluluğu Yönetişimden sorumlu olanlar kavramı esasen işletmenin stratejisine yön veren ve hesap verme sorumluluğu bulunan yöneticileri ifade eder. Bu kavram 260 nolu UDS de şu şekilde tanımlanıştır: Yönetişimden sorumlu olanlar-bir işletmenin stratejik yönünü ve işletmenin hesap verme gerekliliklerini öngörmekten sorumlu kişi ya da kişiler veya organizasyon ya da organizasyonlar (örneğin ortak kayyım). Bu finansal raporlama prosedürünün öngörülmesini de içerir. Bazı işletmeler için bazı yargısal sistemlerde, yönetişimden sorumlular, özel veya halka açık sektör şirketlerinin yönetişim kurulunun yönetici üyeleri veya sahip-yöneticiler gibi, yönetici personel içerebilir Denetim süreci boyunca denetçi işin doğası gereği müşteri işletmenin yönetimi ve yönetişimden sorumlu olanlarla iletişimde bulunmak zorundadır. Denetimde tarafların sorumlukları gereği özel önem taşıyan hususlarda iletişimin kapsamı ve biçimi de önem arz eder. Bu nedenle UDS ler denetçinin yönetişimden sorumlu olanlarla iletişimini ilgili standartlar dışında ayrıca düzenlemiştir. 260 nolu UDS bu kapsamda denetçinin amacını ayrıca tarif ederek iletişimin rolünü açıklamış ve iletişimde gereklilikleri madde madde düzenlenmiştir. İç kontrol yetersizlikleri konusunda yönetimden sorumlu olanlarla iletişim ise 265 nolu standart ile ayrıca düzenlenmiş olup bu konu izleyen başlıkta ayrıca ele alınarak açıklanmıştır. Yönetişimden sorumlu olanlarla iletişimde denetçinin dikkate alması gereken huşular şunlardır: Denetici işletmenin yönetişim yapısında kiminle iletişim kuracağına karar vermelidir Eğer denetçi, bir denetim komitesi veya bir tekil şahıs gibi yönetişimden sorumlu olanların bir alt grubuyla iletişime geçerse, denetçi yönetici kişiyle de iletişime geçmesinin gerekip gerekmediğine karar vermelidir. Bazı durumlarda, yönetişimden sorumlu olanların tümü işletmenin yönetimine katılıyor olabilir. Örneğin, küçük bir şirkette işletmeyi bir yönetici patron yönetir ve başka kimsenin yönetişim rolü yoktur. Denetçi, yönetişimden sorumlu olanlarla, Finansal Tabloların Denetimine ilişkin olarak kendi sorumluluklarını görüşmelidir. Denetçi yönetişimden sorumlu olanlarla, denetimin planlanan içeriğinin ve zamanlamasının gözden geçirilmesi konusunda iletişim kurmalıdır. Denetçi, işletmenin, muhasebe politikasını, muhasebe tahminlerini ve finansal tablolarda yer alan bilgilerle ilgili muhasebe uygulamalarının önemli niteliksel özellikleri hakkındaki görüşlerini öğrenmelidir. Gerekiyorsa denetici, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde kabul edilebilen önemli bir muhasebe uygulamasının, işletme açısından belirli bir durum için en uygun sayılmayacağını düşündüğünü anlatmalıdır. Denetim sırasında karşılaşılabilinen belirgin zorluklar; Yönetişimden sorumluların tümü işletmenin yönetimine karışmadığı sürece:... 20

22 2.2.7.İç Kontrol Eksikliklerinin Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime İletilmesi Sorumluluğu Finansal tabloların denetimi kapsamında denetçi finansal tablolarda hata ve hileden kaynaklanan önemli yanlışlık riskini değerlendirirken işletmenin iç kontrollerinin bu yanlışlıkları önleme, ortaya çıkarma ve düzeltmede ne ölçüde etkili olduğunu olduğunu anlaması gerekir. Denetçinin işletmenin iç kontrollerini anlamasına yönelik olarak yapması gerekenler III bölümde daha ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. Esasen denetçinin işletmenin iç kontrollerini anlamasına yönelik yapacağı incelemelerin temel amacı iç kontrollerin ne kadar etkili olduğu konusunda görüş bildirmek değildir. SOX yasası gibi bazı yasalar da bu konu ayrıca düzenlenmiş olmakla birlikte UDS ler kapsamında denetçiye böyle bir sorumluluk yüklenmemiştir. Ancak denetçinin amaçları arasında mesleki yargısına dayanarak tespit ettiği önemli iç kontrol yetersizliklerini bunlarla ilgili sorumluluk taşıyan uygun kademedeki yönetime ve yönetişimden sorumlu olanlara bildirmesi öngörülmüştür. Bu bildirimin esaslarını düzenleyen 265 numaralı UDS nin kapsamı aşağıda verilmiş olup standart kapsamında yer alan esaslar alt başlıklarda özlü bir şekilde açıklanmıştır. UDS 265 in Kapsamı Bu standart kapsamında denetçinin amacı Standart kapsamında yer alan önemli kavramların tanımı Denetçinin uyması gereken gereklilikler Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgi İç Kontrol Yetersizlikleri ve Önemli İç Kontrol Yetersizlikleri Kavramları UDS 265 öncelikle iç kontrol yetersizliklerini tanımlamış daha sonra önemli iç kontrol yetersizliği kavramı tanımlayarak denetçinin sorumluklarını bu ayrıştırmaya dayanarak belirlemiştir. i) İç kontrol yetersizliği; Bir zaman temeline dayalı olarak tasarlanan, yürütülen ve işletilen bir kontrolün finansal tablodaki yanlışlıkları önleme, ortaya çıkarma ve düzeltme yeteneğinin olmaması hali veya bu yeteneğinin kaybolmuş olması halidir. ii) Önemli iç kontrol yetersizliği: Denetçinin mesleki yargısına dayanarak yönetişimden sorumlu olanların dikkatine sunmasını gerektirecek kadar yeterli öneme sahip iç kontrol eksikliği ya da iç kontrol eksikliklerinin bileşimidir Denetçinin İç Kontrol Yetersizlikleri ile İlgili Yükümlülükleri Denetçi denetim süresince tespit ettiği iç kontrol yetersizlikleriyle ilgili olarak aşağıdaki gerekliliklere uymak zorundadır: i. Denetçi yürütülen denetim çalışmasını esas alarak iç kontrollerde tanımlanmış bir ya da daha fazla yetersizlik olup olmadığını belirleyecek ii. Denetçi, eğer yürüttüğü denetim çalışmasına dayanarak iç kontrollerde bir ya 21

23 da daha fazla iç kontrol eksikliği belirlemişse, bunların tek tek ya da birlikte önemli bir yetersizlik oluşturup oluşturmadığını belirleyecek iii. Denetçi bir zaman temeline dayalı olarak yönetişimden sorumlu olanlara denetim süresince belirlenmiş olan iç kontrollerdeki önemli yetersizlikleri yazılı olarak iletecektir. iv. Denetçi ayrıca belli bir zaman temeline dayanarak sorumluluk taşıyan uygun seviyedeki yönetimle de iletişim kuracaktır. Denetçinin yönetişimden sorumlu olanlara iletmiş olduğu veya iletme niyetinde bulunduğu iç kontrollerdeki önemli yetersizlikleri doğrudan yönetime bildirmenin uygunsuz olmadığı durumlarda Yazılı bildirim, yapılır. Denetim süresince tanımlanmış iç kontrollerde diğer kesimler tarafından yönetime iletilmemiş başka yetersizlikler de denetçinin mesleki yargısına göre yönetimin dikkatine sunulması gereken önemde olabilir. v. Denetçi iç kontrollerde önemli yetersizlikleri aşağıda belirtilen şekilde yazılı iletişim kapsamına alacaktır: Eksikliklerin tanımlanması ve potansiyel etkisine ilişkin bir açıklama Yönetim ve yönetişimden sorumlu olanlara iletişimin kapsamını anlamalarına imkan verecek yeterli bilgi. Denetçi bu kapsamda özellikle şunları açıklayacaktır: Denetimin amacı finansal tablolar hakkında bir görüş oluştırmaktır. Denetim iç kontrollerin etkiliği konusunda bir görüş oluşturmak için değil şartlara uygun şekilde denetim yöntemleri uygulamak için finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin iç kontrolün dikkate alınmasını kapsamıştır. Raporlanması gereken konular denetim süresince denetçinin tanımladığı yetersizliklerle sınırlıdır ve denetçi bunların yönetişimden sorumlu olanlara raporlanması gereken yeterli önemde olduğu sonucuna varmıştır. 3. BAĞIMSIZ DENETİM İŞLERİNİN ŞARTLARI ÜZERİNDE UZLAŞILMASI Bağımsız denetim çalışması ülkemizdeki uygulamaları da dikkate alırsak genellikle bağımsız denetim talebinde bulunan müşterinin denetim şirketinden bir denetim teklif talebiyle başlar. Denetim şirketinin müşteriyi uygun görerek teklif vermesi ve müşterinin de verilen teklifi kabul etmesini takiben standartlara uygun bir yazılı sözleşme imzalanarak denetim çalışması başlar. Ancak denetim şirketleri, sözleşme imzalamadan önce denetim işinin kabulü halinde hem üstlenecekleri riski değerlendirmek hem de denetimin kapsamını belirleyerek en uygun şartlarda sözleşme imzalayabilmek amacıyla ilgili müşteri hakkında ön araştırma yaparlar. Uluslararası denetim standartlarına göre isin kabulünden önce ön araştırma yapılması zorunludur. Bu konuyla ilgili esaslar ISA 210, ISA 220 ve ISA 300 nolu denetim standartlarının çeşitli maddelerinde düzenlenmiştir. UDS ye göre denetim yaptıracak işletmelerin denetim şirketini seçerken, bu hizmeti verecek denetim şirketinin imkanlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate alması gerekmektedir. Aynı şekilde denetim kuruluşları da, sahip oldukları organizasyon, personel ve mesleki uzmanlıkları ile sonuçlandıramayacakları bir denetim hizmetini üstlenemezler. Ayrıca dürüstlüğünden şüphe 22

24 edilen ya da denetim ücretleri veya denetimin uygun şekilde yürütülmesi konusunda sürekli tartışma yaratan bir müşteriye denetim şirketinin daha dikkatli yaklaşması gerekir. Müşteriyle işin koşulları konusunda bir anlaşmaya varılması denetimin ön planlama aşamasının unsurlarından biridir. Söz konusu ön çalışmalar III bölümde daha ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Ön çalışmalar sonucunda denetim şirketi bir risk değerlendirmesi yaparak müşteriyle yazılı bir anlaşma yapılmasına ya da önceki anlaşmanın devamına karar verir. Denetimin amacını, kapsamını ve tarafların sorumluklarını ayrıntılı bir şekilde belirleyen bu hukuki anlaşma belgesine denetim sözleşmesi (anlaşma mektubu da )denir. Standartlara uygun bir denetim sözlesmesi; denetim şirketinin denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, denetimin amacını ve kapsamını, denetçinin müşteriye ve müsterinin denetçiye karşı sorumluluklarını ve denetim sonunda müsteriye verilecek olan denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar. Sözleşmenin taşıması gereken nitelikler Denetim Görevinin Şartlarında Uzlaşılması başlıklı UDS 210 da ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Standartın kapsamında yer alan hususlar aşağıdaki belirtilmiştir. UDS 210 un kapsamı Bu standart kapsamında denetçinin amacı Standart kapsamında önemli kavramların tanımı Gereklilikler Denetim için ön koşullar Sözleşme şartlarında uzlaşılması Denetim sözleşmesinin yenilenmesi Denetim sözleşmesinin şartlarında bir değişikliğin kabulü Görevin kabulünde göz önünde bulundurulacak digger hususlar Uygulama ve diğer açıklayıcı bilgi Bu standart kapsamında denetçinin amacı şu şekilde tanımlanmıştır. Denetçi aşağıdaki iki husus vasıtasıyla; yürütülmesi gereken iş konusunda ancak anlaşmaya varılması halinde bir denetim görevini kabul etmek veya bu denetim görevine devam etmektir: a) Denetim için ön koşul 8 sunulup sunulmadığının saptanması, b) Denetçi ile bu denetim anlaşmasının şartlarından sorumlu olan yönetim veya yönetişimden sorumlu olanlar arasında ortak bir anlayışın teyid edilmiş olması. Standartta yer alan huşuları özetle açıklamak gerekirse; denetçi ve müşteri, görevin koşulları konusunda mutabık kalmalıdır. Yinelenen denetimlerde denetçi, içinde bulunulan koşulların görev şartlarının revize edilmesini gerektirip gerektirmediği ve müşteriye mevcut görev koşullarının hatırlatılmasının gerekip gerekmediğini değerlendirmelidir. Görevin koşullarının değiştiği durumlarda, denetçi ve müşteri yeni koşullar üzerinde mutabık kalmalıdır. Denetçi, 8 Denetim için ön koşullar terimi ; Finansal Tabloların hazırlanmasında kabuledilebilir bir finansal raporlama çerçevesinin yönetim tarafından kullanılıyor olmasını ve yönetimin ve yönetişimden sorumlu olanların yürütülecek denetimin temel dayanağı konusunda uzlaşmış olmasını ifade eder. 23

25 bu konuda makul gerekçe olmadığı durumlarda görevde yapılacak bir değişikliği kabul etmemelidir. Eğer denetçi bir görev değişikliğini kabul edemezse veya asıl göreve devam etmesine izin verilmezse, denetçi çekilmeli ve, yönetimle sorumlu olanlar veya hissedarlar gibi diğer taraflara, çekilmeyi gerektiren koşulları rapor etme konusunda herhangi bir akdi veya diğer türlü yükümlülüğün olup olmadığını değerlendirmelidir. Denetim sözleşmesi genellikle şunları kapsamalıdır: Finansal tabloların denetiminin amacı Finansal tablolar konusunda yönetimin sorumluluğu Uygulanabilir yasalara, düzenlemelere veya denetçinin tabi olduğu meslek organlarının bildirimlerine atıf da dahil olmak üzere denetimin kapsamı Görev sonuçlarına ilişkin rapor veya diğer iletişim belgeleri İç kontrolün de getirdiği öze ilişkin kısıtlamalarla birlikte bir denetimin test niteliği veya diğer öze dönük kısıtlamaları nedeniyle bazı önemli yanlış beyanların dahi keşfedilmeden kalması gibi kaçınılmaz bir riskin bulunduğu, ve Denetimle bağlantılı olarak talep edilen her türlü kayıtlara, belgelere ve diğer bilgilere sınırsız erişimin sağlanması Denetim sözleşmesi aynı zamanda aşağıdakileri de içerebilir: Denetimin planlanması ve ifasına ilişkin düzenlemeler Denetimle bağlantılı olarak yapılan beyanlara ilişkin yönetimden yazılı teyit alma beklentisi, Müşteri için, görev mektubunu kabul ederek görevin şartlarını teyit etme talebi, Denetçinin müşteriye vermeyi beklediği diğer mektupların veya raporların tanımları, Ücretlerin ve faturalandırma düzenlemelerinin hesaplanma temeli, Mümkün olması durumunda denetçinin yükümlülüğü üzerindeki herhangi bir kısıtlama, ve Denetçi ve müşteri arasındaki ilave anlaşmalara yapılacak bir atıf. Denetim sözleşmesinin anlaşılmasını sağlamak için, denetçi, sözleşmenin içeriğini, yönetimden sorumlu olanlarla ve üst düzey yönetimden uygun temsilcilerle tartışmalıdır. Bazı durumlarda, denetçinin veya işletmenin, görevin koşullarını yasal danışmanla gözden geçirmesi iyi olabilir. Amaç, kapsam ve denetçinin yükümlülüklerinin yasa ile belirlendiği ülkelerde bile, bir denetim sözleşmesi müşterileri spesifik rolleri ve sorumlulukları konusunda bilgilendirmek için faydalı olabilir. Yanlış anlaşılma potansiyelini önlemek için, görev işi başlamadan önce görev mektubuna son hali verilmeli ve mektup imzalanmalıdır. Denetim sözleşmesi düzenli aralıklarla, ideal olarak her yıl, ancak en geç üç yılda bir güncellenmelidir. Herhangi bir değişikliğin olmadığı durumlarda, her yıl yeni bir sözleşmeye 24

26 ihtiyaç duymaksızın denetçinin yeniden tayininde bu koşullar da yeniden teyit edilebilir. Denetim sözleşmesi, aşağıdakiler gibi herhangi bir maddi değişiklik olduğunda her zaman güncellenmelidir: Müşterinin, denetimin amacı ve kapsamını yanlış anladığı konusunda herhangi bir imanın bulunması, Görevin koşullarının revize edilmesi veya özel şartların eklenmesi, Üst düzey yönetim, idareden sorumlu olanlar veya mülkiyette yakın zamanda yaşanan herhangi bir değişiklik olması Müşterinin işinin yapısı, niteliği veya büyüklüğünde yaşanan önemli bir değişiklik bulunması, Yasal şartlar, veya Yönetim tarafından, finansal beyanları hazırlamak için benimsenen finansal raporlama çerçevesinde bir değişiklik olması, 4. BAĞIMSIZ DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ 5. DENETİM AMACININ BELİRLENMESİ Denetimin amacı esas olarak birinci bölümde açıklanan denetimin tanımında ortaya konulmuştur. Söz konusu tanım kapsamında açıklamak gerekirse denetimin amacı; önceden belirlenmiş ölçütlere uygun şekilde hazırlanıp sunulduğu iddia edilen ekonomik eylemler ve olayların bu ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek ve sonuçlarını ilgili kullanıcılara iletmektir. Bu amacın başarılması için denetçi; İddia edilen söz konusu ekonomik işlem ve olaylarla ilgili tarafsız bir şekilde kanıt toplar, Bu kanıtları değerlendirerek bir denetçi görüşüne varır ve Görüşünü bu iddialara dayanarak karar almak durumunda olan kişilere bir rapor şeklinde sunar. Yukarıda özetlediğimiz UDS 200 de ise denetimin genel amacı özetle şu şekilde ifade edilmiştir: Denetimin amacı finansal tabloların kullanıcılarının güvenme derecelerini artırmak olup bu amaç denetçinin finansal tabloların uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun şekilde hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda görüş bildirmesiyle başarılır. Uygulanabilir genel amaçlı çerçevelerin önemli bir kısmında bu görüş finansal tabloların gerçeğe uygun bir şekilde tüm önemli yönleriyle sunulup sunulmadığı veya söz konusu çerçeveye uygun şekilde doğru ve dürüst şekilde sunulup sunulmadığı konusunda verilir. Uluslararası denetim standartlarına ve ilgili etik gerekliliklere uygun şekilde yürütülen bir denetim denetçiye böyle bir görüş oluşturma olanağı sağlar. Bir işletmenin denetime konu finansal tabloları o işletmenin yönetişiminden sorumlu olanların gözetimindeki yönetcileri tarafından hazırlanır. Temel olarak denetçi görüşü denetçinin finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvence elde etmesini gerektirir. Makul güvenceyle kast edilen en üst düzeydeki bir güvencedir. Makul güvence ise denetçinin denetim riskini kabul edilebilir en alt düzeye indirmek amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamasıyla elde edilir. 25

27 Yukarıdaki tanım altını çizerek vurguladığımız ifadelerden de anlaşılacağı üzere, denetimin genel olarak kapsamını ve yönünü de özlü bir şekilde açıklamaktadır. Söz konusu standart aynı kapsamda bağımsız denetçinin (bundan böyle sadece denetçi olarak ifade edilecektir) genel olarak aşağıda belirtilen iki temel amacına vurgu yapmıştır. Denetçinin amacı; a) Finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir görüş ifade etmek yanında finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvence elde etmek b) Bulgularına uygun olarak Uluslararası Denetim Standartlarının (UDS) gerektirdiği şekilde finansal tablolar konusunda raporlama yapmak ve iletmek Denetçinin yeterli kanıt toplayarak finansal tabloların sağduyulu bir finansal bilgi kullanıcısını yanıltma ihtimalinin bulunmadığı sonucuna vararak görüş bildirmiş olmasına rağmen, sonradan ortaya çıkan durumların finansal tabloların gerçeğe uygun şekilde sunulmadığını ortaya koyması halinde denetçi, mahkemelere veya düzenleyici otoritelere söz konusu denetimi makul ölçüde ve uygun şekilde yürüttüğünü ispat etmek zorundadır. Denetim sürecinde denetçiye rehberlik edecek en önemli konu denetçinin, denetlenen işletme yönetiminin ve kendi sorumluluklarının bilincinde olarak denetim işinin her evresinde denetim amaçlarını daha somut bir şekilde açıkça ortaya koyması gereklidir. Finansal tabloların bir denetim ekibiyle iş bölümüne de imkan verecek şekilde bölümlere ayırılarak denetlenmesi ve denetim işinin her evresinde amaçların açıkça ortaya konulması çok önemlidir. Finansal bilgilerin gerçeğe uygun doğru ve dürüst hazırlandığı iddiasının dayandırıldığı uygulanabilir genel amaçlı çerçeve olarak günümüzde kabul edilen çerçeve, dünyadaki muhasebecilik meslek örgütlerinin önemli bir kısmının benimsemiş olduğu uluslararası finansal raporlama standartları (UFRS) dır. Ülkemizde uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi Türkiye Finansal Raporlama standartları (TFRS) dır. Geçerli finansal raporlama çerçeveleri işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin değerlemesi ve sunulmasıyla ilgili çok geniş ilkeler ve kurallar ortaya koyar. Dolayısıyla denetçinin yönetimin iddialarının bütün bu ilke ve kurallara göre doğruluğunu ispat etmesi bunu yaparken uygulayacağı bütün denetim yöntem ve tekniklerinde, plan ve programlarında genel denetim amaçları yanında işin niteliğine uygun amaçları da ortaya koyması gerekir. Finansal tabloların kapsamıyla ilgili olarak standartlarda yer alan esasları dikkate alarak yönetimin iddialarını aşağıda belirtilen üç grupta toplayabiliriz. 9 9 hatırlamak gerekirse UFRS ile uyumlutms 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardında finansal tabloların amacı şu şekilde tanılanmıştır:finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Finansal tabloların amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili şu bilgileri sunar: Varlıklar;Borçlar;Özkaynaklar;Gelir ve giderler, karlar ve zararlar dahil;ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar ve Nakit akışları. Bu bilgi, 26

28 Denetim dönemine ilişkin işlemler ve olayların sınıflandırılarak özetlenmesi konusundaki iddialar Dönemsonu hesap bakiyelerine ilişkin iddialar Açıklama ve sunumla ilgili iddialar Yukarıda belirtilen yönetimin bu iddialarının uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygunluğu iddialarını da bu üç gruba göre ortaya koymak gerekir. Bu çerçevede yönetimin finansal tablo kalemlerinde sunulan bilginin dayanağı olan işlemlerle ilgili iddialarını şu şekilde sıralayabiliriz.; Bilgilerin dayanağını oluşturan kayıtlardaki işlemler gerçekten vardır (var olma), İşletmede var olan bütün işlemler kaydedilmiştir (tam olma), Kayıt ve belgelerde yer alan işlemler doğrudur (doğruluk), İşlemler uygun bir şekilde sınıflandırılarak kaydedilmiştir (sınıflandırma), İşlemlerle ilgili hesap kesimleri doğru bir şekilde yapılmıştır (dönemsellik). Yukarıda belirtilen işlemlerin bir sonucu olarak finansal tablorda sunulan hesap kalemleri ile ilgili iddialar ise şunlardır ; Finansal tablolarda sunulan varlıklık ve yükümlülükler gerçekten vardır (var olma), İşletmenin sahip olduğu bütün varlıkları ve yükümlükleri sunulmuştur (tam olma), Sunulan bütün varlık ve yükümlülükler doğrudur (doğruluk), Varlık ve yükümlülüklerin hesap kesimleri doğru bir şekilde yapılmıştır (dönemsellik), Varlık ve yükümlülükler gerçeğe uygun değerle değerlenmiştir (uygun değerleme), Varlık ve yükümlülükler ile ilgili hak ve yükümlülükler işletmeye aittir (hak ve yükümlülük) Varlık ve yükümlülükler finansal tablolarda uygun şekilde sınıflandırılarak ve yeterli açıklıkta sunulmuştur(sunum ve açıklama) Finansal tablolarda yer alan bilgiler hesap kalemleriyle sınırlı değildir. Şarta bağlı taahhüt ve yükümlülüklerle birlikte finansal tabloların daha kolay anlaşılmasını sağlayan daha ayrıntılı bilginin de dipnotlarda (açıklama notlarında) finansal tablolarda sunulması gerekir. Dolayısıyla yönetimin ayrıca bu bilgilerin uygun şekilde sınıflandırılarak anlaşılabilir bir şekilde sunulması iddiası vardır. dipnotlarda yer alan diğer bilgilerle birlikte finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve özellikle bunların zamanını ve kesinliklerini tahmin etmelerine yardımcı olur. 27

29 Denetçinin yönetimin yukarıda belirtilen iddialarıyla paralel denetim amaçları belirleyerek söz konusu denetim amaçlarını karşılayacak denetim yöntem ve teknikleri kullanması gerekir. Denetçinin yönetimin bu iddialarını karşılayacak şekilde belirlemesi gereken denetim amaçları genel olarak aşağıda verilen tablo 5.1 de gösterilmiştir. 10 Hesap bakiyelerinde yer alan iddiların bunlarla ilgili işlemlerle ilgili olması nedeniyle denetçi hesap bakiyesiyle defter ve belgelerde yer alan bilginin birbiriyle bağlantısının doğru olduğunu da belirlemesi gerekir. Denetçi nitelikli bir denetim işinin organizasyonunu gerçekleştirebilmek için buraya kadar açıkladığımız denetim amaçlarını, daha spesifik işlem ve hesap bakiyeleri düzeyinde oluşturmalı ve bu amaçları başaracak şekilde risk temelli bir denetim stratejisine uygun şekilde hazırlayacağı planlar ve programlarla denetim işini yürütmelidir. Tablo 5.1 İŞLETME YÖNETİMİNİNİN İDDİALARI VE DENETİMİN AMAÇLARI YÖNETİMİN İDDİALARI DENETİMİN AMAÇLARI IŞLEM OLAYLAR İLGİLİ İDDiALAR VE İLE HESAP BAKIYELERİ İLE İLGİLİ İDDİALAR SUNUM VE AÇIKLAMA İLE İLGİLİ İDDİALAR VAR OLMA/ GERÇEKLEŞMİŞ OLMA TAM OLMA Kayıtlarda görünen bütün islem ve olaylar gercekten vardır İşletmede var olan bütün işlemler kaydedilmiştir Hesap bakiyesinde görünen varlık ve yükümlülükler gerçekten vardır Bütün varlıklar ve yükümlüklüler kayıtlarda yer almaktadır DOĞRU OLMA Işlemlerle ilgili bilgiler doğrudur Varliklar, yükümlülükler ve öz sermaye ile ilgili tutarlar doğrudur UYGUN ŞEKILDE SINIFLANDIRARAK KAYDETME İşlemler doğru şekilde sınıflandırılarak kayıtlara Varlık yükümlülük öz sermaye hesapları doğru 10 Tablo 1 Arens ve diğerlerinin calışmalarından yararlanılarak hazırlanmıstır. Daha ayrıntılı inceleme için bakınız; Alvin A Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Auditing And Assurance Services:An Integrated Approaches, 2010, Pearson Prentice Hall, USA. ss Benzer bir tablo icin bakınız:lerzan Kavut, Oktay Tas, Tuba Savli, Uluslararasi Denetim Standartlari Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayin No,130, Istanbul, 2009, s

30 DÖNEMSELLİK /DOĞRU HESAP KESIMI yansıtılmıştır İşlemler dönemselik ilkesine uygun şekilde kaydedilmiştir sınıflandırılmıştır Hesap bakiyelerine yansıyan tutarların dönemsel hesap kesimleri doğrudur HAK YÜKÜMLÜLÜK VE Isletme varlikların sahibidir ya da varlikları kontrol hakkkına sahiptir ve borclar isletmenin yükümlülükleridir. DOĞRU DEĞERLEME Varlık ve yükümlülükler gerçeğe uygun değerle değerlemeye tabi tutulmuştur SUNUM AÇIKLAMA VE Bakiyelerde yer alan finansal ve diger bilgiler uygun sekilde tanımlanmıs ve sunulmustur, acıklamalar anlaşılır sekilde ifade edilmistir Finansal ve diger bilgiler uygun sekilde tanımlanmış ve sunulmustur acıklamalar anlaşılır sekilde ifade edilmistir DETAYLA BAĞLANTI Hesap bakiyelerinde görünen tutarların detayla bağlantısı doğrudur 6. DENETÇİNİN DENETİMİ BÖLÜMLERE AYIRARAK DENETLEMESİNDEKİ YAKLAŞIMLAR-DÖNGÜ YAKLAŞIMI Denetçiler denetim işini daha iyi yönetebilmek amacıyla denetime konu finansal tabloları daha küçük parçalara veya unsurlara bölerek yürütürler. Bu şekilde bölümlere ayırma denetimin yönetimini kolaylaştırdığı gibi denetim ekibinin üyelerinin arasında görev dağılımını ve bunların performans ölçümünü kolaylaştırır. Denetimin kalitesinin yüksek olmasını sağlar. Denetimi bölümlere ayırmada denetçilerin kullandığı çeşitli yöntemler bulunmaktadır. 29

31 Bunlardan en sık kullanılanları şunlardır: Her bir finansal tablo kaleminin bir denetim sahası olarak ele alınması yaklaşımı İlişkili hesapların gruplandırılarak denetlenmesi yaklaşımı İşlem sınıfları ile hesap bakiyelerini birlikte denetleme (döngü/cycle) yaklaşımı İlk iki yöntem birbirine benzemekte olup günümüzde daha ekonomik ve verimli olduğu sebeple daha çok döngü yaklaşımı kullanılmaktadır 6.1. FİNANSAL TABLO YAKLAŞIMI Bu yaklaşıma göre finansal tablolardaki her bir hesap kalemi veya hesap grubu ayrı bir denetim sahası olarak ele alınabilir. Ancak her bölüm biribirinden tümüyle de bağımsız kabul edilmez. Örneğin sabit kıymetler ve borç senetleri ayrı ayrı denetlenmekle birlikte sabit kıymetleri denetlerken kayıtlara yansıtılmamış bir borç senedi bulunduğunu tespit etmek de mümkün olabilir. Uygulamada denetçiler çeşitli ölçütleri veya ilişkileri esas alarak gruplandırma yapmayı tercih edebilmektedirler. Bu şekilde bölümlemede gruplandırmalar yapılsa bile denetçiler sürecin işleyişinden çok hesaplardaki sonuçlara odaklanarak denetim yaptıklarından işletmeyle ilgili asıl sorunları gözden kaçırabilmektedirler. Genellikle hesaplar ya da hesap gruplarının birbirinden bağımsız olarak denetlenmesi daha çok zaman harcanmasına sebep olmaktadır. Örneğin bu yöntemde stoklar ayrı satıcılar ayrı denetim sahası olarak belirlenirken belki de bu hesaplar farklı zamanlarda farklı kişilerce incelenecektir Geçmişte daha yoğun olarak kullanılan bu yöntem günümüzde yerini süreç ve sistem odaklı, risk temelli yaklaşımlara bırakmıştır İŞLEM DÖNGÜSÜ YAKLAŞIMI İşlem döngüsü yaklaşımi denetçinin yapacağı denetim çalışmasını denetime konu finansal tabloları işlemler, hesap kalemleri veya grupları itibariyle ayrı ayrı incelemek yerine; bu finansal tablo kalemlerini birbiriyle ilgili işlemleri birlikte inceleyebilecek Şekilde bölümlere ayırarak yürütmesi olarak açıklanabilir. Dolayısıyla bir hesap kalemi ile bunları ilgilendiren işlemler aynı denetim alanı içinde yer alır. Her bir döngünün bir denetim alanı olarak ele alındığı böyle bir yaklaşım denetimin yönetimini ve denetim ekibinin üyeleri arasında görev dağılımını kolaylaştırır. Denetimin sonunda ayrı denetim alanlarında yapılan tüm çalışmaların birleştirilmesi ve sonuçların değerlendirilmesiyle finansal tabloların bütünü hakkında bir görüş oluşturulur. Örnek vermek gerekirse bir işletmede satışlar, satıştan iadeler, indirimler, tahsilatlar, bilançodaki alacaklar kaleminde artış ve azalışa neden olan işlemlerle ilgili dört gruptur. Bu nedenle bu dört grubu satış ve tahsilatlar döngüsü olarak belirleyerek denetlemek çok yararlı olacaktır. Benzer şekilde alışlar, alış iadeleri ve indirimleri ile ödemeler ticari borçlar kaleminde artış ve azalışa neden olan ayrı bir gruptur. Döngüleri belirlerken denetcinin işletmenin faaliyetlerini göz önüne alması gerekir. Bilindigi üzere nakit giris çıkışları birden fazla döngüyü ilgilendirebilir. Dikkat edilmesi gereken husus, 30

32 önemli işletme faaliyetlerini ayrıca ele alacak gruplandırmalar yapmaktır. Örnegin çalışan sayısının fazla olduğu bir işletmede çalışanların ücretleri ve bordroyu ayrı bir denetim döngüsü olarak ele almak gerekir. Stoklar hemen hemen her ticari işletmede önemli bir bilanço kalemidir. Dolayısıyla stoklar kaleminin denetiminde; stoklar, satılan malın maliyeti ve üretim işlemleri ayrı bir döngü olarak düşünülmelidir. Aynı şekilde işletmeye sermaye ve yabancı kaynak sağlanması ve bunların geri ödenmesi işlemlerini ayrı bir döngü oluşturarak denetlemek gerekir. İşlem sayısı az ancak tutarları fazla olabilen sermaye artırımları, yeni hisse senedi veya borclanma belgeleri ihracları ve bunların tahsilat ve geri ödemelerini ayrıca denetlemek uygun olacaktir 11. Hiç şüphesiz bölümlere ayırma işletmeden işletmeye değişebilir. Önemli olan burada denetcinin kendi bilgisi ve deneyimi çerçevesinde işletmenin yapısına en uygun olanını belirlemesidir. Ticari ve üretim işletmeleri için yaygın şekilde kullanılan bir başka bölümlere ayırma örnegi aşağıda verilmistir: Gelirler Tahsilatlar Giderler Ödemeler Üretim- Stoklar Finansman Yukarda açıkladığımız bölümlemeden temel de çok da farklı gibi görünmeyen böyle bir bölümleme denetçinin bilançodan ziyade gelir tablosu hesaplarına odaklanmasına neden olacaktır. Nakite dayalı işlemlerin ağırlıklı olduğu veya tahakkuk esasından çok nakit esasının uygulandığı işletmelerde böyle bir bölümleme uygun olabilir. Ancak müşteri ve satıcı odaklı çalışan ve tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemleri olan işletmelerin denetiminde varlık ve kaynaklarda artış ve azalışa neden olan işletme faaliyetlerini esas alan döngü yaklaşımı daha etkili ve verimli denetim yapılmasını sağlayabilir. Döngü yaklaşımına göre yapılan bir denetim çalışması, finansal raporlama sürecini genel olarak kavrayabilmek için işlemlerin belgelerden yevmiye defteri ve defterikebir ile ilgili yardımcı defterlere aktarılması, aylık ve dönemsonu mizanlarının düzenlenmesi genel kabul görmüs muhasebe ilkeleri ve standartları dahilinde muhasebe politikalarının belirlenmesi ve uygulanması eylemlerinin incelenmesini kapsayabilir. Döngülere ayırma finansal bilgilerin güvenilirligi konusunda önemli bilgi sağlayan iç kontrollerin değerlendirilmesinde de önemli bir araçtır. Bu nedenle denetcinin döngüleri belirlerken her bir döngünun kontrol amaçlarını da belirlemesi gerekir. Geleneksel yaklaşımda denetçiler daha çok kontrol tekniklerine odaklanırlar. Oysa önemli olan kontrolün neden bu şekilde belirlendiğini anlayabilmektir. Risk temelli yaklaşımda kontrollerin var olması ya da uygulanıyor olması yetmez, etkili olup olmadıklarını da anlamak gerekir. Kontrol amaçlarının belirlenmis olması bu kontrollerin ölçümünü kolaylaştırır. Kontrol amacı başarılmamışsa ortada bir risk var demektir. Dolayısıyla hem yönetimin hem de denetcinin bu riske odaklanması gerekir. Örnegin nakit tahsilat ve ödeme işleminde kasa defterinin ayrı bir kişi tarafından tutulması, nakit alındılarının tahsilat makbuzu karşılığında vezne sorumlusu 11 Bu bolumleme icin bakiniz Arens ve digerleri 31

33 tarafından yapılması, aynı şekilde ödemelerin bir finans sorumlusu tarafından hazırlanan ödeme listesine dayanılarak vezne sorumlusu tarafından yapılıyor olması görevlerin ayrılığı ilkesi gereği uygulanan kontrol eylemleridir. Amaç suiistimallere karşı işletmenin nakit varlıklarının korunması ve nakdin yönetiminde cok önemli olan nakit bilgisinin güvenilirliğidir. Nakit varlık ve hareketleriyle ilgili kontrol eylemlerinden birinin eksik olması ya da ihlali para varlığının suiistimale açık olduğunu gösterir. Türkiye uygulamasında muhasebe işlemleri kayıtlara Şekil 6.1 de gösterilen akışla yansıtılmaktadır. Ülkemizde yakın geçmişte bazı sigorta şirketlerinde çoklu yevmiye sistemleri rastlanabilen bir uygulamaydı ancak, günümüzde çoklu yevmiye defteri artık pek kullanılmamaktadır. Amerika Birleşik Devletlerindeki işletmeler Satış Yevmiyesi kullanmak tadırlar. Ülkemizdeki defter sistemi uygulamasında deferikebire entegre yardımcı defterler denetçilere işlemler hakkında daha ayrıntılı bilgi sağlayan kayıtlardır. Böyle bir yapı içinde defterikebirle eş zamanlı işlenen yardımcı defterlerin mizanları da defterikebir mizanıyla eş zamanlı olarak düzenlenir. Bu nedenle yevmi defteri ile mutabakatı tam olarak sağlanmış ayrıntılı mizanlar iç kontroller açısından oldukça önemlidir Şekil 6.1: Muhasebede İş Akışı Şekil 6.2 de ülkemizdeki muhasebe iş akış sistemi esas alınarak bir ticari işletmede finansal işlemlerin gruplandırılması gösterilmiştir. Şekilden de görüleceği üzere satış işlemleri ve 32

34 tahsilat işlemleri Alıcılar Hesabıyla ilişkili iken mal ve hizmet alışları ile ödeme işlemleri Satıcılar Hesabıyla ilişkilidir. Kasa ve banka hareketleri hem tahsilatlar hem de ödemelerle ilgili olduğundan birden fazla döngüyle ilişkilidir. Böyle bir işletmede denetçinin ilk odanaklanacağı döngü satış ve tahsilatlar döngüsüdür. Bu döngü satış işlemleri dolayısıyla müşteri hesaplarına düşülen borç kayıtlarını ve onlardan yapılan nakit ya da banka tahsilatlarını bağlantılı şekilde denetlemeye imkan verirken benzer şekilde alış ve ödemeler döngüsü de sabit kıymetler dahil mal ve hizmet alışlarını ticari borçlar ve bunlara yapılan ödemelerle birlikte ele almaya imkan verir. Şekilde sermaye sağlanması gösterilmemiştir. İşletmenin finansmanıyla ilgili olan bu işlemleri denetçinin ayrıca ele alması gerekir. Denetci işletmenin genel geçici mizanını elde ederek hangi hesapları aynı işlem döngüsü içinde ele alacağını belirleyebilir. Ülkemizde her işletmenin kullanmak zorunda olduğu tekdüzen hesap planı, bilanço ve gelir tablosu hazırlama temeline dayalı olarak oluşturulmuş bir sistematik özellik taşıdığından denetimi bu anlamda kolaylaştıran bir araçtır. Şekil 6.2: Işlem Gruplarına Göre Muhasebede İş Akışı 6.3. DÖNGÜ YAKLAŞIMI ÇERÇEVESİNDE FİNANSAL TABLO DENETİM AMAÇLARININ BELİRLENMESİ Denetci döngü yaklaşımını kullanarak finansal tabloya yansıtılmış bir hesap bakiyesini ve onunla ilgili dipnotları bütün bağlantılarıyla makul bir güvence sağlayacak biçimde 33

35 denetleyebilir. Örnegin bir işletmenin alacaklar hesabının görünümü aşağıda (Şekil:6.3) verilmiştir: Şekil 6. 3: Bilancoya Yansıtılan Alacaklar Hesabının Bakiyesine İliskin İşlemler Şekil 6.3 de belirtilen dönem başı alacak bakiyesinin önceki dönemde aynı denetçi tarafından denetlenmis olduğunu varsayarsak denetçi bu tutarın doğru bir biçimde sunulduğunu düşünecektir. Denetçinin bu dönem için diğer dört tip işlemin de tamamıyle doğru yansıtıldığından emin olması halinde bakiyenin finansal tabloda doğru bir şekilde sunulduğu kabul edilir. Ancak denetçinin bütün işlem tipleri itibariyle yüzde yüz doğru anlamına gelen tam bir güvence verme imkanı neredeyse yok gibidir. Burada asıl amaç bütün geçerli ve uygun denetim tekniklerinin uygulanması suretiyle en üst seviyede makul bir güvence sağlamaktır. Denetim çalışmalarında denetçilerin en etkili ve verimli buldukları yöntem ilgili hesaplarda her bir işlem sınıfı ve kapanıs bakiyesi için birbiriyle bağdaşan bir güvence elde edebildikleri yöntemdir. 12 Daha önce denetimin amaçlarını açıklarken de belirttiğimiz üzere finansal tabloların hazırlanış amacı ve kapsamını da dikkate alarak işlem sınıflarıyla hesap bakiyelerinin birbiriyle bağdaşan şekilde denetiminde amaçları üç ana grup altında oluşturmak mümkündür: İşlemle ilgili denetim amaçları; Örnegin belli bir satış işlemiyle ilgili denetim amacı, belli bir satış iadesi veya indirimi ile ilgili denetim amacı gibi, Bakiye ile ilgili denetim amaçları; Örnegin alıcılar, satıcılar gibi belli bir hesabın bakiyesi ile ilgili denetim amacı gibi, Sunum ve açıklamayla (dipnotlarla) ilgili denetim amaçları; Örneğin alacakların ve borçların bilançoda sunuluşu ve bunlara ilişkin açıklamalar gibi 12 Bakiniz, Aren ve diger yazarlar, ss

36 Bu üç grup temel denetim amacı, aynı zamanda yönetimin üç temel iddiasını karşılamak üzere oluşturulur. Denetimin daha önce yapılan tanımından da hatırlanacağı üzere finansal tablolarda yer alan bütün bilgiler yönetimin iddialarıdır. Finansal tablolarda yer alan ve uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun şekilde şekilde sunulan bilgilerin gerçekleşmiş olması,tam olması değerleme ve düzenleme işlemlerinin doğru olması varlıklar üzerindeki haklarla yükümlülüklerin işlemeye ait olması sunum ve açıklamanın yeterli açık ve anlaşılabilir olması gerekir. Yönetimin bu iddialarının in temelini ise finansal işlemler ve kayıtlar oluşturur. Örneğin Şekil 6.3 de verdiğimiz Alıcılar hesabının bakiyesi işletme yönetimince bilançoda sunulan ve işletmenin alıcılarında TL tutarında tahsil edilebilir nitelikte alacağı olduğuna dair bir iddiadir. Yönetim bu alacağın uygulanabilir bir finansal çerçeveye(ufrs veya TMS gibi) uygun olarak tam ve doğru olduğu ve anlaşılabilir bir biçimde sunduğunu da iddia etmektedir. Yönetim bu iddiasının temelini oluşturan ölçüt uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde benimsenmiş olan standartlardır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen bu iddialarin ve bunların dayandığı işlemlerin gerçekten var olması, tam olması, doğru olması, doğru sınıflandırılması ve aktarmaların doğru yapılması, hesap kesimlerinin (donemsellik ilkesine uygun) doğru yapılması, varlıklar üzerindeki hakların ve yükümlülüklerin işletmeye ait olması, değerlemelerin standartlara uygun olması ve makul düzeydeki finansal kullanıcılara doğru ve anlaşılabilir bir şekilde sunulması gereklidir. İşlemlerle hesap bakiyeleri birbiriyle tutarlı olmalıdır. Daha önce açıkladığımız iddialar ve bunları karşılayacak denetim amaçları aşağıda tekrar verilen Tablo 6. 1 de gösterilmiştir. Denetçi döngü yaklaşımı çerçevesinde bir denetim işinin organizasyonunu yürütebilmek için buraya kadar açıkladığımız denetim amaçlarını başaracak şekilde bir metodoloji geliştirmelidir. Tablo 6.1. YÖNETİMİN İDDİALARI VE DENETİMİN BU İDDİALARA İLİŞKİN AMAÇLARI YÖNETİMİN İDDİALARI DENETİMİN AMAÇLARI IŞLEM VE OLAYLAR İLE İLGİLİ İDDiALAR HESAP BAKIYELERİ İLE İLGİLİ İDDİALAR SUNUM VE AÇIKLAMA İLE İLGİLİ İDDİALAR VAR OLMA/ GERÇEKLEŞMİŞ OLMA Kayıtlarda görünen bütün islem ve olaylar gercekten vardır Hesap bakiyesinde görünen varlık ve yükümlülükler gerçekten vardır TAM OLMA İşletmede var olan bütün işlemler kaydedilmiştir Bütün varlıklar ve yükümlüklüler kayıtlarda yer almaktadır 35

37 DOĞRU OLMA UYGUN ŞEKILDE SINIFLANDIRARAK KAYDETME DÖNEMSELLİK /DOĞRU HESAP KESIMI HAK VE YÜKÜMLÜLÜK DOĞRU DEĞERLEME Işlemlerle ilgili bilgiler doğrudur İşlemler doğru şekilde sınıflandırılarak kayıtlara yansıtılmıştır İşlemler dönemselik ilkesine uygun şekilde kaydedilmiştir Varliklar, yükümlülükler ve öz sermaye ile ilgili tutarlar doğrudur Varlık yükümlülüköz sermaye hesapları doğru sınıflandırılmıştır Hesap bakiyelerine yansıyan tutarların dönemsel hesap kesimleri doğrudur Isletme varlikların sahibidir ya da varlikları kontrol hakkkına sahiptir ve borclar isletmenin yükümlülükleridir. Varlık ve yükümlülükler gerçeğe uygun değerle değerlemeye tabi tutulmuştur SUNUM VE AÇIKLAMA DETAYLA BAĞLANTI Bakiyelerde yer alan finansal ve diger bilgiler uygun sekilde tanımlanmıs ve sunulmustur, acıklamalar anlaşılır sekilde ifade edilmistir Hesap bakiyelerinde görünen tutarların detayla bağlantısı doğrudur Finansal ve diger bilgiler uygun sekilde tanımlanmış ve sunulmustur acıklamalar anlaşılır sekilde ifade edilmistir 36

38 6.4. DÖNGÜ YAKLAŞIMINA GÖRE DENETİMDE UYGULANACAK YÖNTEMLER Döngü yaklaşımına göre gerçekleştirilen bir denetimde denetçi; döngüdeki işlemler, bu işlemlerle ilgili finansal tablolarda yer alan hesap bakiyeleri ve bu hesap bakiyelerine ilişkin bilgilerin finansal tablolarda sunumu ve açıklanmasına yönelik olmak üzere üç temel yaklaşım gelistirir. Bu üç temel yaklaşım çerçevesinde ise denetçi basit bir anlatımla aşağıdaki inceleme yöntemlerini uygular. A. Döngü Kapsamındaki İşlemlere İlişkin Testler (1) Döngüde yer alan işletme faaliyetleri belirlenerek denetçi bu faaliyetlerin nasıl yürütüldüğü hakkında bilgi toplar, faaliyetlerle ilgili hesaplar, kullanılan belgeler ve kayıtları tespit eder. (2) İsletmenin tespit edilen faaliyetler üzerinde uyguladığı kontroller hakkında bilgi toplanır. Bu amaçla denetçi III. Bölümde açıklanan yöntem ve tekniklerden yararlanır. Akış şemaları iç kontrol soru formları veya seçilmiş kontrolleri izleme yöntem ve tekniklerini kullanır. (3) Döngüde yer alan her bir işleme ilişkin beş temel denetim amacı; (var olma ya da gerçekleşmiş olma, tamlık, doğruluk, doğru sınıflandırarak kaydetme, dönemsellik,) çerçevesinde anahtar niteliği taşıyan iç kontroller belirlenir. Anahtar kontrollerin neler olduğunu özetlemek gerekirse: işlemlerle ilgili görevlerin uygun şekilde ayrılmış olması, yetkilendirmelerin uygun şekilde yapılmıs olması, işlemlerin yeterli ve uygun şekilde belgelendirilmesi ve kaydedilmesi, varlık ve kayıtların fiziken kontrol edilmesi, yapılan işlerin bağımsız kişilerce ayrıca kontrol edilmesi. (4) İşlemler üzerindeki kontrol zayıflıkları tespit edilir ve planlanan kontrol riskinin değerlendirmesi yapılır. Bu değerlendirmede denetçi her bir işlem ile ilgili kontrollerin kontrol amaçlarını ne ölçüde karşıladığını gösteren kontrol risk matrislerinden yararlanır. (5) Kontrol risk değerlendirmeleri ışığında mevcut kontrollere kontrol testleri uygulanır. Geliştirilen denetim programı kapsamında belirlenmiş yöntemler kullanılarak, denetim amaçları doğrultusunda işlemlerin maddi doğruluk testleri yapılır. (6) Denetçi ayrıca işlemlerin ne ölçüde makul olduğunu anlamak amacıyla defterikebir hesaplarında yer alan rakamlara analitik inceleme yöntemleri uygular. B. Hesap Bakıyelerıne İliskin Ayrıntılı Testler (7) Döngüdeki her bir hesabı etkileyen işletme riskinin, kabul edilebilir risk ve hesap düzeyindeki önemliliğe etkisi de dikkate alınarak değerlendirmesi yapılır. (8) Döngüde yer alan ve her bir hesabı etkileyen işlemlere ilişkin (örneğin değerleme düzeltme vb işlemler gibi) kontrollerin (önleyici ve ortaya çıkarıcı) kontrol riski değerlendirilir. (9) Döngüde yer alan ve her bir hesabı etkileyen işlemlere ilişkin kontroller test edilir ve maddi doğruluk testleri yapılır, hesap bakiyesine ilişkin ayrı (spesifik) kontroller varsa bunlar da aynı şekilde değerlendirilir. 37

39 (10) İşlem döngüsünde yer alan her hesaba analitik inceleme yöntemleri (karşılastırmalar, rasyolar vb) uygulanarak bu şekilde büyük ve olağan dışı kalemler belirlenir. (11) Planlanan ortaya çıkarma riskine karar verilir. (12) Planlanan denetim kanıtı miktarı belirlenerek, uygulanacak denetim teknikleri, örnek büyüklüğü, örnek secimi ve zamanlaması belirlenerek, hesap bakiyelerine ilişkin denetim amaçları (var olma, tamlık, doğruluk, uygun sınıflandırma ve kaydetme, doğru değerleme, hak ve yuükümlülüklerin işletmeye ait olması, dönemsellik, detayla tutarlı bağlantı) kapsayan denetim programı hazırlanarak uygulanır. C. Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklamalara Ilişkin Testler Finansal tablolarda sunulan hesaplar ve açıklamaların sunum ve açıklamayla ilgili denetim amaçlarını ne ölçüde karşıladığına ilişkin incelemelerin de ayrıca yapılması gerekir. Uygulanabilir Finansal Raporlama Çerçevelerinin önemli bir kısmı örneğin TFRS sunum ve açıklamayla ilgili ayrıntılı ölçütler ortaya koymuştur. Esasen finansal tabloların tamamlayıcı notları da dahil olmak üzere makul bir kullanıcı için hazırlanan finansal tablolardaki bütün bilgilerin uygun şekilde sınıflandırılmış olması açık, yeterli ve anlaşılabilir olması temel amaçtır. Denetçi hesap bakiyelerinin maddi doğruluklarını test ederken doğal olarak bunların sunum ve açıklamalarını da test edecektir. Ancak denetçinin bu bilgilerle birlikte finansal tablo ekinde sunulan diğer bilgilerin doğruluğunu, yeterliliğini, açık anlaşılabilir olduğunu da ayrıca incelemesi gerekir BAŞLICA DÖNGÜLERİN İNCELENMESİ Bir üretim işletmesinin finansal tablolarının döngü yaklaşımı çerçevesinde belirlenen denetim alanlarını aşağıdaki gibi oluşturmak mümkündür: Satış ve tahsilat işlemleri döngüsü Satınalma ve ödeme işlemleri döngüsü Ücretler ve personel işlemleri döngüsü Stoklar ve maliyet işlemleri döngüsü İşletmeye kaynak(sermaye) sağlanması ve geri ödeme işlemleri döngüsü Nakit mevcudunun denetimi Denetimin yürütülmesinde önemli olan bu işlem döngülerinin birbiriyle olan ilişkisi aşağıda verilen Şekil 18.1 de gösterilmiştir. 13 Denetçi karmaşık denetim eylemlerini yürütürken bu işlem gruplarıının denetimini birbirinden ayrı olarak gerçekleştirse bile bunların arasındaki ilişkiyi de dikkate almalıdır. Şekil 18.1 den de görüleceği üzere stoklar ve üretim işlemleri döngüsünün sermaye ve geri ödemeler dışındaki bütün işlem döngüleri ile ilişkisi vardır. Diğer işlem döngüleri denetlenirken stoklar ve üretim döngüsünün işleyişine ilişkin pek çok denetim kanıtına da 13 Arens ve diğerleri a.g.k., s

40 ulaşılmış olacaktır. Denetçinin işletmelerde önemli bir hesap grubunu oluşturan stoklara ve üretim hesaplarına ek bazı denetim tekniklerini ayrıca uygulaması gereklidir. Kasa ve banka (nakit mevcudu) hesapları ise bütün işlem döngüleriyle ilgili olup denetçinin oldukça hassas olan bu işletme varlıklarını ayrıca denetlemesi gereklidir. Şekil 18.1: İşletme Döngülerinin Birbiriyle İlişkisi SATIŞLAR VE TAHSİLAT DÖNGÜSÜNÜN DENETİMİ Daha önce genel olarak açıkladığımız denetimin amacı paralelinde ifade edecek olursak satışlar ve tahsilatlar döngüsünü denetlemenin temel amacı, finansal tabloların bu döngüde yer alan hesap bakiyelerinin finansal raporlama standartlarına uygun bir şekilde sunulup sunulmadığı konusunda bir görüş oluşturabilmektir. Ülkemiz uygulamalarında bu döngüde yer alan hesaplar ve bunların birbiriyle olan ilişkisi aşağıda verilen Şekil.18.2 de gösterilmiştir. 39

41 Şekil Satışlar ve Tahsilatlar Döngüsünde Yer Alan İşlem ve Hesaplar Şekil:18.2 den de görüleceği üzere Alıcılar hesabının borç ve alacak sayfası incelendiğinde esas olarak satış ve tahsilat döngüsünde birbirine bağlı olarak gerçekleşen aşağıda belirtilen dört temel işlem türü olduğu görülmektedir; Satış işlemleri Tahsilat işlemleri Satış iade ve indirim işlemleri Değersiz ve şüpheli alacaklarla ilgili işlemler Şekil 18.2 de gösterilen satış ve tahsilat faaliyetine iliskin bütün işlemlerin ilgili olduğu hesaplar döngü yaklaşımı çerçevesinde birlikte denetlenecek hesaplardır. Bu işlem ve hesapların denetiminde 17.ci bölümde açıkladığımız yöntem ve teknikler uygulanacaktır. Bu tekniklerin uygulanışı özellik arzeden noktalara dikkat çekecek şekilde aşağıda özlü bir biçimde anlatılmıştır Satış Ve Tahsilatla İlgili İşletme Faaliyetlerinin Anlasılması Denetcinin öncelikle işletmenin satış ve tahsilat döngüsündeki faaliyetleri anlaması bu faaliyetlere ilişkin belge ve kayıt düzeninin nasıl islediğini bilmesi gereklidir. Türk muhasebe sistemine uygun olarak bir ticari işletmenin satış ve tahsilat döngüsünün işleyişi ve belge ve kayıt düzeni aşağıda verilen Tablo 18.1 de özetlenmiştir. Tablodan görüleceği üzere satış işlemi müşteriden sipariş alınmasıyla başlayan ve siparişin teslim edilerek müşteriye fatura edilmesi ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına uygun şekilde satışlar hesabına kaydedilmesiyle sonuçlanan bir süreçtir. Bu süreçte kullanılan belgeler ve defterler Tablonun son sütununda yer almaktadır. Bu belgeler işletmenin türüne ve faaliyet özelliğine göre şüphesiz farklılıklar gösterebilir. Belge, defter ve kayıtların bir çoğu ülkemizde işletmenin tabi olduğu yasalarla düzenlenmiştir. Bir çoğu da işletmenin iç kontrolleriyle ilgili belgelerdir. 40

42 İşletme içi işleyiş ve iç kontrollerin uygun şekilde belgelendirildiği manueller, sistem akış şemaları vs. nin bulunduğu işletmelerde denetçinin bu işleyişi anlaması ve belgelendirmesi hiç şüphesiz biraz daha kolay olacaktır. Burada en önemli konu denetçinin bu süreci iyi teşhis ederek mesleki bilgi ve deneyimiyle sürecin işleyişindeki aksaklıkları görebileceği bir tespitte bulunmasıdır. Denetçi aşağıdaki tabloyu bir çalışma kağıdı gibi kullanabileceği gibi işletmenin süreci açıklayan belgelerinden de yararlanabilir veya kendisi böyle bir belgelendirme yapabilir. TABLO 18.1 SATIŞLAR VE TAHSİLAT DÖNGÜSÜNDE YER ALAN İSLETME FAALİYETLERİ İLE BUNLARA İLİŞKİN BELGE VE KAYIT DUZENİ İŞLEM İLGİLİ IŞLETME BELGELER VE GRUPLARI Satışlar Tahsilatlar Satış iade ve iskontoları HESAPLAR -Satışlar -Alıcılar -Hesaplanan KDV -Kasa-Banka -Alınan çek veya senetler -Alıcılar -Satış iadeleri -Satış iskontoları -Alıcılar -Satış iade ve indirimleri İnd KDV FAALIYETLERI -Müşteri siparişinin alınması -Müşterinin kredibilitesinin onaylanması - Sevkiyat yapılması -Faturanın müşteriye gönderilmesi ve satışlar hesabına kaydedilmesi Nakit veya diğer kıymetler karsılıgında alındı belgelerinin düzenlenmesi ve kaydedilmesi -İadenin kabulü -iskontonun onayı -İade ve iskonto için fatura düzenlenmesi -Malların iade deposuna alınması KAYıTLAR -Müşteri siparis formu(msf) -Satış emri formu(sef) -Irsaliye -Fatura -Mahsup Fisleri - Alıcılar hes ve yardımcı defteri; - Satışlar hes ve yardımcı defteri -Aylık yardımcı defter mizanları -Tahsilat makbuzu -Çek ve senetler ve giriş bordroları -Kasa Tahsil Fisleri -Kasa banka al. çekler veya senetler h; -Ilgili yardımcı defterler -Aylık yardımcı defter mizanları -Onay belgesi -İade veya iskonto faturası -Ambar giriş belgesi -Satış iadeleri veya iskontoları hes. Ve yardımcı defterleri - Aylık yardımcı defter mizanları Tahmin edilen süpheli alacaklar -Supheli al. karşılığı -Alıcılar -Süpheli alacakların tahmini ve karşılık ayırma -Süpheli alacak hesaplama ve onay belgesi 41

43 Süpheli değersiz alacaklar ve -Süpheli alacakl -Süp. Al. karşılığı Hukuk danısmanının dava ve icra takibindeki alacakları billdirmesi -Süpheli alacaklar karşılığı hes ve yardımcı defteri ; -Aylık yardımcı defter mizanları. -Dava ve icra takibindeki alacakların listesi -Sup. Alacaklar; Suph. al. Karşılığı veilgili yardımcı defterler - Aylık yardımcı defter mizanları Satış Faaliyetlerine İliskin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerinin Belirlenmesi Denetçi satış faaliyetlerine iliskin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerini belirlerken aşağıda Şekil 18.3 de özetlenen dört aşamalı bir süreç izleyebilir.. Şekil 18.3: Satışlara İliskin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerini Belirleme Sureci 42

44 Şekil 18.3 den görüleceği üzere denetçi öncelikle satış işlemlerine ilişkin iç kontrollerin yapısı ve işleyişi ile ilgili bilgi toplamalıdır. Bu bilgiler ışığında denetçi belirlediği anahtar kontrollerle ilgili olarak kontrol riskini değerlendirmelidir. Bunları takiben denetçinin uygulayacağı kontrol testlerinin kapsamına karar vermesi gerekmektedir. Ancak burada denetçi fayda maliyet ilişkisini de dikkate almak durumundadır. Son aşama ise işlemlere ilişkin denetim amaçlarını (var olama ya da gerçekleşme, tam olma, doğru olma, doğru sınıflandırılarak kaydetme ve dönemsellik ilkesine uygun olarak zamanında kaydetme) karşılayacak kontrol testlerinin ve maddi doğruluk testlerinin belirlenmesidir. Kontrol testlerini takiben maddi doğruluk testleri belirlenirken uygulanacak denetim teknikleri, örnek büyüklüğü, inceleme konusu kalemler ve uygulama zamanı da belirlenmiş olacaktır. Aşağıda bu sürecin aşamaları alt başlıklar halinde açıklanmıştır. (1) Satışlara İlişkin İç Kontrollerin Yapısı ve İşleyisi İle İlgili Bilgi Toplama Denetci satışlara ilişkin iç kontrolleri anlayabilmek için tipik bir satış işleminden yararlanarak Akış şemaları, iç kontrol soru formu, seçilmiş satış işlemlerinin içine girerek kontrolleri test etme vb gibi önceki bölümlerde açıklanan yöntemlerle bilgi toplar. Aşağıda Tablo 18.2 de satış işlemlerine ilişkin basit bir iç kontrol soru formu örneği verilmiştir. Formdan anlaşılacağı gibi denetçi kontrollerin işleyişi ile ilgili sorularına evet, hayır, uygun değil(ud) şeklinde cevaplar aramış ve değerlendirme notlarını da aynı form üzerine kaydetmiştir. Bu örnekte denetçi önemli bir kontrol eylemi olarak; faturaların seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmesine rağmen bunların saklanması, kullanımı ve iptalleriyle ilgili bir kontrol eyleminin bulunmadığını tespit etmiştir. Tablo 18.2 SATIŞ İŞLEMLERİ İÇ KONTROL SORU FORMU ÖRNEĞİ MÜŞTERI IŞLETME:... XYZ ŞTİ DENETCI:..NC TARIH: DENETİM AMACı İLE İLGİLİ KONTROLLER 1.KAYıTLARDA GÖRÜNEN SATIŞLAR MÜŞTERILERE GERÇEKTEN YAPıLMıŞTıR; 1.1. Müşterilerin kredilendirilmesi sorumlu biri tarafından ona limitleri ana dosyasında değişiklik yapma yetkisi sınırlandırılmış mı 1.2.Satış kayıtları onaylı yükleme belgeleri ve müşteri emirlerine dayalı olarak mı yapılıyor 1.3. Satış işleminin kaydedilmesi, faturalama, müşteriden tahsilat işlemlerinde görevlerin ayrılığı ilkesini uyguluyor mu? 1.4. Satış faturaları önceden belirlenmiş seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenerek sorumlu kişilere teslim ediliyor mu? Bu belgelerin, düzenlenenlerin koçanları iptaller de dahil olmak üzere kontrolleri ediliyor mu? 2.BÜTÜN SATıŞLAR TAM OLARAK KAYıTLARA YANSITILMISTIR. GÖZDEN GEÇİREN:..CD.. TARİH: YANITLAR Evet Hayır UD AÇIKLAMA NOTLARI Belgeler seri ve sıra numarası dahilnde düzenleniyor ancak bunlar üzerinde böyle bir kontrol yok 43

45 2.1.Sevkiyatlar kaydediliyor mu? 2.2.Merkez ofis ile depo arasinda tum yüklemelerin faturalandigini temin eden kontroller var mi? 2.3.Yükleme belgeleri seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ediyor mu? Bunlar duzenli araliklarla kontrol ediliyor mu? 3. SEVKIYATI YAPıLAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MIKTARLARI AYNIDIR VE BU MIKTAR VE TUTARLARLA DOGRU BIR ŞEKILDE KAYıTLARA IŞLENMIŞTIR: 3.1.Satış faturası ile yükleme belgesi üzerindeki bilgiler bağımsız bir kişi tarafından kontrol edilmekte midir? 3.2.Satış faturalari satış fiyatları önceden belirlenmiş ve onaylanmış bir fiyat listesine uygun Şekilde düzenleniyor mu, bu fiyat listesi ya da ana dosyaya erişim sınırlandırılmış mı? 3.3. Müşterilere aylık olarak hesap özeti gönderiliyor mu? Kontrol Yok 4. SATıŞ İŞLEMLERİ YEVMİYEDEN DEFTERİKEBİR VE YARDıMCı DEFTERLERE UYGUN BİR SEKİLDE AKTARILIYOR 4.1. Yevmiye defteri yardımcı defterler ve defterikebir eş zamanlı mı işleniyor? Alıcılar ve satışlar ile Hesaplanan KDV birbirine entegre mi? 4.2.Satışlar hesabı alıcılar hesabı ve hesaplanan KDV hesaplarrının aylık olarak mutabakatı yapılıyor mu? 5.SATıŞ İŞLEMLERİ UYGUN ŞEKİLDE SINIFLANDIRILMIŞTIR 5.1.Iliskili şirketlere, ortaklara personel vs yapılan işlemleri izleyeçek Şekilde satışlar ve alacaklar hesap planında uygun bir Şekilde sınıflandırılmış mıdır? 6.SATIŞ IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR 6.1. Kayıtlar ile yükleme belgeleri ve satış faturaları tarih itibariyle de bağımsız bir Şekilde düzenli olarak kontrol edilmekte midir? (2) Satışlara İliskin Planlanan Kontrol Riskini Değerlendirme Denetçi yukarıda belirtilen şekilde elde edilen kontrol bilgilerinden yararlanarak önceki bölümlerde açıklandığı şekilde kontrol riskini değerlendirmesi gereklidir. Hatırlatmak gerekirse kontrol riskini değerlendirmede denetçi aşağıdaki yöntemi uygulayabilir: Satış işlemi ile ilgili denetim amaçlarını karşılayan risk değerlendirme çerçevesinin oluşturulması Satışlar ile ilgili anahtar kontrollerin belirlenmesi ve bunlarla ilgili zayıflıkların tanımlanması 44

46 Anahtar kontrollerin bu çerçeve içine yerleştirilerek işlemle ilgili denetim amaçlarıyla eşleştirilmesi ve denetim amaçlarını karşılayamayan kontrol zayıflıklarının tespit edilmesi Tespit edilen kontrol zayıflıklarını dikkate alarak denetçinin kontrol riski ile ilgili bir değerlendirme yapması Denetçinin bu açıklamalarımız çerçevesinde satış işlemlerine iliskin kontrol riskini değerlendirirken kullandığı kontrol risk matrisinin bir örneği asağıda Tablo 18.3 de verilmiştir. Söz konusu kontrol risk matrisi Tablo 18.2 de verilmiş olan iç kontrol soru formundan yararlanılarak hazırlanmıstır. Satışlar için belirlenen anahtar kontroller aşağıda açıklanmıştır: Satış işlemlerinin yürütülmesinde görevlerin ayrılığı prensibinin yeterli düzeyde uygulanması: Daha önce de açıklandığı üzere görevlerin ayrılığı ilkesinin uygulanması kasıtlı ya da kasıtsız olarak yapılabilen çeşitli hataların önüne geçilmesini sağlar. Özellikle hilenin önlenmesinde satış işlemini kayda giren bir personelin bu işlemle ilgili nakit varlıklara erişimin engellenmiş olması gerekir. Müşterilerin kredilerinin değerlendirilmesi işinin satış işlemlerinden ayrı bir şekilde yapılması, satış hacmini artırmak için ödeme gücü olmayan müşterilere satış yapılmasının önüne geçer. Ayrıca işletme içi satış verilerinin karşılaştırmasını yapan personelin bu verilerin orjinal girişini yapan personelden farklı olması gerekir. Özellikle kaydi sorumluluklarla varlıkların fiziki takibinin sorumluklarını ayrı kişilere vermek varlıkların suiistimalini önlemek açısından etkili bir kontrol aracıdır. Uygun yetkilendirmelerin yapılmış olması: Satış işlemlerinin takibinde üç tür yetkilendirme denetçi açısından özellikle önemlidir. Birincisi satış işlemi gerçekleştirilmeden önce müşterinin krediblitesi uygun şekilde onaylanmalıdır. İkincisi sevkiyat için onay alınmalı ve üçüncüsü navlun iskonto vs dahil fiyat ve temel şartlar için onay alınmalıdır. İlk iki yetkilendirme sahte müşterilere veya borç ödeme gücü olmayan müşterilere satış yapılmasını önleyen anahtar kontrol eylemleridir. Bu şekilde işletmenin varlıkları korunur. Fiyatın onaylanmasının amacı ise işletmenin fiyat politikasına uygun satış yapılması ve fatura düzenlenmesinin sağlanamasıdır. Belge ve kayıt düzeninin yeterli olması: Ülkemizde belge ve kayıt düzenine ilişkin pek çok husus yasalarla düzenlenmiş olmakla birlikte işletmeler birbirlerinden farklı kayıt ve belge düzenleri ve bunlarla ilgili sistemler kullanmaktadırlar. Özellikle işletme içi bilgi ve değer akışının yeterli düzeyde belgelendirilmesi önemli bir konudur. Kullanılan belgelerin kopya adedi seri numaralarının belirlenmesi işletmenin büyüklüğüne göre değişebilir. Bazen bu belgeler birden çok amaca hizmet eden belgeler de olabilir. Yardımcı defterlerin resmi defterlere entegre ya da ayrı olması şletmelere göre farklılıklar gösterebilir. Belgelerin hazırlanması, bunların sorumlulara teslimi, kontrol ve onayları, iptaller ve düzelteme kayıtlarının yapılış şekilleri, düzenlenme ve kaydetme zamanları, dosyalanması, saklanması ve uygun şekilde onaylanmış olmaları diğer özel önem taşıyan hususlardır. Özellike önceden numaralandırılmış belgelerin kullanılması ve bunların kullanımının kontrol altında tutulması mükerrer kayıt yapmanın önüne geçmede etkili olabildiği gibi sonradan yapılacak bazı hileli düzeltme işlemlerini de engelleyecektir. İşletmede iyi bir belge ve kayıt düzenin bulunması yetmez bunların ne ölçüde yerine getirldiğinin de bağımsız personel veya iç denetçi tarafından sürekli bir şekilde izleniyor olması gerekir. 45

47 Aylık hesap özetlerinin gönderilmesi; İşletmede satış ve tahsilat işlemleriyle ilgili hesap ve kayıtlara erişme imkanı olmayan bir personel tarafından müşterilere aylık hesap özetinin gönderilmesi alacakların takibi bakımından önemli bir iç kontrol aracıdır. Bu şekilde cari hesaplardaki yanlışlıklar ortaya çıkarılabilir. Bunun etkili olabilmesi için mutabakatsızlıklara alınacak cevapların kasa alacaklar ve satışlardan sorumlu olmayan bir yetkiliye yönlendirilmiş olması gerekir. İçsel doğrulama yöntemlerinin kullanılması; Satış ile ilgili işlemlerinin gerçekleştirilmesi ve kaydedilmesi sürecinde bağımsız kişilerce içsel doğrulamalarının yapılıyor olması bu işlemlerle ilgili denetim amaçlarının karşılanması bakımından önemlidir. Örneğin olağan dışı veya yanlış yapılan hususların rapor edilmesi bazı çapraz kontrollerin uygulanması hatalı ve hileli işlemleri önleyen kontrollerdir. 46

48 Tablo 18.3 SATIŞ İŞLEMLERİ İÇ KONTROL RİSK MATRİSİ SATIŞ İŞLEMİ İLE İLGİLİ DENETİM AMAÇLARI SATIŞ İŞLEMİNE İLİŞKİN İÇ KONTROLLER (K) K1. Müşterinin sipariş emri bilgisayar ortamında kredi limiti kontrolü yapılarak onaylanıyor K.2. Sevkiyat onaylı sipariş formu ve satış emri esas alınarak düzenlenen irsaliye ile baslıyor ve fatura bu belgelerle desteklenerek düzenlenip kayıtlara yanstılıyor K3.Satış faturalarının düzenlenmesi, kaydedilmesi ve müsteriden tahsilat işlemleri ayrı kişiler tarafından yürütülüyor K.4.Irsaliye günlük olarak faturalama departmanına gönderiliyor ve fatura izleyen günde düzenleniyor K.5.Satış emri, irsaliye ve faturalar önceden numaralandırılmıs olup bu belgeler haftalık olarak kontrol ediliyor K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki miktarlar karşılaştırılıyor K.7.Birim satış fiyatları onaylanmıs ana dosyadaki fiyat listesinden elde ediliyor K.8.Satış işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor. K.9:Her ay müşterilere hesap özeti gönderiliyor K.10. Bilgisayar otomatik olarak işlemleri defterikebirdeki alıcılar hesabı ile yardımcı deftere otomatik işliyor. K.11. Alıcılar ana dosyası defterikebir ile entegre bir Şekilde işleniyor KAYıTLARDA GÖRÜNEN SATıŞLAR MÜSTERILERE GERÇEKTEN YAPıLMISTIR; BÜTÜN SATıŞLAR TAM OLARAK KAYıTLARA YANSITILMISTIR. SEVKIYATI YAPıLAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MIKTARLARI AYNIDIR VE BU MIKTAR VE TUTARLARLA DOGRU BIR ŞEKILDE KAYıTLARA SATıŞ İŞLEMLERİ YEVMİYEDEN DEFTERİKEBİR VE YARDıMCı DEFTERLERE UYGUN BİR SEKİLDE AKTARILIYOR SATıŞ İŞLEMLERİ UYGUN SEKİLDE SıNıFLANDıRıLMıŞTıR K K K K K K K K K K K K K K K K K K SATıŞ IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR K K 47

49 Faturaların mükerrer kaydını önleyecek kontrol mekanizması yok Satış işleminin dönemsellik ilkesine uygunluğuna ilişkin kontrol mekanizması yok KONTROL RISKINE ILISKIN DEGERLENDIRME K:Kontrol var ZK:Kontrol zayıf ZK Orta ZK Düşük Düsük Düsük Düsük Orta (3) Satışlara ilişkin Kontrol Testlerinin Kapsamını Belirleme Denetçi yukarıda açıkladığımız şekilde anahtar niteliği taşıyan iç kontrolleri belirleyip mevcut kontrollerin amaçları ne ölçüde karşıladığına ilişkin risk değerlendirmesi yaptıktan sonra (bakınız kontrol risk matrisi) uygulayacağı maddi doğruluk testlerini azaltıp azaltmayacağına karar verir. Maddi doğruluk testlerinin azaltılıp azaltılmaması kararı hiç şüphesiz yapılacak kontrol testlerinin maliyetini de etkileyecektir. Denetçi azaltılmış kontrol riskine güvenebilmek için her bir anahtar kontrolün etkililiğini doğrulayacağı kontrol testlerini belirler. Kontrol testlerinin belirlenmesi bu kontrollerin kendisinin belirlenmesinden daha kolay bir iştir. Örneğin müşteriden siparişin alınmasından önce kredi onayının alınması gibi bir kontrol eylemi varsa bu kontrolün ne kadar etkili olduğunu belirlemede kullanılacak testi belirlemek denetçi için kolay bir iştir. Denetçi müşteri sipariş formunu inceleyerek bu belgenin düzenlenmesi ve onaylanması işlemlerini izleyecektir. Tablo 18.3 de verilen kontrol risk matrisinden yararlanılarak hazırlanan Tablo 18.4 ün ilk üç sütununda kontrol testlerinin nasıl oluşturulduğu gösterilmiştir. Tablodan görüleceği üzere üçüncü sütunda satış işlemlerine ilişkin denetim amaçlarını karşılayacak şekilde uygulanacak kontrol testleri gösterilmiştir. Örneğin işlemin gerçekleşmiş ya da fiilen yapılmış bir işlem olması denetim amacını karşılayan anahtar kontrol mekanizması; bu işlemin onaylanmış müşteri siparişi ve yetkilendirilmiş kişilerce onaylanan irsaliye/yükleme ve yollama belgesine istinaden düzenlenen bir faturayla yapılmış olmasıdır. Burada yapılması gereken kontrol testi kaydın dayanağı olan faturanın incelenmesidir. Denetçi faturaları ve eki belgeleri inceleyerek yapılan satış işlemlerinin gerçek bir işlem olup olmadığını ortaya çıkarabilecektir. Burada önemli bir nokta da belirlenen kontrol testinin yönünü tayin etmektir. Denetçi işlemin varlığı ile ilgili bir sonuca ulaşmak istiyorsa faturaları incelemeyle işe başlamalıdır. Ama kesilen faturaların tamamının incelenmesi dahi işletmede yapılan bütün satış işlemlerinin kayıtlara yansıtıldığı anlamına gelmez. Bu nedenle İşlemlerin tam olması ile ilgili denetim amacını karşılayacak kontrol testlerinin hareket noktası yükleme belgelerinin incelenmesi olacaktır. Denetçi gerçekleşmiş bütün satış işlemlerinin doğruluğunu sağlayan anahtar kontrollere uygulayacağı testleri belirlerken sevkiyatı yapılan mallarla faturalanan malların aynı miktar tutar ve nitelikte mallar olduğunu tespit etmeye çalışacaktır. Bu nedenle de bu amaca ilişkin anahtar kontrollere hangi kontrol testlerini uygulayacağını belirlemelidir. Denetçi aynı şekilde gerçekleştirilen bütün işlemlerin uygun şekilde sınıflandırılarak defter kayıt belgelere doğru yansıtılması ve doğru bir şekilde muhasebeleştirilmesiyle ilgili anahtar 48

50 kontrollerin nasıl etkili olduğuna ilişkin yapacağı kontrol testlerinin kapsamını belirlemesi gerekmektedir. Kontrol testlerinin bu şekilde kapsamının belirlenmesinden sonra denetçinin kontrol zayıflıklarını da dikkate alarak işlemlerle ilgili maddi doğruluk testlerini belirlemesi ve uygulaması gerekir. (4) Satışlara İlişkin Maddi Doğruluk Testlerinin Kapsamını Belirleme Denetçi uygulayacağı maddi doğruluk testlerine karar verirken her denetimde kullanılan, bilinen yöntemlerden yararlanabilir. Ancak belirlenen anahtar kontrollerin yeterliliği ve bunlara ilişkin kontrol testlerinin sonuçları kararını önemli ölçüde etkileyecektir. Denetçi maddi doğruluk testlerini belirlerken önemlilik faktörünü, önceki dönemin sonuçları vb faktörleri dikkate alacaktır. Hiç şüphesiz belirlenecek maddi doğruluk testlerinin işlemle ilgili denetim amaçlarını karşılaması gerekir. Tablo 18.4 ün son sütununda işlemle ilgili denetim amaçlarını karşılayacak maddi doğruluk testleri verilmiştir. Bu testlerin belirlenmesinde önemli olan huşular aşağıda açıklanmıştır. İşlemlerin Var Olma Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Denetçi kayıtlara yansıtılmış işlemlerin gerçekleşmiş olma veya var olma amacını karşılayan madi doğruluk testlerini belirlerken üç tip yanlışlık olabileceğini dikkate alması gerekir: i. Satışlar hesabına kaydedilen ancak fiilen sevkiyatı yapılmayan mallar olabilir ii. Satış kayıtlarında mükerrerlik olabilir. iii. Hayali müşterilere satış yapılmış olabilir İlk iki tip yanlışlık kasıtlı ya da kasıtsız yapılmış bir yanlışlık olabilirken üçüncü tip yanlışlık kasıtlı yapılmış bir yanlışlık türüdür. Satışların kasıtlı olarak fazla gösterilmesiyle kasıtlı olarak fazla gösterilmesi arasında önemli bir fark vardır. Eğer satışlar hesabı kasıtsız bir şekilde fazla gösterilmişse bunun doğal sonucu olarak alıcılar hesabının da fazla olması gerekir. Bu durum müşterilerle yapılacak mutabakat ve doğrulamalarla açığa çıkarılabilir. Kasıtlı yapılan yanlışlık daha önce de açıklandığı üzere hileye işaret eder ki hilekar bunu zekice gizleyecek yöntemler izlemiştir. Maddi doğruluk testleri bu tür işlemleri ortaya çıkarmada etkilidir. Denetçiler maddi doğruluk testlerini daha çok kontrol zafiyeti olduğuna kanaat getirdikleri durumlarda yaparlar. Denetçi kaydedilen satışların fiilen sevkiyatının yapılmamış olabileceği kanaatine varmışsa satışlar hesabından seçeceği kayıtların yükleme belgelerini ve diğer destekleyici belgelerini inceler bu belgelerin sahte olmaları ihtimalini de göz önünde bulundurarak satışların maliyeti ve stok hesaplarından çıkış kayıtlarını inceler. Satışların mükerrer kaydedilmesi ihtimali için ise fatura numaralarının listesini elde ederek satışlarla karşılaştırır, iptal edilen belgeleri gözden geçirir iptal edilmiş belgelerle kayıt yapılıp yapılmadığını inceler. İşletmenin uygun şekilde iptal edilmiş belge sayısında cari dönemde azalış olmuşsa böyle bir durum bunların kayıtlara alındığı ihtimalini akla getirir. Hayali müşterilere satış yapılıp yapılmadığını belirlemek biraz daha güç bir iştir. Onaylanmış müşteri listelerinin kayıtlarla karşılaştırılmasıyla ilgili bir kontrol eylemi varsa bu karşılaştırmaların nasıl yapıldığı kontrol testleriyle belirlenir. Eğer kontrol zafiyeti varsa denetçi bu karşılaştırmayı 49

51 kendisi yapar. Var olma amacına yönelik yapılacak testlerin başlangıç noktası satışlar yardımcı defteri, defterikebir ana hesabı ve yevmiye defteridir. Satış İşlemlerinin Tam Olma Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri ; Özellike halka açık şirketlerin denetimlerinde varlık ve gelirlerin olduğundan fazla gösterilmesi eğiliminin daha yüksek olabileceği düşüncesiyle tamlık amacını karşılayan maddi doğruluk testleri fazla kullanılmamaktadır. Ancak iç kontrollerin zayıf olması durumunda maddi doğruluk testlerinin uygulanması gerekir. Yüklemesi yapılmış ancak fatura edilmemiş işlemleri ortaya çıkarmada etkili yöntemlerden bir tanesi yükleme departmanındaki belge dosyasını inceleyerek bunları düzenlenmiş olan faturaların listesiyle karşılaştırmak mükerrer fatura referansı kullanılıp kullanılmadığını incelemektir. Bu yöntemin etkili olabilmesi için denetçinin bütün yükleme belgelerinin bu dosyada olduğundan emin olması gerekir. Bu nedenle yükleme işlemlerinde kullanılan belgelerin seri ve sıra numaralarının doğruluğunu incelemek gerekir. Satış işleminin tam olma amacına yönelik incelemelerin başlangıç noktasının yükleme belgeleri olduğu unutulmamalıdır. Satış İşlemlerinin Doğruluk Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri;Bir satış işleminin doğruluğu ile ilgili hususlar şunlardır: Sipariş edilen mal miktarının sevkiyatının/yüklemesinin yapılmış olması, yüklenmiş olan mal miktarı için doğru fatura kesilmiş olması, faturalanan miktar ve tutarın muhasebe kayıtlarına doğru bir şekilde kaydedilmesi. Dolayısıyla bir satış işleminin doğruluğuna ilişkin yapılacak maddi doğruluk testi genellikle her denetimde hemen hemen aynıdır. Örneğin satışlar yardımcı defterinden seçilmiş işlemler defteri kebir mutabakatını takiben satış faturalarıyla karşılaştırılır. Satış faturaları onaylanmış fiyat listeleriyle karşılaştırılır faturanın ve ekindeki belgelerin detay bilgileri fiyat miktar tutar müşteri ismi karşılıklı kontrolleri yapılır. İşletmede bu tür kontrollere ilişkin iç kontroller etkiliyse yapılacak maddi doğruluk testlerinin sayısı da az olacaktır. Denetçiler maddi doğruluk testleri daha zaman alıcı ve maliyetli olduğundan kontrol testlerine daha çok ağırlık verecektir. Örneğin denetçi satış faturalarının bilgisayarda otomatik olarak düzenlendiği bir işletmede güçlü kontroller olup olmadığına odaklaşır. Bu doğrultuda kullanılan yazılımın doğru programlandığı, entegre fiyat listesi asıl dosyasının uygun şekilde yetkilendirildiğini ve programın son test edilme tarihinden beri değiştirlmediğini belirlemişse faturaların maddi doğruluğuna ilişkin testlerini azaltabilir. Satış İşlemlerinin Uygun Şekilde Sınıflandırılmış Olması Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Ülkemizde işletmeler tekdüzen hesap planına göre kayıt tutmak zorunda olduklarından işlemlerin doğru sınıflandırılarak kaydedilmesine ilişkin önemli problem yoktur ancak işletmelerin bir kısmı peşin satışları müşteri cariden geçirilmeden kaydedilmesi aynı şekilde tahsilat işleminin de müşterinin cari hesabından geçirilmeden kaydedilmesi söz konusu olabilir. Ticari mal ve hizmet satışı dışındaki varlık satışlarının satışlar hesabına alacak kaydedilmesi tekdüzen hesap planında uygun görülen bir yaklaşım değildir. işlemlerin doğru sınıflandırılmış hesaplara doğru bir şekilde kaydedildiğinin test edilmesi genel olarak doğruluk amacına yönelik testlerle birlikte yürütütülür. Yapılacak testler daha çok kayıtların dayanağını oluşturan belgelerin incelemesine dayalıdır. Satış İşlemlerinin Dönemsellik İlkesine Uygun Şekilde Zamanında Kayıtlara Yansıtılmış Olması Amacını Karşılayan Maddi Doğruluk Testleri; Kasıtsız olarak 50

52 işlemlerin kaydedilmesinin atlanması ihtimaline karşılık temel yaklaşım yükleme işlemini takip eden en kısa sürede faturalama işleminin yapılmasıdır. Bu ikisi arasındaki zaman süresi ne kadar fazla olursa hata yapma ihtimali de o kadar yüksek olacaktır. Ülkemizdeki yasalar belge düzenine ilişkin esaslarda bu hususu düzenlemiş bulunmaktadır ancak işletmelerin amacı yasaya uymaktan öte daha etkili bir iç kontrol yaklaşımı olarak bu yaklaşımı benimsemelidir. Bu amaca yönelik maddi doğruluk testleri de doğruluk ve sınıflandırma amacına yönelik testlerle birlikte yapılır. Gerçekleşmiş bütün satış işlemlerinin doğru bir şekilde sınıflandırılarak zamanında ve doğru bir şekilde kaydedilmiş olması gerekir. Dolayısıyla önceki paragraflarda anlatılan testler yürütülürken denetçinin tarih kontrolleri de yapması ve dönemsellik ilkesini göz önünde bulundurması gerekir. Satış işlemlerine ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin kapsamını gösteren Tablo 18.4 aynı zamanda denetçinin performans formatlı denetim programı hazırlamada kullanabileceği bir taslak çalışmadır. Denetçi bu tabloda yer alan mükerrer işlemleri elimine ederek ve uygulanacak testleri daha mantıklı bir şekilde sıralayarak işletmeye özgü bir performans formatlı denetim programını hazırlayabilir. 14 Tablo 18.4 İŞLEMLE İLGİLİ DENETİM AMAÇLARIYLA BAĞLANTILI ANAHTAR KONTROLLER, KONTROL TESTLERİ VE MADDİ DOĞRULUK TESTLERİ İşlemlere İliskin Denetim Amaçları Satış İşlemleriyle İlgili Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Kontrol Zayıflıkları İşlemlere İlişkin Maddi Doğruluk Testleri KAYıTLARDA GÖRÜNEN SATIŞLAR MÜSTERİLERE GERÇEKTEN YAPıLMıŞTıR (Gerçekleşme) K.1:Müşt.kredisi Bilgisayar da limit kontrolü yapılarak onaylanıyor K.2.Satışlar irsaliye ve onaylı Müşteri Sip. Emri ile destekleniyor K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki tutarlar karşılastırılıyor K.9:Her ay müşterilere hesap Kredilerin onaylandığının kanıtı olarak siparis emrini incele (DP13e) Faturaların irsaliye ve müşteri siparis emri ile desteklendiğini kontrol et (DP13b) Siparis emri ve irsaliye miktarlarını faturalarla karsılastır.(dp8) Müşterilere hesap Satış faturalarının mükerrer kaydedilmesi ihtimaline karsılık içsel bir kontrol mekanizması yok. Satış faturalarının seri ve sıra numaralarının birbirini izlemesini dikkate al (DP12) Satışlar hesabının dökümünü gözden geçir, olağan dışı işlemler olup olmadığına bak (DP1) Satış faturaları, 14 Performans formatlı denetim programı hazırlanması örneği hesap bakiyelerinin ayrıntılı incelenmesiyle ilgili kısımda gösterilmiştir. 51

53 özeti gönderiliyor özetinin gönderilmesini gözlemle(dp6) yükleme belgeleri, satış emri ve müşteri sipariş formlarını kapsayacak Şekilde satışlar hesabına yapılmıs kayıtları izle.(dp14) BÜTÜN SATIŞLAR TAM OLARAK KAYıTLARA YANSITILMISTIR. (Tam olma) K.5. Satış emri, İrsaliye ve faturalar önceden numaralandırılmıs olup bu belgeler haftalık olarak kontrol ediliyor. K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki miktarlar karşılastırılıyor Yükleme belgelerinin seri ve sıra numaralarını kontrol et (DP10) Verileri karşılaştıran personelin kontrol paraflarını incele Satışlar hesabına kaydedilmiş yükleme belgeleri içinden seçilen örnekleri izle (DP 11) SEVKIYATI YAPıLAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MİKTARLARI AYNIDIR VE BU MİKTAR VE TUTARLARLA DOGRU BIR ŞekilDE KAYıTLARA İSLENMİSTİR (Doğruluk) K.2.Satışlar irsaliye ve onaylı Müşteri Sip. Emri ile destekleniyor K.6:Yükleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki tutarlar karsılastırılıyor. K.7.Birim fiyatları onaylanmış dosyadaki listesinden ediliyor. satış ana fiyat elde K.9:Her ay müşterilere hesap özeti gönderiliyor. Satış faturalarını destekleyen belgeleri incele (DP13 b) Yükleme belgeleri ile satış faturalarını karşılastıran personelin parafını kontrol et.(dp 8) Fiyat listesine ilişkin yetkilendirmelerin uygun Şekilde yapılıp yapılmadığını incele(dp 9) Müsterilere hesap özetinin her ay gönderilip Satış faturalarının defterikebire aktarılmasını izle(dp13b) Satış faturaları üzerindeki fiyat ve miktar çarpımlarını yeniden hesaplayarak tutarları kontrol et. (DP13 b) Satış faturalarındaki bilgileri, yükleme belgesi, müşteri emri ve satış emri 52

54 gönderilmediğini gözlemle üzerindeki detay bilgilerle karsılastır. (DP13 c-d-e) SATIŞ İŞLEMLERİ YEVMİYEDEN DEFTERİKEBİR VE YARDıMCı DEFTERLERE UYGUN BİR SEKİLDE AKTARILIYOR SATIŞ İŞLEMLERİ UYGUN SEKİLDE SıNıFLANDıRıLMıŞTıR (Uygun sınıflandırma) K.9:Her ay müşterilere hesap özeti gönderiliyor. K.10. Bilgisayar işlemleri defterikebirdeki alıcılar hesabı ile uygun şekilde sınıflaması yapılmış yardımcı defterhesaplarına otomatik işliyor. K.11. Alıcılar ana dosyası defterikebir ile entegre bir Şekilde işleniyor Yevmiye defteri, ile defterikebir toplamlarını birbiriyle karsılastır. Defterikebir ile alıcılar ve satışlar yardımcı defterlerinin mutabakatını yap. Aylık müşteri hesap özetlerinin nasıl gönderildiğini gözlemle Secilmis satış faturalarını Satışlar ve alıcılar hesabında tutar,miktar, tarih ve fatura numarası itibariyle izle K.8.Satış işlemleri olarak ediliyor. içsel kontrol Belgelerin altındaki kontrol imzalarını incele(dp13 b) Satış faturalarının kaç kopya düzenlendiğini ve bunların nasıl kullanıldığını incele SATIŞ İŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARİH İTİBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR (Dönemsellik ilkesine uygun zamanında kaydetme) K.5.Satış emri, Irsaliye ve faturalar önceden numaralandırılmıs olup bu belgeler üzerinde bağımsız birinin kontrolu yok. Yükleme belgelerinin seri ve sıra numarasın takip edip etmediğini kontrol et. Yükleme belgelerinin tarihleriyle faturalama tarihlerini karşılastır Secilmis fatura ve irsaliyelerin zamanında hesaplara işlenmiş olduğunu kontrol et. K: Kontrol matrisinden alınan işletmede mevcut iç kontroller ZK: Kontrol zayıflıkları DP: Satış Tahsilat Döngüsü Denetim Programı 53

55 Satış İade Ve İndirim İşlemlerine İlişkin Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testleri Denetçi bütün denetim amaçlarını karşılayacak şekilde satış islemlerine uyguladıgı metodolojiyi (Şekil 18.3) aynen satış iade ve indirimleri için de uygulayacaktır. Ancak bu işlemlerle ilgili olarak denetçi iki konuda özellikle dikkatli olmalıdır. Birincisi önemlilik düzeyi. İkincisi ise bu iade ve iskontoların gerçek olup olmadığıdır. Önemlilikle ilgili bölümde açıklandığı üzere bu tip işlemlerde işlemin büyüklüğünden çok niteliği özel önem taşıyan bir konudur. İade ve iskontolar en yaygın şekilde kullanılan hileli finansal raporlama araçlarından biridir. Özellikle bilanço tarihinden sonraki ilk aylarda yapılan satış iadeleri, önceki dönemde yapılan satışlarin fiktif satış olabileceğine işaret edebilir. Ayrıca iadelerin gerçek olması ve bunların önemli düzeyde olması işletme ile müşteri memnuniyeti ve ürün kalitesi ile ilgili önemli risklere işaret eder. Bu işlemlerin gerçek olması amacına yönelik yapılacak testler önemli olmakla birlikte tam olması amacını karşılayacak testlerin de uygulanması çok önemlidir. Özellikle yöneticilerin geliri olduğundan fazla gösterme eğilimlerinde satış iade ve indirimleriin kayıtlara yansıtılmaması ihtimali vardır. Diğer amaçları karşılayan kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin belirlenmesi satışlarla hemen hemen aynı olduğu sebeple burada tekrar edilmemiştir Tahsilat İslemlerine İlişkin Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testleri Denetci satışlar işlem döngüsünde uyguladığı metodolojiyi (bakınız Şekil 18.3) tahsilat işlemlerine de uygulayacaktır. Denetçinin tahsilat işlemlerinin kontrollerinin işleyisine yönelik düzenleyecegi basit bir iç kontrol soru formu örnegi Tablo 18.5 de verilmiştir. Denetçinin tahsilat işlemlerine ilişkin kontrollerin denetim amaçlarını ne ölçüde karsıladıgını tespit amacıyla planlanmıs kontrol riskini değerlendirmede kullandığı basit bir kontrol risk matrisi ornegi ise Tablo 18.6 da gösterilmiştir. Hiç süphesiz tahsilat şekilleri ve buna bağlı riskler işletmeden işletmeye farklı olacaktır. Satış işlemlerinde olduğu gibi tahsilat işlemleri için, denetim amaçlarıyla bağlantılı şekilde belirlenen anahtar kontroller, bu kontrollere ilişkin genel kontrol testleri uygulanacak maddi doğruluk testlerinin kapsamının belirlenmesini etkileyecekir. Denetçi tahsilat işlemlerine ilişkin denetim amaçlarını karşılayacak maddi doğruluk testlerini belirlerken özellikle şunlara dikkat etmelidir. Öncelikle işletmenin bütün tahsilatlarının kaydedilmiş olması. Tamlık amacını karşılayan maddi doğruluk testleri özellikle nakdin zimmete geçirilmesini engeleyen yöntemlerdir. Ortaya çıkarılması en zor nakit hırsızlıkları bu tutarların günlük kasa defterine işlenmesinden önce yapılan hırsızlıklardır Örneğin bir süpermarketin kasasında çalışan bir personelin bir şekilde kayıtlara yansımadan veya kasa alındısını düzenlemeden nakdi çalması ortaya çıkarılması güç bir hırsızlık türüdür. Bu tür suiistimalleri önlemede işletmeler muhasebecilerin çok iyi bildiği çeşitli yöntemler kullanırlar. Örneğin beklenen tahsilatlar listesinin önceden hazırlanması, yazar kasanın kullanılması, tahsilatların satış yapılmasını takiben postayla alınması gibi. Denetçinin, işletmede beklenen tahsilat listesi uygulaması varsa bu uygulamanın işleyişine ilişkin kontrol testlerinin sonuçlarını da dikkate alarak bu listeleri alıcılar yardımcı defteriyle karşılaştırması, nakit alındı makbuzlarını seri ve sıra numarası dahilinde kontrol ederek beklenen tahsilat listesi ve yardımcı defterlerle karşılaştırması uygulanabilecek maddi doğruluk testlerinden bazılarıdır. Kaydedilen bütün tahsilatların fiilen gerçekleştiği (var olduğu) denetim amacı için denetçi kasa banka gibi hazır değer hesaplarına kaydedilen tutarları alıcılar hesabı ile karşılaştırmalı dönemsel olarak beklenen tahsilatlar listesini, alınan çekler listesini bankalar nezdinde doğrulamalıdır. Bu testler özellikle kontroller zayıf olduğunda yapılır. 54

56 Görevlerin ayrılığı prensibinin uygulanmadığı ya da ihlalinin söz konusu olduğu durumlarda en çok başvurulan nakit hırsızlığı yöntemlerinden biri, bir müşteriden tahsil edilen ancak kayıtlara işlenmeyen tutarla ilgili nakit açığının sürekli diğer müşterilerden gelen tahsilatlarla ertelenmesi yöntemidir. Bu tür hileleri ortaya çıkarmak da en etkili yöntem kaydi sorumlulukla nakdi sorumluluğu ayırmakdır. Zorunlu yıllık izin ve rotasyon da diğer etkili kontrol araçlarından bazılarıdır. Bu tür kontrol eksiklik ve zayıflıkların bulunduğu işletmelrde denetçi mutabakat ve doğrulama yöntemlerine daha çok başvuracaktır. Satışlar ve tahsilat işlemlerine ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri Tablo 18.8 de verilen Satış ve Tahsilat Döngüsü Denetim Programında bir araya getirilmiştir. Denetçi satış ve tahsilat işlemlerinin makullüğünü belirlemek amacıyla bu işlemlere analitik yöntemleri uygular. Bu şekilde özellikle büyük ve olağan dışı işlemleri ortaya çıkarır. En yaygın uygulama defterikebirdeki satış ve tahsilat tutarlarının bütçelerle ve önceki dönemlerle karşılaştırılmasıdır. Analitik yöntemlerin maddi doğruluk testleri yapılmadan önce uygulanması, bu testlerin kapsamının belirlenmesine yardımcı olacaktır. Tablo 18.5 KASA MEVCUDU,TAHSİLATLAR VE ÖDEMELER İÇ KONTROL SORU FORMU MÜŞTERİ İŞLETME:..ABC A.S. DENETÇİ: DD TARİHİ: GÖZDEN GEÇİREN:N C TARİHİ: KASA İÇ KONTROL SORU FORMU I.KASA MEVCUDU YANITLAR EVET HAYIR UYG. YOK AÇıKLAMA 1) Kasadaki nakit ve nakit benzeri varlıklar uygun şekilde korunuyor mu? 2) Para sayma makinesi kullanılıyor mu? 3) Kasanın açılması ve kapatılması ve anahtarların saklanmasına ilişkin düzenleme var mi? 4)Nakdin saklanması, tahsilat ve ödemeler ve bunların limitlerine ilişkin yazılı yönerge ya da talimatlar mevcut mu? 5)Kasanın fiziki takip sorumluluğu verilen personele kayıt tutma ve mutabakatlarla ilgili sorumluklar da verilmiş mi? 55

57 6)Kasa sorumlusu resmi defterlere girişi yapılacak kasa tahsil ve ödeme fişlerini düzenliyor mu? 7)Kasa mevcudu fiziki ve kaydı takip sorumluluğu taşımayan bir yönetici nezaretinde her aksam sayılıyor mu? Sayım sonuçları ile resmi kayıtlar karşılaştırılıyor mu? 8)Kasanın kayıtlardan ve fiziki takipten sorumlular dışında ani sayımları yapılıyor mu? 9)Kasa da nakit yerine makbuzlar örneğin avans makbuzları bulunuyor mu? 10)Küçük kasa fonu uygulaması var mi? 11)Noksanlık ve fazlalıklar için önemlilik tutarı belirlenmiş mi? 12)Kasanın bakiyesi günlük olarak banka hesaplarına yatırılıyor mu? 13)Noksanlıklar ve fazlalıklar ile ilgili düzeltme kayıtları hemen yapılıyor mu? 14)Sebebi hemen bulunamayan önemli sinirin üzerindeki noksanlıklar ve fazlalıklar ile ilgili iç denetim ya da diğer birimlere raporlanıyor mu? 15)Yabancı para cinsinden işlemlerle ilgili düzenleme mevcut mu? II.TAHSILATLAR 1)Tahsilatlar uygun bir finans yöneticisinin bilgisi dahilinde beklenen nakit girişleri listesi veya benzeri bir talimat ya da politika çevresinde mi yapılıyor? 2)Kasa tahsilatları; nakit ve çek girişleriyle ilgili yetkilendirmeler var mi? 3)Kasaya giren paralar seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmiş makbuzlara dayalı olarak mi yapılıyor? 4)Bu makbuzların koçanları veznedara bir finansal yönetici tarafından biçimsel olarak düzenlenen bir tutanakla mi teslim ediliyor? 5)Kesilen makbuzların nüshaları iptal edilenler de dahil olmak üzere muhasebe departmanında sorumlu yöneticiye yine tutanakla mi teslim ediliyor? 6)Çekle yapılan tahsilatlarda çeklerin şirket tarafından tahsil edilebilmesine yönelik düzenlemenin uygunluğu bir finansal yönetici tarafından kontrol ediliyor mu? 7)Posta ile gelen çekler de postaları açma yetkisi kasa sorumlusu dışında bir yetkiliye mi verilmiş? 8)Alınan çekler bir çek giriş bordrosuna dökülerek ayrıca listeleniyor ve listenin nüshaları resmi kayıtları tutan, banka mutabakatları yapan ve alacakları takip eden sorumlulara gönderiliyor mu? III.ÖDEMELER 1)Kasadan mal ve hizmet sağlayıcılara yapılan ödemeler, avans ve ücret ödemeleri ile ilgili düzenlenmiş ayrı yönergeler bulunuyor mu? 2)Mal ve hizmet sağlayıcılara çek ve nakit ödemelerle ilgili sınırlamalar mevcut mu? 3)Ödemeler bir finans yöneticisinin onayı ile mi yapılıyor? 56

58 4)Ödemeler için seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmiş makbuzlar kullanılıyor mu? 5)Boş Ödeme makbuzları koçanları bir finansal yöneticiden tutanakla teslim alınıyor mu? 6)Kullanılan makbuzlar iptal edilenler de dahil uygun şekilde muhasebe sorumlusuna teslim ediliyor mu? 7)Gerçekleşen ödemelerin listesi resmi defter kayıtlarından sorumlu personel ile banka ve satıcılarla mutabakattan sorumlu personele gönderiliyor mu? 8)Belirlenmiş ödeme yetkilisi dışında ödeme yetkilisinin daha ustu konumda bulunan bir yetkili ya da başka bir yetkilinin talimatıyla kasadan ödeme yapılıyor mu? 9)Kasadan muhasebe yetkilisi ya da başka yetkililere geçici makbuz ya da belgelerle ödünç para veriliyor mu? 57

59 Tablo 18.6 TAHSİLAT IŞLEMLERİNE İLİŞKİN KONTROL RİSKİ MATRİSİ TAHSILAT IŞLEMLERINE ILISKIN DENETIM AMAÇLARI TAHSILATLARLA ILGILI IÇ KONTROLLER K.1.Muhasebede naktin fiziki ve kaydi sorumluluğunu taşımayan bir personel bankalarla mutabakat yapıyor K.2.Tahsilat listesi önceden hazırlanıyor K.3. Şirketin namına düzenlenmemiş çekler kabul edilmiyor ve çeklerin ciro edilmesi yetkisi sınırlandırılmış. K.4.Müşteriden tahsilatlar sadece banka havalesi ve çek ile yapılıyor. Alınan çekler bir bordoya dökülerek listeleniyor. K.5.Alınan çekler günlük olarak yardımcı defterlere ve defterikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor K.6. Günluk kasa defteri de dahil bütün defterler elektronik ortamda es zamanli işleniyor. Aylık mizanlar düzenleniyor yardımcı defterlerin deferikebirle mutabakati yapılıyor K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor K.8.Tahsilat işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor Tahsilat listesiyle kayıtlar karşılaştırılmıyor Degerlendirilmis kontrol riski K: Kontrol ZK: Zayıf kontrol KAYıTLARDA YER ALAN TUTARLAR SİRKET TARAFİNDAN GERÇEKTEN ALİNMİS Mİ?(GERÇEKLESME) BÜTÜN NAKİT GİRİSLERİ EKSİKSİZ GÜNLUK KASA DEFTERİNE VE DEFTERİKEBİR HESAPLARİNA İSLENMİS MAKBUZLARDA YER ALAN TUTARLAR, TAHSİLATLAR LİSTESİNDE YER ALAN VE KASA DEFTERİNE VE ALACAKLAR HESABİNA KAYDEDİLEN TUTARLARLA TAHSİLATLAR MUSTERİLERİN CARİ HESAPLARİNA VE DEFTERİKEBİRE DOGRU SEKİLDE AKTARİLMİS Mİ? TAHSILATLAR DOGRU BIR ŞEKILDE SINIFLANDIRILMIS MI? TAHSILAT IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITLIMIMIDIR?(DONEMSELLIK) K K K K K K K K K K K K K K K ZK Dusuk Orta Dusuk Dusuk Dusuk Dusuk 58

60 Tablo TAHSİLAT İŞLEMLERİYLE BAĞLANTILI ANAHTAR KONTROLLER, KONTROL TESTLERİ VE MADDİ DOĞRULUK TESTLERİ Tahsilat Işlemlerine Iliskin Denetim Amaçları KAYITLARDA YER ALAN TUTARLAR ŞİRKET TARAFıNDAN GERÇEKTEN ALINMISTIR (Var olma) Tahsilat İşlemleriyle İlgili Anahtar Kontroller K.1.Muhasebed e naktin fiziki ve kaydi sorumluluğunu taşımayan bir personel bankalarla mutabakat yapıyor. K.3. Şirketin namına düzenlenmemiş çekler kabul edilmiyor ve çeklerin ciro edilmesi yetkisi sınırlandırılmış. Kontrol Testleri Banka mutabakatlarının yapılıp yapılmadığını gözlemle(dp3) Alınan çeklerin nasıl düzenlenmiş olduğunu izle, ciro ile ilgili yetkilendirmeleri incele(dp5) Kontrol Zayıflıklari Tahsilat İşlemlerine İliskin Maddi Doğruluk Testleri Banka hesap özeti ile banka hesaplarının mutabakatını yap, olağan dışı görünen işlemleri incele Çeklerin dökümünü al tahsilat listesiyle karşılaştırmalı Şekilde müşteri isimleri tutarları dahil olmak üzere nasıl düzenlendikleri ni incele BÜTÜN TAHSILATLAR TAM OLARAK KAYITLARA YANSITILMISTIR. (Tam olma) K.4.Müşteriden Tahsilatlar sadece banka havalesi ve çek ile yapılıyor. Alınan çekler bir bordoya dökülerek listeniyor. K.5.Alınan çekler günlük olarak deftrikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor K.7.Müşterilere Çek giriş bordrolarının düzenlenişini gözlemle, Günlük kayıt işlemlerinin yapılmasıni,çekleri n bankaya yatrırılmasını gözlemle Müşterilere hesap özeti gönderilmesini gözlemle (DP6) Önceden hazırlanan tahsilat listesiyle kayıtlar karşılaştırılmıyo r (ZK) Secilmis tahsilat listeleriyle tahsilat işlemlerini belge ve kayıtlarla karşılaştır Isim tutar ve tarihleri kontrol et. 59

61 aylık hesap özeti gönderiliyor MAKBUZLARDA YER ALAN TUTARLAR, TAHSİLATLAR LİSTESİNDE YER ALAN VE KASA DEFTERİNE VE ALACAKLAR HESABINA KAYDEDİLEN TUTARLARLA AYNIDIR (DOĞRULUK) K.1.Muhasebed e naktin fiziki ve kaydi sorumluluğunu taşımayan bir personel bankalarla mutabakat yapıyor. K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor Banka mutabakatlarinin yapılıp yapılmadığını gözlemle, Müşterilere hesap özeti gönderilmesini gözlemle(dp6) Tahsilat listesinden seçilmiş örnekleri, makbuzlar alınan çekler ve banka hesap özetlerindeki tutarlar ve müşteri cari hesabındaki tutarlarla karşılaştır. TAHSİLATLAR MUSTERİLERİN CARİ HESAPLARİNA VE DEFTERİKEBİRE DOGRU SEKİLDE AKTARİLMİSTIR K.5.Alınan çekler günlük olarak yardımcı defterlere ve defterikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor. K.6. Günluk kasa defteri de dahil bütün defterler elektronik ortamda es zamanli işleniyor. Aylık mizanlar düzenleniyor yardımcı defterlerin deferikebirle mutabakatı yapılıyor Günluk kayıt işlemlerinin yapılmasıni,çekleri n bankaya yatirilmasini gözlemle, Alınan çekler hesabı ile müşteriler ve bankalar hesabıni karşılaştır. Yevmiye defteri defterikebir ve mizanların mutabakatını yap yardımcı defterlerin toplamlarini defterikebirdeki ana hesapların toplamlarıyla karşılaştır. K.7.Müşterilere aylık hesap özeti gönderiliyor 60

62 TAHSILAT IŞLEMLERI DOGRU BIR ŞEKILDE SıNıFLANDıRıLMıŞTı R (uygun sınıflandırma) K.6. Günluk kasa defteri de dahil bütün defterler elektronik ortamda es zamanli işleniyor. Aylık mizanlar düzenleniyor yardımcı defterlerin deferikebirle mutabakati yapılıyor. K.8.Tahsilat işlemleri içsel olarak kontrol ediliyor. Defterlerin islenme surecini gözlemle, yevmiye defterikebir ve yardımcı defterlerin toplamlarini birbiriyle karşılaştır. Içsel kontrolleri yapan personelin kontrol paraf veya imzalarinin bulunup bulunmadigini incele(dp15) Içsel kontrollere ilişkin bulgu belgelerini incele Tahsilatlar listesindeki tutarların hesap planına uygun Şekilde doğru hesaplara işlendigini kontrol et TAHSILAT IŞLEMLERI GERÇEKLESTIGI TARIH ITIBARIYLE KAYıTLARA YANSITILMISTIR K.5.Alınan çekler günlük olarak yardımcı defterlere ve defterikebire işleniyor ertesi gün bankaya gönderiliyor Belli bir tarih itibariyle günluk kayıt işlemlerinin yapılmasını,çekleri n bankaya yatırılmasını gözlemle(dp4) Tahsilat listesi, alınan çekler hesabı ile müşteriler ve bankalar hesabını karşılaştır. K: Kontrol matrisinden alınan işletmede mevcut iç kontroller ZK: Kontrol zayıflıklari DP: Satış Tahsilat Döngüsü Denetim Programi Tablo 18.8 SATIŞVE TAHSİLAT IŞLEMLERİNE İLİŞKİN KONTROL TESTLERİ VE MADDİ DOĞRULUK TESTLERİ DENETİM PROGRAMI (PERFORMANS FOMATLI) X A.S. Satış Ve Tahsilat Işlemlerine Iliskin Kontrol Testleri, Ve Maddi Doğruluk Testleri Genel: 1) Olağan dışı tutar ve işlemlerle ilgili olarak yardımcı defterleri ve ana dosyayı gözde geçir 2) Denetim yazılımını kullanarak tahsilatlar ve satışların rakamlarını karsılastır tutarları defteri kebirde izle. 3) Banka ile yapılan hesap mutabakatını gözlemle 4) Tahsil edilecek tutarların önceden listelenip listelenmediğini, kaydedilmemiş herhangi bir naktin olup olmadigini gözlemle. 5) Tahsilatlarla ilgi yetki sınırlandırmalarının uygulanıp uygulanmadığını gözlemle 6) Aylık hesap özetlerinin gönderilip gönderilmediğini gözlemle 61

63 7) Muhasebecinin yevmiye defteri yardımcı defterler ve defteri kebir hesaplarının mutabakatını yapıp yapmadığını gözlemle 8) Veri girişlerini kontrol eden kişinin kontrol imza ya da paraflarını incele 9) Doğruluk ve uygun yekilendirmeler açısından stoklar ana dosyasındaki onaylanmis fiyat listesini incele. Sevkiyat (Yükleme) 10) Yükleme belgelerinin sıra numaralarini kontrol et 11) Secilmis yükleme belgelerini satışlar hesabında izleyerek sevkiyatı yapılan malların satışlara işlenip işlenmedigini kontrol et Satış Faturalarının Kesilmesi ve Defterlere Kaydedilmesi 12) Satış faturalarınin sırasını satışlar yardımcı defteri ve ana hesabıyla karşılaştır 13) Satışlar hesabından seçilen numaralardaki satış faturaların a) Alacaklar ana dosyasındaki tutar, tarih ve fatura numarasıyla karşılaştır b) Ayni müşteri ismi, tarih ve tutarla ana ve yardımcı hesaplara kaydedildiğini ve sınıflandırmanın doğru yapıldığını ve satış fiyatlarının onaylı satış listesiyle mutabık olduğunu izle c) Yükleme belgeleri ile müşterinin kredi limiti, isim, tarih, tutar, ürün türü miktarı itibariyle karşılaştır. d) Satış emirlerindeki müşteri ismi tarih tutar ürün türü ve miktarını karşılaştır e) Müşteri emrindeki isim tutar tarih ürün cesidi ve miktarı ve kredi onayını karşılaştır. 14) Yevmiye ve defteri kebire kaydedilen işlemlerin destekleyici belgeleri (satış faturası, irsaliye veya yükleme belgesi,satış emri ve müşteri emrinin tam olduğunu izle. Tahsilatlarin yapılması ve belgelerdeki tutarlarin kaydedilmesi 15) Tahsil edilecek tutarlar listesini kayıtlara yansıtılanlarla isim, tutar, miktar, tarih olarak karşılaştır 16) Tahsilat makbuzlarıyla tahsilat listesini isim tarih tutar olarak karşılaştır, banka hesaplarına yatırılanları banka hesap özetiyle karşılaştır, tahsilat gecikmeleri olup olmadığını test et 17) Tahsilat listesindeki tutarların uygun Şekilde sınıflandırılmıs (doğru)hesaplara yansıtılıp yansıtılmadığını incele 18) Tahsilatlarla ilgili kanıtları oluştur 19) Kasa hesabı ve banka hesabıyla alıcılar hesabıni tarih ve tutarlar itibariyle karşılaştır. 20) Alıcılar hesabından seçilecek alacak kayıtları kasa hesabıyla ve bankalar hesabıyla karşılaştır Süpheli Alacaklar Ve Karsılık Ayırma İşlemleri Şüpheli alacaklarla ilgili işlemlerin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin belirlenmesinde denetçi benzer metodolojiyi kullanacaktır. Özellikle şüpheli alacak karşılık giderlerinin gerçekleşmiş olması ve tam olması temel amaçlarını karşılayan denetim testleri bu işlemleri destekleyen belgelerin ve yetkilendirmelerin yazışma dosyalarının incelenmesidir. Denetcinin bu hesapla ilgili olarak odaklanacağı öncelikli konulardan bir tanesi de müsteri işletmenin personelinin tahsil edip zimmetine geçirdiği bir alacak tutarını gizlemek için şüpheli alacaklara atma ihtimalidir. Bunu önleyici kontrol aracı şüpheli alacak yazma ve karşılık ayırma işlemlerinin öncelikle yetkili bir personel tarafından soruşturulması ve bunu takiben hesaplanan karşılık giderlerinin yetkilendirilmiş bir personel tarafından onaylanarak kayıtlara yansıtılmasıdır. 62

64 Hesap Bakiyeleri Üzerindeki Ek(spesifik) İç Kontroller Satış ve tahsilat işlemlerine ilişkin iç kontroller kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin sonuçlarına dayanarak denetçi finansal tablolarda yanlışlık olma ihtimalini daha düşük ya da yüksek olarak değerlendirebilir. Ayrıca işletmede kontrol testlerinin ve maddi doğruluk testlerinin bir parçası olarak test edilmemiş veya tanımlanmamış doğrudan hesap bakiyelerine ilişkin iç kontroller de olabilir. Bu iç kontroller hesap bakiyelerine ilişkin üç temel denetim amacı olan gerçeğe uygun değer ya da net gereçekleşebilir değerle değerleme, hak ve yükümlülüğün işletmeye ait olması ve yeterli anlaşılabilir sunum ve açıklama, amaçlarını etkileyebilir. Alacak hesaplarının değerleme işlemleriyle ilgili denetim amacını karşılamadaki doğal risk genellikle diğer bilaço kalemlerinden daha yüksektir. Değerleme işlemlerinin kontrollerinin uygun bir personel tarafından yapılması ve onaylanması ek bir kontrol aracıdır. Kredilendirmelerin onaylanması bu amaca yönelik kontrol araçalrından biridir. Denetçinin bu onayları incelemesi gerekir. Alacakların dönemsel olrak gözden geçirilmesi ve bunlar için yaşlandırma tablolarının ya da mizanlarının hazırlanıyor olması işletmenin uyguladığı iç kontrollerden biri olabilir. Ayrıca tahsil kabiliyetini kaybetmiş alacaklarla ilgili olarak işletmenin belirlemiş olduğu bir politikayı uygulayabilir. Denetçi bu kontrolleri de test etmeli ve maddi doğruluk testleri uygulamalıdır. Alacaklarla ilgili hak ve yükümlülükler nadir görülen bir problem olmakla birlikte sınırlamalar, teminat olarak verilme vb işlemlerin yetkilendirilmiş uygun personel tarafından belirlenmiş prosedürler dahilinde yapılıyor olması gerekir. Benzer şekilde Alacakların sunum ve açıklamayla ilgili denetim amaçlarını karşılayan etkili kontroller bunların uygun ve yetkilendirilmiş personel tarafından yapılıyor olmasıdır. Denetçi bunlarla ilgili kontrolleri anlamalı test etmeli ve maddi doğruluk testleri uygulamalıdır Satışlar ve Tahsilat Döngüsünde Yer Alan Hesapların Bakiyelerine İliskin Ayrıntılı Testler Kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin yapılmasını takiben denetçi hesap bakiyelerine ilişkin ayrıntılı testleri belirleme aşamasına geçecektir. Denetçinin metodolojik yaklaşımı basit olarak aşağıda verilen Şekil 18.4 gösterilmiştir. Şekilde yer alan 5 aşamalı sürecin ilk üç aşamasıyla ilgili bilgileri önceki bölüm ve kısımlarda açıklamıştık. 63

65 Şekil 18.4: Hesap Bakiyelerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerini Belirleme Sureci Satışlar ve tahsilat döngüsünde yapılan testler aşağıda verilen Şekil 18.5 de özetlenmiştir. Denetçi yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla gelinen bu aşamada hesap bakiyelerine ilişkin ayrıntılı testler uygulayacaktır. Süreçte Kasa banka hesaplarının denetimi ayrıca ele alınacağı için bu kapsamda yalnızca Alıcılar hesabının ayrıntılı bakiye testleri açıklanacaktır. 64

66 Şekil 18.5 : Satış ve Tahsilat Döngüsünde Uygulanan Bütün Denetim Testleri (1) Alacak Hesaplarının Bakiyeyle İlgili Denetim Amaçları Denetçinin alacak hesaplarının bakiyeleriyle ilgili denetim amaçları Alıcılar hesabı temelinde aşağıda sıralanmıştır: Kesin Mizan da görünen Alıcılar hesabının bakiyesi,defterikebirdeki ana hesabın tutarı ve alacakların yaşlandırma tablosu birbiriyle mutabıktır. Alıcılar hesabına kaydedilmiş tutarlar gerçekten mevcuttur İşletmeye ait bütün alacaklar kaydedilmiştir Alacakların tutarı doğrudur Alacaklar uygun bir şekilde sınıflandırılmıştır Alacaklar dönemsellik ilkesine uygun şekilde kaydedilmiştir Alacakların değerlemesi Uluslararası standartlardaki değerleme ölçüsüne uygun şekilde yapılmıştır. Alacaklar üzerindeki haklar işletmeye aittir. Alacakların sunumu ve açıklanması yeterli ve uygun şekilde yapılmıştır. Satış ve tahsilat işlemlerinin hesap bakiyelerinde görünen tutarı etkilemesi nedeniyle denetçi Alacak hesapları için yukarıda belirtilen denetim amaçlarını belirlerken hesap bakiyelerine ilişkin üç temel amacın yanında var olma, tam olma, doğruluk, uygun sınıflandırılma ve kaydedilme, dönemsellik, yeterli açıklama ve sunum amaçlarını da dikkate alacak ayrıca hesabın detayla ilişkisini kuracağı incelemeleri de gerçekleştirecektir. 65

67 (2) Kabul Edilebilir Yanlışlık Düzeyi ve Doğal Riskin Değerlendirilmesi Daha önce 8.1 nolu bölümde açıkladığımız şekilde denetçinin hesap düzeyinde belirlemiş olduğu başlangıç önemlilik düzeyi kabul edilebilir yanlışlık düzeyini göstermektedir. Alacaklar hesabının bakiyesi küçük olsa dahi satış ve tahsilat işlemleri sonucunda bu bakiye oluştuğu için kabul edilebilir yanlışlık düzeyini denetçi bu işlemlerin etkisini dikkate alarak belirlemiş olabilir. Alacaklar hesabı önemli bir bilanço kalemi olduğu için doğal riskin bu hesaba ilişkin her bir denetim amacı için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. Denetimlerin önemli bir kısmında iki amaç için doğal risk düşük ya da orta kabul edilir: Alacakların net gerçekleşebilir değerle değerlenmiş olması ve satışlar, iadeler ve indirimler için doğru hesap kesiminin yapılmış olması. İşin içine yargı girdiği için müşterinin gerçekleşebilir değerle değerleme yapması ve şüpheli alacak karşılık giderlerini doğru bir şekilde ayırması güç bir iştir. Ayrıca müşteri tarafından karşılıkları kasıtlı bir şekilde yanlış hesaplamak kolay bir iştir. Benzer şekilde kasıtlı veya kasıtsız dönemsel hesap kesimlerinde yapılan hatalar oldukça yaygındır (3) Satışlar ve Tahsilat Döngüsünün Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi İşletmenin satışlar tahsilatlar ve alacaklar üzerindeki iç kontrollerinin makul düzeyde etkili olması genellikle beklenen bir durumdur. Çünkü iyi müşteri ilişkisinin kurulması iyi kayıt sisteminin oluşturulmasına bağlıdır. Denetçiler iç kontrollerin özellikle şu üç boyutuyla ilgilidirler: Kontroller varlıkların çalınmasını önleyici ve ortaya çıkarıcı nitelikte olmalı, dönemsel hesap kesimlerinin doğru yapılmasını sağlamalı, tahsili şüpheli alacaklar için karşılıkların doğru şekilde ayrılmasını sağlamalı. Örnek vermek gerekirse malların sevkiyatının(yüklemesinin) yapılmasından önce kredili satış onaylarının alınması gibi. Denetçi planlanan ortaya çıkarma riskine ve satış bakiye testleri için planlanan kanıta karar verirken satış ve tahsilat işlemlerinin denetim amaçları ile alacaklar hesabının bakiyesiyle ilgili denetim amaçları arasındaki ilişkiyi dikkate almalıdır. Aşağıda verilen Tablo 18.9 da bu ilişki açık bir şekilde gösterilmiştir. Tablodan da görüleceği üzere işlemlerle ilgili amaçlarla bakiyelerle ilgili amaçların önemli bir kısmı arasında doğrudan bir ilişki vardır. Tabloda yalnızca iki işlem sınıfı gösterilmiştir. Denetçi eğer hem satışlar hem de tahsilat işlemleri için kontrol riskinin düşük olduğunu belirlemişse bu iki işlem alacaklar hesabını etkilediğinden alacaklar hesabındaki bakiyenin doğrulukla ilgili denetim amacını karşılayacak kontroller etkili demektir. Denetçi tabloda belirtilen ilişkiyle ilgili iki noktaya dikkat etmelidir. Birincisi Tablodan görüleceği üzere satışlarla ilgili var olma amacıyla bakiyeyle ilgili var olma amacı arasında doğru ilişki vardır. Nedeni satış işleminin diğer ayağı alacaklardır. Satışlar artınca alacaklar da artar. Örneğin fiktif bir satış kaydı yapılmışsa bu tutar hem satışlar hem de alacaklar da artışa neden olmuştur. Tahsilat da durum tersinedir. Çünkü tahsilatlardaki artış alacaklarda azalışa neden olur. Tahsilatla ilgili var olma amacı alacaklar hesap bakiyesiyle ilgili tam olma amacını etkiler. İkinci önemli nokta da satış ve tahsilat işlemleri için değerlendirilmiş kontrol riski alacaklar hesabının üç temel amacı olan; net gerçekleşebilir değerle değerleme, hakların işletmeye ait olması ve sunum ve açıklama amaçlarını etkilemez. Denetçinin alacaklar hesap bakiyesiyle ilgili bu üç temel amaç için ayrı kontrolleri tanımlaması kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri uygulaması gerekir. 66

68 Denetçinin yaptığı kontrol testlerin sonuçları satışlar ve tahsilatlar için değerlendirilmiş kontrol riskinin revize edilip edilmemesi gereğini belirler TABLO 18.9 SATIŞLAR VE TAHSİLAT İŞLEMLERİNİN DENETİM AMAÇLARININ ALACAKLAR HESABININ BAKİYESİNE İLİŞKİN DENETİM AMACIYLA İLİŞKİSİ İŞLEM SINIFLARI İŞLEMLE İLGİLİ DENETİM AMAÇLARI Var olma ALACAKLAR HESABI BAKİYEYLE İLGİLİ DENETİM AMAÇLARI DETAYLA BAĞLANTI VAR OLMA TAMLIK DOĞRULUK SıNıFLANDıR MA DÖNEMSELLİ K GERÇEKLEŞE BİLİR DEĞER HAKLAR SUNUM VE AÇIKLAMA Tamlık SATIŞLAR Doğruluk Sınıflandırma Zamanında lık Aktarma Özetleme ve Var olma Tamlık TAHSİLAT Doğruluk Sınıflandırma Zamanında lık Aktarma Özetleme ve 4) Satışlar ve Tahsilat İşlemleriyle İlgili Maddi Doğruluk Testlerinin Değerlendirilmesi Satış ve tahsilat işlemleri için yapılan maddi doğruluk testlerinin sonuçları planlanan ortaya çıkarma riskinin alacaklar hesabının her bir denetim amacı için ne ölçüde yeterli olduğunu belirlemek için kullanılır. 67

69 5) Analitik Yöntemlerin Kullanılması Hesap bakiyelerinin satış incelemelerine geçmeden önce denetçinin hem işlemler hem de hesap bakiyelerine analitik yöntemleri uygulaması gerekir. Bunun nedeni Gelir tablosu ile bilanço hesapları arasında yakın ilişki bulunmasıdır. Eğer denetçi analitik inceleme yöntemlerini kullanarak satışlar ve satış gelirleri hesaplarında yanlışlık olma ihtimali belirlerse bu durum alacaklar hesabının da yanlış olması ihtimalini gösterecktir. Denetçinin satışlar ve tahsilat döngüsüne uygulayabileceği analitik yöntemler ve bu yöntemlerle bulunabilecek potansiyel yanlışlıklar Tablo da gösterilmiştir. Tablo SATIŞLAR VE TAHSİLAT DÖNGÜSÜ İÇİN UYGULANABİLECEK ANALİTİK YÖNTEMLER Analitik Yöntemler Muhtemel Yanlışlık Brüt kar yüzdesini önceki yılla Satış ve alacaklar hesabının olduğundan karşılaştır(mamül düzeyinde) fazla ya da eksik gösterilmesi Zaman diliminde aylık satışları Satış ve alacaklar hesabının olduğundan karşılaştır(mamül düzeyinde) Brüt satışların bir yüzdesi olarak satış gelirleri ve karşılıklar ile önceki yılları karşılaştır (mamül düzeyinde) Belli bir tutarın üzerindeki her bir müşteri bakiyesini önceki yıllarla karşılaştır Brüt satışların bir yüzdesi olarak şüpheli alacak giderleriyle önceki yılları karşılaştır. Alacakların tahsil edilememe sürelerini önceki yılla ve ilgili alacakların devir hızı ile karşılaştır Alacakların bir yüzdesi olarak yaşlandırma kategorilerini önceki yıllarla karşılaştır Alacakların bir yüzdesi olarak şüpheli alacaklar hesabını önceki yıllarla karşılaştır Alacakların bir yüzdesi olarak şüpheli alacaklar karşılığı hesabını önceki yıllarla karşılaştır fazla ya da eksik gösterilmesi Satış gelirleri, karşılıklar ve alacaklar hesabının olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi Alacaklar hesabında ve ilgili gelir tablosu hesaplarındaki yanlışlıklar Sunulmamış şüpheli alacaklar Şüpheli alacak karşılıkları hesabının ve şüpheli alacak giderlerinin olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi; ayrıca fiktif alacakların olması Şüpheli alacak karşılıkları hesabının ve şüpheli alacak giderlerinin olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi Şüpheli alacak karşılıkları hesabının ve şüpheli alacak giderlerinin olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi Şüpheli alacak karşılıkları hesabının ve şüpheli alacak giderlerinin olduğundan fazla ya da eksik gösterilmesi Denetçinin sadece önceki yılla karşılaştırmalar yapmamalı ayrıca bütçeler ve iş kolu ortalamalarıyla karşılaştırmalar da yapmalıdır. Denetçi bunların dışında alacaklar hesabındaki büyük ve olağan dışı tutarları incelemeli, uzun zamandır hareketsiz bakiyeleri belirleyerek özellikle yöneticiler ve ilişkili taraflardan alacaklara özel önem vermelidir. 68

70 Bu şekilde gerçekleştirilen analitik inceleme yöntemlerinin sonuçları alacaklar hesabının bakiyesine ilişkin satış testlerin kapsamının belirlenmesinde kullanılacaktır. Denetçi analitik yöntemlerle olağan dışı durumları ortaya çıkarmışsa işletme yöneticilerinden nedenlerini açıklayan cevaplar istemeli ve alınan cevapları diğer bulgularla değerlendirmelidir. 6) Alacaklar Hesabına Uygulanacak Ayrıntılı Testlere Karar Verilmesi Yürütülmesi Denetçi buraya kadar yaptığımız açıklamalar kapsamında elde edeceği bilgileri aşağıda örneği verilen (Tablo 18.11) bir Kanıt Planlama Çalışma Kağıdına dökerek bir değerlendirme yapmalıdır. Tablo ALACAKLAR HESABI KANIT PLANLAMA ÇALIŞMA KAĞIDI Alacaklar hesabıyla ilgili Denetim amaçları Uygulanan testler Detayla bağlantı Var olma Tam olma Doğruluk Sınıflandırm a Dönemsellik Gerçekleşebi lir değer Kabuledile Yükse Yükse Yükse Yükse Yükse Yükse Yükse Yüks bilir k k k k k k k ek denetim riski Doğal Risk Düşük Düşük Düşük Düşük Düşük Düşük orta Düşü Satışlarkontrol riski Tahsilat- Kontrol riski Ek kontroller -Kontrol riski Satış işlemleri Maddi doğruluk testleri Tahsilat işlemleri Maddi doğruluk testleri Düşük Orta Orta Yükse k Düşük Yükse k Düşük Düşük Yükse k Düşük Yükse k Yükse k Yükse k Uygul a namaz Haklar k Uygu la nam az Uygu la nam az yok yok yok yok yok yok yok Düşü k Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar makul Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar İyi Sonuç lar kabul edilme z Sonuç lar İyi Uygul a namaz Uygul a namaz Uygu la nam az Uygu la nam az Sunum ve Açıklama Yüks ek Düşü k Uygu lana maz Uygu lana maz Düşü k Uygu lana maz Uygul anam az 69

71 Analitik yöntemler Satış bakiye testleri için planlanmış ortaya çıkarma riski Satış bakiye testleri için planlanmış denetim kanıtı Sonuç lar İyi Yükse k Sonuç lar İyi Orta Düşük Orta Sonuç lar İyi Yükse k Kabul edilebilir yanlışlık düzeyi Sonuç lar İyi Yükse k Sonuç lar İyi Yükse k Sonuç lar İyi Düşük Düşük Düşük Yükse k Sonuç lar kabul edilme z Uygu la nam az Düşük Düşük Yüks ek Yükse k Düşü k Uygu lana mz Yüks ek Düşü k Tablonun sondan ikinci sıradaki satırı alacaklar hesap bakiyesinin denetim amaçlarını karşılayacak planlanmış ortaya çıkarma riskini göstermektedir. Denetçi bu satırın üstündeki unsurların her birisi hakkında varmış olduğu sonuçları değerlendirerek birleştirmiş ve planlanan ortaya çıkarma riski hakkında böyle bir yargıya varmıştır. Her bir faktörün ölçülmesi kesin olmayan ve büyük ölçüde yargısal karara göre yapıldığından Planlanan ortaya çıkarma riskini belirleyen faktörlerin bir araya getirilmesi oldukça karmaşık bir iş olmakla birlikte her bir faktör ile planlanan ortaya çıkarma riski arasındaki ilişki iyi oluşturulur. Örneğin doğal risk veya kontrol riski yüksek ise planlanan ortaya çıkarma riski azaltılır. Bir başka deyişle denetçi yanlışlık bulamama ihtimalini daha düşük seviyeye indirmelidir. Bu amaçla planladığı maddi doğruluk testlerini artırır. İşlemlerin maddi doğruluk testlerinin sonuçları iyi çıkmışsa planlanan ortaya çıkarma riskini artırır ve diğer maddi doğruluk testlerini azaltır. Tablonun son satırı alacaklar hesabının ayrıntılı bakiye testleri için planlanan kanıtını gösteriyor. Planlanan denetim kanıtı planlanan ortaya çıkarma riskinin tamamlayıcısıdır. Planlanan denetim kanıtı seviyesine ilişkin her bir amaç bazında ortaya çıkan sonuçlar yüksek, orta, düşük denetçi tarafından belirlenen uygun denetim yöntemleri, örnek büyüklüğü, incelenecek kalemlerin seçimi ve zamanlama kararlarıyla yerine getirilir. Denetçi Kanıt Planlama Çalışma Kağıdında her bir amaç için ayrı ayrı belirlenmiş olan planlanmış kanıt seviyesine uygun olarak alacaklar hesabına uygulanacak ayrıntılı testler için bir denetim programı tasarlayarak bu program kapsamında belirlediği denetim tekniklerini uygulayacaktır. Tablo bu ihtiyaca uygun şekilde tasarlanmış bir denetim programını göstermektedir. 70

72 Tablo SATIŞLAR VE TAHSİLAT DÖNGÜSÜ HESAP BAKİYELERİNİN DENETİM AMAÇLARINI KARŞILAYAN DENETİM PROGRAMI Bakiye İle İlgili Denetim Amaçları Alacakların yaşlandırma tablosu ile alacaklar yardımcı defteri ve defterikebir hesabı mutabıktır ve toplamlar doğrudur (detayla bağlantı) Alacakların yaşlandırma tablosunda yer alan alacaklar gerçekten mevcuttur (var olma) Uygulanması Gereken Denetim Yöntemleri Alacaklari yaslandırma tablosundan 15 hesabı sec defteri kebirdeki ana hesapta bunlari bakiye ve yaslandırılma itibariyle izle.(6) Yaslandırma tablosunun yatay dikey toplamlarini yeniden al. (7) Alacaklar yardımcı hesap bakiyelerinin defterikebirle mutabakatını yap seçilmiş bazı alacak bakiyelerinin işlemlerini yevmiye ve defterikebirde izle(8) Olumlu doğrulama mektupları kullanarak alacakların doğrulamasını yap TL nın üzerindeki bütün tutarların tamamı ile kalanı için istatistiki olmayan örneklemeyle doğrulama yap(10) Bir ya da iki kez yollanan doğrulamalara cevap alınmadığı takdirde alternatif yöntemleri uygula(11) İşletmeye ait bütün alacaklar alacakları yaşlandırma tablosuna dahil edilmiştir. (tam olma) Kesin mizan ve yaşlandırma tablosundaki alacaklar doğrudur (doğruluk) Mizandaki büyük ve olağandışı tutarları gözden geçir(1) Alacaklar ana hesaplarından seçilen 15 hesabı alacakları yaşlandırma tablosundan izle (9) alacakların doğrulamasını yap TL nın üzerindeki bütün tutarların tamamı ile kalanı için istatistiki olmayan örneklemeyle doğrulama yap(10) Bir ya da iki kez yollanan doğrulamalara cevap alınmadığı takdirde alternatif yöntemleri uygula(11) Alacakların yaşlandırma tablosunda alacaklar uygun şekilde sınıflandırılmıştır (sınıflandırma) Mizandaki büyük ve olağandışı tutarları gözden geçir(1) Senetli alacaklar ve ilişkili taraflardan alacakları alacakların yaslandırma tablosunda gözden geçir.(3) Herhangi bir uzun vadeli alacak ile ilişkili taraflardan senetli alacaklar olup olmadıgını işletme yönetimine sor (4) Satış ve tahsilat Cari donemin satışlar yardımcı defterinden son 30 ve izleyen döngüsündeki dönemin satışlar yardımcı defterinden ilk 30 satış işlemini seç, her işlemler dönemsellik birini ilgili yükleme belgelerinden gerçek yükleme tarihi ile dogru ilkesine uygun kaydedildiğini kontrol ederek izle(14) şekilde Dogru doneme kaydedilip edilmediklerini belirlemek için bilanco 71

73 kaydedilmiştir (dönemsellik) Alacaklar gerçeğe uygun değerle (net gerçekleşebilir değerle) değerlenmiştir (geçeğe uygun değer) Mizanda görünen alacaklar üzerindeki haklar işletmeye aittir (Haklar) Satışlar ve tahsilat döngüsündeki hesaplar ve ilgili bilgi uygun şekilde sunulmuş ve açıklanmıştır. (sunum ve açıklama) tarihinden önceki ve sonraki büyük tutarlı satış iade ve indirimlerini incele.(15) Alacaklari yaslandırma tablosundan 15 hesabı sec defteri kebirdeki ana hesapta bunları bakiye ve yaslandırılma itibariyle izle(6) Yaslandırma tablosunun yatay dikey toplamlarini yeniden al. (7) Tahsil süresi daha fazla gecikmiş olan hesapların tahsil edilme ihtimalini yönetimle görüş. Birbirini izleyen tahsilatlari ve 90 günu aşan bütün alacaklarin kredi dosyasıni incele ve alacakların tahsil edilebilir olup olmadigini değerlendir.(12) Alacakların tahsil edilebilirliği için diğer bütün denetim yöntemlerini uyguladıktan sonra karsılıkların yeterli ayrılıp ayrılmadığını değerlendir.(13) Alacaklar üzerinde herhangi bir taahhüt ya da faktoring olup olmadığını belirlemek için yönetim kurulu toplantı tutanaklarını incele(5) İşletme yönetimiyle görüşerek bu konular hakkında bilgi al.(5) Alacaklar üzerinde herhangi bir taahhüt ya da faktoring olup olmadığını belirlemek için yönetim kurulu toplantı tutanaklarını incele(5) İşletme yönetimiyle görüşerek bu konular hakkında bilgi al.(5) Tasarım formatındaki bu denetim programı Tablo de verilen performans formatlı denetim programı şeklinde özetlenmiştir. İki program arasındaki fark, tasarım formatındaki denetim programının amaçlara göre oluşturulmuş olmasıdır. Parentez içi rakamlar iki program arasındaki bağlantıyı göstermektedir. Tablo SATIŞ VE TAHSİLAT DÖNGÜSÜ HESAP BAKİYELERINE İLİSKİN AYRINTILI TESTLER DENETİM PROGRAMI (PERFORMANS FORMATLI) 1) Mizandaki büyük ve olagandışı tutarları gözden geçir 2) Ileriye dönük denetim programlarında belirlenmiş analitik yöntemleri hesapla ve önceki yıllara göre önemli değişiklikleri izle 3) Senetli alacaklar ve ilişkili taraflardan alacakları alacakların yaslandirma tablosunda gözden geçir. 4) Herhangi bir uzun vadeli alacak ile ilişkili taraflardan senetli alacaklar olup olmadıgını işletme yönetimine sor. 5) Alacaklar üzerinde herhangi bir taahhüt ya da faktoring olup olmadığını belirlemek için yönetim kurulu toplantı tutanaklarini incele ve işletme yönetimiyle görüş. 6) Alacaklari yaslandırma tablosundan 15 hesabı sec defteri kebirdeki ana hesapta 7) bunlari bakiye ve yaslandırılma itibariyle izle. 8) Yaslandırma tablosunun yatay dikey toplamlarini yeniden al. 9) Alacaklar yardımcı hesap bakiyelerinin defterikebirle mutabakatını yap seçilmiş ba 72

74 alacak bakiyelerinin işlemlerini yevmiye ve defterikebirde izle 10) Alacaklar ana hesaplarından seçilen on beş hesabı alacakları yaslandırma tablosundan izle 11) Olumlu doğrulama mektupları kullanarak alacakları doğrula TL nin üzerindeki tutarların tamamı ile kalanı için istatistiki olmayan örneklemeyle doğrulama yap 12) Bir ya da iki kez yollanan doğrulamalara cevap alınmadığı takdirde alternatif yöntemleri uygula. 13) Tahsil süresi daha fazla gecikmiş olan hesapların tahsil edilme ihtimalini yönetimle görüş. Birbirini izleyen tahsilatlari ve 90 günu aşan bütün alacaklarin kredi dosyasıni incele ve alacakların tahsil edilebilir olup olmadigini değerlendir. 14) Alacakların tahsil edilebilirliği için diğer bütün denetim yöntemlerini uyguladıktan sonra karsılıkların yeterli ayrılıp ayrılmadığını değerlendir. 15) Cari donemin satışlar yardımcı defterinden son 30 ve izleyen dönemin satışlar yardımcı defterinden ilk 30 satış işlemini seç, her birini ilgili yükleme belgelerinden gerçek yükleme tarihi ile dogru kaydedildiğini kontrol ederek izle 16) Dogru doneme kaydedilip edilmediklerini belirlemek için bilanco tarihinden önceki ve sonraki büyük tutarlı satış iade ve indirimlerini incele SATINALMA VE ÖDEMELER DÖNGÜSÜNÜN DENETİMİ İşletmelerin oldukça önemli ve karmaşık döngülerinden biri olan Satınalma ve Ödemeler döngüsünün genel denetim amacı satın alınan mal ve hizmetler ile bunlar için yapılan ödemelerden etkilenen hesapların, uygulanabilir bir finansal raporlama çerçevesine (ülkemizde geçerli olan çerçeve UFRS ile tam uyumlu TMS dir) göre gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulmadığını değerlendirmektir. Denetçinin bu amaç doğrultusunda yapacağı denetim çalışmaları bir önceki kısımda açıkladığımız satışlar ve tahsilatlar döngüsüyle hemen hemen aynıdır. Yukarıda anlatılan metodolojinin daha iyi anlaşılmasını sağlamak amacıyla konu bu döngüde yer alan işlem ve hesapların denetimi için özlü bir şekilde tekrar edilmiştir Satınalma ve Ödemeler Döngüsünde Yer Alan İşlemler ve Hesaplar Ülkemizdeki uygulamalar dikkate alınarak bir ticari işletmede satın alma ve ödemeler döngüsünde yer alan işlemler ve hesaplar basit olarak asağıda verilen Şekil 18.6 da gösterilmiştir. Hiç şüphesiz döngüde yer alan hesaplar bunlarla sınırlı degildir. Ayrıca üretim yapan işletmelerin denetiminde döngüye doğrudan maliyete yüklenecek bakım onarım vb gibi harcamalara iliskin alış işlemleri ve ilgili hesaplar da dahil edilecektir. Şekilden de görüleceği üzere bu döngü kapsamında birbirine bağlı olarak gerçekleşen şu üç temel işlem türü bulunmaktadır: Alış işlemleri Ödeme işlemleri Alış iade ve indirimleri 73

75 Şekil 18.6: Satın Alma ve Ödemeler Döngüsünde Yer Alan Hesaplar Satınalma ve Ödemeler İle İlgili İşletme Faaliyetlerinin Anlaşılması Denetçi daha önce açıkladığımız yöntem ve teknikleri kullanarak bu döngüdeki işlemlerle ilgili olarak yürütülen işletme faaliyetelerini iyi anlaması ve bu faaliyetlere ilişkin belge ve kayıt düzeninin nasıl işlediğini iyi bilmesi gereklidir. Aşağıda Tablo de ülkemizdeki muhasebe uygulamaları dikkate alınarak satınalma ve ödemelerle ilgili yürütülen işletme faaliyetlerri ve bunlarla ilgi belge ve kayıtlar özlü bir şekilde gösterilmiştir. 74

76 Tablo SATIN ALMA VE ÖDEMELER DÖNGÜSÜNDEKİ İŞLEM SINIFLARI, HESAPLAR, İŞLETME FAALİYETLERİ İLE BUNLARA İLİŞKİN BELGE VE KAYITLAR İŞLEM SINIFLARI HESAPLAR IŞLETME BELGELER VE Satın alma islemleri Stoklar Duran varlıklar, Pesin Odenen Giderler, Satıcılar, Genel Yon. Gid. Pazarlama.Sat.Gid. İnd KDV FAALİYETLERİ KAYıTLAR Satın alma emirleri Satın alma talebi Satın alma emri Mal ve hizmetleri teslim alma Borcun tahakkuku Teslim alma raporu Alış faturası Satıcının CH azalış bildirimi (alacak dekontu) Satın alma, iade indirim işlemleri dosyası Satın alma listesi Satıcının aylık Cari H. Özeti Satıcılar yardımcı defteri mizanı Yevmiye, defterikebir ve yardımcı defterler Ödemeler Kasa, bank, Ver.Çek,Sen. Satıcılar Alış iskont (stokl) Çek/senet Nakit ödeme işlemleri dosyası Günlük kasa defteri Satınalma Faaliyetlerine İliskin Kontrol Testleri ve Maddi Dogruluk Testleri Satışlar ve tahsilatlar döngüsünde açıklandığı üzere bu döngüde de denetçi işletmenin satınalma ve ödemelerle ilgili işlem ve hesapları üzerinde nasıl iç kontroller oluşturulmuş olduğunu anlamak ve bunlara uygulanacak kontrol testleri ile maddi doğruluk testlerinin kapsamını belirlemek zorundadır. Bu amaçla izlenecek süreç önceki kısımda verdiğimiz ve Şekil 18.7 de tekrar gösterilen dört aşamalı bir süreç olup aşağıda başlıklar halinde özlü bir şekilde açıklanmıştır. 75

77 Şekil 18.7: İşlemlere ilişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testlerini Belirleme Süreci (1) Satın Alma İşlemlerine İlişkin İç Kontrollerin Yapısı ve İşleyişi İle İlgili Bilgi Toplama Denetci satınalma işlemlerine ilişkin iç kontrolleri anlayabilmek için tipik bir alış işleminden yararlanarak iç kontrollerle ilgili bölümde yapılan açıklamalar ışığında Akıs şemaları, İc kontrol soru formu, seçilmiş alış işlemlerinin içine girerek kontrolleri test etme vb yöntemlerle bilgi toplar. Bu bilgi toplamayla ilgili olarak daha önce yeterli açıklamalar yapıldığından burada tekrar edilmemiştir. (2) Satınalmalara İliskin Planlanan Kontrol Riskini Değerlendirme Denetçinin yukarıda açıkladığımız satış tahsilat döngüsünde vermiş olduğumuz örneğe benzer Şekilde satınalma işlemlerine iliskin olarak hazırlayacağı bir kontrol risk matrisi ile satın alma işlemlerinin kontrol riskini değerlendirmesi gereklidir. Bu değerlendirmelerde hiç şüphesiz anahtar kontrollerin belirlenmesi en önemli noktadır. Bu süreçte önemli belli başlı anahtar kontroller şunlardır: Satınalmalar ile ilgili yetkilendirmelerin uygun şekilde yapılması Görevlerin ayrılığı prensibine uyulması Yapılan işlemlerin zamanında kaydedilmesi ve bağımsız bir sorumlu tarafından kontrol edilmesi Ödemelerle ilgili yetkilendirmenin uygun şekilde yapılması 76

78 Denetçi anahtar kontrollerin etkililik ve verimliliklerini değerlendirirken maddi doğruluk testlerinin ne ölçüde kullanılacağına da karar verir. (3) Satınalma Islemlerine Ilişkin Kontrol Testlerinin ve Maddi Doğruluk Testlerinin Kapsamını Belirleme Denetcinin bir işletmede var olduğu varsayılan ve satınalma işlemlerine ilişkin denetim amaçlarını karşılayacak olan anahtar kontrolleri dikkate alarak bu kontrollerin test edilmesiyle belirlediği kontrol zayıflıkları ve buna bağlı olarak uygulayacağı maddi doğruluk testleri örnegi aşağıda verilen Tablo de özlü bir biçimde gösterilmiştir. Anahtar kontrollerin yeterliliği ve bunlara ilişkin kontrol testlerinin sonuçları maddi doğruluk testlerinin kapsamının belirlenmesi kararına yardımcı olacaktır. Tabloda yer alan kontrol bilgilerini denetçi hiç şüphesiz burada tekrar verilmeyen kontrol matrisinden alacaktır. 77

79 Tablo SATINALMA İŞLEMLERİNE İLİŞKİN DENETİM AMAÇLARI, ANAHTAR KONTROLLER KONTROL TESTLERI VE MADDİ DOGRULUK TESTLERI İşlemlere Iliş Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Maddi Dogruluk Denetim Amacları Testleri Kayıtlarda görünen Satınalma talep formu, Fiş ekindeki ve Büyük ve olağan alışlar gerçekten teslim alma raporu, dosyadaki dışı tutarlardaki yapılmıs ve haklar satıcı faturası mahsup belgeleri incele alışları yevmiye müşteri işletmeye fişi ekine ve satın alma Onay imzalarını defteri, geçmiştir dosyasına konuluyor, incele defterikebir, Edinimler uygun yetki Kayıtlı ve kayıtlı satıcılar (Gerçekleşme) düzeyinde onaylanıyor olmayan yardımcı Bilgisayar sadece satıcılarla ilgili defterlerinde satıcılar ana işlemleri sisteme incele dosyasında kayıtlı girmeyi dene Alış faturası, onaylı satıcılardan İptal edilen teslim alma yapılan alışların belgeleri incele raporu, satın girişini kabul ediyor İçsel incelemeleri alma emri ve Iptal edilen belgelerin kontrol et satın alma talebi tekrar kullanımı gibi temel engellenmiş belgelerin Alış faturaları, teslim gerçek ve kabul alma raporları, edilebilir olup satınalma emirleri, olmadigini satın alma taleplerinin incele içsel doğrulama ve Stok alışlarını kontrolleri yapılıyor stoklar ana hesabında izle Duran varlık alışlarını duran varlık hesaplarında izle Mevcut alışların tamamı kayıtlara yansıtılmıştır (Tam olma) Kayıtlı bütün alışlar doğrudur (Dogru olma) Satın alma emirleri, teslim alma raporları ve tediye fişleri önceden belirlenmis seri ve sıra numarası dahilinde olup bunları düzenlemekle sorumlu olanlara teslim ediliyor Hesaplamalar ve tutarlar içsel olarak kontrol edilmektedir. Girdilerle bilgisayar çıktılarının toplamları karşılaştırılıyor Satınalmaların fiyat ve iskontoları onaylanıyor Satın alma emirleri, Teslim alma raporları ve Tediye fişlerinin seri ve sıra numaralarını ve bununla lgili sorumluluğunun nasıl verildiğini incele Dogrulama onaylarını incele Girdilerle bilgisayar çıktılarının toplam-larını karşılaştıran personelin parafını incele Onay imzalarını Teslim alma raporlarını stoklar yardımcı defterinde izle Alış faturalarını stoklar yardımcı defterinde izle Stoklar yardımcı defterindeki kayıtlarla fatura, teslim alma raporu ve diğer destekleyici belgeleri karsılastır İskonto ve navlun dahil alış 78

80 Alış islemleri yevmiyeye doğru bir şekilde işlenmis ve İlgili ana ve yardımcı defter hesaplarına uygun Şekilde sınıflandırılarak aktarılmıştır Satıcılar ana hesabı içsel olarak kontrol ediliyor Mizan,Yevmiye defteri, Defterikebir rakamları Satıcılar yardımcı defteri birbiriyle karşılastırılıyor Hesap planınndaki hesaplar yeterlidir ve uygun Şekilde sınıflandırılmıştır incele Içsel doğrulamaların yapıldığını incele Mizan ve defterlerin birbiriyle karşılaştırıldığını gösteren parafları incele Hesap planı izahnamesini incele faturasında yazılı tutarları yeniden hesapla Yevmiye defterinden defterikebirdeki satıcılar ve stoklar hesabına aktarmaları izle rakamsal olarak doğruluklarını incele Satıcı faturalarını dikkate alarak hesapların sınıflandırılması nı kontrol et Alışlar dönemsellik ilkesine uygun şekilde zamanında kaydedilmiştir. Mal ve hizmetlerin alınır alınmaz kaydedilmesini sağlayan prosedürler bulunmaktadır Islem tarihleri içsel olarak kontrol edilmektedir Politika ve prosedürler el kitabını incele ve kaydedilmemiş satıcı faturası olup olmadığını kontrol et İçsel kontrol paraflarını incele Stoklar hesabı, teslim alma raporları ve alış faturalarının tarihlerini karşılaştır. Tablodan görüleceği üzere tablonun sol tarafında satın alma işlemlerine ilişkin denetim amaçları yer almaktadır. Denetçinin buna göre; Kaydedilmiş bütün mal ve hizmet alımlarının var olduğunu ve TFRS ye uygun şekilde gerçekleşmiş olduğunu ve satın alınan varlıklarla ilgili hakların işletmeye ait olduğunu İşletmenin almış olduğu bütün mal ve hizmetlerin gerçekten kayıtlara yansıtılmış olduğunu Bütün alışların kayıtlara doğru bir şekilde yansıtıldığını Bütün alışların yevmiye defterine doğru bir şekilde kaydedildiği ve defterikebir ile yardımcı defterlerdeki doğru hesaplara kayıt yapıldığı yani doğru sınıflandırılmış hesaplara doğru bir şekilde aktarıldığını Bütün alış işlemlerinin dönemsellik ilkesine uygun olarak zamanında kayededildiğini makul bir güvence sağlayacak şekilde kavraması gerekmektedir. Ülkemizde kullanılan tekdüzen hesap planları denetçinin bu anlamda işini biraz kolaylaştıran bir rehberdir. Denetçinin bu rehberin doğru uygulanıp uygulanmadığına ayrıca bakmış olması gerekir. Tablonun diğer sütunlarında yukarda saydığımız anahtar kontroller ile bunlara uygulanacak kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri yer almaktadır. Örneğin denetçi satın alma talep formları ve teslim alma raporu ile satıcı faturalarının mahsup fişine eklenerek dosyalandığını ve bu belgelerin ayrıca satınalma dosyasında da dosyalandığını tespit etmiştir. Denetçinin 79

81 seçeceği mahsup fişlerinin bu eklere sahip olup olmadığını kontrol etmesi ve bunu takiben seçeceği fişlere maddi doğruluk testlerini uygulaması gerekir. Söz konusu Tabloda denetim amaçları çerçevesinde anahtar kontrollere uygulanacak kontrol testleri ile maddi doğruluk testlerinin diğer örnekleri de görünmektedir. (4) Alış İade ve İndirim İşlemlerine İlişkin Kontrol Testleri ve Maddi Doğruluk Testleri Denetcı yukarıda belirttiğimiz gibi bütün denetim amaçlarını karşılayacak şekilde alış işlemlerine uyguladıgı metodolojiyi aynen alış iade ve indirimleri için de uygulayacaktır. Şüphesiz bu tür işlemler denetçinin özel ilgisini vermesi gereken işlemlerdir. Bunlarla ilgili anahtar kontrollerin tespiti ve kontrollerin ne kadar etkili olduğunun test edilmesi işin can alıcı noktasını oluşturmaktadır. Alış iade ve indirimleri de hileli finansal raporlamada kullanılan hesap ve işlemlerden biridir Ödeme İslemlerine İlişkin Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testleri Denetci alış işlemlerinde kullandığı metodoljiyi aynen ödeme işlemlerine de uygulayacak bu amaçla öncelikle iç kontrol soru formları akış şemaları vb yöntemlerle işleyişi kavrayacak, kontrol risk matrisi ile kontrol riskini değerlendirecek, denetim amaçlarını karşılayacak şekilde anahtar iç kontrolleri belirleyerek bunlara ilişkin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerini yapacaktır. Ödeme Islemlerine ilişkin denetim amacları, anahtar kontroller, kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerinin kapsamı özlü bir Şekilde aşağıda verilen Tablo da gösterilmiştir. Denetçinin ödeme işlemleriyle ilgili aşağıdaki denetim amaçlarını belirlemesi ve bu amaçlar çerçevesinde uygulanması gereken anahtar kontrolleri belirleyerek bunlara kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri uygulaması gerekir. Ödeme işlemlerine ilişkin denetim amaçları; Kaydedilmiş bütün ödemeler gerçekten işletmeyle ilgili mal ve hizmet ödemeleri için yapılmış mıdır? İşletmenin yapmış olduğu bütün mal ve hizmet ödemeleri gerçekten kayıtlara yansıtılmış mıdır? Bütün ödemeler kayıtlara doğru bir şekilde yansıtılmış mıdır? Bütün ödemeler yevmiye defterine doğru bir şekilde kaydedilmiş ve defterikebir ile ilgili ödeme hesaplarına doğru bir şekilde kaydedilmiş midir? Ödemelerle ilgili işlemler dönemsellik ilkesine uygun şekilde zamanında kaydedilmiş midir? Denetçi işin doğası gereği alış ve ödeme işlemlerinin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerini birlikte gerçekleştirmiş olacaktır. Örnek vermek gerekirse satıcı faturlarının kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri ister istemez eş zamanlı yapılacaktır Alış ve Ödeme İşlemleri Denetim Programı Denetci satış ve tahsilat döngüsünde örneği verilmiş olan denetim programının bir benzerini bu işlem döngüsü için de oluşturacak yukarıda açıklanan işlem denetimlerini bu program dahilinde gerçekleştirecektir. 80

82 TABLO ÖDEME İŞLEMLERİNE İLİŞKİN DENETİM AMAÇLARI, ANAHTAR KONTROLLER KONTROL TESTLERI VE MADDI DOGRULUK TESTLERI Islemlere Iliskin Denetim Amacları Kayıtlarda görünen ödemeler gerçekten mal ve hizmet alışı icin yapılmıştır (Gerçekleşme) Yapılmıs ödemelerin tamamı kayıtlara yansıtılmıştır. (Tam olma) Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Maddi Dogruluk Testleri -Satıcılar hesabının takibi -Personelle görüs -Büyük ve olağan ile çek imzalama ve faaliyetleri dışı işlemleri görevleri birbirinden gözlemle günlük kasa ayrılmıştır. defteri, yevmiye -Çekler yetkili kişi -Personelle görüs defteri ve tarafından imzalanmadan ve faaliyetleri defterikebir önce detekleyici belgeler gözlemle kayıtlarında incelenmektedir. gözden geçir. -Onay imzalarrını -Destekleyici -İptal edilmiş incele belgelerdeki ödeme çekleri ilgili alış onayının tarihi ile hesaplarında izle, çeklerin imza tarihleri isim ve tutar aynıdır. kontrolleri yap -Çekler seri ve sıra numarası dahilinde düzenlenmekte ve yetkililere bununla ilgili sorumluluk verilmektedir. -Ödemeler ve alışla ilgili hesapların fiziki ve kaydi sorumluluğunu taşımayan bir personel tarafından aylık banka doğrulamaları yapılmaktadir. -Çeklerin seri ve sıra numaralarını kontrol et -Banka doğrulamalarını incele ve nasıl yapıldığını gözlemle -Iptal edilen çeklerin yetkili imzalarını ciroları banka tarafından yapılmıs iptalleri kontrol et, -Alışlara ilişkin yapılan testlerin bir parçası olarak destekleyici belgeleri kontrol et. -Kaydedilmis ödemelerle banka hesap özetlerini karsılastır. Kayıtlı bütün ödemeler doğrudur (Dogru olma) -Hesaplama ve tutarlar içsel olarak kontrol edilmektedir -Bağımsız bir kişi tarafından aylık banka dogrulamalarıyapılmakta dır. -İçsel doğrulamalarla ilgili parafları incele -Banka doğrulamalarını incele ve nasıl yapıldığını gözlemle -Iptal edilmiş çeklerle ilgili alışlar hesabı ve yardımcı defterleri karsılastır -Nakit iskontolarını yeniden hesapla -Ödeme kanıtlarını elde et 81

83 Ödeme islemleri yevmiyeye doğru bir Şekilde işlenmiş ve Ilgili ana ve yardımcı defter hesaplarına uygun Şekilde sınıflandırılarak aktarılmıştır Ödemeler doğru Şekilde sınıflandırılmıştır. -Yevmiye defteri, Mizan ve defterkebir hesapları ile ilgili yardımcı defterlerin mutabakati yapılmaktadir. -Satici hesapları içsel olarak kontrol edilmektedir - Hesap planındaki hesaplar yeterlidir ve uygun Şekilde sınıflandırılmıştır -Yevmiye, mizan ve defteri kebir hesaplarının mutabakatını gösteren paraflari incele -Icsel kontrollere ilişkin paraf ve imzalari incele Hesap planı izahnamesini incele - Yevmiyeden defterkebir hesapları ile ilgili yardımcı defterlere aktarilan tutarlarin doğruluğunu test et -Satici faturalarıni dikkate alarak hesapların sınıflandırılmasıni kontrol et Ödemeler dönemsellik ilkesine uygun Şekilde zamanında kaydedilmiştir. -Çeklerin imzlanmasını takiben hemen kaydedilmesini sağlayan prosedürler bulunmaktadır -Islem tarihleri içsel olarak kontrol edilmektedir -Politika ve prosedürler el kitabini incele ve kaydedilmemiş çek olup olmadığını kontrol et -Icsel kontrol paraflarını incele -Iptal edilen çekleri ilgili yardımcı defterlerle karşılaştır -Iptal edilen çeklerin tarihlerini bankanın iptal tarihleri ile karşılaştır Alış ve Ödemeler Döngüsünde Yer alan Hesapların Bakiyelerine İliskin Ayrıntılı Testler Daha önce de belirtttigimiz gibi oldukça kapsamlı olan bu döngüde çok sayıda hesap yer almaktadır. Denetçi her bir hesap için aşağıda tekrar gösterilen (Şekil 18.8) aynı metodolojik yaklaşımı uygulayacaktır. Bu bağlamda aşağıda sadece ticari borçlar (satıcılar) hesabına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. 82

84 Şekil 18.8: Hesap Bakiyelerine Uygulanacak Ayrıntılı Testlerin Oluşturulması Süreci (1) Ticari Borçlar Hesabının Denetim amaçları Daha önce de açıkladığımız gibi hesap bakiyelerinin denetimiyle ilgili üç temel amaç yanında denetçi satın alma ve ödeme işlemlerinin bu hesabı etkilemesi nedeniyle işlemle ilgili amaçları da dikkate alarak; detayla bağlantılı olma, var olma, tam olma, doğruluk,sınıflandırma, dönemsellik, yükümlülük,sunum ve açıklama şeklinde 8 amacı karşılayacak şekilde satış testleri planlayacaktır. (2) Kabul Edilebilir Yanlışlık Düzeyinin Belirlenmesi Ve Doğal Riskin Değerlendirilmesi Bölüm 8.1 de açıklanan şekilde bu hesap içinde başlangıç önemlilik düzeyinin belirlenmiş olması gerekiyor. Hesap bakiyesi küçük olsa dahi bu bakiye işlemler sonucu ortaya çıktığı için önemlilik düzeyi belirlenirken bu etkinin dikkate alınması gerekiyor. Önemli bir bilanço hesabı olduğundan bu hesapla ilgili doğal risk genellikle orta ve yüksek görülür.alcaklarda olduğu gibi borçlarda da tamlık ve dönemsellik denetim amacını karşılanması önemlidir. Bu tüe hesapların bilançoda olduğundan düşük gösterilmesi eğilimi yüksektir. 83

85 (3) Satınalma Ve Ödeme İşlemleriyle İlgili Kontrol Riskinin Değerlendirilmesi Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testlerinin Uygulanması Satıcılar hesabının bakiyesini etkilediği sebeple işlemlerle ilgili daha önce açıkladığımız iç kontroller oldukça önemlidir. Bu kontrollere ilaveten diğer kontrollerle ilgili olarak da denetçinin kontrol testleri ve maddi doğruluk testlerini uygulaması gerekir. Örneğin satıcılarla yapılan mutabakatlar ve doğrulamalar bağımsız bir kişi tarafından ya da bilgisayarla gerçekleştirilmesi denetçinin detay testlerle ilgili kararını etkileyecektir. (4) Analitik Yöntemlerin Uygulanması Denetçinin döngüde yer alan bütün işlem ve hesaplara daha önce satış bir şekilde açıklanan analitik yöntemleri uygulayarak potansiyel hataları belirlemesi gerekir. Örneğin edinimle ilgili bir hesabın (gider veya ticari mal) önceki yıllarla karşılaştırılmasıyla önemli dalgalanmalar tespit edilerek bu hesaplarla ilgili potansiyel hatalar ortaya çıkarılıbilir. (5) Ticari Borçlar Hesabına Uygulanacak Ayrıntılı Testlere Karar Verilmesi Ve Uygulanması Ticari borçlar hesabının genel denetim amacı bu hesabın gerçeğe uygun değerle ve yeterli ölçüde açık ve anlaşılabilir şekilde sunulup sunulmadığını belirlemektir. Özellikle halka açık şirketlerde işletmenin varlıklarının olduğundan daha yüksek borçlarının ise olduğundan düşük gösterilmesi eğilimi vardır. Ülkemizde vergi mantığı ile hareket eden işletmeler için hiç şüphesiz bu mantık tersine işlemektedir ama dışardan sermaye ile finansman yapan işletmeler kredi değerliliklerini yükseltmek amacıyla işletmenin finansal durumunu olduğundan iyi göstermeye çalışırlar. Denetçi yapacağı denetimlerde bu eğilimleri daima aklında bulundurmalıdır. Ticari borçların denetim amaçlarını karşılayacak şekilde denetçinn uygulayabileceği ayrıntılı testler aşağıda Tablo de özlü bir şekilde açıklanmıştır. Tablo Ticari Borçlar Hesabıyla İlgili Denetim Amaçlarını Karşılayan Ayrıntılı Testler Ticari Borçlarla H. İlgili Denetim amaçları Ticari borçların ayrıntılı listesi, yardımcı defteri mizanı, defterikebir mizanı ve ana hesap toplamları birbiriyle mutabıktır. (detayla- tutarlı bağlantı) Hesap Uygulanacak Testler Bakiyesine Ayrıntılı Ticari borçlar listesinin toplamlarını yeniden al ve tutarı defterikebir ile karşılaştır. Her bir satıcı faturasını isim ve tutar olarak satıcılar yardımcı defterinde izle Önemli Hususlara İlişkin Görüşler Kontroller yeterli ise izleme sınırlandırılabilir 84

86 Hesapta görünen ticari borçlar gerçekten var mıdır? (Var olma) İşletmenin fiilen mevcut olan borçları listeye (kayıtlara) yansıtılmış mıdır? (tam olma) Ticari borçlar listesinde yer alan borç tutarları doğru mudur? (doğruluk) Ticari borçlar listesinde yer alan borçlar uygun şekilde sınıflandırılmıştır. (Sınıflama) Borçlarla ilgili işlemler dönemsellik ilkesine uygun kaydedilmiştir. (Dönemsellik) Ticari borçlarla ilgili yükümlülükler işletmeye aittir (Yükümlülükler) Ticari borçlar listesinde yer alan tutarları hesaplardan fatura ve belgelere doğru izle Büyük ve olağan dışı tutarların doğrulamasını yap İşletmenin dönem dışı borçlarını incele İşletmenin çalıştığı satıcılara doğrulama gönder Satıcılardan gelen hesap özetlerini ve mutabakatları gözden geçir Yazışma ve sözleşme dosyalarını incele Var olma ve tam olma amaçları için yapılan testlerle eş zamanlı olarak tutar kontrolleri de yapılır Ticari borçlar listesini ticari borçlar ana hesabıyla karşılaştır Yardımcı defterlerde İlişkili taraflara borçlar, senetli borçlar uzun dönemli borçları gözden geçir. Ters bakiyeleri incele İşletmenin dönem dışı borçlarını incele Stokların fiziken gözlemlenmesinin bir parçası olarak satış testleri uygula Yoldaki malları (tranzituar hesapları) incele Satıcı sözleşmelerini beyanlarını vb belgeleri incele Satıcılarla doğrulama yap Borcun gizlenmesi eğilimi daha fazla olabileceğindan dikkatin buna verilmesi gerekir Bu testler borçların denetimiyle ilgili en temel testlerdir Borcun gizlenmesi eğilimi daha fazla olabileceğindan dikkatin buna verilmesi gerekir THP sınıflandırmayı kolaylaştırmaktadır Bu testler borçların denetimiyle ilgili temel testlerdir 85

87 Borçlar bilançoda uygun şekilde sunulmuş ve yeterli şekilde açıklanmıştır (Sunum ve açıklama) İlişkili taraflara borçlar, uzun vadeli borçlar faiz yükümlülükleri uygun şekilde sunulmuş ve açıklanmıştır THP bu sınıflandırmayı kolaylaştırmaktadır ÜCRETLER VE PERSONEL DÖNGÜSÜNÜN DENETİMİ Çalışanlar ve bunların işe alınmasıyla ilgili olan bu döngünün temel denetim amacı bu işlemlerin etkilediği hesap bakiyelerinin genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına (TFRS) göre göre gerçeğe uygun bir şekilde sunulup sunulmadığını değerlendirmektir. Çalışanların hak edişleri ve yapılan ödemeler ; özellikle üretim, inşaat ve diğer iş kollarında faaliyet gösterenler başta olmak üzere çoğu işletmelerde finansal tablo kalemlerini etkileyen önemli bir gider ve maliyet unsurudur. Ayrıca çalışanların verimsizliği ve yapacakları hatalı ve hileli işlemler işletme kaynaklarının israfına yol açar. Aşağıda verilen Sekil 18.9 de bu döngüde yer alan hesaplar gösterilmiştir. Şekil 18.9 : Ücretler Ve Personel Döngüsünde Yer Alan Hesaplar Önceki başlıklarda açıkladığımız gibi denetçinin öncelikle bu döngüdeki işletme faaliyetlerini anlaması işlem sınıfları itibariyle kullanılan hesaplar, belgeler ve kayıtları tespit etmesi gerekir. Bu döngüde diğerlerinden farklı olarak sadece ücret işlemleri yer almaktadır. Döngü kapsamında insan kaynakları, zaman kartları ve bordro hazırlama, ödemeler ve ve ücretlerden kesilen vergi ve sigorta bildirgelerinin düzenlenmesi gibi işletme fonksiyonları yürütülmekte ve bu kapsamda işletmenin büyüklüğüne göre çoğu yasal gereklerle düzenlenen; personeli işe alma, işten çıkarma, terfi ve zam veya ücret azaltma gibi işlemler için düzenlenen belgelerle 86

88 normal ve fazla çalışma saatlerinin takibi ve hesabı için kullanılan isçilik zaman kartları gibi belgelerle tahakkuk ve ödeme belgeleri kullanılmaktadır. Bu döngünün denetiminde de denetçinin yukarıda satış bir şekilde açıkladığımız denetim metodolijisini kullanması gereklidir. Kısaca hatırlatmak gerekirse denetçinin sırasıyla; Ücretler ve personel döngüsünün iç kontrollerini anlaması, Planlanmış kontrol riskini değerlendirmesi Döngüdeki İşlemlerle anahtar kontrolleri belirleyerek ilgili denetim amaçlarını karşılayan kontrol testlerini ve maddi doğruluk testlerini oluşturması ve uygulaması Döngüde yer alan hesap bakiyelerine ilişkin denetim amaçlarını karşılayan satış testleri belirleyerek uygulaması gereklidir. Sürecin diğer aşamalarında yararı olacak bilgiler içermesi nedeniyle bu kısımda yalnızca ücret işlemleriyle ilgili denetim amaçları, anahtar kontroller, bunlara ilişkin kontrol testleri ile maddi doğruluk testleri aşağıda Tablo de özlü biçimde gösterilmiştir. TABLO Ücretlerle İlgili Denetim Amaçları, Anahtar Kontroller, Kontrol Testleri Ve Maddi Doğruluk Testleri Islemlere Iliskin Denetim Amaçları Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Maddi Dogruluk Testleri Kayıtlarda görünen ücret ödemeleri gerçekten işletme icin çalışan personele yapılmıştır (Gerceklesme) Zaman ustabasları tarafından onaylanmaktadır kartları Zamanı kaydeden saatler kullanılmaktadır. İse almada yetkilendirme yapılmıştır. Zaman tutma ve ödeme işlemlerinde görevlerin ayrılığı ilkesi uygulanıyor Bilgilerin sisteme girişinde sadece bilgisayar veri dosyasındaki mevcut işçilerin girişi kabul ediliyor. Ödemeler işçilerin banka hesaplarına yatiriliyor Ustabaşının zaman kartlarıni onay işlemlerini incele Zaman kartlarıni incele Personel dosyalarini incele Örgüt semasini incele, personelle görüş, yurutlen görevlerigozlemle Mevcut ve hayali isçi isimlerile bilgisayara giriş yap bilgisayar çıktılarını incele banka hesaplarına yatırılan tutarlar listesini bordro ve banka kayıtlarıyla karşılaştır. Analitik incelemelerle tespit edilen büyük ve olagandisi kalemleri yevmiye, defteri kebir yardımcı defterlerde gözden geçir. Bordroda alan tutarlarını bankaya yatırılanlarla karşılaştır, ve yer ücret banka hesap ozeti ile şirket kayıtlarının mutabakatını yap. Işletme faaliyetlerinde kullanılan bütün Kasadan ve Banka hesaplarında işçiler adına yatırılan ödeme Işletmede çalışan işçilerle görüş Banka dekontu, hesap ozeti, 87

89 isçilikler kaydedilmiştir. (Tamlik) tutarlarını kayıtlı karşılaştır bordroda isimlerle yevmiye, defteri kebir,yardımcı defter kayıtlarını karşılaştır Bankada hesap açılan personel listesini bordro ile karşılaştır Kaydedilen ücretlerle ilgili zaman, saat ücretleri, tutarlar ve yapılan kesintiler doğru ve uygun şekilde hesaplanmıştır. ( doğruluk) Hesaplamalar ve tutarlar içsel olarak kontrol edilmektedir Ücret,maas, prim,lerle ilgili gerekli yetkilendirmeler yapılmıştır. Vergi,sigorta vb kesinti yükümlülüklerle ilgili yetkilendirmeler uygun yapılmıştır ve şekilde Kontrol paraflarını incele Yetkilendirmeler le ilgili bordro kayıtlarını incele Yükümlülüklerin yerine getirilmesi ile ilgili onay ve işlemleri incele Zaman kartlarından çalışma saatlerini yeniden hesapla Ücret artış oranlariyla, yonetim kurulu kararlarını vb kaynakları karşılaştır. Bordrolardaki hesaplamalari yatay ve dikey toplamlari, yeniden hesapla Beyanname ve bildirgelere yazılan tutarlarla bordroyu ve idarenin tahakkuk fişlerini karşılaştır Ücret tahakkuk, kesinti ve ödeme islemleri yevmiyeye doğru bir şekilde işlenmiş ve Ilgili ana ve yardımcı defter hesaplarına uygun şekilde aktarılmıştır. Bordrodaki tutarlar ve defter kayıtları içsel olarak kontrol ediliyor. Bordro ile yevmiye, D.kebir hesapları ve ilgili yardımcı defterler karşılaştırılıyor. Kontrol paraflarını incele Karşılaştırma paraflarını incele Bordroda yazılı tutarlarin toplamını kontrol ederek Yevmiye defterikebir ve yardımcı defterlerde izle. 88

90 Ücret tahakkuk, kesinti ve ödemeleri doğru şekilde sınıflandırılmıştır Hesap planındaki hesaplar yeterlidir ve uygun şekilde sınıflandırılmıştır Hesap planı izahnamesini incele Mizandan siniflandirilmalar i kontrol et Tahakkuk ve ödeme belgelerinin nasil kaydedildiğini incele Ücret tahakkuk, kesinti ve ödemeleri dönemsellik ilkesine uygun şekilde zamaninda kaydedilmiştir. Ücret tahakkuk ve ödemelerinin zamaninda kaydedilmesini sağlayan prosedürler bulunmakta. Islem tarihleri içsel olarak kontrol edilmekte. Prosedur el kitabini incele ve odenmemis ücret ve ödemeleri kontrol et -İçsel kontrol paraflarını incele Ödeme tarihleri ile defter ve belgelere yansıtılan tarihleri karşılaştır STOKLAR VE ÜRETİM DÖNGÜSÜNÜN DENETİMİ Stokların, var olma ve değerlemesiyle ilgili denetim amaçlarının karşılanması diğerlerinden biraz daha güç ve zaman alıcı olduğundan bu hesabı etkileyen üretim ve mal oluş işlemlerinin ayrı bir işlem döngüsü olarak ele alınması gerekir. Esasen bu döngü üretim maliyetlerine yüklenen madde ve malzemelerin girişi nedeniyle satın alma ve ödemeler döngüsüyle ve üretimde kullanılan işçiliklerin maliyetlere yansıtılması sebebiyle de ücret ve personel döngüsüyle yakından ilgilidir. Ancak bu döngüde yer alan girdilerin önemli kısmı diğer döngülerin parçası olarak test edildiği için odaklaşma daha çok stoklar, bunların mal oluşu, fiziken mevcut olması ve değerlemesi üzerinde olur. Özellikle stoklar farklı yerleşim birimlerinde, çok cesitli tür, kalite, miktar ve fiyattan takip edilmeleri gerektiğinden bunların kontrol ve yönetimine işletme yönetimlerinin oldukça önem vermeleri gerekir. Bu döngüde yer alan hesaplar aşağıda verilen Sekil da gösterilmiştir. 89

91 Şekil 18.10: Stoklar Ve Üretim Döngüsünde Yer Alan Hesaplar Şekilden de görüleceği üzere üretimde kullanılan madde ve malzeme alışları; alış ve ödemeler döngüsüyle, isçilikler ; ücret ve personel döngüsüyle, satılan malın maliyeti ise satıs ve tahsilat döngüsüyle ilişkilidir Döngüde Yer Alan İşletme Faaliyetleri ve Belgeler Denetim yaklaşımı çerçevesinde bu döngüdeki işletme faaliyetleri ve kullanılan belgeler Şekil da gösterilmiştir. Şekilden de görüldüğü üzere stokların mamül haline gelmesi süreci satın alma ile başlıyor üretim sürecinden sonra tamamlanan mallar mamul ambarında depolanıyor. Daha sonra da satış sürecinin başlamasıyla yükleme işlemleri gerçekleşiyor. Şekilde görnmemekle birlikte üretim sürecinde, denetimini ayrı bir döngü olarak ele aldığımız işçilik maliyetlerinin yüklenmesi de gerçekleşiyor. 90

92 Şekil : Stoklar ve Maliyet Döngüsünde Yer Alan İşletme Faaliyetleri Ve Belgeler Döngüde Yer Alan İşlem Ve Hesapların Denetimi Bu döngünun temel denetim amacı finansal tablolarda sunulan stokların( hammadde, mamul,yarı mamullerin) ve satışların maliyetinin gerçeğe uygun olduğu konusunda makul bir güvence sağlamaktır. Şekil ve dan da anlaşılacağı üzere bu döngüdeki girdilerin önemli kısmı diğer döngülerin parçası olarak test edilir. Bu nedenle denetçi bu döngüde daha cok maliyet muhasebesi kayıtları ve bilançoda sunulan stok maliyetinin nasıl olustuğu ve fiyatlandırıldığı ile fiziksel gözlemlere odaklanır. Denetçinin bu kapsamda yürüteceği çalışmalar önemli beş temel faaliyet çerçevesinde aşağıda özetlenmiştir. (1) Üretimle ilgili girdilerin (direkt madde, isçilikler ve genel üretim giderlerinin) sağlanması ve kaydedilmesi: Bu faaliyetlerin denetimi hem satın alma ve ödemeler döngüsü ile hem de ücretler ve personel döngüsüyle ilgilidir. Satın alma ve ödemeler döngüsünün tamamlanmasıyla denetçinin edinilen hammadde ve malzemeler ile üretim maliyetlerinin doğru bir şekilde sunulduğundan ve seçilen örneklerle sistemin yeterli ölçüde test edildiğinden emin olması sağlanmış olacaktır. Benzer şekilde ücretler ve personel döngüsü ile de denetçi işciliklerin doğru bir şekilde hesaplanarak kayıtlara yansıtıldığı kanaatine varacaktır. (2) İşletme içi varlık ve maliyetlerin akışı: Şekil de görünen üretim süreci ve üretilen mamüllerin maliyetlerinin hesaplanarak mamul ambarına aktarılması işlemleri maliyet muhasebesi kayıtlarında izlenmektedir. Bu işlemler diğer döngülerden bağımsız olduğu için denetçinin bunları ayrı olarak test etmesi gerekmektedir. Bu amaçla denetçi özet olarak aşağıdaki denetim yöntemlerini uygulayacaktır: 91

93 Hammadde, yarı mamul ve mamul stoklarıyla ilgili fiziki iç kontrollerin anlaşılması Maliyetlere ilişkin iç kontrollerin anlaşılması Anahtar kontrollerin belirlenmesi Kontrol testleri ve Maddi doğruluk testlerinin uygulanması Analitik yöntemlerle önemli ve olağan dışı işlemlerin belirlenmesi, makullük analizlerinin yapılması Stok hesaplara ayrıntılı bakiye testlerinin uygulanması Denetçi bu kapsamda öncelikle hammadde, yarı mamul ve mamul ambarlarını gözlem ve soruşturma yöntemleriyle inceleyerek var olma ile ilgili denetim amacını karşılayan testler yapması, bu varlıkların korunması, hırsızlık, amaç dışı ve verimsiz kullanım gibi uygulamaların olup olmadığını belirlemesi gerekir. Varlıklar üzerindeki fiziki kontroller yetersizse bunların sayılması da güç olacaktır. Denetçinin bu noktaya dikkat etmesi gerekir. Maliyetlerle ilgili iç kontrollerde denetçi stokların üretim yerleri arasında transferine, sürekli envanter yöntemine göre tutulması gereken stok kartlarına ve birim maliyetlerin hesaplanmasına odaklanarak kontrol testlerini ve maddi doğruluk testlerini belirlemeli ve uygulamalıdır. Bu aşamada uygulayacağı metodoloji önceki döngülerde açıkladığımız metodolojiyle benzer olacaktır. Tekrar edecek olursak maliyet hesapları üzerindeki kontrollerin anlaşılması, planlanmış kontrol riskinin değerlendirilmesi kontrollerin test edilmesi ve anahtar kontrollere maddi doğruluk testlerinin uygulanması gereklidir. Denetçi döngüde yer alan hesap ve işlemlere analitik yöntemleri uygulayarak olağan dışı durumlarla ilgili potansiyel hataları belirlemelidir. Analitik yöntemlerin uygulanmasını takiben denetçi stok hesaplarının bakiyelerine ilşkin detaylı testleri belirleyerek uygulaması gerekir. Hesap bakiyelerine ilişkin detay testler önceki bölümlerdekilerle aynı olduğu için burada tekrar edilmemiştir. Ancak şu iki konu özel önem taşımaktadır; Stok Varlıklarının Kontrolu ve Fiziki Gözlem Testleri: Denetci stok bakiyelerine daha önce açıkladığımız hesap bakiyelerine ilişkin ayrıntılı testleri uygulayacaktır. Ancak işin asıl zaman alıcı kısmı stokların fiziken var oldukları ve genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygun değerle izlendikleri konusunda yeterli kanıt toplamaktır. Denetcinin bu amaçla stoklara fiziksel gözlem testleri (var olma, tamlık, doğruluk, uygun sınıflandırma ve kaydetme, dönemsellik, uygun değerleme, sahiplikhakkı denetim amaçlarını karşılayacak şekilde) uygulaması, bu kapsamda işletmenin stok sayım politika ve yöntemlerini değerlendirmesi ve sayımlara gözlemci olarak katılması gerekir. Ayrıca denetçi uygulayacağı analitik yöntemlerle de sayım sonuclarının kontrolünü yapmalı, yüksek değerli stokları önceki yıllarla karşılaştırarak makul olup olmadıklarını belirlemelidir. Stok Kayıtlarındaki Fiyatlandırmalara ve Envanter Listelerine Ayrıntılı Bakiye Testlerinin Uygulanması: Denetci bu kapsamda uygulayacaği testlerle aşağıdaki denetim amaçlarını gerçekleştirmelidir. Envanter listesindeki stoklarla sayım sonuclarının cins miktar ve tutar toplamları birbiriyle ve defteri kebirle ve stok yardımcı defterleriyle mutabıktır Envanter listesinde stoklar fiilen mevcut, tam ve doğrudur. Uygun şekilde sınıflandırılmıs ve uygun değerleme ölçüsüyle değerlendirilmiştir. Bu varlıklar üzerindeki haklar işletmeye aittir. 92

94 (3)Mamullerin satış dolayısıyla sevki, gelir ve maliyetlerin kaydedilmesi: Bu faaliyetlerin denetimi satışlar ve tahsilatlar döngüsüyle ilgilidir IŞLETMEYE KAYNAK SAĞLANMASI VE GERİ ÖDEMELER DÖNGÜSÜNÜN DENETİMİ Bu döngü işletmenin faiz karşılığı borçlanarak kaynak temini ve bunların geri ödenmesi ile öz kaynak temini ve temettü ödenmesi işlemlerini kapsamaktadır. Döngüde yer alan işlem sayısı az olmakla birlikte tutarları büyük olabilir. Denetci bu döngüde işlemden ziyade hesap bakiyelerine ilişkin denetim amaçları olan doğruluk ve tamlıkla ilgilidir. Özellikle sermaye piyasalarında faaliyet gösteren işletmelerde borcun olduğundan yüksek gösterilmesi gibi bir eğilime pek rastlanmaz. Döngüde yer alan işlemler daha çok sözlesmeye ve yasal düzenlemelere dayalı olduğundan denetçinin finansal tablolari etkileyen önemli yasal gereklilikleri göz önünde bulundurması, özellikle finansal tablolarda yer alan açıklama ve sunumların bunları karşılayacak yeterlikte olup olmadığını değerlendirmesi gereklidir. Faiz giderlerinin pasifte sunulan borçlarla, kar payı ödemelerinin ise ödenecek temettülerle olan ilişkisi bu işlemlerle ilgili hesapların denetiminde önemli olan diğer noktalardır İşletmeye Kaynak Sağlanması ve Geri Ödemeler Döngüsünde Yer Alan Hesaplar Bu döngü kapsamında borçlanarak kaynak temini ile ilgili hesaplar aşağıda verilen Sekil de; öz kaynak hesaplarınin birbiriyle ilişkisi ise Şekil de gösterilmiştir. THP da söz konusu hesaplar çok daha ayrıntılı sınıflandırılmıştır. Daha anlaşılabilir bir sunum vermek amacıyla her iki şekilde de temel hesaplara yer verilmiştir. Döngüde yer alan hesapların denetiminde denetçi işlemden çok hesap bakiyelerine ilişkin ayrıntılı inceleme testlerine odaklanır. Döngüdeki bütün hesaplar için aynı metodoloji kullanılır Borclanmayla ve Özkaynakla İlgili Hesaplara Uygulanacak Ayrıntılı Bakiye Testleri Denetçinin bu kapsamda uygulayacağı ayrıntılı bakiye testleri özetle aşağıdaki gibidir: İşletme riskinin bu hesaplara etkilerinin dikkkate alinmasi, kabul edilebilir önemli yanlışlık riski ve doğal riskin değerlendirilmesi Bu hesaplara ilişkin iç kontrollerin belirlenmesi kontrol riskinin değerlendirilmesi Bu hesap ve işlemlere ilişkin iç kontrollerin özellikle sozlesme ve yasal gereklere uygunlukların test edilmesi Maddi doğruluk testlerinin uygulanması Analitik inceleme yöntemleri kullanılarak makullük testlerinin yapılması Finansal tablolarda yer alan sunum ve açıklamaların uygun yeterli ve anlaşılabilir olduğunun incelenmesi. Bu testlerle denetçi önceki bölümlerde açıkladığımız şekilde bu döngü kapsamında yer alan hesap ve işlemlerle ilgili olarak finansal tablolarda sunulan bilginin gerçekten var olduğu, hak ve yükümlülüklerin işletmeye ait olduğu, işlemlerin doğru bir şekilde sınıflandırılarak uygun hesaplara, dönemsellik ilkesine uygun doğru bir şekilde şekilde kaydedildiğini ve mevcut bütün yükümlülüklerin ve bunlarla ilgili bilgilerin finansal tablolarda tam, doğru ve yeterli açıklıkta sunulduğu belirleyecektir. 93

95 Sekil 18.12: Borçlanarak Kaynak Temini İle İlgili Hesaplar Şekil 18.13: Oz Kaynak Temini İle İlgili Hesaplar PARA VARLIKLARININ DENETİMİ Kasa banka hesapları yukarıda açıkladığımız stoklar ve üretim döngüsü hariç diğer dört döngüyle ilgili olan hesaplardır. Küçük tutarlar dışında tahsilat ve ödemelerin nakit yerine banka hesaplarından yapılması nedeniyle işletmelerde nakit kasası bakiyesi genellikle önemsiz tutarlardadir. Bu nedenle denetçiler daha çok banka hesap bakiyelerinin denetimine odaklanırlar. Donem sonunda kasa banka hesaplarınin bakiyesi önemsiz tutarda olsa bile nakit akışlarının büyük olması sebebiyle denetçiler bu hesap/hesapların denetimine büyük önem verirler. Ayrıca nakit varlıkların suiistimal edilme olasılığı diğer işletme varlıklarından çok 94

96 daha yüksek olduğundan denetçiler diğer döngülerdeki kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri tamamlanıp analiz edildikten sonra bu hesapların ayrıntılı bakiye testlerini gerçekleştirirler. Aşağıda verilen Sekil da kasa banka hesaplarının diğer döngülerle ilişkisi gösterilmiştir. Kasa Banka hesaplarının bakiyelerine iliskin incelemelerde bakiyelere ilişkin detay testlerin tamamı uygulanır. Ancak burada en önemli noktalardan biri, banka hesaplarının dogrulanması, bu amaçla bankalara doğrulama mektuplarının gönderilmesi, nakit kasası, ve maaş avansları gibi anahtar niteliği taşıyan hesapların fiziki sayım ve kontrolleri ile bankalararası transferlerin incelemelerinin yapılmasıdır. Kasa banka hesaplarına uygulanacak ayrıntılı bakiye testlerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz: Işletme riskinin bu hesaplara etkilerinin dikkkate alınması, kabul edilebilir önemli yanlıslik riski ve doğal riskin değerlendirilmesi Bu hesaplara ilişkin iç kontrollerin belirlenmesi kontrol riskinin değerlendirilmesi Bu hesap ve işlemlere ilişkin iç kontrollerin ilgili sözlesme ve yasal gereklere uygunlukları da dahil olmak üzere, test edilmesi Maddi doğruluk testlerinin uygulanması Analitik inceleme yöntemleri kullanılarak makullük testlerinin yapılması Detaylı bakiye testlerinin yapılması Finansal tablolarda yer alan sunum ve açıklamaların uygun yeterli ve anlaşılabilir olduğunun incelenmesi Tekrar hatırlatmak gerekirse yukarıdaki testlerle denetçinin denetim amaçlarını karşılaması açısından bu hesaplarda görünen bakiyelerin gerçekten var olduğunu, işletmeye ait para varlıklarının tamamının kayıtlara yansıtılmşs oldugunu, hesaba yansıyan işlem ve bakiye tutarlarının doğru olduğunu, işlemlerin uygun şekilde sınıflandırılarak doğru ve dönemsellik esasına uygun şekilde hesaplara yansıtıldığını, bu varlıklar üzerindeki hakların işletmeye ait olduğunu, finansal tablolarda uygun şekilde sınıflandırılıp sunulduğunu hesap bakiyesinin detayla tutarlı bağlantısının bulunduğunu ve ilgili bilgilerin yeterli ve anlaşılabilir şekilde açıklandığını ortaya koyması gereklidir. 95

97 Şekil 14: Kasa ve Banka Hesaplarınin İşlem Döngüleri İle Ilişkisi 96