Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler -

Transkript

1 Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler - Doç. Dr. Funda Başaran Yavaşlar* Adil bir vergi düzeninin sağlanmasında kuşkusuz başlangıç noktası Anayasa dır. Ancak, Anayasa yasama organının düzenlemesidir ve bir hukuk devletinde kuvvetler ayrılığı ilkesi temelinde sadece yasama organı değil, aynı zamanda yürütme organı ve yargı organı da mevcuttur. Dolayısıyla, "vergisel düzenin ve vergi adaletinin sağlanmasında donanımlı Anayasa dışında neyin ya da nelerin gerekli olduğu" şeklindeki panel başlığına hemen en başta, "devletin bu üç gücünün hukuka uygun ve birbiriyle uyum içerisinde çalışması" şeklinde bir cevap verebilmek mümkündür. Buradaki kısa tebliğ çerçevesinde, yargı organını dışarıda bırakarak, ülkemizde iki gücün (yasama organı ve yürütme organının) ne şekilde çalıştığı, iki ana örnekle ortaya konulmaya çalışılacaktır. Ancak, bu panel başlığındaki bağlantı noktasının "Anayasa" olmasını dikkate alarak, öncelikle burada AY md. ll'i hatırlamakta fayda vardır. AY md. 11, 1 gereğince, "Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. " Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi; Vergi Hukuku Anabilim Dalı

2 398 Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler İlk örneğimiz, kanun koyucunun Anayasa'ya ne derece uygun davrandığını incelemeye yöneliktir. Ele aldığımız ilke, -ülkemiz Anayasasında açıkça yer almasını son derece olumlu karşıladığımız- verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, örnek alanımız ise Gelir Vergisi Hukuku dur. Verginin mali güçle orantılı olması ilkesine uygun kanuni düzenlemeler yapmakla görevli kanun koyucu, acaba bu görevini Gelir Vergisi Kanunu nda yerine getirmiş midir? Bu soruyu cevaplamaya başlamadan önce, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin anlamını kısaca açıklamanın yararlı olacağına inanmaktayız 1. "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür." şeklinde AY md. 73, f. l'de düzenlenmiş olan bu ilke, kanaatimizce, maddi eşitlik ilkesinin modern Vergi Hukukundaki görünüş şeklidir. Anayasa efe ifade ediliş biçimi temelinde her tür vergi ve her tür mükellef (gerçek kişi, tüzel kişi ya da tüzel kişiliği olmayan teşekkül) bakımından uygulanması zorunlu bu temel ilke, vergi yükünün mükellefler arasında eşit şekilde dağılımına hizmet eder. Bu çerçevede, AYM nin eşitlik ilkesi formülü esas alındığında, "mali gücü eşit olanların eşit, mali gücü farklı olanların ise bu farklılığa uygun şekilde farklı vergilendirilmesini" emreder. Dolayısıyla, eşit (ve böylece adil) 2 vergilendirmenin temelinde mali güç karşılaştırması yattığına göre, öncelikle "mali güç"ten ne anlaşılması gerektiğini ortaya koymak gerekir. Vergi Hukuku nun Kamu Maliyesi Bilimi nden devraldığı şekilde "gelir, servet ve harcama" şeklinde üç göstergesi olan mali güç, "kullanılabilir", başka bir deyişle üzerinde tasarruf edilebilir "-rakamsal- bir büyüklüktür ki, bu da asgari yaşam haddini aşan geliri ifade etmektedir. İlke, gelirin (mali gücün) nereden, ne şekilde, hangi süre içinde elde edildiği ya da sürekli olup olmadığıyla ilgilenmez 3 ; îlke hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri; İstanbul, 2005,13 vd. Burada kastedilen, hukuk devleti ilkesine uygun vergi adaletidir. Verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, sosyal devlet ilkesi kaynaklı sosyal vergi adaletini gerçekleştirme aracı değildir. Ayrıntılı bilgi için bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, 48 vd. Tam da bu noktada, klasik Kamu Maliyesinde iktidar teorisini gerçekleştirme araçlarından biri olarak sunulan "ayırma kuramı "m reddeder. Bu bağlamda, emek gelirleri ile servet gelirlerinin ilki lehine farklı vergilendirilmesi verginin mali güçle orantılı olması

3 ~ SsdprP ilci 1i CTPİiriTn«iTrnna rv7m'î cna&a&r 4»sTtj \r> 1->;W?.3 T-.TVV' Î'TI.-.--! i~i**an -.l-m^ra^f Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler [Başaran Yavaşlar] 399 dolayısıyla, her tür gelir unsurunun eşit şekilde vergilendirilmesini emreder. Bu da, üniter bir gelir vergisi sistemi anlamına gelir. Bu ilke gereğince, varsayılan değil, "gerçekten elde edilmiş olan" gelirin vergilendirilmesi şarttır. Verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, -vergi konusuyla birlikte- özellikle vergi matrahının belirlenmesinde önemli bir role sahiptir. Şöyle ki; ilkeye göre, Gelir Vergisi matrahı iki aşamada tespit edilecektir. Öncelikle, gayri safî gelirden, bu gayri safî gelirin elde edilmesiyle bağlantılı giderler indirilecek ve kalan rakamdan zarar indirimleri yapılacaktır (objektif saf ilik ilkesi). İkinci aşamada ise, bu şekilde belirlenen rakamdan, mükellefin kendisi ve -Medeni Hukuk kuralları çerçevesinde- bakmakla yükümlü olduğu kimseler için yapılması zorunlu şahsi giderler indirilecektir (sübjektif sofilik ilkesi). İşte, ancak bu indirimler yapıldıktan sonra geride kalan miktar üzerinde mükellef tasarruf yetkisine sahiptir ve onun gerçek mali gücünü de bu rakam oluşturmaktadır. Dolayısıyla matrah budur. Ancak, GVK'ya baktığımızda, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine uygun düzenlemelerin yer aldığını söylemek son derece zordur. Öncelikle, objektif safilik ilkesine aykırılık vardır. Çünkü, her bir gelir unsurunun safi miktarına ulaşmada indirilmesine izin verilen gider kalemleri, gelirin elde edilmesiyle bağlantılı tüm giderleri kapsamamaktadırlar. Diğer yandan, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi tüm gelir unsurlarının eşit şekilde vergilendirilmesini emretmesine rağmen, gelir unsurlarının safi miktarlarına ulaşmada dikkate alınabilecek gider kalemleri birbirleriyle karşdaştırılabilir de değildirler 4. Örneğin, ücret geliri sahibi, işe gidip gelmek için yaptığı yol giderlerini, bu giderler gelirin elde edilmesiyle bağlantûı olmasına rağmen, hiçbir şekilde safi ücretin tespitinde dikkate alamamaktadır (GVK md. 63). Keza, ücret ilkesine aykırıdır. Eğer, emek kullanılarak elde edilen gelir ile servet kullanılarak elde edilen gelir eşit büyüklükteyse, mali güçler eşit demektir ve bu nedenle her iki mükellefte eşit miktarda vergi yükü taşıyacaklardır. Örnek vermek gerekirse, hem menkul sermaye iradı sahibi (A)W ve hem de ücret geliri sahibi olan (B)'nin yıllık geliri TL ise ; her ikisinin de mali gücü aynı demektir ve bu nedenle de her ikisinden de aynı miktarda vergi alınması gerekir.

4 400 Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler geliri sahibinin ; tamamen mesleki gelişimi amacıyla takip ettiği yayın giderlerim ya da katıldığı toplantılar nedeniyle yaptığı seyahat ve ikamet giderlerim gayri safi ücretinden indirebilmesi mümkün değildir (GVK md. 63). Buna karşılık, bir ticari kazanç sahibi ile serbest meslek kazancı sahibi işletmesinde/işinde kullandığı araç için yaptığı her türlü gideri son kuruşuna kadar gayri safi ticari kazancından indirebilmektedir ("Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri" (GVKmd. 40, b. 5); "Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri" (GVKmd. 68, f. 1, b. 5)). Yine, bir serbest meslek kazancı sahibinin, mesleki gelişimi amacıyla takip ettiği yayın bedelleri {"Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller" (GVKmd. 68, f. 1, b. 6)) ile mesleğiyle bağlantılı olarak yaptığı seyahat ve ikamet giderlerim ("Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla)" (GVKmd. 68, b. 3)) safi serbest meslek kazancı tespitinde dikkate alabilmektedir. Bu imkan, ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi için de geçerlidir (GVKmd. 40, b.l ve b. 4; md. 57, f.l, b. 8). Gelirin elde edilmesiyle bağlantılı giderlerin indirilmesine izin vermeyen kanun koyucu, tamamen verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırı şekilde, gelirin elde edilmesiyle hiçbir bağlantısı olmayan giderlerin gayri safî gelirden indirilmesine izin vermekte sakınca görmemiştir. Örneğin, bir ticari kazanç sahibi ticari faaliyetiyle hiçbir ilgili olmamasına rağmen "Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli"m (GVK md. 40, b. 10) ya da bir ücret geliri sahibinin, hizmetiyle hiçbir ilgili olmamasına rağmen "Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla)... şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları'm (GVK md. 63, f. 1, b. 3) indirebilmesi mümkündür. Oysa bu tür sosyal amaçlı giderler, hukuk devleti ilkesi kaynaklı verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin değil, ancak sosyal devlet ilkesinin bir gereği olarak meşrulaş-

5 Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler [Başaran Yavaşlar] 401 tırılabilirler. Nitekim, bağış ve yardımlar ile şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerin, beyanname verecek diğer Gelir Vergisi mükellefleri bakımından, GVK md. 89 cia "indirilebilecek giderler" arasında sayıldığı görülmektedir 5. GVK'nın, sübjektif safîlik ilkesine uygun düzenlemeler içerdiğinden bahsedebilmek de mümkün değildir. Çünkü, adeta adaletsizlikte denge kurmak istercesine ücretliler, "asgari geçim indirimi" (GVK md. 32) kurumu yoluyla, kendileri, eş ve küçük çocuklarının zorunlu şahsi giderlerini kısmen de olsa matrah tespitinde dikkate alabiliyorlarken; ücretliler dışındaki beyanname verecek diğer Gelir Vergisi mükellefleri GVK md. 89 a hapsedilmişlerdir. Zorunlu şahsi gider olarak matrah tespitinde safi gelirlerinden indirebilecekleri giderler, şahıslarına, eş ve küçük çocuklarına ait şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik sistemine katkı payları ile sağlık ve eğitim masraflarıyla sınırlandırılmıştır (GVK md. 89, f. 1, b. 1 ve b. 2). Bu tür giderlerin de tamamının değil, ancak beyan edilen gelirin %10'unu aşmayan kısmının (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5'ini) indirilmesine izin verilmiştir. Dolayısıyla, daha gıda gibi temel bir zorunlu gider kaleminin dikkate alınmadığı bir sistemin verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırılığı açıktır. Diğer yandan, 2010'da asgari geçim indiriminin aylık miktarının 54,68 TL gibi zorunlu şahsi giderleri karşılamaktan çok uzak, gerçeklerle bağlantısı olmayan bir rakam olduğu dikkate alınırsa, asgari geçim indirimi kurumunun da ücret geliri sahipleri bakımından sübjektif safîlik ilkesine uygunluğu sağlamadığı anlaşılmaktadır. Mevcut Gelir Vergisi Sistemi, mükelleflerin, mali güçlerine göre değil, aksine, mali güçlerini aşan tutarlar üzerinden vergilendirilmelerine yol açmaktadır; bu Anayasa'ya aykırıdır. Buna karşılık, bir karşılaştırma yapabilmek amacıyla, örneğin kaynak Alman Vergi Hukuku na bakıldığında, Alman Anayasası nda 5 GVK md. 89 dahi, bu tür sosyal amaçlı indirimler için doğru bir düzenleme yeri değildir. Çünkü, GVK md. 89'da aslında sadece sübjektif safilik ilkesini gerçekleştirmeye yönelik kurallara yer verilmesi gerekir. Sosyal amaçlı indirimlerin, zorunlu şahsi giderlerden ayrı bir maddede düzenlenmesi, AYmd. 73, f.le göre biçimlendirilecek bir gelir vergisi siste-

6 402 Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler olmamasına rağmen, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine eşitlik ilkesinden hareketle ulaşıldığı ve kanun koyucu tarafından GVK ile iyi bir şekilde hayata aktarıldığı ve Federal Alman AYM'nin de (Bundesvassungsgericht) kanun koyucunun ciddi takipçisi olduğu görülmektedir 6. Özellikle Federal AYM kararlarıyla sübjektif safilik ilkesinin başarılı bir şekilde uygulandığı Alman GVTC sisteminde, zorunlu şahsi gider karşılığı olarak vergi dışında bırakılan meblağlar, hem hukuk devletinin hem de sosyal devletin adalet anlayışına son derece uygundur. Örneğin, 2010 yılı için, tek başına yaşayan GV mükellefleri için tarife 8004 Euro'dan başlamaktadır (Grundfreibetrag). Çocuklar için vergi dışı rakam ise, çocuk basma 7008 Euro'dur (Kinderfreibetrag). O halde, karşılaştırmalı hukuktan bu örnek bize açık şekilde göstermektedir ki; Anayasa'da ilkelerin yer alması yeterli değildir. Kanun koyucunun kendisiyle tutarlı olarak, Anayasa'da yer verdiği ilkelere uygun kanuni düzenlemeler getirmesi; AYM'nin de bu konuda kanun koyucuyu denetlemesi gerekir. Panel başlığıyla ilgili ikinci örneğimizde ise, yürütme organının Anayasa'ya ne derece uygun davrandığı incelenecektir. Ele aldığımız anayasal ilke(ler), kanunilik ilkesi ile -kanunilik ilkesinden ayrı bir ilke olarak kabul ediliyorsa- yasal idare ilkesi; örnek alammız ise Vergi Usul Hukukudur. Burada, VUK'da düzenlenen "uzlaşma" kurumunun, vergi idaresi tarafından Anayasa'ya uygun şekilde uygulanıp uygulanmadığı değerlendirilecektir. Öncelikle, vergi idaresinin Anayasa'ya uygun davranması zorunluluğunun hukuki temeline ve anlamına kısa da olsa vurgu yapmak için, tebliğin en başında atıfta bulunduğumuz AY md. 11, f. l'in yanı sıra, AY md. 8 e dikkat çekmek istemekteyiz. Çünkü, "yürütme yetkisi ve görevi" kenar başlıklı bu madde gereğince, "Yürütme yetkisi ve görevi, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir." En başta belirtmek gerekir ki, maddede her ne kadar "yürütme yetkisi ve görevfnden söz ediliyorsa da, idare de bu düzenlemeye tabidir. Çünkü, idare, "yürütme organının içinde ve onun bir uzantısı 6 Bkz. TIPKE/LANG, Steuerrecht. 20. Auflage, Köln 2010, 5 4, Rz.81 vd.

7 V. İTT.t /"RİT.nP.NT/ ATmf TNTP.'R 1 fi vrl ftt'tnrn AV A1 Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler [Başaran Yavaşlar] 403 konumundadır" 7. Bakanlar Kurulunun üyesi olan bakanlar, kamu idarelerinin hiyerarşik açıdan en üst amiri durumunda olduklarından, başında bulundukları kamu idaresini "Anayasa ve kanunlara uygun şekilde" yönetmekle görevlidirler. O halde, idarenin görevini sadece kanunlara değil, aynı zamanda Anayasa'ya da uygun şekilde ifa etmesi anayasal bir buyruktur. Bu buyruk, idareye, Anayasa'ya aykırı kanunları uygulamama imkanı değil ama, kanunları Anayasa'ya uygun şekilde yorumlama ve uygulama zorunluluğu getirmektedir. Bu tespit sonrasında, vergi idaresinin uzlaşma uygulamasının kanunilik ilkesi ve onunla bağlantılı olarak yasal idare ilkesine uygun olup olmadığını incelemeden önce, kısaca bu ilkelere ilişkin olarak şu açıklamaları yapabiliriz: Asli amacı, yürütmenin vergilendirme alanındaki yetkisini sınırlandırmak olan kanunilik ilkesi*, mali yükümlülükler bakımından AY md. 73, f. 3'de, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır/' şeklinde ifade edilmiştir 8. AYM'nin daimi içtihatları çerçevesinde, vergilendirmeye (mali yükümlülüklere) ilişkin temel unsurların kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması şeklinde anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, vergilendirmenin temel unsurları konusunda yürütmenin herhangi bir düzenleme getirebilmesi, mevcudu değiştirebilmesi ya da kaldırabilmesi -kural olarak 9 - mümkün değildir. Bu ilkeyle bağlantı içinde olan yasal idare ilkesi 10 gereğince ise, bir yandan idari işlemlerin (ve eylemlerin) teme- 7 ÖZAY İl Han, Günışığmda Yönetim, İstanbul, 2004, 11, 113. Keza, idarenin yürütme organı içinde yer aldığı görüşünde GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER, İdare Hukuku, 2.B., İstanbul, 2006, 9: "Yürütme organının iki işlevi vardır: Biri, siyasal işlevi dediğimiz hükümet görevi (işlevi-fonksiyonu); öbürü ise, günlük teknik işlerin görüldüğü, kamu hizmetlerinin yerine getirildiği idare görevi (işlevi-fonksiyonu)dur.... Yürütme organının iki yönlü (yüzlü) bir görünümü vardır. Yürütme bir yönüyle (yüzüyle) idaredir; bir yönüyle (yüzüyle) de hükümettir."; İdarenin, yürütme organının bir parçası olduğu görüşü için bkz. GÖZ LER Kemal, İdare Hukuku Dersleri, 6.B., Bursa 2007,12 vd.; Organik anlamda idarenin belli ölçüde yürütme orgam ile özdeşleştiği görüşünde GÜNDAY Metin, İdare Hukuku, 9.B., Ankara 2004,4 vd. (9); 8 İlke hakkında kapsamlı bilgi için bkz. GÜNEŞ Gülsen, Verginin Yas allığı İlkesi, 2.B., İstanbul, İlkenin istisnaları için bkz. AY md. 73, f. 4 ve md. 167, 2 İlkenin Anayasal dayanağı olarak AY md. 8 ve md. 123, f. 1 gösterilmektedir. Bkz. Gİ-

8 404 Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler linde kanun olmalı 11 ; diğer yandan, idarenin eylem ve işlemleri kanuna aykırı olmamalıdır 12. Vergi idaresi, kanunla verilen bir yetki olmadığı sürece, herhangi bir işlem ve eylemde bulunamaz; asli düzenleme yetkisi yoktur 13. Bağlı yetkiyle donatılmış olan idarenin, açıkça kanunla verilmediği sürece takdir yetkisi de bulunmamaktadır. Kendisine vergilendirme alanında takdir yetkisi tanınan hallerde ise, kanunilik ilkesi -ve yasal idare ilkesi- çerçevesinde, bu takdir yetkisi son derece sınırlı bir yetki olarak kabul edilecektir. Bu bilgiler ışığında VUK un ek maddelerinde düzenlenen uzlaşma kurumunun vergi idaresi tarafından uygulanma şekli değerlendirildiğinde, Anayasa ya aykırı bir uygulamanın varlığı tespit edilmektedir. Çünkü, kanun lafzında uzlaşmanın konusunun "vergi ve ceza miktarı" şeklinde belirtilmiş olmasından (VUK ek md. 1, f.?l ve ek md. 11, f. l) hareket eden vergi idaresi, uzlaşma konusunda kendisine adeta sınırsız bir takdir yetkisi tanındığına inanmakta ve uzlaşmayı da bu şekilde uygulamaktadır 14. Öyle ki; milyonluk vergi miktarı ve/veya vergi cezaları, uzlaşma komisyonları tarafından birden bire sıfıra indirilebilmektedir. Buna karşılık, yukarıda açıklandığı üzere, AYmd. 8 vemd. 11, idareye, vergi kanunlarını yorumlarken, Anayasa ya uygun yorum yapma yükümlülüğü getirmektedir. Dolayısyla, vergi idaresinin uzlaşmaya ilişkin VUK düzenlemelerini Anayasa'daki ilke ve kurallara uygun şekilde yorumlaması bir Anayasal zorunluluktur. Kanunilik ilkesi ve onunla bağlantılı olarak yasal idare ilkesi, kanun koyucunun, özellikle de vergilendirme gibi bir alanda, idareye keyfîliğe varabilecek bir takdir yetkisi vermeyi GÖZLER, 62; GÜNDAY, 41 GÖZLER, GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER, 10 vd. ve burada (13) atıfta bulunulan AYM T , E.1984/14, K.1985/7: " Yürütmenin, tüzük ve yönetmelik çıkartmak gibi klasik düzenleme yetkisi) idarenin kanuniliği çerçevesinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetki durumundadır. Bu bakımdan Anayasada ifadesini bulan ayrık durumlar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda Yürütmenin sübjektif haklan etkileyen bir kural koyma yetkisi bulunmamaktadır." Karar'da sözü edilen ayrık durumlar, GİRİTLİ/BİLGEN/AKGÜNER tarafından (13), sıkıyönetim, seferberlik, savaş ve olağanüstü durum şeklinde sıralanmaktadır.; GÜNDAY, 42 Ayrıntılı bilgi için bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, Uzlaşma Uygulaması Hukuka Uygun mu?, Vergi Sorunları Dergisi, S.257 (Şubat 2010), 165 vd.

9 ÖZAY İstanbul 2004, 27 (ve 56 vd.): "Çağdaş ve uygar düzenlerde çoğulcu demokrasinin ayrılmaz bir parçası ve temeli olan seçimlerin ve seçilişlerin de yargının denetimi altında olması, "Hukuk devletinde egemenliğin paylaşıldığı kurum ve organlar arasında bunlardan birinin diğerine üstünlüğünden söz edilememesi ve yetkilerin işlevsel bir iş bölümüne göre kullanılması ilkeinin geçerli olmasına karşın, bu düzende, "Yargı", hukukla özdeşleşmesi ve onun simgesi sayılması nedeniyle "primus inter pares" yani "eşitler arasında önde gelen" konumundadır". Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler [Başaran Yavaşlar] 405 asla düşünmediğini ve arzu etmediğini göstermektedir. Buna bağlı olarak, uzlaşmanın amacı, vergi ve/veya ceza miktarı üzerinde pazarlıkla ya da pazarlıksız belli bir noktada anlaşmak değil; aksine, bir yandan, idarenin, tek başına tespitinin çok zor ya da imkansız olduğu noktaları mükellefin yardımıyla açıklığa kavuşturmasını sağlama, diğer yandan, mükellefe, kendi bakış açısını idareye aktarma ve hatta onu ikna etme imkanını sunma olarak anlaşılmalıdır 15. Başka bir deyişle, uzlaşma, vergiyi doğuran olaya ve bununla bağlantılı olarak matraha ilişkin açık olmayan konulara ilişkin olabilir. Vergiyi doğuran olayı ve matrahı etkileyen durumların içeriği konusunda varılan uzlaşma, doğal olarak vergi ve ceza miktarını da etkileyecektir 16. Dolayısıyla, vergi ve ceza miktarındaki değişiklik, sadece bir sonuçtur, yoksa amaç değildir.. Bu iki örnek göstermektedir ki, Anayasalda bir ilke ya da kuralın yer alması adil bir vergi sistemi için yeterli değildir. Bunun için, bir yandan yasama organının kendi içinde tutarlı olarak Anayasa'daki ilke ve kurallara uygun kanuni düzenlemeler getirmesi; diğer yandan yürütmenin kanun hükümlerini Anayasa'ya uygun şekilde yorumlaması ve uygulaması şarttır. Bu yapılmadığı sürece, adil vergi düzeni, sadece kağıt üzerinde kalmaya mahkumdur. Yasama ve yürütme organlarının bu görevlerini yerine getirip getirmediklerinin denetimi ise, üçüncü güç olan ve "eşitler arasında önde gelen (primus inter pares)" şeklinde nitelendirilen 17 yargı organına aittir. BAŞARAN YAVAŞLAR, Türk Vergi Hukuku nda Uzlaşma, MÜİİBFD-Prof. Dr. Ömer Faruk Batırele Armağan Sayısı, C.25 (2008), S.2, ; a.y, Vergi Sorunları Dergisi, S.257 (Şubat 2010), 11,3. Bu konuda bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, Vergi Sorunları Dergisi, S.257 (Şubat 2010), II, 3.