GENEL ÜRETİM MALİYETLERİNİN DAĞITIMINDA YENİ BİR YAKLAŞIM: FAALİYET TABANLI MALİYETLEME

Transkript

1 GENEL ÜRETİM MALİYETLERİNİN DAĞITIMINDA YENİ BİR YAKLAŞIM: FAALİYET TABANLI MALİYETLEME I. GİRİŞ Sami KARACAN Bir işletmenin politikalarını belirlemesinde ve geleceğe yönelik stratejik kararlarını almasında kendisine ışık tutan en önemli faktörlerden birisi de kuşkusuz ki maliyet bilgileridir. İşletmeler günümüzün gelişen ortamına ayak uydurabilmek ve rekabet güçlerini artırabilmek amacıyla üretip sattıkları mamulleri ne kadara ürettiklerini ve gelecekte de ne kadara üretip satabileceklerini, dolayısıyla da kâr hedeflerini bilmek isterler. Günümüzde yaşanan hızlı teknolojik ilerlemeler, tüm diğer alanlarda olduğu gibi üretim endüstrisinde de kendini göstermiş, kullanılan tekniklerin çoğu işletme yöneticilerine stratejik kararlar alabilmesi için gerekli verileri sağlamada yetersiz kalmış, böylece bir anlamda zorunlu olarak ileri üretim teknolojilerinin ortaya çıkması ve bu teknolojilere uygun maliyet yöntem ve sistemlerinin geliştirilmesi zorunlu hale gelmiştir. Bilindiği üzere, maliyet muhasebesinde temel sorunlardan birisi maliyetlerin, özellikle de üretilen mamullerle doğrudan ilişkisi kurulamayan genel üretim maliyetlerinin, yani ortak maliyetlerin mamullere dağıtılması sorunudur. Şöyle ki, üretilen mamullerin temel maliyet unsurlarından olan direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyetlerinin üretilen mamullere yüklenmesinde bir sorun yoktur. Ancak klasik maliyet muhasebesi yöntemlerinin uygulandığı durumlarda asıl sorun genel üretim maliyetlerinin mamullere nasıl dağıtılacağıdır. Günümüzde, işletmelerin ileri üretim teknolojilerini kullanmaları ortak maliyetlerin üretim maliyeti içindeki oransal payını artırmıştır. Bu durum da, genel üretim maliyetlerinin mamullere doğru olarak dağıtılmasının, dolayısıyla da birim maliyetlerin daha doğru hesaplanmasının önemini daha da artırmıştır. Yapılan çeşitli araştırmalar klasik yöntemlere göre yapılan maliyetlendirmelerin çarpık maliyetlendirmelere neden olduğu, yetersiz maliyet Kocaeli Üniversitesi İ.İ.B.F. Araştırma Görevlisi Doktor 1

2 bilgileri ürettiği, işletmeler için stratejik kararların verilmesinde veri kaynağı oluşturabilecek bilgi niteliğinden uzak olduklarını ortaya koymuştur. Bu kapsamda genel üretim maliyetlerinin mamullere yüklenmesinde daha doğru birim maliyetlerin hesaplanmasına olanak veren ve işletme kararlarının alınmasında daha sağlıklı bilgileri yönetime sunabilecek olan bir yaklaşım olarak faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi geliştirilmiştir. II. KAVRAMIN GELİŞİMİ VE TANIMLAR Günümüzde yaşanan hızlı teknolojik değişim, etkisini sadece üretim sistemleri üzerinde göstermemiş, aynı zamanda işletmelerin muhasebe yapılarının da değişmesini zorunlu kılmıştır. Bu etkileşim sayesinde işletmeler, maliyet yapılarının değişen teknolojiye uygunluğunu sağlayabilmek amacıyla yeni maliyetleme sistemlerine ihtiyaç duymuşlardır. Bu durum ise, işletmelerin kullanmakta olduğu klasik maliyetleme sistemlerinden uzaklaşmalarını gündeme getirmiştir. 1 Ekonomik ve teknolojik değişimlerin bir sonucu olarak, gelişmiş endüstriyel ortamlarda, mevcut maliyet sistemlerinin geçerliliği yoğun olarak tartışılmaya başlanmıştır. Bu yöndeki arayışlar, faaliyet tabanlı maliyetleme (activity-based costing) kavramının ortaya çıkışına öncülük etmiştir. 2 Son on yıllık dönemde, A.B.D. de maliyet muhasebesi alanında en çok tartışılan konu olan Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) yöntemi, son birkaç yıl içinde Avrupa da da büyük ilgi görmeye başlamıştır. 3 FTM her şeyden önce, teknik (matematiksel) uygulama yönüyle, mamul maliyetlerinin hesaplanmasına (ölçümlenmesine) yönelik bir yöntemdir. Bu kapsamda FTM, toplam mamul maliyetini oluşturan dolaylı unsurların, diğer bir ifadeyle de genel üretim maliyetlerinin (GÜM) mamullere yüklenmesiyle ilgili bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. 4 FTM kavramının temeli, yönetim muhasebesinde gelişen faaliyet tabanlı bilgi ve faaliyet tabanlı yönetim kavramlarına dayanmaktadır. Faaliyet tabanlı 1 HİLTON, Ronald W.; Manegerial Accounting, Second Edition, New York, Mc.Graw-Hill Inc., 1994, s ŞAKRAK, Münir; Maliyet Yönetimi - Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Yasa Yayınları, İstanbul, 1997, s BURSAL Nasuhi - ERCAN Yücel, Maliyet Muhasebesi-İlkeler ve Uygulama, 5.Basım, Der Yayınları:103, İstanbul, 1994, s

3 bilgi kavramsal olarak, Oliver Williamson ın piyasalar ve hiyerarşi kuramı ile Micheal Porter in değerler zinciri yaklaşımından kaynaklanmıştır. Bu kavram çerçevesinde, yönetim muhasebesinde uygulanacak yeni bir yaklaşımın, faaliyetlere yönelik bilgi tabanı üzerinde kurulması zorunluluğu vurgulanmaktadır. 5 Bu bilgi tabanı, gerekli kaynakları kullanan ve işletmede değer yaratan iş ya da faaliyetler ile ilgilidir. Bir işte kaynakların kullanılması sonucunda maliyetler ortaya çıkar ve müşterilerin satın alacakları değerlere ulaşılır. Bu yaklaşıma göre, kârlılığa ulaşmada ideal yol faaliyetlerin yönetimidir. Faaliyetlerin yönetilmesi amacı ise, faaliyet tabanlı bilgilere olan gereksinmeyi ortaya çıkartır. 6 Yukarıda özetlendiği gibi, bir maliyetleme yöntemi olarak ortaya çıkan FTM, son on yılda modern maliyet sistemi modellerinin tanımlanmasında belirleyici bir yaklaşım olma yönünde gelişme göstermiştir. Bu çerçevede maliyet sistemleri, FTM yaklaşımının benimsenmesine göre; Hacim Tabanlı (faaliyet hacmini baz alan) maliyet sistemleri (Volume- Based Cost System), Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemleri (Activity-Based Cost Systems) olmak üzere iki grupta toplanmak suretiyle yazında ve konuyla ilgili tartışmalarda yer almaya başlamıştır. 7 FTM, mamul maliyetlerinin hesaplanmasında, özetle faaliyetlerin baz olarak alınmasına dayanan bu yöntemdir. Bu yaklaşımın alternatifi ise, üretilen mamul ya da hizmetleri, diğer bir ifadeyle üretim hacmini temel alan klasik yaklaşımdır. Yöntemin geliştirilmesindeki öncelikli amaç, mamul maliyetleri içindeki payı artan GÜM nin mamullere yüklenmesinde daha sağlıklı bir uygulamanın maliyet sistemleriyle bütünleştirilebilmesidir. 8 4 ŞAKRAK, M.;a.g.k., s JOHNSON, H.Thomas- KAPLAN, Robert S.; Relevance Lost- The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987, s dan aktaran ŞAKRAK, M.; a.g.k., s ŞAKRAK, M.; a.g.k., s A.g.k., s ŞAKRAK, Münir; Japonya da Maliyet Yönetimi, Öneri, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:2, Sayı:9, 1998, s.89; ŞAKRAK, M.; a.g.k., s

4 Ortak maliyetlerin dağıtımında hacim esasına dayanan maliyet sistemleri kullanıldığında mamulün hacminde bir değişiklik meydana geldiğinde mamul maliyetleri de değişmektedir. Buradan hareketle hacim esasına bağlı kalmadan dağıtılacak maliyetler için maliyetlerin mamullere gerçekleştirilen faaliyetlere göre yüklenmesini sağlayan faaliyet tabanlı maliyet sistemleri geliştirilmiştir. Bunlardan en önemlilerinden biri Faaliyet Tabanlı Muhasebe-Maliyet (Activity Based Accounting-Costing) dir. 9 Faaliyet tabanlı maliyet sistemi geniş bir perspektifle şöyle tanımlanabilir: 10 Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanını oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi gerçekleştirilen faaliyetleri tanımlar, bu faaliyetlerle ilgili maliyetleri izler ve bu faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çeşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanır. Bu dağıtım anahtarları, mamullerle ilgili faaliyet tüketimlerini yansıtır. Bir faaliyet tabanlı maliyet sistemi, yönetim tarafından hem mamullerle hem de faaliyetlerle ilgili çeşitli amaçlar için kullanılır. Computer Aided Manufacturing-International Inc. in geliştirdiği faaliyet tabanlı muhasebe kavramı ise şöyledir: 11 Faaliyet tabanlı muhasebe, işletmelerin önemli faaliyetleri ile ilgili finansal ve işlemsel performans bilgilerinin toplanmasıdır. Burada sözü geçen faaliyetler ise işletmenin amaçları doğrultusunda faaliyet gösteren işletme içindeki özel kişi ya da gruplar tarafından gerçekleştirilen tekrar edici nitelikteki görevlerdir (işlerdir). III. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN AMAÇLARI, ÖZELLİKLERİ VE VARSAYIMLARI Faaliyet tabanlı maliyet kavramı, başlangıçta stratejik amaçlara yönelik olarak geliştirilen bir mamul maliyetleme sistemidir. Ancak bu sistemi bünyelerinde tesis eden işletmelerin, bu sistemi değişik amaçlara yönelik olarak 9 HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem; Maliyet Muhasebesi, İstanbul: Dizgi-Baskı-Cilt Ders Kitapları A.Ş. Tesisleri, 1995, s TURNEY, Peter B.B.; What Is The Scope of Activity-Based Costing?, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry, Winter 1990, s A.g.m., s.40. 4

5 da kullandıkları görülmektedir. Bu amaçlar arasında üretilebilirliğin tasarımlanması, üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim maliyetleri değer analizleri ve performans değerleme yer almaktadır. 12 Dolayısı ile faaliyet tabanlı maliyet sistemi bir mamul maliyetleme sistemi olmakla birlikte faaliyetlerle ilgili geniş bir bilgi dizisinin yer aldığı bir veri tabanıdır. Bu bilgiler, yönetimin oldukça gereksinim duyduğu bilgilerdir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin mamul maliyetlemesine yönelik olarak temel hedefi ise, genel üretim maliyetinin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetin maliyeti ile o faaliyetin oluşmasını gerekli kılan mamulü ilişkilendirmek ya da bir köprü kurmaktır. Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri daha çok imalat ya da üretim sürecinin sonunda elde edilen çıktı birimlerine kolay bir şekilde yüklenemeyen ortak maliyetlerle ilgilidir. 13 Kısa vadeli düşünüldüğünde ortak maliyetlerin büyük bir bölümü sabit maliyet niteliğindedir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri, olayın bu yönünü hep uzun vadeli olarak ele alır. Bunun sonucunda tüm maliyetler değişken bir özellik kazanır. Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri, işletmelerde temel faaliyet bilgileri ve bu faaliyetlerin ortaya koyduğu maliyet bilgileri ile uğraşır. Bu bilgiler, firmada meydana gelebilecek değişikliklerin maliyetleri nasıl etkileyebileceği konusunda yöneticilere bir temel sağlar. Bunun yanında faaliyet tabanlı maliyet sistemleri işletmelerin yönetim kontrol sistemlerini de etkileyen bir unsurdur. Çünkü bu sistemlerden elde edilecek maliyet raporları çalışanları ve örgütsel davranışı etkiler. Klasik maliyet sistemleri, daha önce de belirtildiği gibi, maliyetleme sürecinde mamul üzerinde yoğunlaşır. Bunun temel nedeni her bir mamulün ilgili kaynakları tükettiğinin varsayılmasıdır. Klasik dağıtım anahtarları sadece bir birim mamule ilişkin özelliklerin izlenmesi ile uğraşır. Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinde ise maliyetleme sürecindeki yoğunlaşma faaliyetler üzerinde kendini gösterir. Buna göre maliyetler, mamullere, söz konusu 12 A.g.m., s ROTCH, William; Activity-Based Costing in Service Industries, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry, Summer 1990, s.4. 5

6 mamullerin imalat sürecinde gerektirdiği faaliyetlere yüklenir. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde çıktı aşamasındaki dağıtım anahtarları, gerçekleştirilen faaliyetlerden oluşur. 14 İşlem bazında maliyetleme (transaction-based costing) olarak da adlandırılan faaliyet tabanlı maliyetleme özetle; bazı maliyet türlerinin üretim hacmine bağlı olmaksızın çok daha kolay saptanabileceğinden hareketle, üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin sağlıklı saptanabilme düzeyinin yükseltilmesi amacına dayanmaktadır. Klasik maliyet sistemlerinde, doğrudan üretilen mamul ve hizmetler üzerinde yoğunlaşılmasına karşın FTM, gerçekleştirilen faaliyetlerdeki büyük çeşitlilik ve farklılığı ön planda tutmaktadır. 15 Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin temel özelliği, her bir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarının oluşturularak, ortak maliyetlerin bu havuzlarda toplanması ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet dağıtım anahtarının seçilmesidir. 16 Dolayısıyla bu yöntem, iki veya çok aşamalı maliyetleme yöntemlerinin biraz daha geliştirilmiş şeklini oluşturmaktadır. 17 Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi, üretim hacminden çok, mamul çeşitliliği ile ilgilenmekte ve mamul çeşitlerini üretmek için yapılan faaliyetlerin belirlenmesine önem vermektedir. Böylece, mamullerin, markaların, müşteri ya da siparişlerin, faaliyetlerin, satış bölgelerinin ve dağıtım kanallarının ne ölçüde gelir getirdiği ve ne ölçüde kaynak tükettiği tespit edilebilmektedir. 18 Faaliyet tabanlı maliyetleme klasik maliyetleme sistemlerine karşı olarak ortaya çıkmış olan yeni bir maliyet dağıtım tekniğidir. Klasik sistem, mamullerin kaynakları tükettiğini varsayarken, FTM ise, faaliyetlerin kaynakları tükettiğini ve faaliyetleri tüketenin mamuller olduğunu kabul eder BEAUJON, George J.- SİNGHAL, Vinod R.; Understanding The Activity Costs in An Activity- Based Cost System, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry,Spring 1990, s RAYBURN, Letricia Gayle; Cost Accounting:Using a Cost Management Approach, Sixth Edition, Times Mirror Higher Education Group, Inc., 1996, s COOPER, Robin; The Rise of Activity-Based Costing-Part One: What Is An Activity-Based Cost System?, s ROTCH, W.; a.g.m., s ÖZBİRECİKLİ, Mehmet; Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir Yaklaşım: Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Sistemi, Çukurova Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt:5, Sayı:1, Yıl:1995, s KREUZE, Jerry G. - NEWELL, Gale E.; ABC and Life-Cycle Costing For Environmental Expenditures, Management Accounting, Vol:75, No:8, February 1994, s.39. 6

7 Bilindiği üzere, klasik yaklaşım genellikle bazı bölümlere ait GÜM nin tümünü bir araya toplar ve onları hacim yükleme oranına göre mamullere dağıtır. Diğer yandan, FTM tüm GÜM ni faaliyet esasına dayalı olarak maliyet havuzu (cost pool) nda toplar ve faaliyet ölçütleri (cost driver) ne göre belirlenen dağıtım anahtarları aracılığı ile bu giderleri mamullere yükler. 20 Yani, klasik maliyetleme sistemi ile FTM arasındaki temel fark, GÜG dağıtılmasında ortaya çıkar. Klasik sistem, burada hacim tabanlı dağıtım anahtarı kullanırken, FTM faaliyetlere ilişkin dağıtım anahtarı kullanmaktadır. 21 Faaliyet tabanlı maliyetleme, maliyet unsurlarını ve faaliyetlerle ilişkili sürecin maliyetini ve başarısını, faaliyet ölçütleri ile faaliyetler arasındaki nedensonuç ilişkisine dayandırarak ölçen bir yöntemdir. Maliyetler, kaynakların kullanımına göre faaliyetlere yüklendikten sonra, faaliyetlerin kullanımı esasına göre mamullere ve siparişlere yüklenir. Buradan hareketle, sistemin aşağıda açıklandığı gibi altı varsayıma dayandığı söylenebilir. 22 Faaliyetler kaynakları tüketir ve sağlanan kaynaklar maliyeti oluşturur. Mamuller veya siparişler faaliyetleri tüketir. FTM, harcamadan çok tüketimi model alır. Bu belki de en önemli varsayımdır. Maliyetleri azaltmak için harcamada bir değişikliğin olması gereklidir. Oysa, FTM harcamayı değil tüketimi ölçen bir sistemdir. Bu varsayım, ilk iki varsayımla yakından ilişkilidir. Burada, süreç değerleme analizi kapsamında yapılan faaliyet analizi ile önemli faaliyetler belirlenir. Daha sonra, çoklu dağıtım anahtarları kullanılarak faaliyetlerin tüketmiş olduğu kaynakların maliyetlerinin önce maliyet gruplarında, oradan da mamullerde izlenmesi sağlanır. Bu varsayım, her maliyet grubu için sadece tek bir faaliyet bulunduğunu ve bu maliyet gruplarının da homojen olduğunu belirtir. FTM modeli, klasik maliyet modelinden çok daha fazla maliyet gruplarına sahip olmaktadır. 20 MORGAN,Malcolm J.; Testing Activity-Based Costing Relevance, Management Accounting,Vol:31, No:3, 1993, s GİLLİAN, Brian P.; Traditional Cost Accounting Needs Some Adjustments...As Easy As ABC, Industrial Engineering, Vol:24, No:4, April 1990, s HOLMEN, Joy S.; ABC VS.TOC: It s A Matter Of Tıme, Management Accounting, Vol:76, No:7, January 1995, s

8 Her bir maliyet grubundaki GÜM uzun dönemde dikkate alındığında değişkendir. Ayrıca bu varsayım, önceki faaliyet maliyet grubunun homojenlik varsayımı ile birleştirildiğinde, klasik anlamda sadece sabit olarak dikkate alınan maliyetlerin, sadece işletme düzeyli faaliyet olarak nitelenebileceğini kabul eder. IV. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ESASI VE İŞLEYİŞİ Klasik hacim esaslı maliyet muhasebesi sistemleri, genel üretim maliyetlerini üretim kapasitesiyle orantılı olarak dağıtmaktadır. Klasik maliyet sistemlerine karşılık, faaliyet tabanlı maliyetleme bir mamulü üretmek için üretim süreci içinde yapılan faaliyetler üzerinde durmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde, üretim sürecindeki faaliyetler genel düzeyleri itibariyle dört grupta toplanabilirler. Hiyerarşik bir yapı içinde olan bu faaliyet düzeylerinin açıklanmasına aşağıda yer verilmiştir 23 : Mamul birimleri düzeyindeki faaliyetler: Bir birim mamul üretiminin her defasında gerçekleştirilen faaliyetlerdir. Mamul partileri düzeyindeki faaliyetler: Bir mamul partisinin her üretiminde gerçekleştirilen faaliyetlerdir. Mamul düzeyindeki faaliyetler: Her bir farklı türden mamulün üretimini desteklemek için gerektiğinde gerçekleştirilen faaliyetlerdir. Üretim yeri düzeyindeki faaliyetler: Bir üretim yerindeki genel üretim sürecini destekleyen faaliyetlerdir. Mamul birimleri düzeyindeki faaliyetler, üretim yerindeki toplam üretim haciminin bir sonucu olarak ortaya çıkan faaliyetlerdir. Örneğin, enerji tüketimi, tüm mamul birimlerinin tamamlanması için gerekli olan makine saati sürelerinin bir fonksiyonudur. Bu nedenle enerji kullanımı mamul birimleri düzeyindeki bir faaliyet olarak ele alınır. Aynı şekilde, yapılan bakım işleri, üretimi desteklemek için gerekli dolaylı işçilikler, yardımcı madde ve işletme malzemesi tüketimleri de çıktı hacmine bağlı oldukları için mamul birimleri 23 GARRİSON, Ray H. NOREEN Eric W.; Managerial Accounting, Irwin, U.S.A., 1997, s ;cooper, Robin KAPLAN, Robert S. MAİSEL, Lawrence S. MORRİSSEY, Eileen OEHM, Ronald M.; Implementing Activity - Based Cost Management: Moving from Analysis to Action - Implementation Experiences at Eight Companies -, Institute of Management Accountants, Montvale, New Jersey, 1992, s.10.;atkinson, Anthony A. BANKER, Rajiv D. 8

9 düzeyindeki faaliyetler olarak kabul edilirler. Bazı işletmeler mamul birimleri düzeyindeki faaliyetleri tek bir faaliyet merkezinde birleştirirken, diğerleri mamul birimleri düzeyinde en az iki faaliyet merkezi oluştururlar. Bunlardan biri makine ile ilgili faaliyetlerle bağlantılı iken, diğeri işçilik ile ilgili faaliyetlerle bağlantılıdır. Mamul partileri düzeyindeki faaliyetler, üretilen birimden ziyade, üretilen parti sayısı ile ilgili faaliyetlerdir. Bunlara örnek olarak, satın alma siparişleri, makinelerin ayarlanması (işe hazırlanması), malzemelerin taşınması, ilk birimin kalite muayenesi, müşterilere yapılan sevkiyatlar, malzeme teslim alımları verilebilir. Mamul partileri düzeyindeki maliyetler, üretilen birim sayısı veya diğer herhangi bir hacim ölçüsünden ziyade üretilen partilerin sayısına göre ortaya çıkarlar. Ayrıca, söz konusu maliyetler genellikle partide yer alan birimlerden bağımsızdırlar. Örnek olarak, makinelerin ayarlanması ele alınırsa, yeni bir parti mamul üretimine başlanmadan önce makinelerin ayarlanması gerekir. Makineler bir defa ayarlandıktan sonra, o parti içinde 100 birim de üretilse, birim de üretilse, artık yeni bir ayarlama çabasına gerek kalmadan üretim tamamlanır. Örnekten de anlaşılacağı üzere, mamul partileri düzeyinde ortaya çıkan toplam maliyetler, partide yer alan birimlerin değil, faaliyet sayısının bir fonksiyonudur. Bu düzeydeki faaliyetlerin tanımlanabilen her biri için ayrı bir faaliyet merkezi oluşturulur. Mamul düzeyindeki faaliyetler, bir işletmenin ürettiği farklı türden mamullerle ilgili faaliyetlerdir. Bu nedenle, mamul düzeyindeki faaliyetler belli bir mamulle ilgili olup, diğer mamullerle ilgisi olmayan faaliyetlerdir. Bunlara örnek olarak, parça stoklarının korunması, tasarım değişikliği istekleri, özel test işlemleri gibi faaliyetler verilebilir. Bu faaliyetlerin maliyetleri, her bir mamul türü ile ayrı ayrı ilişkilendirilebilir. Ancak bu maliyetler, mamullerin üretilen parti sayısı veya birim sayısından bağımsız olarak oluşan maliyetlerdir. Mamul düzeyindeki faaliyetlerden her bir tanımlanabilen faaliyet için, ayrı bir faaliyet merkezine gereksinim vardır. KAPLAN, Robert S. YOUNG, S. Mark; Management Accounting, Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1995, s

10 Üretim yeri düzeyindeki faaliyetler, belirli bir mamul birimi, partisi veya türü ile ilişkileri doğrudan kurulamayan, tüm üretim ile ilgili olan faaliyetlerdir. Bunlara örnek olarak, üretim yeri kiraları, amortismanları, bakımı, yönetimi, sigortaları, vergileri, güvenliği, sosyal tesislere ait maliyetler gibi maliyetler verilebilir. Faaliyet tabanlı maliyetlemede iki aşamalı bir süreç söz konusudur. Bu sürecin birinci aşamasında dolaylı kaynak giderleri maliyet havuzlarına dağıtılır. İkinci aşamada maliyet havuzlarında toplanan giderler ürünlere dağıtılır. 24 Aşağıda Şekil.2 de 25 faaliyet tabanlı maliyetleme süreci görülmektedir. Şekil 2..Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Süreci Birinci aşama dağıtımlar özellikle maliyet havuzundan sorumlu yöneticinin performansını değerlemek için kullanılmaktadır. İkinci aşama ise ürün maliyetleri için kullanılmaktadır. İkinci aşamada bir maliyet sistem tasarımcısı giderleri ürünlere dağıtmak için bir ölçü seçmelidir. Eğer dağıtım keyfi olarak yapılmaktaysa bu ölçü dağıtım esası dır, eğer nedensel bir atfetme çabası olmaktaysa maliyet taşıyıcısı dır. Maliyet havuzlarındaki toplam 24 ERDOĞAN Nurten; Faaliyete Dayalı Maliyetleme, Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:867, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Yayınları, No:106, Anadolu Üniversitesi Basımevi, Eskişehir, 1995, s

11 giderler, dağıtım esası veya maliyet havuzunun maliyet taşıyıcısının toplam bütçelenmiş tutarına bölünerek dağıtım veya taşıyıcı oranı elde edilir. Genel üretim giderleri ürünlere, her bir ürün tarafından tüketilen maliyet taşıyıcı özelliği veya dağıtım esasına uygun olarak her bir havuzun taşıyıcı oranı veya dağıtım oranına göre dağıtılmaktadır. 26 Aslında FTM nin, Kaynakları kullanan ve tüketen işletme faaliyetleridir, Mamuller bu faaliyetleri tüketir gibi iki basit ve temel varsayıma dayandığı düşünülürse 27 yöntemin işleyişinde öncelikle aynı tür faaliyetleri belirleyip bunların tükettiği maliyetleri hesapladıktan sonra bu maliyetleri tüketilen faaliyet oranında mamullere dağıtmak gerekir. Bu yöntemde maliyet merkezinin (cost center) işlevini maliyet havuzu (cost pool) yüklenmiştir. Her faaliyet türünün bir maliyet havuzu bulunur. Mamuller o faaliyetten ne ölçüde yararlanmış ise doğrudan doğruya o havuzdan maliyet alırlar. Böylece bir faaliyet türü ile mamul arasında doğrudan ilişki kurulmuş ve genel üretim maliyetleri de bu ilişkiye göre dağıtılmış olur. Amaç öncelikle, her mamule, uygun dağıtım anahtarı ile kullandığı faaliyet kadar maliyet dağıtmak ve böylece maliyetleme hatalarını önlemektir. 28 Klasik hacim esaslı maliyet muhasebesi sistemleri, belirli ürünlerin birimleri üzerinde yoğunlaştığından ve sadece ürünlerin kaynakları tükettiğini varsaydığından, maliyetler üretim birimlerine dağıtılmaktadır. Buna karşılık faaliyet tabanlı maliyetleme sistemleri, üretim sürecinde ürünleri üretmek için yapılan faaliyetler üzerinde yoğunlaşmaktadır. Faaliyetlerin maliyeti, her bir ürünün bu faaliyetleri tüketimine dayanarak ürünlere dağıtılmaktadır INNES, J.- MITCHELL, F.; Activity Based Costing A Review with Case Studies, Chartered Institute of Management Accountants, London, 1992, s.7 den aktaran ERDOĞAN, a.g.e., s ERDOĞAN, N.; a.g.k., s DOĞAN Ahmet; Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi ve Türkiye Uygulaması, (Basılmamış Doktora Tezi), A.Ü.Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, CİVELEK, Muzaffer; Maliyet Muhasebesi, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Yayınları No:7, Kayseri, 1997, s ERDOĞAN, N.; a.g.k., s

12 V. SONUÇ Günümüzde kısa sürelerde daha yüksek kalitede ve daha çeşitli mamuller üretebilen işletmeler, rakipleriyle rekabet edebilmekte, kârlılıklarını artırabilmektedirler. Önceleri amaç, az sayıda mamul çeşidiyle, fakat çok miktarda üretimle daha fazla kâr elde etmek iken, yeni ortamda amaç, daha küçük partiler halinde fakat daha kaliteli ve daha fazla mamul çeşidini düşük maliyetlerle piyasaya sunmak ve böylece kârlılığı arttırmaktır. Bu değişiklik de toplam maliyetler içinde mamul birimlerine önceleri dolaysız olarak yüklenebilen maliyetlerin payını azaltmış, dolaylı olarak yüklenebilen maliyetlerin payını ise artırmıştır. Tabii ki bu durumda da maliyetlerdeki yapısal değişim bu maliyetlerin mamuller ile ilişkilendirilmesi konusunda farklı yöntem arayışlarını zorunlu kılmıştır. Gelişen teknolojiye bağlı olarak, işletmelerde mamul tasarımından başlayıp satış sonrası hizmetleri de kapsayan uzun bir zaman dilimi içerisinde ve değişik aşamalarda birçok yeni faaliyet veya işlem ortaya çıkmıştır. Bu yeni faaliyetlere bağlı olarak oluşan maliyetlerin mamullere yüklenmesi sürecinde eski yöntemlerin kullanılması da hatalı yönetim kararlarına neden olabilmektedir. Herhangi bir maliyet yönetim sisteminde amaç, yönetime zamanında ve amaca uygun bilgi sağlamaktır. Bu bilgi, mamul üretiminde ve hizmet sağlanmasında işletme kaynaklarının daha iyi yönetilmesini sağlar ve işletmenin maliyet, kalite ve kârlılık yönünden rekabet edebilme özelliğini arttırır. Maliyet yönetimi yaklaşımı çerçevesinde daha sağlıklı birim maliyetinin hesaplanabilmesinde kullanılan yöntemlerden birisi de faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemidir. FTM yaklaşımında kaynakları faaliyetlerin tükettiği ve bu nedenle de oluşan maliyetlerin mamullere o mamul üretilirken gerçekleştirilen faaliyetlerden hareketle dağıtılmasının daha uygun olduğu savunulur. FTM sisteminde, faaliyetlerin tükettiği kaynakların bileşimiyle oluşan ürünlere ilişkin faaliyetlerin maliyetlerini izlemek için daha çok maliyet dağıtım anahtarı kullanmak suretiyle daha doğru ve gerçekçi maliyet hesaplaması yapılmaya çalışılmaktadır. 12

13 FTM, özellikle 90 lı yılların geliştirilen bir yöntemi olarak ortaya çıkmış ve öncelikle üretim işletmeleri üzerinde ve özellikle A.B.D.de uygulamaya konulmuştur. R.Cooper ve Robert S. Kaplan bu konuda öncülük etmişlerdir. Sistemin hizmet işletmelerinde uygulanabilirliği ise William Rotch tarafından sağlanmıştır. Günümüzün gelişen dünyasında yeni olan bu konunun Türkiye de de çeşitli endüstri kollarında uygulamalarına yer verilerek geliştirilebileceği ve söz konusu endüstri kollarında kârlılığın artırılabileceği savunulmaktadır. Geleneksel sistemlerin yetersiz kaldığı durumlarda, FTM nin kullanılması işletmelerin alacağı stratejik kararlarda kendilerine ışık tutacak ve böylece işletmeler alacağı kararlarda daha sağlıklı maliyet bilgilerinden hareket edebilecekler, sonuçta da gerek ulusal pazarlarda gerekse de uluslararası pazarlarda hem rekabet güçleri hem de kârlılıkları artacaktır. Bu noktada geleneksel sistemlerin yetersiz yönlerine bir çözümleme arayışıyla olarak ortaya çıkan FTM yaklaşımının benimsenmesi ve buna dayalı sistemin gerek üretim gerekse de hizmet işletmeleri için geliştirilmesi, mamul maliyetlerinin daha sağlıklı hesaplanmasında işletmeler açısından oldukça yararlı olacak ve sistem işletme yöneticilerinin stratejik kararlar alırken gereksinim duydukları bilgileri de sistem üretebilecektir. 13

14 YARARLANILAN KAYNAKLAR ATKİNSON, Anthony A. BANKER, Rajiv D. KAPLAN, Robert S. YOUNG, S. Mark; Management Accounting, Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, BEAUJON, George J.- SİNGHAL, Vinod R.; Understanding The Activity Costs in An Activity-Based Cost System, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry,Spring BURSAL Nasuhi - ERCAN Yücel, Maliyet Muhasebesi-İlkeler ve Uygulama, 5.Basım, Der Yayınları:103, İstanbul, CİVELEK, Muzaffer; Maliyet Muhasebesi, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Yayınları No:7, Kayseri, COOPER, Robin KAPLAN, Robert S. MAİSEL, Lawrence S. MORRİSSEY, Eileen OEHM, Ronald M.; Implementing Activity - Based Cost Management: Moving from Analysis to Action - Implementation Experiences at Eight Companies -, Institute of Management Accountants, Montvale, New Jersey, COOPER, Robin; The Rise of Activity-Based Costing-Part One: What Is An Activity-Based Cost System? DOĞAN Ahmet; Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi ve Türkiye Uygulaması, (Basılmamış Doktora Tezi), A.Ü.Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, ERDOĞAN Nurten; Faaliyete Dayalı Maliyetleme, Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:867, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Yayınları, No:106, Anadolu Üniversitesi Basımevi, Eskişehir, GARRİSON, Ray H. NOREEN Eric W.; Managerial Accounting, Irwin, U.S.A., GİLLİAN, Brian P.; Traditional Cost Accounting Needs Some Adjustments...As Easy As ABC, Industrial Engineering, Vol:24, No:4, April HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem; Maliyet Muhasebesi, İstanbul: Dizgi-Baskı- Cilt Ders Kitapları A.Ş. Tesisleri, HİLTON, Ronald W.; Manegerial Accounting, Second Edition, New York, Mc.Graw-Hill Inc., HOLMEN, Joy S.; ABC VS.TOC: It s A Matter Of Tıme, Management Accounting, Vol:76, No:7, January

15 KREUZE, Jerry G. - NEWELL, Gale E.; ABC and Life-Cycle Costing For Environmental Expenditures, Management Accounting, Vol:75, No:8, February MORGAN,Malcolm J.; Testing Activity-Based Costing Relevance, Management Accounting,Vol:31, No:3, ÖZBİRECİKLİ, Mehmet; Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir Yaklaşım: Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Sistemi, Çukurova Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt:5, Sayı:1, Yıl:1995. RAYBURN, Letricia Gayle; Cost Accounting:Using a Cost Management Approach, Sixth Edition, Times Mirror Higher Education Group, Inc., ROTCH, William; Activity-Based Costing in Service Industries, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry, Summer ŞAKRAK, Münir; Japonya da Maliyet Yönetimi, Öneri, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:2, Sayı:9, ŞAKRAK, Münir; Maliyet Yönetimi - Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Yasa Yayınları, İstanbul, TURNEY, Peter B.B.; What Is The Scope of Activity-Based Costing?, Journal of Cost Management for Manufacturing Industry, Winter