SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ

Transkript

1 T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 2865 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 1822 SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ Yazarlar Prof.Dr. Nermin ÖZGÜLBAŞ (Ünite 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8) Doç.Dr. Menderes TARCAN (Ünite 7) Editör Doç.Dr. Mehmet TOP ANADOLU ÜNİVERSİTESİ i

2 Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları Anadolu Üniversitesine aittir. Uzaktan Öğretim tekniğine uygun olarak hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır. İlgili kuruluştan izin almadan kitabın tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz. Copyright 2013 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without permission in writing from the University. UZAKTAN ÖĞRETİM TASARIM BİRİMİ Genel Koordinatör Doç.Dr. Müjgan Bozkaya Genel Koordinatör Yardımcısı Doç.Dr. Hasan Çalışkan Öğretim Tasarımcıları Yrd.Doç.Dr. Seçil Banar Öğr.Gör.Dr. Mediha Tezcan Grafik Tasarım Yönetmenleri Prof. Tevfik Fikret Uçar Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız Öğr.Gör. Nilgün Salur Kitap Koordinasyon Birimi Uzm. Nermin Özgür Kapak Düzeni Prof. Tevfik Fikret Uçar Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız Grafikerler Gülşah Karabulut Özlem Ceylan Kenan Çetinkaya Dizgi Açıköğretim Fakültesi Dizgi Ekibi Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi ISBN Baskı Bu kitap ANADOLU ÜNİVERSİTESİ Web-Ofset Tesislerinde adet basılmıştır. ESKİŞEHİR, Ocak 2013 ii

3 İçindekiler Önsöz... iv 1. Maliyet Muhasebesi ve Temel Maliyet Kavramları Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi, Organizasyonu ve Kayıt Düzeni Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Maliyet Unsurlarının İncelenmesi Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Sistemleri Sağlık Kurumlarında Gider Merkezleri ve Dağıtım Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetlerinin Belirlenmesi Hastanelerde Maliyet-Hacim-Kâr Analiz Maliyet Bilgilerinin Sağlık Hizmeti Yönetim Kararlarında Kullanımı. 204 iii

4 Önsöz Ülkelerin toplam sağlık harcamaları sürekli artmakta ve ülke ekonomilerinde sağlık hizmetlerine ayrılan kaynaklar önemli yer tutmaktadır. Toplam sağlık harcamaları içinde hastanelerin toplam maliyetleri önemli yer tutmaktadır. Son yıllarda sağlık kurumlarında muhasebe ve finansman uygulamalarında önemli artış yaşanmıştır. Sağlık kurumlarındaki toplam maliyet artışları, maliyetleri analiz etme, maliyetleri kontrol altına alma baskısı gibi nedenlerden dolayı sağlık kurumlarında maliyet yönetimi ve maliyet muhasebesi konuları önemini sürekli artırmaktadır. Sağlık reformları genellikle maliyetlerin kontrol altına alınması ve sağlık hizmetleri finansmanın sürdürülebilirliği temel ilkeleri dahilinde yapılmaktadır. Bu anlamda ülkemizde son dönemde yapılmakta olan Sağlıkta Dönüş Programı reform çalışmaları içinde finansman ve maliyet yönetimi ile ilgili çalışmalar da yapılmaktadır. Ülkemizde maliyet yönetimi açısından sağlık kurumlarında maliyet analizlerini sorumlu tutan yasal düzenlemelerin olmaması, maliyet muhasebesi için sağlık kurumlarında özgü standartların getirilmemesi önemli bir sorundur. Gelecekte sağlık kurumlarının ayrıntılı maliyet analiz raporları hazırlamaları zorunluluk haline gelecektir. Bu kitabın temel amacı sağlık kurumlarında maliyet yönetimi konusunu genel hatları ile açıklamaktır. Kitabın birinci bölümünde maliyet muhasebesi tanımı, ilkeleri, maliyet muhasebesi temel kavramları, tek düzen maliyet muhasebesi ve maliyet hesapları maliyet yönetimi konusunda kavramsal altyapıyı oluşturmak için ele alınmıştır. İkinci bölümde sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi, maliyet muhasebesi kayıt düzeni, maliyet muhasebesinin muhasebe organizasyonu içinde yeri konuları incelenmiştir. Üçüncü bölümde sağlık kurumlarında gider yapısı, giderlerin çeşitleri, gider merkezleri konuları sunulmuştur. Dördüncü bölümde maliyet sistemleri, toplam maliyet fonksiyonu ve hesaplaması, maliyet hesaplama yöntemleri açıklanmıştır. Konuların daha iyi anlaşılması için örnekler çözümlenmiştir. Beşinci bölümde sağlık kurumlarında gider dağıtımı, gider dağıtım tabloları, gider dağıtımında kullanılabilecek gider anahtarları ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Sağlık kurumlarında gider dağıtımı örnek uygulama ile açıklanmıştır. Altıncı bölümde sağlık kurumlarında maliyet muhasebesinin aşamaları açıklanmıştır. Bu anlamda tanım, giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi, gider ve gider merkezlerinin uyumlaştırılması, gider dağıtımı, gider merkezlerinin toplam maliyetini belirleme, birim maliyetleri belirleme ve raporlama konuları sağlık kurumları açısından incelenmiştir. Yedinci bölümde sağlık kurumlarında maliyet-hacim-kar analizi ele alınarak, örneklerle konunun daha iyi anlaşılması sağlanmıştır. Sekizinci ve son bölümde ise kitabın önecki bölümlerinde verilen bilgiler eşliğinde maliyet yönetiminin ve maliyet bilgilerinin sağlık hizmetleri ve kurumları yönetim kararlarında nasıl kullanılacağı açıklanmaya çalışılmıştır. Kitabın hazırlanmasındaki katkılarından dolayı Anadolu Üniversitesi Rektörü Prof. Dr. Davut Aydın, Açıköğretim Fakültesi Dekanı Prof. Dr. Kerim Banar ve Sağlık Kurumları İşletmeciliği Programı Koordinatörü Doç. Dr. Cemil Ulukan'a teşekkür ederiz. Kitabın birinci, ikinci, üçüncü, dördüncü, beşinci, altıncı ve sekizinci bölümleri Başkent Üniversitesi Sağlık Bilimleri Fakültesi Sağlık Kurumları İşletmeciliği Bölümü öğretim üyesi Prof. Dr. Nermin Özgülbaş tarafından, yedinci bölümü Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Eskişehir Sağlık Yüksekokulu Sağlık Kurumları Yöneticiliği Bölümü öğretim üyesi Doç. Dr. Menderes Tarcan tarafından kaleme alınmıştır. Her iki yazarımıza da teşekkür ederiz. Son olarak isimlerini anamadığımız ancak kitabın hazırlanmasında, basım ve yayım işlerinde emeği geçen herkese teşekkür ederiz. Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi kitabımızın başta Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Sağlık Kurumları İşletmeciliği Programı öğrencileri olmak üzere sağlık yönetimi, sağlık kurumlarında finansman ve muhasebe konuları ile ilgili olan herkes için faydalı olması dileğiyle... Editör Doç.Dr. Mehmet TOP iv

5

6 1 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Maliyet muhasebesini tanımlayabilecek, Maliyet muhasebesi kavramlarını açıklayabilecek, Maliyet muhasebesinin önemini ve aşamalarını tanımlayabilecek, Sağlık kurumlarından maliyet muhasebesinin önemini açıklayabilecek, bilgi ve becerilerine sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Finansal Muhasebe Yönetim Muhasebesi Maliyet Kar/Zarar Fırsat Maliyet Maliyet Muhasebesi Gider Harcama Muhasebe Maliyeti Sağlık Kurumları İçindekiler Giriş Muhasebesinin Bölümleri Maliyet Muhasebesinin Tanımı Maliyet Muhasebesinin Amaçları Maliyet Muhasebesi, Yönetim Muhasebesi ve Finansal Muhasebe İlişkisi Maliyet Muhasebesinin İşletme İçindeki Rolü Sağlık Kurumlarında Muhasebe Fonksiyonu Temel Maliyet Muhasebesi Kavramları Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi ve Maliyet Hesapları 2

7 Maliyet Muhasebesi ve Temel Maliyet Kavramları GİRİŞ Dünyada sağlık sektörü hızlı büyüyen sektörler arasında yer alırken, sağlık yöneticileri de maliyetleri sınırlama, mevcut kaynakları daha etkin kullanma ve bunları gerçekleştirirken de hizmet kalitesinden ödün vermeme gibi baskıları yönetmek durumunda kalmaktadır. Günümüzün ekonomik, teknolojik ve sosyal koşulları hem kamudaki hem de özel sektördeki sağlık yöneticilerini de bu trende zorlamakta, hizmet sektörü ya da kar amacı olmama gibi yaklaşımlardan uzaklaştırmakta, dolayısıyla da yöneticileri mali bilgileri daha etkin kullanmaya zorlamaktadır. Sağlık sektöründe yer alan işletmelerin değişen piyasa şartlarına uyum sağlamaları ve rekabetçi ortamdan en az kayıpla çıkması veya kar elde edebilmesi ancak maliyet yönetimine önem vermeleri ile mümkündür. Maliyet yönetiminin en önemli aracı maliyet muhasebesidir. Maliyet muhasebesi, bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin elde edilmesi ve bunların alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakarlıkların parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri türleri, fonksiyonları ve gider yerleri bakımından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin incelenme ve yorumunun yapılmasına imkan verecek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler bütünüdür. Sağlık sektörü, girdi maliyetlerinin yüksekliğinden dolayı maliyetlerin yüksek olduğu bir sektördür. Özellikle sektörün emek yoğun bir sektör olması ve en yeni teknolojiye bağımlı bir sektör olması maliyetleri oldukça yükseltmektedir. Sağlık kurumları yöneticileri kaynakları en verimli şekilde kullanabilmek için bir yandan sunulan hizmet maliyetlerini yönetmeye ve düşürmeye çalışırken diğer yandan da hizmet kalitesini en üst düzeye ulaştırmayı hedeflerler. Kalite ve maliyet arasındaki bu ilişki sağlık yöneticileri üzerinde önemli bir baskı olup, sağlık hizmetleri yönetimini de zor hale getiren çok önemli bir unsurdur. Sağlık kurumları yöneticileri maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması gerekmektedir. Bu nedenle sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet yönetimi konusunda daha sistemli ve maliyet analizinin tüm aşamaları kapsayan metodolojilere göre çalışması gerekmektedir. Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi dersinde, maliyet analizi için gerekli olan temel bilgiler sunulduktan sonra sağlık kurumlarında maliyet analizinin nasıl gerçekleştirileceği ve elde edilen bilgilerin yönetsel olarak nasıl kullanılacağı anlatılacaktır. Bu ünitenin amacı, maliyet analizi konusunda kavramsal bir altyapı oluşturmak için temel maliyet kavramlarını açıklamak ve maliyet muhasebesinin sağlık kurumları için önemini ortaya koymaktır. Bu amaçla sırasıyla; Muhasebesinin Bölümleri, Maliyet Muhasebesinin Tanımı, Maliyet Muhasebesinin Amaçları, Maliyet Muhasebesi Yönetim Muhasebesi ve Finansal Muhasebe İlişkisi, Maliyet Muhasebesinin İşletme İçindeki Rolü, Sağlık Kurumlarında Muhasebe Fonksiyonu, 3

8 Temel Maliyet Muhasebesi Kavramları, Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları, Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi ve Maliyet Hesapları konuları işlenecektir. MUHASEBENİN BÖLÜMLERİ Muhasebe, işletme fonksiyonlarından birisidir. İşletmelerin fonksiyonlarını, temel, amaç ve destekleyici fonksiyonlar olarak sınıflamak mümkündür. Şekil 1.1 de de görülebileceği gibi işletmelerin temel fonksiyonu yönetim; amaç fonksiyonları üretim, pazarlama ve finansman; destekleyici fonksiyonları ise insan kaynakları, muhasebe, AR-GE ve halka ilişkilerdir. Bu sınıflamadan da anlaşılacağı gibi muhasebe araç fonksiyonlardan biri olarak temel işlevi bilgi üretmektir. Şekil 1.1: İşletmenin Fonksiyonları Muhasebe, işletmelerin finansal nitelikteki varlık, kaynak ve işletmelerine ait bilgileri belirli kural ve esaslar çerçevesinde üreten ve bu bilgileri ihtiyaç duyanlara ileten bir sistemdir. Literatürde kullanım amaçlarına göre muhasebenin farklı şeklilerde sınıflandırıldığı ve uzmanlık alanlarına göre banka muhasebesi, sigorta muhasebesi gibi muhasebe dallarına da ayrıldığı görülmektedir. Şekil 1.2 de de görülebileceği gibi işletme muhasebesi sistemi içerinde muhasebe; Finansal (Genel) Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi olmak üzere ikiye ayrılır. Finansal (Genel) Muhasebe Finansal muhasebe, işletmede meydana gelen ekonomik ve mali olayları para cinsinden toplayıp, kaydedip, sınıflandırıp, özetler ve ilgili kişilere sunar. Finansal muhasebenin işlemleri objektif belgelere dayanarak ve olduğu gibi kaydetmesi ve bu işlemleri sürekli olarak saklaması gerekmektedir. Finansal muhasebe finansal işlemler ile ilgili belgeleri kayıt ederek, onları işletme içinde kullanılacak iç raporlara dönüştürür. Bu iç raporlar işletme yönetiminin ve ilgili tarafların yararlanabileceği finansal tablolara dönüştürüldüğü için finansal muhasebe işletmenin dışa dönük muhasebesi olarak yorumlanır. Şekil 1.2: Finansal Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi İlişkisi 4

9 Yönetim Muhasebesi Yönetim muhasebesi, yönetimin özellikle maliyet muhasebesinin ürettiği bilgileri kullanarak yönetsel kararlar almasına yardımcı olan bir muhasebe alt sistemidir. Hızla değişen rekabet ortamında yöneticilerin rekabete ayak uydurması ve rekabet avantajı yaratabilmesi için kullanılabilir bilgilere ihtiyacı bulunmaktadır. Yönetim muhasebesi muhasebe ile gerekli olan bilgileri yöneticilerin kullanım ihtiyaçlarına uygun bir şekilde sunmaktadır. Yönetim muhasebesi yöneticilerin daha hızlı ve doğru kararlar alabilmesi için gerekli olan verileri toplar, analiz eder ve raporlar ile yönetime sunar. Yönetim muhasebesi, planlama, maliyet analizi, maliyet kontrolü, performans ölçümü ve karar verme gibi amaçlara sahiptir. Planlama: Bir işletmenin başarısı etkin bir planlamaya bağlıdır. Planlama süreci uygun kaynakların sağlanması ile ilgili sorunların öngörülmesi ve etkin bir bütçelemeyi de kapsamaktadır. Yönetim muhasebesi yöneticilere planlama ve bütçeleme için gerekli olan maliyet bilgilerinin sunmaktadır. Maliyet Analizi: Üretilen mal veya hizmetin maliyetini oluşturan; ilk madde malzeme (ham madde), direkt işçilik ve genel üretim giderleri gibi girdilerin ayrıntılı olarak ve maliyet metodolojisine uygun bir şekilde hesaplanmasıdır. Maliyet analizi yönetim muhasebesinin önemli bir aracıdır. Maliyet Kontrolü ve Performans Ölçümü: Yönetim muhasebesi, gerçekleşen sonuçlar ile planlananları kıyaslayarak yönetime işletmenin performansının kontrol edilmesinde yardımcı olur. Bütçe varyans analizleri, maliyet varyans analizleri ve finansal tablo değişim analizleri bu amaç için kullanılmaktadır. Karar Verme: Karar verme yönetimin en önemli fonksiyonudur. Yönetim muhasebesi yöneticileri en karlı kararları alması için faydalı veriler sunar. Marjinal maliyet, başa baş noktası analizi gibi yöntemler yöneticilere bu bilgilerin sağlanmasında önemli araçlardır. Yönetim muhasebesi, gerekli bilgileri zamanında yönetime sunarak yönetime zaman yönetimi açısından da destek sağlayan bir araçtır. Şekil 1.2 de görüldüğü gibi finansal muhasebe ve yönetim muhasebesi muhasebe sisteminin alt sistemleridir. Şekilde her iki sistemin çakışması birbirleri ile yakından ilişkili olduklarını ve sistemlerin ürettikleri bilgilerin ortak kullanıldığını göstermektedir. Maliyet muhasebesi ise yönetim muhasebesi alt sistemi içerisinde yer alır ve üretilen mal ve hizmetlerin maliyetleri konusunda bilgi sunar. Finansal muhasebe, yönetim muhasebesi ve maliyet muhasebesi kavramlarını açıklayınız. MALİYET MUHASEBESİNİN TANIMI Genel olarak maliyet muhasebesi işletmede üretilen mal ve hizmetlerin maliyetini belirleyen muhasebenin bir alt bölümüdür. Daha geniş tanımıyla maliyet muhasebesi, bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin elde edilmesi ve bunların alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakarlıkların parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri türleri, fonksiyonları ve gider yerleri bakımından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin incelenme ve yorumunun yapılmasına imkan verecek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler bütünüdür. Tanımlarından anlaşılacağı gibi maliyet muhasebesi, mal ve hizmetlerin maliyetlerini saptayan, maliyet kontrolünü sağlayan ve yöneticilere karar almaları için gerekli bilgileri sunan bir sistemdir. Maliyet muhasebesi, işletmenin daha çok iç yapısını ilgilendiren üretim eylemleriyle ilgilidir. Maliyet muhasebesi uygulamalarının etkin bir şekilde yürütülebilmesi için işletmelerin kendi faaliyet alanlarına ve amaçlarına uygun bir maliyet muhasebesi sistemi kurması gerekmektedir. Muhasebe sistemi kurulduktan sonra maliyet analiz yöntemleri kullanılarak maliyetler belirlenmektedir. Bir işletmede ya da sağlık kurumunda üretilen mal ve hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesi oldukça özen gerektiren ve zaman alan bir süreçtir. Bu sürecin hatasız olarak tamamlanması ve bilimsel bir metodoloji ile yapılabilmesi için maliyet muhasebesi süreci aşamalarına titizlikle uyulması 5

10 gerekmektedir. Şekil 1.3 de maliyet muhasebesinin aşamaları ve akışı görülmektedir. Kitabımızın sonraki ünitelerinde detaylı olarak ele alınacak olan bu aşamalar aşağıda özet olarak sunulmaktadır. Önerilen Kaynak: Nalan Akdoğan. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebsi Uygulamaları, Gazi Kitabevi, Aşama 1. Amaç Tanımı: Bir işletmede ya da sağlık işletmesinde maliyet analizi yapılmak isteniyorsa öncelikli olarak maliyet analizinin amacının belirlenmesi gereklidir. Maliyet analizinin doğru yapılabilmesi için en uygun metodoloji ile gerçekleştirilmesi gerekir. En uygun metodolojiyi seçmek için neyin maliyetini hesaplayacağımızı baştan belirlememiz gerekir. Bu ise maliyet analizinin amacını oluşturur. Örneğin Kulak Burun Boğaz (KBB) Polikliniğinin maliyetini hesaplama ile KBB hizmet birim maliyetini hesaplamada yöntemlerimiz farklılaşacağı için belirleyeceğiz metodoloji de farklı olacaktır. Aşama 2. Giderlerin Belirlenmesi: Maliyet analizi yapacağımızı dönem içerisinde işletme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan giderlerin çeşitlerine ve fonksiyonlarına göre belirlenmesi sürecidir. Giderlerin çeşitleri giderlerin türünü, fonksiyonları ise giderlerin oluşumunu ifade etmektedir. Aşama 3. Gider Merkezlerinin (Yeri) Belirlenmesi: Maliyet ya da başka ifade ile gider merkezi işletmelerde işletmenin faaliyet konusuna bağlı olarak giderlerin oluştuğu birimlerdir. Doğru bir maliyet analizi için gider merkezlerinin eksiksiz olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Örneğin bir hastanedeki poliklinikler, klinikler, teşhis ve diğer tedavi birimleri, idari departmanlar, teknik birimler vb. gibi tüm gider yaratan birimler belirlenmeli ve eksiksiz listelenmelidir. Şekil 1.3: Maliyet Analizi Aşamaları 6

11 Maliyet merkezi, bir örgüt biriminde kullanılan girdilerin maliyetlerinin ölçülebildiği, buna karşılık elde edilen çıktıların gelirlerinin ölçülemediği veya ölçülmesinin ekonomik ve/veya rasyonel olmadığı sorumluluk merkezidir. Aşama 4. Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması: İkinci ve üçüncü aşamalarda belirlenen giderlerin ve gider merkezlerinin uyumlaştırılması bu aşamada gerçekleştirilmelidir. Bu aşamada; her gider merkezinde ne tür gider oluştuğu ve tutarının ne olduğu çeşitli tekniklerde kullanılarak tespit edilir. Bu aşama tamamlandığında, giderler gider merkezlerinde toplanır ve her bir gider merkezinin kendi maliyeti belirlenmiş olur. Başka bir ifade ile birinci dağıtım tamamlanmış olur. Aşama 5. Giderlerin Dağıtımı: Gider dağıtımının amacı, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerine yüklenecek tüm giderlerin bu mamul veya hizmetin üretildiği esas üretim yerlerinde toplanmasını sağlamaktır. Başka bir ifade ile gider yerlerinde toplanan giderlerin ürün ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi gerekmektedir. Bu sürece gider dağıtımı denmektedir. Gider dağıtımı, maliyet muhasebesinin en önemli ve özen gösterilmesi gereken konularından birini oluşturmaktadır. Giderlerin dağıtımı ile ilgili üç dağıtım ortaya çıkmaktadır: Gider çeşitlerinin gider yerlerine dağıtılması (Birinci Dağıtım) Yardımcı üretim gider yeri ile hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtılması (İkinci Dağıtım) Esas üretim gider yerlerinde toplanan giderleri o gider yerinde üretilen mamul ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi (Üçüncü Dağıtım). Bu aşamada gerçekleştirilmesi gereken dağıtımlar ikinci ve üçüncü dağıtımlardır. Bu dağıtımları gerçekleştirmek için dağıtım yöntemlerinden birinin kullanılması gerekmektedir. Aşama 6. Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi: Dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider merkezi olarak maliyetine ulaşmayı amaçladığımız esas gider merkezlerinin maliyetleri belirlenir. Amacımız gider merkezlerinin maliyetini hesaplamaksa analiz süreci burada tamamlanır. Ancak amacımızı esas gider merkezlerinde üretilen mal ya da hizmetlerin birim maliyetini hesaplamak ise bir sonraki aşamaya geçilir. Aşama 7. Birim Maliyetlerin Belirlenmesi: Bu aşamada birim maliyetler uygun yöntemler kullanılarak belirlenir. Özellikle sağlık işletmelerinde birim maliyet belirlenirken hizmet sayıları yanında sunulan hizmetlerin niteliklerinin de dikkate alınması önemlidir. Aşama 8. Raporlama: Üst yönetimin maliyet bilgilerini karar vermek amaçlı olarak kullanması için elde edilen maliyet bulguları raporlanır ve yönetime sunulur. Sağlık kurumlarında maliyet analizi yapılırken maliyet analizi aşamalarının tamamlanması gereklidir. Ancak, ülkemizde yapılan sınırlı sayıdaki çalışmaların çoğunda uygun metodolojinin kullanılmadığı görülmektedir. Sağlık kurumlarında maliyet analizleri yapılırken sağlık hizmetleri ile ilgili dikkat edilmesi ve korunması gereken en önemli unsur nedir? MALİYET MUHASEBESİNİN AMAÇLARI Maliyet muhasebesinin temel görevi satın alınan hammadde ve malzemelerin kayıt edilmesi, sınıflandırılması ve üretilen mamul için kullanılan miktarların hesaplanmasıdır. Maliyet muhasebesi ve analizinin amaçları işlemenin türüne ve faaliyet konusuna göre değişmekle beraber genel amaçları; birim maliyetlerin belirlenmesi, stok değerlerinin hesaplanması, plan ve bütçelerin hazırlanması, fiyatlama, maliyet kontrolü yapılması, gelirlerin hesaplanması ve yönetime bilgi sağlanmasıdır. 7

12 1. Birim Maliyetleri Belirlemek: Üretilen mamul ya da hizmetlerin birim maliyetlerinin belirlenmesi maliyet muhasebesinin en önemli amacı ve temel fonksiyonudur. Birim maliyetlerin belirlenmesi özellikle mamul ya da hizmetin fiyatını belirlemek açısından gereklidir. Mamul maliyetinin belirlenmesi ile satılan mamul maliyeti belirlenir. Satılan mamul maliyeti ile satış hasılatı karşılaştırıldığında ise brüt satış karı veya zararına ulaşılır. Bu nedenle bir yönetici için mamul birim maliyetlerinin belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Bunun dışında finansal muhasebenin raporlama araçları olarak kullanılan bilanço ve gelir tablosunun düzenlenmesi için birim maliyetlerin bilinmesi önem taşımaktadır. 2. Stok Değerlerini Hesaplamak: Bilindiği gibi stoklar depoda bekledikleri süre içerisinde, ya da alımından tüketimine kadar olan sürede değer kaybedebilmektedir. Stok değerleme, stokların parasal değerlerinin, hesaplanmak istenilen gün ve tarih itibarıyla belirlenmesidir. Stok değerlemede kullanılan birçok sayısal yöntem bulunmaktadır. Ancak, maliyet yöntemi ile stok değerleme esas kabul edilmektedir. Stok değerlenmesinde maliyet bedeli, fiilen stokta bulunan malların kendi maliyetleri esas alınarak saptanmaktadır. Mamul maliyetinin hesaplanmasıyla mamul stoklarının hangi değerlerle kayıtlanacağı belirlenmiş olur. Buna bağlı olarak da satılan mamulün maliyeti belirlenir. Bu bilgileri de maliyet muhasebesi üretmektedir. 3. Plan ve Bütçeleri Hazırlamak: Maliyet muhasebesi geçmişteki verilerden yararlanarak, işletme yöneticilerinin ileriye dönük hesaplama ve planlama yapmasına yardımcı olur. Finansal planların hazırlanmasında, başka bir ifade ile planların rakamlara dönüştürülmesinde bütçeler kullanılır. Bütçe, gelecek faaliyet dönemi için, işletmenin amaçlarına, hedeflerine ve işletme politikalarına uygun olarak işletme yönetimi yatafından hazırlanan gelecek dönem faaliyetlerini ve sonuçlarını parasal ve sayısal olarak ifade eden raporlardır. İşletmeler hazırladıkları bütçeler sayesinde, amaçlarını ve hedeflerini tespit ederler. Hedefledikleri durum ile gerçekleşen durum arasındaki sapmaları ve nedenlerini tespit ederek gerekli düzeltme işlemlerini yaparlar ve ileriye yönelik önlemler alırlar. Bütçeler, işletmenin sahip olduğu kaynakları en etkili şekilde kullanma olanağı sağlar. Yönetimin sağlıklı ve doğru karar vermesine yardımcı olur. Gelir ve giderin sürekli kontrol altında tutulmasını sağlar. İşletme bütçelerinin hazırlanmasında ve bu bütçe rakamlarından dönemsel veya aylık sapmaların veya bütçe rakamlarının tutturulup, tutturulmadığının karşılaştırılmasında da maliyet muhasebesinden yararlanılır. 1. Fiyatlama: Fiyat belirlemede kullanılan yöntemlerden bir tanesi de maliyet tabanlı fiyat belirlemedir. En çok kullanılan yöntem ise maliyet artı yöntemidir. Maliyet artı yönteminde, üretim maliyetleri belirlendikten sonra, bu maliyetin üzerine bir kar payı eklenerek satış fiyatı belirlenir. Bu yöntemin kullanılması durumunda maliyet muhasebesinin ürettiği veriler kullanılır. 2. Maliyet Kontrolünü Sağlamak: Maliyet kontrolünde; gerçekleşen fiili maliyetler, önceden belirlenen maliyetlerle karşılaştırılarak sapmalar belirlenir. Bu sapmaların olumlu olması verimli çalışıldığının göstergesi olurken, olumsuz sapmaların nedenlerinin araştırılması ve düzeltici önlemler alınması gerekir. Maliyet kontrolünün sağlanması için her bir bölüm için maliyetinin hesaplaması ve mamul ya da hizmet üretimi sonucunda ortaya çıkan aşırı ve anormal maliyetlerin karşılaştırılması yapılarak maliyet farklılıkların kaynağının hangi üretim girdisinden ve hangi bölümden kaynaklandığı tespit etmek gerekmektedir. Burada temel amaç sağlık kurumlarında kaliteden ödün vermeden maliyetleri düşürmeyi sağlayacak yöntemler geliştirmek ve giderlerin kontrolünü sağlamaktır. 3. Gelirleri Hesaplamak: Yöneticilerin giderleri kadar gelirlerini de bilmeleri gerekmektedir. Özellikle karın hesaplanması için hem giderlerin hem de gelirlerin bilinmesi şarttır. Kar gelirin gideri karşıladıktan kalan kısmıdır. Karı aşağıda görüldüğü gibi gelirlerden giderleri çıkararak hesaplarız. 8

13 Kar = Gelir - Gider Karı artırabilmek için gelirlerde artış ve/veya giderlerde azalış sağlanması gerekmektedir. Gelir satış miktarının birim satış fiyatı ile çarpılması sonucu hesaplanır. Gelir = Satış Miktarı x Birim Satış Fiyatı Gelirleri hesaplamak, planlamak ve gelirleri artırmak için maliyet bilgileri önemli bir değişkendir. Özellikle maliyet tabanlı fiyatlama ile belirlenen fiyatlar gelir hesaplamada kullanılır. Karı artırmak için diğer bir yol olan giderlerdeki azalışın sağlanması ise giderlerin kontrolü ile olur. Kaliteden ödün vermeden mal veya hizmetleri daha düşük maliyetlerle üretmek gider kontrolünün şartıdır. Gider kontrolünü sağlayan işletmeler karını artırabilecekleri gibi, sektörde yerlerini sağlamlaştıran ve piyasada kalabilen işletmeler olacaklardır. 4. Yöneticilere Bilgi Sağlamak: Yöneticiler günlük ya da stratejik faaliyetleri için kararlar almak zorundadırlar. Günlük kararlar sürekli tekrarlanan rutin kararlarken, stratejik kararlar özellikle sabit varlıklara yatırım gibi kararları kapsayan özel kararlardır. Maliyet muhasebesi yöneticilere karar almada kullanacakları maliyet bilgilerini düzenli, etkili ve güvenilir bir şekilde sunar. Örneğin bir hastane hizmet çeşitliliğine giderek yeni hizmetler sunacaksa veya yeni bir poliklinik açmak için yatırımlar yapacaksa, sağlık kurumu yöneticisi karar verirken maliyet muhasebesi verilerinden yararlanacaktır. Kar ve gelir nasıl hesaplanır? Maliyet muhasebesinin amaçlarının tamamı sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi uygulamalarının ve yönetiminin de amaçlarıdır. Ancak, sağlık kurumları yöneticileri için maliyet yönetimine ya da finansal yönetime ilişkin amaçlara ulaşırken dikkat edilmesi gereken çok önemli bir faktör bulunmaktadır. Bu faktör hizmet kalitesidir. Sağlık sektörü girdi maliyetlerinin yüksekliğinden dolayı maliyetlerin yüksek olduğu bir sektördür. Özellikle sektörün emek yoğun bir sektör olması ve yüksek ve en yeni teknolojiye bağımlı bir sektör olması maliyetleri oldukça yükseltmektedir. Sağlık kurumları yöneticileri kaynakları en verimli şekilde kullanabilmek için bir yandan sunulan hizmet maliyetlerini yönetmeye ve düşürmeye çalışırken, diğer yandan da hizmet kalitesini en üst düzeye ulaştırmayı hedeflerler. Kalite maliyet arasındaki bu ilişki sağlık yöneticileri üzerinde önemli bir baskı olup, sağlık hizmetleri yönetimini de zor hale getiren çok önemli bir unsurdur. Bu nedenle sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması gerekmektedir. Finansal tablolar, muhasebe dizgesi içerisinde kaydedilen ve toplanan bilgilerin, zaman aralıkları ile bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini sağlayan araçlardır. MALİYET MUHASEBESİ YÖNETİM MUHASEBESİ VE FİNANSAL MUHASEBE İLİŞKİSİ Maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesi ve finansal muhasebenin amaçları ve işleyişleri birbirinden farklı olmakla birlikte aralarında sıkı bağlantılar bulunmaktadır. Öncelikle kavramları yeniden hatırlayalım. Finansal muhasebede yasalar ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile belirlenen yöntemler kullanılarak ve belgelere dayalı olarak, işletmenin belli bir andaki mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını ortaya koymak amaçlanır. Finansal muhasebe işletmenin mali durumunu ortaya koymak ya da raporlamak üzere bilanço ve gelir tablosu gibi finansal (mali) tablolar hazırlanır. 9

14 Finansal tablolar, muhasebenin raporlama fonksiyonunu yerine getirmek için kullanılan ve işletmelerin finansal yapılarını ortaya koyan tablolardır. Bu tablolar işletmelerin finansal bilgilerinin ilgili kişi ve kuruluşlara aktarılması için kullanılmaktadırlar. Muhasebenin bilgi sunma fonksiyonu finansal tablolar yardımıyla gerçekleştirilmektedir. Bu açıdan finansal tablolar, muhasebe dizgesi içerisinde kaydedilen ve toplanan bilgilerin, zaman aralıkları ile bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini sağlayan araçlardır. Finansal tablolar birer bilgi verme aracı olup, kullanıcılarına işletme sonuçlarının anlaşılmasını kolaylaştırma, zaman içerisinde karşılaştırmalar yapabilme ve işletme hakkında bir yargıya varabilme imkanı sağlayan önemli bir muhasebe aracıdırlar. Finansal tablolar arasında; bilanço, gelir tablosu, dağıtılmayan kar (veya kar dağıtım) tablosu ve fonların kaynakları ve kullanımları tablosu gibi tablolar yer alır. Bilanço ve gelir tablosu temel finansal tablolar olarak kabul edilir. Bilanço, bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumunu, varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren bir tablodur. Bilânçolar biçimsel olarak iki gruba ayrılarak düzenlenir. İşletmenin varlıkları aktif olarak adlandırılan bölümde, işletmenin varlıklarının sağlandığı kaynaklar ise pasif olarak adlandırılan bölümde gösterilir. Gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri, bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem karını veya uğradığı dönem zararını topluca gösteren bir finansal tablodur. Gelir tablosu bilânçoya göre dinamik bir özellik taşıyan ve işletmenin bir faaliyet döneminin tamamını bir bütün olarak gösteren bir finansal tablodur. Bu finansal tabloların kullanıcıları ise çoğunluğu işletme dışı olan mali, finans ve kredi kurumları, yatırımcılar ve sendikalar gibi kurum, kuruluş ve şahıslardır. Dolayısıyla finansal muhasebe genel olarak dışa bilgi sunan bir muhasebe türdür. Temel finansal tablolar nelerdir? Maliyet muhasebesi bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin üretilmesi sırasında katlanılan maliyetleri, türleri, oluş yerleri ve ilgili oldukları mamul ve hizmet cinsleri bakımından saptanmasına ve izlenmesine yarayan bir hesap ve kayıt düzenidir. Maliyet muhasebesinde işletmenin yapısına uygun olan ve yöneticiler tarafından seçilen yöntemler ve belgeler kullanılır. Maliyet muhasebesinde elde edilen bilgiler mamulün maliyetine yönelik bilgiler olduğu için bu bilgileri daha çok işletme yöneticileri kullanır. Bu nedenle de maliyet muhasebesi içe dönük muhasebe olarak görülür. Yönetim muhasebesi, yönetimin özellikle maliyet muhasebesinin ürettiği bilgileri kullanarak yönetsel kararlar almasına yardımcı olan bir muhasebe alt sistemidir. Yönetim muhasebesi maliyet muhasebesi gibi içe yönelik bilgi üreten bir muhasebe türüdür. Yönetim muhasebesinin genel amaçları; işletme faaliyetlerinin planlanmasına, işletme faaliyetlerinin denetlenmesine ve işletme yöneticilerinin karar almasına yardımcı olmaktır. Tablo 1.1 de finansal muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi farkları ve ilişkileri sunulmaktadır. 10

15 Tablo 1.1: Finansal Muhasebe, Maliyet Muhasebesi ve Yönetim Muhasebesi Farkları ve İlişkisi Özellikler Yasal nitelik. Finansal Muhasebe Yasal nitelik taşır, zorunludur. Maliyet Muhasebesi Zorunluluk yok. Yönetim Muhasebesi Zorunluluk yok. Kullanılacak Belgeler. Kullanılacak Yöntem. Yasaca belirlenir. Esnek. Esnek Yasaca belirlenir. Esnek. Esnek. Bilgi Yönü. Dışa yönelik. İçe yönelik. İçe yönelik. Kayıtların Yönü. Geçmiş olayları yansıtır. Geçmiş ve geleceğe yönelik. Geleceğe yönelik. Farklar Kapsam. Gerekli kısımları kapsar. Geniş kapsamlı. Geniş kapsamlı ve çok disiplinli. Dönemsellik. Kayıtlarda ve raporlamalarda zaman dönemi esastır. Zaman dönemleri yanında, üretim birimleriyle ilgili kayıt ve hesaplamalar ağırlık taşır. Zaman dönemleri yanında, üretim birimleriyle ilgili kayıt ve hesaplamalar ağırlık taşır. Kesinlik. Kayıtlarda Parasal Tutar Kullanımı. Tutarlar kesindir, belgelere dayanır. Parasal tutar esastır. Bazı amaçlar için tahmini tutarlar Parasal tutarlar yanında para dışı ölçüler de kullanılır. Bazı amaçlar için tahmini tutarlar Parasal tutarlar yanında para dışı ölçüler de kullanılır. Kullanım amacı. Raporlama ve bilgi sunma. Yönetim aracı. Yönetim aracı. Finansal muhasebenin hazırladığı bilanço ve gelir tablolarının düzenlenmesi için gerekli olan satılan malın maliyeti bilginsini maliyet muhasebesi üretir. Maliyet muhasebesi için gerekli olan üretim giderleri (hammadde işçilik giderleri gibi) bilgisi finansal muhasebe kayıtlarından sağlanır. İlişkiler Maliyet muhasebesindeki standart maliyet sistemine göre fiili maliyet bilgilerine ihtiyaç vardır. Fiili rakamlar için finansal muhasebe kayıtları gereklidir. Yönetim muhasebesi kapsamında gerçekleştirilen analizler için maliyet muhasebesi verilerine (sabit giderler, değişken giderler gibi) ihtiyaç bulunmaktadır. Maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesinin bir alt dalıdır. Finansal muhasebe uygulamalarının yasal nedenlerle tutulma zorunluluğu bulunur. Ancak maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi için böyle bir yasal zorunluluk yoktur. Bu fonksiyonların işletmede uygulanması isteğe bağlıdır. 11

16 Finansal muhasebede yer alan belgeler ve kayıtlarının yasal nedenlerle tutulma zorunluluğu bulunur. Finansal muhasebe genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre ve objektif belgelere dayanır. Maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi isteğe bağlı bulunduğundan tutulacak kayıtlarda ve belgelerde bir zorunluluk yoktur. Kayıt ve analizlerde kullanılacak yöntemler, finansal muhasebede yasaca belirlenirken, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesinde esneklik söz konusudur. Finansal muhasebede kayıtlar raporlara başka bir ifade ile finansal tablolara dönüştürüldüğünden dışa dönük muhasebe olarak yorumlanır. Maliyet muhasebesi işletmede ortaya çıkan maliyetlerin belirlenmesi amacıyla uygulanan ve bu faaliyetlerle ilgili bilgileri işletme içinde kullanacak kişilere iç raporlar olarak sunması nedeniyle işletmenin içe dönük muhasebesi olarak kabul edilir. Yönetim muhasebesi de işletme yöneticilerine işletme yönetiminde alacakları kararlarda ihtiyaç duydukları bilgi ve raporları düzenleyen muhasebe olduğundan içe dönük muhasebe olarak nitelendirilir. Yönetim muhasebesinin geleceğe yönelik yapısı bulunmasına rağmen finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi geçmişe yönelik yapılara sahiptir. Finansal muhasebe gerekli kısımları kapsarken yönetim ve maliyet muhasebeleri geniş kapsamlıdır. Yönetim muhasebesi ayrıca çok disiplinlidir. Finansal muhasebede kayıtlarda ve raporlamalarda zaman dönemi esastır. Yönetim ve maliyet muhasebelerinde zaman dönemleri yanında, üretim birimleriyle ilgili kayıt ve hesaplamalar ağırlık taşır. Finansal muhasebede kayıtlarda tutarlar kesindir ve belgelere dayanır. Yönetim ve maliyet muhasebelerinde parasal tutarlar yanında para dışı ölçüler de kullanılır. Kullanım amaçları açısından karşılaştırma yaptığımızda finansal muhasebesinin amacının raporlama ve bilgi sunma, yönetim ve maliyet muhasebelerinin amaçları yönetim aracı olma olduğunu söyleyebiliriz. Finansal muhasebede bilanço ve gelir tablosu gibi finansal tabloların hazırlanması, maliyet muhasebesinde de maliyet verilerine ulaşılması için finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi birbirlerine ihtiyaç duyar. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki bu bilgi akışı aralarındaki ilişkiyi ortaya koyar. Finansal muhasebede finansal tabloların hazırlanması için maliyet muhasebesi tarafından belirlenen üretilen mamul veya hizmetlerin maliyet bilgilerine ihtiyaç bulunmaktadır. Finansal tablolardan biri olan gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri gösteren bir tablodur. Gelir tablosunda satılan mamulün maliyeti ile satış hasılatının karşılaştırılabilmesi için yani başka bir ifade ile satışı yapılan mamul ya da hizmetten elde edilen gelir ile giderinin karşılaştırılabilmesi için dönem içinde üretilen mal ya da hizmetlerin maliyet bilgilerinin bilinmesi gereklidir. Diğer bir finansal tablo olan bilançonun hazırlanması için de maliyet muhasebesi verilerine ihtiyaç duyulur. Bilanço ise bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumunu, varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren bir tablodur. İşletme varlıklarından biri olan stokların bilançoda gösterilebilmesi için dönem sonunda elde mevcut olan tamamlanmış ve yarı mamullerin maliyetlerinin bilinmesi gerekir. Maliyet muhasebesinin temel amacı olan mamul ya da hizmet maliyetlerinin hesaplanabilmesi için finansal muhasebe ürettiği ya da kaydettiği bilgilere ihtiyaç duyur. Örneğin ilk madde malzeme, işçilik ve genel üretim giderlerine ilişkin bilgiler finansal muhasebeden sağlanır. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki ilişkiyi gösteren diğer bir durum ise bilgi akışının şeklidir. Maliyet muhasebesi, maliyetler ile ilgili rakamları finansal muhasebeden ve diğer ilgili servislerden almakta, bunları üretimle ilgili çeşitli hesaplara kaydetmektedir. Satışlar ile birlikte yeniden finansal muhasebe kayıtlarına dönülmekte ve satışların maliyeti ile satış hasılatı finansal muhasebede ilgili hesaplara kaydedilmektedir. Maliyet muhasebesi finansal muhasebeye bilgi sunduğu gibi yönetim muhasebesine de bilgi sunar. Yönetim muhasebesi işletmenin geçmiş verilerinden yararlanarak geleceğe yönelik planların 12

17 uygulanmasına yönelik analizleri ve analizler sonucu alınan kararları kapsar. Bu analizler için maliyet muhasebesinde hesaplanan toplam maliyet, birim maliyet, sabit maliyet ve değişken maliyet gibi bilgilere ihtiyaç duyulur. Yönetim muhasebesi, maliyet muhasebesi ile sınırlı kalmadan gerekli her türlü bilgiyi kullanan bir disiplindir. Bu nedenle finansal muhasebe verileri ve gerekirse tahmini ölçütler de kullanır. Yönetim muhasebesi temel verilerini maliyet muhasebesinden sağladığı için maliyet muhasebesinin devamı niteliğindedir. İşletmenin geçmişteki verilerini değerlendirerek, geleceğe yönelik tahminlerde bulunmaya yardımcı olur. MALİYET MUHASEBESİNİN İŞLETME İÇİNDEKİ ROLÜ Sistem yaklaşımına göre maliyet muhasebesi departmanı üst yönetime yardımcı olan ve işletmenin finansal bilgi gereksinmelerini karşılayan alt sistemlerden biridir. Bir işletme ya da sağlık kurumunun organizasyon yapısı içerisinde finansal muhasebe ve maliyet muhasebesinin yeri işletmenin büyüklüğü ve faaliyet alanı gibi değişkenlere göre farklılık göstermektedir. Finansal muhasebe işlemleri zorunlu olduğu için bu hizmet outsourcing (dış kaynak kullanımı) olarak dışardan temin edilmiyorsa organizasyon yapısı içerisinde yer alması beklenir. Ancak, maliyet muhasebesi departmanı üretim konusu basit ve küçük ölçekli olan işletmelerde yer almayabilir. İşletmenin büyüklüğü arttıkça ve ürettiği mal ve hizmet çeşidi arttıkça maliyet muhasebesinin önemi de artar ve işletme organizasyon yapısı içerinde ayrı bir departman olarak yer alması zorunlu hale gelir. Outsourcing, dış kaynak kullanımı olarak da tanımlanmaktadır. Bu yöntem iş yönetiminde, belli iş alanlarında uzmanlaşmış firmalara iş aktarımı yapılarak, aktarımı yapan firmanın asıl işine odaklanmasını sağlayan bir yöntemdir. Outsourcing le firma içi işbölümü uzman kurumlara aktarılmakta ve bu şekilde iş yoğunluğu yaşayan firma etkin bir maliyet ve zaman tasarrufu sağlamaktadır. Firma ise tamamen kendi sektöründe uzmanlaştığı konular üzerine eğilebilmekte, iş verimliliğini üst seviyelere çıkarabilmektedir. Sağlık kurumlarında sunulan hizmetlerin en iyi şekilde değerlendirilip, planlanması, denetimi ve fiyatlandırılması açısından maliyetlerin gerçeğe yakın olarak belirlenmesi son derece önemlidir. Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi uygulamaları yasal bir zorunluluk gerektirmemektedir. Ancak, tüm sağlık kurumlarında üst yönetime bağlı olarak çalışacak, finansal ve maliyet muhasebesinden sorumlu bir muhasebe departmanın olması gerekmektedir. Maliyet muhasebesi işletmeyi başarıya taşımak için bir araç olduğundan işletme içindeki rolü ve önemi büyüktür. Şekil 1.4 de de görülebileceği gibi maliyet muhasebesi planlama, üretim ve kontrol için anahtar bilgiler sunarak yöneticilere karar vermede yardımcı olur. Maliyet muhasebesi bilgileri öncelikli olarak işletme yöneticilerinin ileriye dönük hesaplama ve planlama yapmasına yardımcı olur. Finansal planların hazırlanmasında, kullanılan bütçelerin hazırlanmasında maliyet muhasebesi bilgileri önemli veri kaynağıdır. Özellikle gider bütçesinde yer alacak giderlerin tespiti için maliyet verileri kullanılmaktadır. Üretim planlamasında da maliyet bilgileri çok önemlidir. Örneğin, bir poliklinikte üretilecek hizmetlerin miktarını tespiti ve kara geçilecek hizmet miktarının belirlenmesi için maliyet bilgilerine ihtiyaç bulunmaktadır. Maliyet muhasebesinin kontrolde de önemi bulunmaktadır. Bütçe rakamlarının tutturulup, tutturulmadığının karşılaştırılmasında ve sapmaların belirlenmesinde maliyet muhasebesinden yararlanılır. Ayrıca maliyet kontrolünü sağlamak ve sapmaları tespit etmek amacı ile de gerçekleşen maliyetler ile planlanan maliyetlerin karşılaştırılması gerekmektedir. Sözü edilen tüm bu sapmaların olumsuz sapmalar olması durumunda da nedenlerinin araştırılması ve düzeltici önlemler alınması için geri bildirimlerin olması gerekmektedir. 13

18 Şekil 1.4: Maliyet Muhasebesinin Rolü Maliyet muhasebesinin işletme içindeki önemli bir rolü de maliyet muhasebesinin stratejik amaçlı kullanımıdır. Günümüzde sağlık kurumları dahil tüm işletmeler daha çok mal veya hizmet türünü daha kaliteli ve daha düşük maliyetle müşterilere sunma zorunluluğu içindedir. Bu bakış açısıyla işletmeler üretilen mal veya hizmetlerin değerini müşteriye ulaşana kadar artırırlarsa, kar marjlarını da artırırlar ve önemli bir rekabet avantajı yaratırlar. Diğer bir bakış açısıyla, işletmeler birim maliyetleri ne kadar etkin yönetirse daha yüksek katma değer yaratacak ürün ya da hizmetler sunabilirler ve yine rekabet avantajı sağlanır. Bu açıklamalardan da anlaşılabileceği gibi maliyet muhasebesinin değer zinciri analizi açısından da önemi vardır. Değer zinciri analizi, işletmenin rekabetçi avantaj elde edebilmek için, her bir değer faaliyetini ve bu faaliyetler arasındaki ilişkileri açıklayarak daha düşük maliyetlere ulaşmasını ve farklılık yaratmasını sağlayan stratejik bir araçtır. Değer zinciri ilk olarak 1985 yılında Michael Porter tarafından işletmeler için geliştirilmiş bir kavramdır. Değer zinciri çerçevesinin amacı, bir organizasyonun sunduğu hizmet veya ürünlere yönelik olarak maliyetleri en az düzeye indirirken, değer sunumunu en yüksek düzeye yükseltebilmektir. Değer zinciri bir ürünün veya hizmetin kavramsal tasarımından nihai tüketiciye teslimine kadar gerekli olan tüm operasyonları (üretim, satın alma, dağıtım ve tüketim gibi) tanımlamaktadır. Porter'a göre; işletmeler iki stratejiyi takip ederek rekabet avantajı geliştirebilirler; düşük maliyet stratejisi ve farklılaştırma stratejisi. Düşük maliyet stratejisinin odak noktası rakiplerine göre daha düşük maliyetlerle mal veya hizmet sunmaktır. Farklılaşma stratejisinde ise temel odak noktası müşteriler açısından işletmeyi ya da sağlık kurumunu farklı gösterecek bir değer yaratmaktır. Bu farklılık hizmeti sunan ya da üretimi yapan tek işletme olma, marka bağımlılığı yaratma veya teknolojik avantaja sahip olmak gibi yaklaşımlar olabilir. İşletmelerin bu stratejileri geliştirebilmeleri ve takip edebilmeleri kendi değer zincirlerini rakipleri bağlamında nasıl yönettiklerine bağlıdır. Uygulamada ve teoride, en iyi müşteri değerini eşit maliyetle veya eşit müşteri değerini düşük maliyetle sağlamakla pazarda rekabet avantajı elde edilebilir. Dolayısıyla, ürün ya da hizmetin üretilip müşteriye sunulana kadar hangi aşamada maliyetler düşürülebilir veya müşteri değeri arttırılabilir sorularına cevap bulmak için değer zinciri analizi gerekmektedir. SAĞLIK KURUMLARINDA MUHASEBE FONKSİYONU Sağlık Sektörü ve Sağlık Kurumaları Sağlık sektörü, sağlık elde etmek ve toplumu sağlıklı kılmak amacını gerçekleştirmek üzere, çok geniş bir alanı kapsayan sağlıkla ilgili mal ve hizmet türündeki her türlü ürünü üretmek ve tüketmek üzere kurulan sistem ve alt sistemler ve bunların içinde yer alan kişi, kurum, kuruluş, statü, ürün vb. unsurların tümünü belirtmek için kullanılan genel ve kapsayıcı bir kavramdır. Sağlık hizmetleri ise koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi edici sağlık hizmetleri, rehabilitasyon hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesi olarak sınıflandırılmakla beraber, sağlık sektörünün başlıca ürünleri ise aşağıdaki gibi sınıflanabilir: 14

19 Üst kademe sağlık yönetimi hizmetleri, Sağlık insan gücü eğitimi hizmetleri, Koruyucu sağlık hizmetleri, Yataklı tedavi hizmetleri, Ayakta tedavi hizmetleri, Poliklinik ve muayenehane hizmetleri, Laboratuar hizmetleri, İlaç, aşı, serum vb. üretim ve satış hizmetleri, İlaç dağıtım hizmetleri, Eczane hizmetleri, Tıbbi cihaz ve tıbbi malzeme üretim ve satışı, Ortez ve protez üretim ve satışı, Ambulans hizmetleri, Adli tıp hizmetleri, Hudut ve sahiller sağlık hizmetleri, Sağlık güvenliği hizmetleri. Sağlık kurumları genel olarak sağlık hizmeti üretimini amaçlayan, büyük çoğunluğu ile devlet teşkilatlarına bağlı bulunmaları nedeniyle kar amacı gütmeksizin faaliyet gösteren işletmelerdir. Sağlık işletmelerinin amaç ve misyonlarına göre değişmekle birlikte dört temel işlevi bulunmaktadır. Bunlar; tedavi hizmetleri, koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri, eğitim ve araştırmadır. Bu nedenle, sağlık işletmelerinin yukarıda bahsedilen örgütlenme aşamaları, işlevleri ve kendilerine özgü diğer özellikleri dikkate alınmak kaydıyla örgütlenmeleri gerekmektedir. Sağlık sistemi içinde hastaneler sayısal ve sunduğu hizmetler açısından sisteminin en önemli alt sistemidir. Hastane sistemi, sağlık sistemi gibi karmaşık bir sistemdir ve bedensel, ruhsal ve sosyal iyilik durumunun kazandırılmasında önemli rol oynamaktadır. Dünya Sağlık Örgütü (DSÖ); hastaneleri; hastaları kontrol altında tutan, tanı ve tedavilerinin yanı sıra rehabilitasyon hizmetleri veren sağlık kuruluşları olarak tanımlamaktadır. Sağlık Bakanlığı Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği'nde hastaneler, "hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin, ayakta veya yatarak müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildikleri aynı zamanda doğum yapılan kurumlar" olarak tanımlanmaktadır. Hastanelerin amacı belli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyette ve maksimum nitelikte üreterek topluma sunmaktır. Hastane yöneticisi ise bu amacı gerçekleştirmek için hastane kaynaklarını optimum düzeyde kullanan, planlayan kimsedir. Sağlık kurumlarının temel özellikleri şunlardır: Çıktının tanımlanması ve ölçümü güçtür. Sağlık kurumlarında yapılan işler oldukça karmaşık ve değişkendir. Sağlık kurumlarında gerçekleştirilen etkinliklerin büyük kısmı acil ve ertelenemez niteliktedir. Yapılan işler, hata ve belirsizliklere karşı oldukça duyarlıdır ve tolerans gösteremez. Sağlık kurumlarında uzmanlaşma seviyesi çok yüksektir. 15

20 Sağlık kurumlarında işlevsel bağımlılık çok yüksektir; bu nedenle farklı meslek gruplarının faaliyetleri arasında yüksek düzeyde eşgüdüm gereklidir. Hastaneler başta olmak üzere tüm sağlık kurumlarında ikili otorite hattı bulunmaktadır; bu durum, eşgüdümleme, denetim ve çatışma sorunlarına yol açmaktadır. Sağlık kurumlarında insan kaynakları profesyonel kişilerden oluşur ve bu kişiler kurumsal hedeflerden daha çok mesleki hedeflere önem vermektedir. Hizmet miktarını ve sağlık harcamalarının önemli bir bölümünü belirleyen hekimlerin faaliyetleri üzerinde etkililiği yüksek olan yönetsel ve kurumsal denetim mekanizması kurulmamıştır. Sağlık Kurumlarında Uygulanacak Maliyet ve Finansal Analizleri Farklı Kılan Özellikler Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesinin amaçları aşağıdaki gibi özetlenebilir: Sağlık kurumlarında poliklinik, klinik, teşhis ve görüntüleme üniteleri gibi departmantal maliyetler ve kurumsal (toplam) maliyetlerin tespiti. Birim maliyetlerin belirlenmesi. Bu maliyetler arasında; yatan hasta maliyeti, hasta günü başına maliyet, eğitim saati başına maliyet, tetkik başına maliyet, hasta yatağı başına maliyet, hastalığa özgü maliyetler gibi maliyetler yer alır. Finansal tablolarının hazırlanmasında maliyetler verileni kullanmak (Gelir Tablosu ve Bilançoyu hazırlarken Satılan Mamullerin Maliyeti Tablosunu kullanmak). Sağlık kurumlarında teşhis ve tedavi birimlerinin ve sağlık kurumunun toplam maliyetlerini tespit etmek. Birim maliyetleri ve sağlık kurumunun toplam maliyetlerini belirleyerek maliyet kontrolünü sağlamak. Fiyatlandırmada kullanılacak maliyet artı yöntemi gibi yöntemler için maliyet verilerini kullanmak. Kapasite kullanım kararlarında maliyet verilerini kullanmak. Makine ve donanım (teknoloji yenileme) kararlarında maliyet verilerini kullanmak. Sunulacak sağlık hizmetleri arasında tercih yapmak, gerektiğinde ve uygun hizmet karmasını oluştururken maliyet verilerini kullanmak. Bir önceki bölümde açıklandığı gibi sağlık kurumlarını diğer işletmelerden farklı kılan bazı özellikleri mevcuttur. Sağlık kurumlarımda maliyet ve finansal yönetim konusu da sektörün özelliklerinden dolayı zorluklar göstermektedir. Sağlık kurumlarında maliyet ve finansal yönetimi diğer işletmelerden daha zor hale getiren bazı faktörler aşağıda sunulmuştur: Hastaneye başvuran her hasta ayrı bir vakadır ve bu nedenle hizmetlere yönelik maliyet analizleri başta olmak üzere maliyetleri ve buna bağlı olarak da finansman maliyetlerini standardize etmek oldukça zordur. Sağlık sektörünün ve hizmetlerinin kamu, özel, kar amaçlı ve kar amaçlı olmamak üzere çok kompleks bir yapıda olmasıdır. Aynı sektörde ve pazarda aynı hizmetlerini sunmalarına rağmen, sağlık işletmelerinin farklı finansal motivasyonları bulunmaktadır. Bu ise farklı türdeki sağlık isletmelerinde farklı finansal amaçların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Sağlık sektörünün diğer tüm sektörlerden daha kompleks ve farklı bir çevreden etkilenmesidir. Çevresel faktörden en önemli olanı ise hukuki ve idari çevredir. Bu nedenle özellikle kamu sağlık işletmelerinde başta sermaye yatırımları olmak üzere finansal kararların alınması çok daha zordur. 16