TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ VE KAHRAMANMARAŞ TA BİR ALAN ÇALIŞMASI

Transkript

1 T.C. KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ VE KAHRAMANMARAŞ TA BİR ALAN ÇALIŞMASI YÜKSEK LİSANS TEZİ KAHRAMANMARAŞ EYLÜL 2010

2 T.C. KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ VE KAHRAMANMARAŞ TA BİR ALAN ÇALIŞMASI DANIŞMAN: Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU YÜKSEK LİSANS TEZİ KAHRAMANMARAŞ EYLÜL 2010

3 KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ VE KAHRAMANMARAŞ TA BİR ALAN ÇALIŞMASI YÜKSEK LİSANS TEZİ Kod No : Bu Tez 17/09/2010 Tarihinde Aşağıdaki Jüri Üyeleri Tarafından Oy Birliği / Oy Çokluğu ile Kabul Edilmiştir. Yrd. Doç. Dr. Zeynep Yrd. Doç. Dr. Rahmi Yrd. Doç. Dr. H. Seçil HATUNOĞLU ÇETİN FETTAHLIOĞLU BAŞKAN ÜYE ÜYE Yukarıdaki imzaların adı geçen öğretim üyelerine ait olduğunu onaylarım. Prof. Dr. Ahmet Hamdi AYDIN Enstitü Müdür Vekili Not: Bu tez ve projede kullanılan özgün ve başka kaynaktan yapılan bildirişlerin, çizelge, şekil ve fotoğrafların kaynak gösterilmeden kullanımı, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunundaki hükümlere tabidir.

4 KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANA BİLİM DALI ÖZET YÜKSEK LİSANS TEZİ TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ VE KAHRAMANMARAŞ TA BİR ALAN ÇALIŞMASI Danışman : Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU Yıl : 2010, Sayfa: 76+9 Jüri : Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU (Başkan) : Yrd. Doç. Dr. Rahmi ÇETİN (Üye) : Yrd. Doç. Dr. H. Seçil FETTAHLIOĞLU (Üye) Ekonomik ve siyasi açıdan birbirleriyle sıkı bir ilişki içerisinde olan ülkelerin ortak bir standart oluşturması Uluslar arası muhasebe standartlarının hızla gelişmesine ve yaygınlaşmasına neden olmuş bu durum Türkiye yi de etkisi altına almıştır. Ülkemizin 1994 yılında Tek Düzen Muhasebe sistemine geçişinden bu yana Türkiye, muhasebe standartlarında gelişmeler ve değişmeler kaydetmiş özelliklede Avrupa Birliği ne uyum süreci, ülkemizin Uluslar arası Muhasebe Standartlarına yönelmesini zorunlu kılmıştır. Bu nedenle yapılan her değişiklik eski standartların değişmesine neden olmakla beraber muhasebe standartlarını ve finansal tabloları farklı açılardan etkileyip güncellemektedir. Bu çalışmada Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına geçişte ülkemizde kullanılan finansal tabloların nasıl etkilendiğinin araştırılması amaçlanmıştır. Anahtar Kelimeler: Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları, Finansal Tablolar. I

5 DEPARTMENT OF BUSINESS ADMINISTRATION INSTITUTE OF SOCIAL SCIENCES KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM UNIVERSITY ABSTRACT MA THESIS THE EFFECTS OF TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS ON THE FINANCIAL STATEMENTS: A FIELD STUDY IN KAHRAMANMARAŞ Supervisor : Asst. Prof. Dr. Zeynep HATUNOĞLU Year : 2010, Pages: 76+9 Jury : Asst. Prof. Dr. Zeynep HATUNOĞLU (Chairperson) : Asst. Prof. Dr. Rahmi ÇETİN (Member) : Asst. Prof. Dr. H. Seçil FETTAHLIOĞLU (Member) That the countries which have close relationship economically and politically create a common standard caused that international accounting standards develop rapidly and become widespread and this situation affected Turkey. Since our country started applying uniform accounting system in 1994, Turkey has gone ahead on accounting standards, especially adaptation process to European Union obliged our country to apply international accounting standards. So any changes made cause old standards change also update accounting standars and financial statements in some aspects. This study aims to investigate that how financial statements are affected in transition to Turkish Financial Reporting Standards. Key Words: Turkish Financial Reporting Standards, Turkish Accounting Standards, Financial Statements. II

6 ÖN SÖZ Tez çalışmam süresince desteğini, deneyimlerini ve çok değerli bilgilerini benden hiçbir zaman esirgemeyip her zaman yanımda olduğunu hissettirerek, beni her zaman iyi bir bilgi sahibi olmam konusunda yol gösterip geliştiren çok değerli hocam Sayın Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU na sonsuz şükranlarımı sunarım. Ayrıca bu tez çalışmasının en zor aşamalarında bile hem yardımlarıyla hem de moral kaynaklarıyla her türlü desteği sunan Öğr. Gör. Elif AKGÖZ e ve tez yazım aşamasında değerli vakitlerini bana ayırarak katkı sağlayan Arş. Gör. Ayşe ESER e ve yardımlarından ötürü değerli arkadaşım Arş. Gör. Göktürk KALKAN a sonsuz teşekkürlerimi sunarken kendilerine akademik yaşamları boyunca başarılar dilerim. Göstermiş oldukları hoşgörü, sabır ve maddi-manevi destekleriyle her zaman yanımda olan çok değerli aileme de minnettar olduğumu ayrıca belirtmek isterim. EYLÜL-2010 III

7 İÇİNDEKİLER ÖZET... I ABSTRACT. II ÖN SÖZ... III İÇİNDEKİLER IV TABLOLAR LİSTESİ. VII ŞEKİLLER LİSTESİ... VIII KISALTMALAR LİSTESİ.. IX 1.GİRİŞ KONU İLE İLGİLİ ÖNCEKİ ARAŞTIRMALAR FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Finansal Raporlama Finansal Raporlamanın Amacı Finansal Raporların Sınırları Finansal Raporların Kullanıcıları Yatırımcılar Çalışanlar Borç verenler Satıcılar ve Diğer Ticari Tedarikçiler Müşteriler Hükümetler ve Kamu İşletmeleri Kamu Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı nın Amacı: Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı nın Kapsamı Türkiye de Uluslararası Muhasebe Standartlarına Uyum Süreci FİNANSAL TABLOLAR Finansal/ Mali Tablolar Finansal Tabloların Amacı Temel Finansal Tablolar Bilânço Gelir Tablosu Özkaynaklar Değişim Tablosu Nakit Akış Tablosu Fon Akım Tablosu Kar Dağıtım Tablosu Satışların Maliyeti Tablosu Genel Kabul Görmüş Gelir Tablosu ve Bilânço İlkeleri Gelir Tablosu İlkeleri Bilânço İlkeleri Varlıklara İlişkin İlkeler Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler Özkaynaklara İlişkin İlkeler TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI NIN FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ Muhasebe Standartlarının Oluşturulma Süreci Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşum ve Gelişim Süreci 30 IV

8 5.2.1.Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Türkiye de Yapılan Çalışmalar Türkiye Muhasebe Standartlarının Oluşumunda Etkili Olan Kurumlar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Türkiye Bankalar Birliği Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Türk Standartları Enstitüsü Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Sigorta Murakabe Kurulu Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Maliye Bakanlığı Koordinatörlüğü nde Kurulan Muhasebe Standartları Komisyonu Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) Tarafından Yapılan Çalışmalar Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) Tarafından Yapılan Çalışmalar Türkiye Muhasebe Standartlarının Gelişim Süreci ve Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları İle Uyumlaştırma Çalışmaları UFRS İle Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) Arasındaki Farklar Mali Tablolar Stoklar Yıllara Sari İşler Karşılıklar Yeniden Değerleme Sabit Kıymetler Amortismanlar ve İtfa Payları İştirakler Finansal Kiralama Ertelenmiş Vergi Borcu/Alacağı Finansal Araçlar Çalışanların Hakları UFRS nin Türkiye deki Uygulamalara Etkisi TFRS lere Geçişin Finansal Tablolar Üzerine Etkileri Biçimsel Yapısındaki Değişiklikler Kapsamdaki Değişiklikler Ölçümleme ve Değerleme Ölçütlerinde Değişiklikler V

9 Dipnot ve Açıklayıcı Bilgilerdeki Değişiklikler UFRS nin Finansal Tablolara Etkisine Yönelik Bir Örnek TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması Açılış Bilançosunda Yapılması Gereken Zorunlu Düzenlemeler KOBİ ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları İle İlgili Tüm Gelişmeler TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNE ETKİLERİ VE KAHRAMANMARAŞ TA BİR ALAN ÇALIŞMASI Araştırmanın Amacı Araştırmanın Sınırları Araştırmada Kullanılan Veri Toplama Yöntemi Araştırmanın Bulgularının Değerlendirilmesi Genel Bilgiler TFRS nin Getireceği Değişikliklere Hazırlıklar İle Muhasebe Sorumlularının TFRS ye Bakış Açılarının İlişkilendirildiği Araştırma Bulguları Meslek Grupları İle Muhasebe Sorumlularının TFRS ye Bakış Açılarının İlişkilendirildiği Araştırma Bulguları Muhasebe Sorumlularının Mesleki Unvanları ile Finansal Tabloların Düzenlenmesine Bakış Açılarının İlişkilendirildiği Araştırma Bulguları TFRS nin Getireceği Değişikliklere Hazırlıklar İle Muhasebe Sorumlularının Karşılaştıkları Engellerin İlişkilendirildiği Araştırma Bulguları SONUÇ KAYNAKLAR ÖZ GEÇMİŞ EKLER VI

10 TABLOLAR LİSTESİ Tablolar Sayfa Tablo 3.1. Türkiye Muhasebe Standartları / Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) Tablo 4.1. Tek Düzen Hesap Planı Tablo 4.2. Bilanço Hesapları Tablo 4.3. Gelir Tablosu Hesapları.. 21 Tablo 6.1. Şirket Türü Tablo 6.2. İşletmeye Ait Muhasebe Departmanı. 61 Tablo 6.3. Muhasebeden Sorumlu Yöneticinin Eğitim Durumu. 61 Tablo 6.4 Muhasebeden Sorumlu Yöneticinin Mesleki Unvanı Tablo 6.5. Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS/TMS) Konusunda Bilgi Düzeyi Tablo 6.6. TFRS nin Getireceği Değişiklikler İçin İşletmelerde Hazırlık Yapılması Tablo 6.7. TFRS nin Getireceği Değişiklikler İçin İşletmelerde Hazırlık Yapılıp Yapılmamasına göre Muhasebe Sorumlularının TFRS ye Bakış Açıları. 64 Tablo 6.8. Meslek Gruplarına Göre Muhasebe Sorumlularının TFRS ye Bakış Açıları. 65 Tablo 6.9. Muhasebeden Sorumlu Yöneticilerin Mesleki Unvanlarına Göre Finansal 66 Tabloların Düzenlenmesine İlişkin Önermelere Bakış Açıları. Tablo TFRS nin Getireceği Değişiklikler İçin İşletmende Hazırlık Yapan ve Yapmayan Muhasebe Yöneticilerinin Karşılaştıkları Engeller VII

11 ŞEKİLLER LİSTESİ Şekiller Sayfa Şekil 5.1. TFRS ye Uygun Finansal Tabloların Hazırlanmasına İlişkin Zaman Cetveli. 55 VIII

12 KISALTMALAR LİSTESİ AB : Avrupa Birliği ABD : Amerika Birleşik Devletleri BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu DTÖ : Dünya Ticaret Örgütü FASB : Finansal Muhasebe Standartları Kurumu GAAP : Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri GATT : Ticaret ve Gümrük Tarifeleri Genel Anlaşması IAS : Uluslar arası Muhasebe Standartları IASB : Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurumu IFRIC : Uluslar arası Finansal Raporlama Yorumları Komitesi IFRS : Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları IOSCO : Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü İDT : İktisadi Devlet Teşekkülleri İMKB : İstanbul Menkul Kıymetler Borsası KİT : Kamu İktisadi Teşebbüsü KOBİ : Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler MSUGT : Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği NAFTA : Kuzey Amerika Ülkeleri Serbest Ticaret Anlaşması SFAS : Finansal Muhasebe Standartları SPK : Sermaye Piyasası Kurulu TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları THP : Tek Düzen Hesap Planı TMS : Türkiye Muhasebe Standartları TMSK : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUDESK : Türkiye Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurulu TSE : Türk Standartları Enstitüsü UFRS : Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları UMS : Uluslar arası Muhasebe Standartları US GAAP : Amerika Birleşik Devletleri Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri VUK : Vergi Usul Kanunu IX

13 GİRİŞ 1. GİRİŞ Küreselleşmenin en önemli etkilerinden birisi ülkeler arasındaki ekonomik sınırların hızlı bir şekilde ortadan kalkmasıdır. Bu hızlı ekonomik değişim şirketlerin çokuluslu hale dönüşmeleri, sermaye piyasalarının hızla gelişmesi, şirketler arasındaki birleşmelerin artması, yabancı yatırımcının ve yatırım faaliyetlerindeki hareketlenmenin hız kazanması şekilde kendini göstermektedir (Selimoğlu, , Yeni kaynaklar bulmak, yeni yatırımlar yapmak isteyen ekonomik karar alıcılar, doğru, güvenilir ve anlaşılabilir finansal bilgilere ihtiyaç duymaktadır. Finansal bilgilere duyulan bu ihtiyaç da dünya genelinde ortak muhasebe ilkelerinin kullanımını zorunlu hale getirmektedir (Karapınar, 2007: 1). Sağlam bir raporlama sistemi, güçlü bir kurumsallaşmayı, yüksek kaliteli standartları ve ekonomik gelişme için ön şart olan hukuki bir çerçevenin oluşturulmasını destekler (Selimoğlu, , İçinde bulunduğumuz dönemde finansal raporlamada; ülkeler arasında farklılıkların azaltılması, mali tablolar arasında karsılaştırılabilirliğin ve şeffaflığın sağlanmasına yönelik önemli bir süreç yaşanmaktadır. Ülkeler ulusal muhasebe standartlarını, UFRS ile uyumlaştırmaya çalışmış ya da kendi muhasebe standartları yerine UFRS leri uygulamaya başlamıştır. Bu noktada Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları, uluslararası ortak muhasebe dili olarak şekillenmeye başlamıştır (Evci, 2008:1). Ülkemizde de uluslararası ticaretin önemli boyutlara ulaşması, hisse senetlerinin halka açılması ve dünya borsalarında işlem görmesi Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarına uygun mali tabloların hazırlanmasını gündeme getirmiştir. Bu nedenle ulusal muhasebe standartlarının UFRS ile uyum içerisinde olmasını sağlamak için birtakım düzenlemeler yapılmıştır (Evci, 2008:1). Uluslararası muhasebe standartlarına uyum konusunda, ilk adım 2003 yılında Sermaye Piyasası Kurulu nun (SPK) yayınlamış olduğu Seri: XI No: 25 Tebliğ ile atılmıştır. Yayınlanan bu Tebliğ Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama standartlarının (IAS/IFRS) çevirisi niteliğindedir. SPK denetim ve gözetimi altındaki, menkul kıymetleri borsada işlem gören işletmelerin 2005 yılından itibaren, Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama standartlara uygun tablo düzenlemelerini zorunlu hale getirmiştir. Nispeten büyük ölçekli olan ve bilgi seviyesi yüksek personel istihdam eden bu işletmelerde uygulama sorunsuz olarak yürümektedir. Ancak, halen, borsaya kote olmayan işletmelerde, bu standartların uygulanması zorunlu değildir (Karapınar, 2007: 1). Bunun yanı sıra yakın zamanda yürürlüğe girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile işletmelere, UFRS ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarına uyma zorunluluğu getirilecektir (Evci, 2008:1). Finansal tablolar, dünyadaki çoğu işletme tarafından finansal tablo kullanıcıları için hazırlanmakta ve sunulmaktadır. Bu nedenle; finansal tablolar ülkeden ülkeye benzerlikler göstermesine karşın ülkelerin sosyal, ekonomik ve hukuki koşulları finansal tabloları etkilemektedir. Bu farklılıklar; finansal tablolar üzerinde farklı tanımları, farklı muhasebeleştirme ve ölçüm kriterlerini beraberinde getirmektedir. Finansal tabloların hazırlanması ve sunumu ile ilgili olarak muhasebe ile ilgili düzenlemelerin ve standartların dünya çapında uyumlu hale getirilmesinin ve bu alandaki farklılıkların azaltılmasının finansal tablo kullanıcılarının ekonomik açıdan verecekleri kararlarda faydalı bilgi sağlamalarını kolaylaştıracağı görüşü hâkimdir (Öztürk, 2007: 2). Bu çalışmanın amacı, ülkemizde SPK ya kayıtlı ve menkul kıymetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası nda (İMKB) işlem gören şirketler tarafından uygulanmakta 1

14 GİRİŞ olan ve yakın zamanda TTK yasa tasarısının yürürlüğe girmesiyle tüm işletmelerce kullanılacak olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları nın (TFRS), K.Maraş ilindeki KOBİ lerce bilinme düzeyinin araştırılması ve bu şirketlerin muhasebeden sorumlu yöneticilerinin TFRS lerin finansal tabloları üzerine olan etkilerine yönelik değerlendirmelerinin neler olduğunun tespit edilip incelenmesidir. Bu amaca yönelik olarak K.Maraş ta yer alan işletmelerin yöneticilerinin TFRS ye bakış açılarının ortaya çıkarılması amacıyla anket çalışması yapılmıştır. Dört bölümden oluşan çalışmamızın ilk bölümünde finansal raporlama standartlarının amacı, kapsamı hakkında genel bilgi verilmiştir. İkinci bölümde ise finansal tablolar ve genel kabul görmüş bilanço ve gelir tablosu ilkeleri hakkında bilgiler verilmiştir. Çalışmanın üçüncü bölümündeyse Türkiye de uygulanan Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşumunda etkili olan kurumlara yer verilmiş, Muhasebe standartlarının oluşturulmasına yönelik olarak Türkiye de yapılan çalışmalara değinilmiş, Türkiye Finansal Raporlama Standartları nın finansal tablolar üzerine etkileri incelenmiştir. Çalışmanın son bölümünde K.Maraş taki işletme yöneticilerinin TFRS hakkındaki bilgilerini ve TFRS nin finansal tablolar üzerine etkileri hakkındaki görüşlerini ortaya çıkaran bir araştırmaya yer verilmiştir. 2

15 KONU İLE İLGİLİ ÖNCEKİ ARAŞTIRMALAR 2. KONU İLE İLGİLİ ÖNCEKİ ARAŞTIRMALAR Özkan ve Erdener Acar ın (2010) birlikte yaptıkları çalışmada, Standartlara göre hazırlanmış tabloların analizinde dikkat edilmesi gereken özellikli konuların bir kısmına dikkat çekilmeye çalışmışlar. Ayrıca Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları nın (UFRS) çoğunlukla vergi uygulamalarının etkisinde tekdüzen muhasebe sisteminin çalışma yöntemlerine alışmış ülkemiz muhasebe dünyası için gerçekten yeni bir bakış açısı olduğunu belirtmişlerdir. Varıcı (2009), Avrupa ve Amerika kıtası ülkelerinde UFRS ye uyumda hangi faktörlerin etkili olduğunu ortaya koymak amacıyla bir çalışma yapmıştır. Yapılan çalışma neticede yüksek eğitim seviyesine ve sermaye yapısına sahip olan ve ekonomisi dışa açık ülkelerin diğerlerine göre UFRS ye daha hızlı uyum sağladığı ortaya çıkmıştır. Çakır ve Akay (2009), Kazakistan da küçük ve orta boy işletme olarak faaliyette bulunan, faaliyette bulunmayı arzu eden küçük ve orta boy işletme niteliğindeki yatırımcılara muhasebe düzeni ve raporlama konusunda uymak zorunda oldukları 23 no.lu muhasebe standardını açıklamak ve onları bilgilendirmek amacıyla bir çalışma yapmışlardır. Karkacıer (2009), çalışmasında muhasebe standartlarının oluşumu, gerekliliği ve Uluslararası/Türkiye Muhasebe Standartları konularında incelemeler yapmış Sermaye Piyasası Kurulu na (SPK) bağlı bağımsız denetim firmalarına anket tekniği uygulanarak Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamalarının bağımsız denetim firmalarına ve bağımsız denetçilere olumlu veya olumsuz yönde herhangi bir etkisinin olup olmadığı araştırmıştır. Yapılan araştırma neticesinde Türkiye Muhasebe Standartları nın mutlaka şirketler tarafından uygulanması gerektiği fakat bunun denetim firmaları ve bağımsız denetçiler açısından denetim sürecini zorlaştırdığı sonucuna varılmıştır. Kötüoğlu (2008), Finansal Muhasebe Standartları Kurumu (FASB) tarafından yayınlanan Finansal Muhasebe Standartları (SFAS) ile Uluslararası muhasebe standartları paralelinde TMSK tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) standartlarından üç tanesini inceleyerek, iki standart seti arasındaki benzerlikleri ve farklılıkları ortaya koymak amacıyla bir çalışma yapmıştır. İncelemeler neticesinde ortaya çıkan sonuçlara göre, söz konusu standart setleri arasında bir takım farklılıklar ve benzerlikler bulunduğu ve kurulların yapılan çalışmalarla bu farklılıkları gidermeye çalıştıkları ortaya çıkmıştır. Evci (2008), Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları nın (TMS/TFRS) açıklanması ve uygulamasında yaşanan sorunların ortaya çıkarılması amacıyla bir çalışma yapmıştır. Çalışma neticesinde yaşanan sorunların insan kaynakları ve bilişim sorunları, standartların içeriğinden ve yasal alt yapıdan kaynaklanan sorunlar ve işletmelerin içyapılarından ve denetim mekanizmasından kaynaklanan sorunlar olduğu şeklinde gözlemlenmiştir. Karaman (2008) tarafından yapılan çalışmada, Tekdüzen Hesap Planı ve Uluslararası Muhasebe Standartları na (UMS) göre hazırlanan bilanço ve gelir tabloları kalemleri karşılaştırılarak, UMS 2 Stoklar, UMS 12 Vergilendirme, UMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve UMS 18 Hâsılat Standartları kapsamında ortaya çıkan farklılıkların sebepleri açıklanmaya çalışılmıştır. Selimoğlu (2008) tarafından yapılan çalışmanın, UFRS lerin uygulanma zorunluluğu olan ülkelerdeki şirketlerin finansal tabloları üzerine olan etkilerinin genel çerçevede neler olduğunun ortaya konması amacıyla yapılmıştır. Sonuç olarak, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS), uyumlaştırma çalışmaları ile 3

16 KONU İLE İLGİLİ ÖNCEKİ ARAŞTIRMALAR muhasebe uygulamalarını küresel boyutta büyük bir hızla düzene sokan olağanüstü olarak nitelendirilebilecek bir düzenleme olduğu görüşüne varılmıştır. Ağca ve Aktaş (2007), yapmış oldukları çalışmada İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında (İMKB) yer alan firmaların, Sermaye Piyasası Kurulu nun Seri XI, No:25 tebliği hükümleri doğrultusunda IAS/IFRS lere göre uygun olarak düzenledikleri finansal tabloların, bu tebliğden önceki mevzuata göre düzenlenmiş finansal tablolardan ne ölçüde farklılaştığının tespit etmeye çalışmışlardır. Sonuç olarak Mevcut mevzuatın uygulanması neticesinde finansal tabloların gerek kalem bazında ve gerekse değer bazında değişime uğraması bu finansal kalemlerin istatistiki olarak anlamlı sayılabilecek değişiklik göstermelerine neden olduğu görüşüne varılmıştır. Özdemir (2007), Göller Yöresi ndeki KOBİ niteliğindeki işletmelerin yöneticilerinin TFRS ye ve TFRS nin finansal tablolar üzerine etkilerine bakış açılarını ele alan bir araştırma yapmıştır. Araştırma sonucunda muhasebeden sorumlu yöneticilerin, TFRS ye uygun hazırlanan finansal tablolardaki bilgilerin daha doğru bilgiler içereceği görüşüne sahip oldukları ve finansal tabloları okumanın ve anlamanın kolaylaşacağını bekledikleri ortaya çıkmıştır. Ayrıca elde edilen sonuçlara göre muhasebeden sorumlu yöneticilerin, TFRS nin uygulamaları zorlaştırmayacağı yönünde beklenti içinde oldukları söylenebilmektedir. Mısırlıoğlu nun (2007) yapmış olduğu çalışmada UFRS ile ilgili temel bilgiler örnekler ile açıklanarak, uluslararası finansal raporlama standartlarının ve Basel-II nin Türkiye de faaliyet gösteren işletmeler üzerindeki genel etkileri belirtilmiştir. Sonuç olarak bugünden bu konularda eksiği olan firmaların bir an önce bu sürece hazırlanmaları ve gerekli değişimi başlatmak zorunda oldukları anlaşılmıştır. Aslan (2007), Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (KOBİ) için Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile global uyum süreci üzerine bir çalışma yapmıştır. Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu nun (IASB), 2001 yılından bu yana, KOBİ lere yönelik olarak global nitelikte, şeffaf ve fazla karmaşık olmayan Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları oluşturma çabalarını sürdürmekte olduğunu belirtmiştir. Sayar ve Okur (2007) yapmış oldukları çalışmada, UMSK nın üzerinde çalıştığı ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından da takip edilerek hazırlanmaya çalışılan KOBİ Finansal Raporlama Standartları Taslağı değerlendirilerek KOBİ Standart Taslağının Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarından (UFRS) farklılaştığı hususlar ortaya konmaya çalışılmakta ve söz konusu Standart Taslağının Türkiye de uygulanabilirliğine ilişkin değerlendirmeler yapılmaktadır. Sonuç olarak Ülkemizdeki işletmelerin %99 undan fazlasının uygulayacağı bir standart seti olması nedeniyle standardın kalite düzeyi, anlaşılabilirliği ve KOBİ lerce rahatlıkla uygulanabilirliğinin büyük önem taşıdığı düşüncesine varılmıştır. Usta (2007), yapmış olduğu çalışmada, ülkemizde muhasebe mesleği ile ilgili yapılan düzenlemelerin dünyadaki düzenlemelere göre ne düzeyde olduğu, uluslar arası standartlara ne derece uyum sağladığını araştırmıştır. Bu düzenlemelerin çok muntazam ve globalleşen dünyaya uyumlu bir şekilde yapıldığı sonucuna varmıştır. Ersoy ve Buyruk (2006), Uluslararası Muhasebe Standardına ve Uluslararası Finansal Raporlama Standardına göre işletme birleşmeleri ile ilgili genel bilgilere değinerek, birleşme tekniklerinin mali tablolar üzerindeki etkilerini ve uygulanan muhasebe yöntemlerinin incelenmesi ve işletme Birleşmelerinin Uluslararası Muhasebe Standardı ve Uluslararası Finansal Raporlama Standardına göre karşılaştırılması amacıyla bir çalışma yapmışlardır. 4

17 KONU İLE İLGİLİ ÖNCEKİ ARAŞTIRMALAR Karapınar ve Zaif (2006), yapmış oldukları çalışmada 1 no.lu Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS 1) olan Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı nın getirdikleri üzerinde durarak, standart taslağıyla getirilen değişiklikler karşılaştırmalı olarak ele almışlardır. Aksoy (2005), finansal muhasebe ve raporlama standartlarında uyumlaştırma ve küresel muhasebe standartlarına yöneliş eğilimi bağlamında buna paralel gelişmeleri ele alan bir çalışma yapmıştır. Küresel standartlar seti olarak UFRS ile çalışmanın çok çeşitli avantajları yanında getirdiği gibi, dikkate alınması gereken zorluklarının da bulunduğundan bahsetmiştir. Uçma (2005) yapmış olduğu çalışmada Türkiye de yapılan muhasebe standartlarına ve uluslar arası finansal raporlama standartlarına yapılan uyum çalışmalarını açıklamaya çalışmıştır. Çalışmanın sonunda Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu nun (TMSK) bağlayıcılığının artmakta ve yakın gelecekte gerek uygulama gerekse teori ve öğretide TMSK tarafından yayınlanacak standartların geçerli olacağını ve ülke içinde halen yürürlükte bulunan muhasebe ve finansal raporlamaya ilişkin düzenlemelerin bu standartlara uyumlu hale getirileceğini belirtmiştir. Morril C. ve J. Morrill (2003), çalışmalarında, uygulamada gözlenen büyük değişiklikler ve dış denetime katılması gereken iç denetçi boyutunu irdelemişlerdir. Dış denetimde iç denetim katılımını teşvik eden organizasyonların altında yatan koşulları tanımlamak için işlem maliyeti ekonomisinden anlayışlar kullanarak bu tartışmaya ışık tutmaya çalışmışlardır. Yılmaz (1994), Uluslar arası Muhasebe Standartları nın ve Türkiye deki muhasebe uygulamalarının neler olduğunu ortaya koymak ve bu belirlemeden sonra söz konusu standartlar ile Türkiye deki uygulamalar arasında karşılaştırma yapmak amacıyla bir çalışma yapmıştır. Çalışmalar sonucunda Uluslar arası Muhasebe Standartları ile Türkiye deki muhasebe uygulamaları arasında bazı farklılıklar olduğu tespit edilmiştir. 5

18 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI 3. FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI 3.1. Finansal Raporlama Raporlar, finansal bilgi sisteminin çıktılarıdır. Bunlar, işletme içi ve işletme dışı bilgi kullanıcılarına yöneliktir. İç raporlar, yönetimin her düzeyine sunulan ve kontrol amacı taşıyan bütün raporları içerir. Kontrol raporları olarak da ifade edilen bu raporlar, yöneticilere işletme faaliyetlerinin seyrini ve sonuçlarını görme ve planlanan hedeflerle karşılaştırma olanağı sağlarlar. Diğer bir ifadeyle yöneticilere verecekleri kararlarda temel oluştururlar. Bu tür raporlara; bilanço, gelir tablosu, bütçeler, maliyet raporları, satış raporları örnek gösterilebilir (Hilal, 2007: 35). Dış raporlar, işletmeyle ilgili üçüncü kişilere, işletmenin durumu ve çalışmalarından haberdar olmaları için sunulan bilgi raporlarıdır. Dış raporların kaynağı, muhasebe sisteminin yanı sıra çeşitli alanlar da olabilir. Örneğin; yıllık faaliyet raporlarının hazırlanmasında, ülkenin ve diğer ülkelerin ekonomik ve sosyal göstergelerinden yararlanılması gibi. Bilanço, gelir tablosu, kredi kurumlarına verilen raporlar, vergi iadelerine ilişkin raporlar, sermaye piyasalarına açıklanan mali tablolar dış raporlara birer örnektir (Sürmeli, 1996: 42). Muhasebenin öncelikli görevi, işletmede yaşanan olayları, belirli dönemlerde, ortaklara, yöneticilere, kredi verenlere vb. ilgili gruplara aktarmaktır. Muhasebe bu görevini raporlar aracılığı ile yerine getirir. Muhasebe, Mali nitelikteki olayları, para birimiyle ifade ederek sınıflayan, kaydeden, raporlayan ve yorumlayan bilimsel bir sanattır şeklinde tanımlanmaktadır. İşte muhasebenin raporlama görevi finansal rapor kavramını ortaya çıkarmaktadır (Hilal, 2007: 35). Bu nedenle, finansal raporlar, muhasebe sistemi içinde kaydedilen ve toplanan bilgilerin, zaman aralıklarıyla bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesinin sağlayan araçlardır (Hilal, 2007: 36). Finansal rapor terimi, aşağıdaki raporları kapsamaktadır (Akgüç, 1995: 1): Bilanço, Gelir Tablosu, Satılan Malın Maliyeti Tablosu, Özsermaye Değişim Tablosu, Net işletme Sermayesi Değişim Tablosu, Nakit Akış Tablosu, Fon Akım Tablosu. Bu tablolardan, bilanço ve gelir tablosu dipnotları ve ekleri ile birlikte temel finansal raporları, diğerleri ise ek finansal raporları oluşturur (GİB, , İşletmenin para ile ifade edilebilen ve muhasebe tarafından kaydedilen, sınıflandırılan, özetlenen bilgilerin kullanıcılara sunulması muhasebenin ürettiği finansal raporlar yoluyla gerçekleşmektedir. Muhasebe bölümü ve bu bölüm tarafından hazırlanan finansal raporlar; işletme sahip veya yöneticilerinin uyguladıkları kararlar sonucunda işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde ortaya çıkan değişmeleri izlemelerine ve görmelerine yardımcı olur (Gençtürk, 2008: 59). Çünkü finansal raporların da temel amacı işletmeyle ilgili taraflara faydalı ve güvenilir bilgiler sağlamaktır. Finansal raporlar işletmeler ile finansal piyasalar arasında bir köprü vazifesi gördüğü için, sağlıklı bir finansal piyasanın oluşması, sunulan bilgilerin şeffaf, güvenilir ve karşılaştırılabilir bir bilgi olması halinde mümkün olacaktır (Okay, 2005: 6). 6

19 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Finansal raporlar, muhasebenin temel görevlerinden olan rapor etme fonksiyonunu yerine getirmek amacıyla işletme tarafından hazırlanırlar. İşletmeler belirli aralıklarla finansal tablolar düzenleyerek işletme ortaklarına ve diğer ilgililere işletmenin finansal durumu hakkında bilgi sunmaktadırlar (TSPAKB, , Finansal raporlar gereksinim duyulan bilgiyi sağlayan araçlardır. Bundan dolayı finansal raporlar aracılığıyla elde edilen bilgilerin, kesin, tam ve güvenilir nitelikte olması gerekir (Başar, , İşletme içerisinde finansal raporlamayı sağlayan sistem muhasebe bilgi sistemidir. Muhasebe bilgi sistemi genel olarak yönetimin varlıklar üzerindeki yönetim sorumluluğunu yerine getirmek, işletme eylemlerinin kontrolünü yapmak, geleceğe ilişkin işletme eylemlerini planlamak için gerekli bilgileri sağlamaya yönelik bir bilgi sistemidir. Muhasebe bilgi sistemi temel olarak küçük, büyük bütün işletmeler için geçerlidir. Ancak sistemde kullanılan bilgi işlem donanımları ve bunlara bağlı olarak bilgi işleme yöntemleri işletmenin koşullarına göre farklılık gösterir. Muhasebe bilgi sistemi; finansal muhasebe, maliyet muhasebesi, sorumluluk muhasebesi, nakit ve sermaye bütçelemesi, işletmenin varlıkları, borçları, sermayesi, gelirleri ve giderleri ile ilgili mali nitelikteki tarihi ve ileriye dönük bilgileri sağlayan bir bilgi sistemidir (Özdemir, 2007: 3). Muhasebe bilgi sistemi içerisinde elde edilen veri, bilgi işleme faaliyetleri sonucunda yararlı bilgiler haline dönüştürülür ve bu bilgilerin raporlar şeklinde ilgililere iletilmesi sağlanır. Bu şekilde muhasebe bilgi sistemi işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde değişme yaratan mali nitelikteki ve para ile ifade edilen işlemlere ait bilgileri genel kabul görmüş kavram ve ilkeler çerçevesinde kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek ve yorumlamak suretiyle ilgili kişi veya kurumlara rapor halinde sunmak şeklindeki muhasebe içeriğini açık olarak ortaya koymuş olmaktadır (Sürmeli, 1996: 28). Küreselleşmenin en önemli etkilerinden birisi ülkeler arasındaki ekonomik sınırların hızlı bir şekilde ortadan kalkmasıdır. Bu hızlı ekonomik değişim şirketlerin çokuluslu hale dönüşmeleri, sermaye piyasalarının hızla gelişmesi, şirketler arasındaki birleşmelerin artması, yabancı yatırımcının ve yatırım faaliyetlerindeki hareketlenmenin hız kazanması şeklinde kendini göstermektedir. Tüm bu değişimlere kolayca uyum sağlayabilmek içinde UFRS lere göre hazırlanmış kaliteli finansal tablolar işletmelere yardımcı olacaktır (Selimoğlu, , Bu değişimde uluslar arası finansal raporlama standartlarının yeri ve önemi de oldukça büyüktür. Sağlam bir raporlama sistemi, güçlü bir kurumsallaşmayı, yüksek kaliteli standartları ve ekonomik gelişme için ön şart olan hukuki bir çerçevenin oluşturulmasını destekler. Bir ülkenin ekonomik büyümesi ve ekonomik istikrarının sağlanmasında ve finansal ve finansal olmayan bilgileri kullanan yatırımcılar için güvenilirliği etik ilkelerle desteklenmiş denetim ve yüksek kaliteli finansal raporlama standartlarının belirlenmiş olması bir gerekliliktir (Selimoğlu, , Her geçen gün pek çok ülke, küreselleşmenin bir gereği olarak kapılarını yabancı yatırıma ve uluslararası ticarete açmışlardır ve halende açmaktadırlar. Bu açılımlar hem özel hem de kamu sektörlerindeki görülmektedir. Elbette ki ülkelerde gözlemlenen bu dışa açılımların en önemli güvencesi ise herkes tarafından faydaları anlaşılmış olan ve uluslar arası genel kabul görmüş denetim standartlarınca da desteklenmiş finansal raporlama yapısıdır. 7

20 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Küreselleşmiş güçlü bir finansal raporlamanın sağlayacağı önemli faydalar şöyle sıralanmaktadır (Selimoğlu, , Yatırımcılar için karşılaştırılabilir finansal raporlama yapısı sağlamak, Uluslar arası boyutlarda yatırım yapan yatırımcı olmayı özendirmek, Düşük maliyetli sermaye, Etkinliği yüksek kaynak dağılımı sağlamak, Yüksek oranlı bir ekonomik büyüme ortaya çıkarmak. Bu bağlamda güçlü bir finansal raporlama yapısı, sermaye piyasası işlemlerinin gelişmesi ile uluslararası boyutlar kazanmasına, uluslararası düzeyde şirket birleşmelerinin gündeme gelmesine ve birleşmelerin artmasına yardımcı olacaktır. Çünkü bu tür uluslararası açılımlarda yatırımcı için en önemli konu gerekli güvenilirliğin sağlanmasıdır. Finansal raporlamadaki güvenirlilik ise tüm dünyanın konuştuğu ortak bir muhasebe dili olan UFRS lerle mümkün olabilir. Daha kaliteli, daha güvenilir, daha doğru ve her şeyden önemlisi karşılaştırılabilir bilgi üretilmesi son yıllarda tüm yatırımcıların ihtiyaç duyduğu bir konudur. Bu konuda uluslar arası arenada tek çözüm yolu UFRS lerdir (Selimoğlu, , Finansal Raporlamanın Amacı Finansal raporlar işletmelerin finansal durumunu ve işlemlerini yansıtır. İşletmenin faaliyet ve işlemlerinden üretilen muhasebe bilgilerinin kullanıcılara iletilmesi de finansal raporlama olarak tanımlanır (Rodoplu ve Akdemir, 1998: 263). Finansal raporların amacı; herhangi bir kişinin ekonomik bir karar vermesini sağlayacak birçok faydalı ve kullanışlı bilgiyi sunmak ve şirketin mali durumu, performansı ve değişiklikleri hakkında bilgi sağlamaktır (TSRSB, , Genel amaçlı finansal raporların amacı, işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçları ve nakit akışı hakkında bilgi vererek, bu bilgileri tüm finansal rapor kullanıcılarına sunmaktır. Finansal raporlar ayrıca yönetimin, emrine verilen kaynakları nasıl ve ne etkinlikte kullandığını gösterir. Bu amaca ulaşmak için finansal raporlar, işletmeye ilişkin varlıklar, yabancı kaynaklar, öz kaynaklar, gelir ve kârlar ile gider ve zararlar nakit akışları ile ilgili bilgileri sağlar. Bu bilgiler finansal rapor dipnotlarıyla birlikte kullanıcılarına işletmenin gelecekteki nakit akışları ile nakit ve nakde eşdeğer varlıkların oluşmasıyla ilgili tahminlerin gerçekleşme ve zamanlamasına ilişkin hususları içerir. Maliye Bakanlığı tarafından 1992 yılında yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde finansal raporların amaçları üç noktada toplanmıştır. Bunlar (Akdoğan ve Tenker, 2001: 23). Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak, Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak, Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak, Açıklamalardan da anlaşıldığı gibi finansal raporların genel amacı, tüm finansal rapor kullanıcılarına işletmenin varlık, kaynak durumu, kazanma gücü ve nakit akışları ile ilgili bilgileri sunmaktır. Finansal rapor kullanıcıları, finansal raporlardan yararlanarak, işletme hakkında bazı bilgiler elde ederler. Bunlar (Hilal, 2007: 35): Ekonomik kararların alınmasını sağlayacak bilgiler, 8

21 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI İşletmenin kazanma gücünü öngörmek, karşılaştırmak ve değerlendirmek için gerekli bilgiler, İşletmenin hedeflerine ulaşmada ve kaynaklarının etkin kullanılmasında yöneticilerin başarısını ölçmek için gerekli bilgiler, İşletmenin parasal imkânlarındaki artış- azalışı ve yeterli kâr dağıtımı yapılıp yapılmadığına ilişkin bilgiler, Devlet payı olan vergi tutarının belirlenmesini sağlamak üzere gerekli bilgiler, Makro ekonomik kararlara yardımcı olarak istatistiksel bilgiler, İşletmenin denetlenmesine olanak verecek bilgiler, Halka açılmalarda potansiyel yatırımcılara sunulacak bilgiler, İşletme yöneticilerinin ileriye dönük kararlar almasına imkân verecek bilgiler, Finansal tablolar kullanıcılara, ekonomik kararlar verirken, işletmenin finansal durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikleri hakkında bilgi sağlamaktadır (Bayraktar, 2008: 23). Diğer bir ifade ile finansal tablolar işletmelerin finansal durumunu ve işlemlerini yansıtır. Genel amaçlı finansal tabloların amacı işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışı hakkında bilgi vererek, bu bilgileri tüm finansal tablo kullanıcılarına sunmaktır. Finansal tablolar ayrıca yönetimin emrine verilen kaynakları nasıl ve ne etkinlikte kullandığını gösterir. Bu amaca ulaşmak için finansal tablolar, işletmeye ilişkin aşağıdaki hususlarla ilgili bilgileri sağlar (TMS 1 Mad. 6): 1) Varlıklar 2) Yabancı Kaynaklar 3) Özkaynaklar 4) Gelir ve karlar ile gider ve zararlar 5) Nakit akışları Bu bilgiler, finansal tablo dipnotlarıyla birlikte kullanıcılara işletmenin gelecekteki nakit akışları ile nakit ve nakde eşdeğer varlıklarının oluşmasıyla ilgili tahminlerin gerçekleşme ve zamanlamasına ilişkin hususları açıklar (TMS 1 Mad. 6). Bir işletmenin finansal durumu, kontrol ettiği ekonomik kaynaklardan, finansal yapısından, likit kıymetlerinden, finansal durumunun güçlüğünden ve içinde bulunduğu koşullardaki değişime ayak uydurma kapasitesinden etkilenir. Finansal durum hakkındaki bilgiler öncelikle bilançoda yer alır (Örten vd., 2007: 3). Bir işletmenin herhangi bir hizmeti sunarken dikkate alması gereken en temel faktör hiç şüphesiz hedef müşteri kitlesinin belirlenmesidir. Çünkü hizmetin tanım ve tasarımından başlayarak sunumu, fiyatlandırması, tanıtımı vb. faaliyetlerin tümü hedef kitlenin özelliklerine göre şekillenmektedir (Özkan ve Acar, 2010: 55). Finansal raporlama da bir hizmet faaliyetidir ve dolayısıyla finansal raporlamada uygulanan ilke ve kurallar finansal rapor kullanıcılarının kim/kimler olduğuna bağlı olarak farklılık göstermektedir. Ülkelerin finansal raporlama konusundaki gelenekleri de buna göre şekillenmektedir. Örneğin; Almanya da ve Fransa da özel sektörün temel finansman kaynağı kredi verenlerdir, dolayısıyla Alman muhasebe sistemi ihtiyatlılığı ile ünlüdür (Hung ve Subramanyam, 2004). Diğer bir ifadeyle, kredi verenlerin güçlü olduğu bu ülkelerde finansal raporlar en az iyimser bir bakış açısıyla hazırlanmaktadır. Çünkü kredi verenler sağlam kararlarını işletmenin en az iyimser bir yaklaşımla hazırlanmış raporlarına bakarak almak istemektedirler (Özkan ve Acar, 2010: 56). 9

22 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Finansal Raporların Sınırları Finansal raporlamanın başlıca odaklandığı konu kazanç ve onun oluşumu ile ilgili bilgidir. Finansal raporlamadan, bir dönem boyunca işletmenin finansal başarısı hakkında ve sahipleri tarafından vekâlet sorumluluğu devredilen işletme yönetimi hakkında bilgi sağlaması beklenir. Finansal raporların içerdikleri bilgiler, önemli ölçüde sonuçlandırılmış olay ve işlemlerin işletmeler üzerindeki finansal etkilerinin yaklaşık olarak ölçülmesi esasına dayanan bilgilerdir. Finansal raporlarda sağlanan bilgiler (FASB, , Bir endüstri ile veya bir bütün olarak ekonomi ile ilgili değil, daha çok belirli bir işletmeyle ilgilidir, Tam değil, daha çok yaklaşık ölçümleme ve değerlemelerden elde edilir, Büyük ölçüde hali hazırda tamamlanmış işlem veya olayların finansal sonuçlarını yansıtırlar, İşletmeler hakkında karar vermek durumunda olanlar tarafından ihtiyaç duyulan bilginin sadece bir kaynağını teşkil ederler, Bir maliyete katlanılarak hazırlanır ve kullanılırlar. Finansal raporlamadan sağlanan bilgiler genellikle para birimi ile ölçümlenerek ifade edilen bilgilerdir. Finansal olmayan bilginin ölçümü (örneğin; işçilikler, üretim ve satış miktarı gibi) ve ölçülemeyen bilgi (örneğin; faaliyet tanımlamaları, politikaların açıklanması) genellikle finansal bilgiye bağlı olarak veya onun temelini oluşturacak şekilde ayrıca raporlanmaktadır. Finansal raporlamadan sağlanan bilgiler kesin ölçümlerden ziyade yaklaşık değerlerdir. Ölçümler genellikle çeşitli tahminler, sınıflandırmalar, özetlemeler, muhakemeler ve dağıtımlardan oluşmaktadır. Dinamik bir ekonomideki ekonomik bir işlemin sonucu kesin değildir ve birçok faktörün birleşiminin bir sonucudur. Kesin tutarlardan ziyade kurallar ve herkesçe kabul görmüş ilkeler temeline dayanan, genelde finansal raporlamayı özelde de finansal tabloları kapsar gibi görünen tamlık izleniminin aksine, birkaç istisna haricindeki ölçümlemeler yaklaşık değerlerdir (Özdemir, 2007: 7-8). Finansal raporlar özel amaçlar için değil, genel amaçlar için hazırlanmalıdır. Genel amaçlara uygun olarak hazırlanan raporların anlaşılabilir olması ve ihtiyaçları karşılayacak nitelikte olması kullanıcılar açısından verimli olacaktır. Finansal raporlar basit şekilde hazırlanamaz, böyle bir durumda rapor ne genel amaçlara ne de özel amaçlara hizmet verir. Raporlar kullanıcıların en az düzeyde dahi olsa finansal raporların niteliklerini ve muhasebe terimlerini bildiklerini varsayarak hazırlanır. Finansal raporların nitelikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Akdoğan ve Tenker, 2001: 37-38): Finansal raporlar genel amaçlıdır. Çünkü bu raporlar çok değişik kullanıcı gruplarının gereksinmelerini karşılamak için hazırlanırlar. Finansal raporlar genel amaçlara uygun olarak bölümlendirilir. Finansal raporlar çok sayıda işlemi özet olarak sunar. Finansal raporlarda çok değişik değerlendirme yöntemleri uygulanmış olabilir. Finansal raporlar düzenlendiği ülkenin para birimine göre hazırlanır ve genelde paranın satın alma gücündeki değişiklikleri yansıtmaz. Finansal raporlar nakit esasından çok, gerçekleşme (tahakkuk) esasına göre hazırlanır. Finansal raporlarda kullanılan dil muhasebe dilidir. 10

23 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Finansal rapor kullanıcıları, raporların bu niteliklerini göz önünde bulundurmak zorundadır. Finansal raporlar kullanılırken bu nitelikler çerçevesinde kullanılır. Dolayısıyla bu nitelikler finansal raporların kullanıcılar açısından kullanım sınırlarını oluşturmaktadır Finansal Raporların Kullanıcıları Finansal raporları kullananlar işletme sahipleri, mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler, müşteriler, hükümetler, kamu işletmeleri finansal analistler, aracı kuruluşlar ve danışmanlar ile genel olarak kamudur (Özer, 1996: 9; Hilal, 2007: 38). Finansal tablo kullanıcıları, finansal raporları değişik bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için kullanırlar. Finansal rapor kullanıcılarını aşağıda kısaca açıklayacak olursak: Yatırımcılar Sermayeyi sağlayarak sermaye riskini üstlenenler ve onların fikir danıştığı kimseler yatırımların taşıdığı risklerle ve yatırımın getirisi ile ilgilenirler. Yatırımcıların satın alma, elde tutma veya satma kararlarını vermelerine yardımcı olacak bilgilere ihtiyaçları vardır. Bir işletmenin ortakları aynı zamanda bu işletmenin kendilerine kar payı ödeme gücünü anlamalarını sağlayacak bilgilere de ihtiyaç duyarlar (Hilal, 2007: 38) Çalışanlar Çalışanlar ve onları temsil eden gruplar işverenlerinin devamlılığı ve karlılığı ile ilgili bilgilere ihtiyaç duyarlar. Bunlar aynı zamanda çalıştıkları işletmenin kendilerine ücretlerini, emekli olmaları halinde emeklilikle ilgili yükümlülüklerini ödeme kabiliyetini ve işletmenin iş sağlama imkânlarını anlamalarına sağlayacak bilgilerle de ilgilenirler (Hilal, 2007: 38) Borç verenler Borç verenler verdikleri borçları ve borçlara ait faizleri zamanı geldiğinde tahsil edebilme imkânlarını belirlemek için bilgiye ihtiyaç duyarlar (Hilal, 2007: 39) Satıcılar ve Diğer Ticari Tedarikçiler Satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler işletmenin kendilerine olan borçlarını zamanı geldiğinde ödeme gücünü belirlemelerini sağlayacak bilgilerle ilgilenirler. Ticari kreditörler, kendileri için önemli bir müşteri olmaması nedeniyle bir işletmenin devamlılığına ihtiyaç duymuyorlarsa, finansal borç verenlere nazaran bir işletmenin kısa vadedeki performansı ile daha çok ilgilenirler (Hilal, 2007: 39) Müşteriler Müşteriler, özellikle uzun süredir iş yaptıkları ve kendi işleri için devamlılığına ihtiyaç duydukları işletmenin devamlılığına ilişkin bilgilerle ilgilenirler (Hilal, 2007: 39). 11

24 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Hükümetler ve Kamu İşletmeleri Hükümetler ve kamu işletmeleri kaynakların tahsisi ile ilgilidirler. Dolayısıyla bunlar işletmenin faaliyetleri ile ilgilenirler. İşletmenin faaliyetlerine ilişkin yasal düzenleme yapmak, vergi politikasını belirlemek, ulusal gelir ve diğer istatistiki hesapları yapmak için de bilgi gereksinimi duyarlar (Hilal, 2007: 39) Kamu Bir işletme genel olarak kamu diye adlandırılan toplumu etkileyebilecek birçok şey yapabilir. Örneğin; bir işletme bulunduğu bölgenin ekonomik yaşamına o bölge insanlarını çalıştırmak ve bölgesel satıcılardan mal veya hizmet almak gibi birçok şekilde katkı yapabilir Finansal raporlar işletmenin başarıları ile ilgili geçmişteki trendler, en son gelişmeler ve işletmenin faaliyet konuları hakkında bilgi sunarak kamuya yardımcı olabilir (Hilal, 2007: 39) Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı olan TMS 1, Finansal Durum Tablosu (Bilanço), Gelir-Gider Tablosu (Gelir Tablosu) ve Özkaynak Değişim Tablosu ve Nakit Akış Tablosuna ilişkin düzenlemeler getiren ve diğer standartların uygulamalarına da ışık tutan temel bir standarttır (Karapınar ve Zaif, 2006: 1). Finansal Tabloların Sunuluşu Standardında düzenlenen standardı özetle şu şekilde açıklayabiliriz (Bostancı, 2003: 1): Genel amaçlı (özel amaçlı bilgilere gereksinimi olmayan) kullanıcılar için üretilen finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılır ve kar amaçlı özel ve kamu işletmeleri tarafından uygulanır. Bir işletmenin mali durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışı hakkında bilgi vererek kullanıcıları aydınlatan finansal tablolar, kaynakların nasıl ve ne etkinlikte kullanıldığını gösterir. Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunumundan işletmenin yöneticileri sorumludur. Finansal tablolar, temel finansal tablolar (bilanço ve gelir tablosu) ile ek finansal tablolar (satışların maliyeti tablosu, nakit akış tablosu, kar dağıtım tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve muhasebe politikaları / açıklayıcı dipnotlar) olarak sınıflandırılmıştır. Finansal tabloların gerçeğe uygun sunulabilmesi için işletmeler, uygulamaya koydukları muhasebe politikalarını Türkiye Muhasebe Standartları na ve bu standartlara ilişkin yapılmış yorumlara uygun olarak belirler. Türkiye Muhasebe Standartlarının, belli işlem ve olayların işletmenin mali durumuna ve faaliyet sonuçlarına etkisini yansıtmakta yetersiz kalması durumunda ise, bu işlem ve olaylara ilişkin ek açıklamalar yapılması gerekmektedir. Bu amaçla muhasebe politikalarının tanımlanması ve uyulacak temel muhasebe kavramları ile muhasebe ilkeleri bu standart çerçevesinde belirlenmiştir. Standartta tek tip bir finansal durum tablosu (bilanço) modeli öngörülmemiştir, ancak ülkemizdeki uygulama birliğini sağlayabilmek üzere tarihinde SPK nın yetkili karar organı tarafından model olarak hazırlanmış bilanço formatının 12

25 FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI finansal raporlamada esas alınması gerekliliği kamuoyuna duyurulmuştur. Bu formata göre düzenlenmiş bilanço örneği Ek 1 de yer almaktadır (Özdemir:2007: 49). TFRS ye uygun Gelir-Gider Tablosu (Gelir Tablosu) ise Ek 2 de, Özkaynak Değişim Tablosu Ek 3 te, TMSK tarafından uygulama birliği sağlanabilmesi için TMS 7 standart ekinde yayınlanan Nakit Akış Tablosu örneği ise Ek 4 te gösterilmiştir Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı nın Amacı Finansal Tabloların Sunuluşu Standardının amacı, bir işletmenin finansal tablolarının sunuluş esaslarını, hem o işletmenin önceki döneme ait finansal tablolarıyla hem de başka işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilir kılacak şekilde belirlemektir. Bu amaçla standart, finansal tabloların sunuluşu ile ilgili genel ilkeler ile finansal tabloların biçimi ve içeriği ile ilgili kuralları kapsar (Bostancı, 2003: 1). Standart, kapsamında bulunan her bir tablo için bir format veya model önermek yerine işletmenin finansal yapısı ve kârlılık durumuna ilişkin bilgilerin anlaşılır ve karşılaştırılabilir sunuluşunu amaçlamaktadır. Bu sunuşta temel kavram önemli bilgi kavramı olmaktadır. Karar alıcılarının kararlarını etkileyecek bilgi önemli kabul edilmekte ve bu bilginin finansal tablo içerisinde ve dipnotlarda açıklanması hedeflenmektedir (Karapınar ve Zaif, 2006: 1). Bu anlayış çerçevesinde, hem Uluslar arası Muhasebe Standartları 1 de (UMS 1) hem de standart taslağında, her bir tablo için farklı raporlama modellerine yer verilmiştir. İşletmeler raporlamada bu modellerden birini seçme konusunda serbest bırakılmıştır. Ancak, bu seçimde; işletmelerin yapısı ve güvenilir bilgi sağlanması belirleyici olmaktadır. Amaç, farklı işletme yapıları nedeniyle önemlilik düzeyi farklı bilgilerin ekonomik karar alıcılara doğru ve güvenilir şekilde iletilmesidir. Bu amaca ulaşmak için standart, bizim Tekdüzen Muhasebe Sisteminde olduğu gibi bir finansal tablo formatı önermemiştir. Bunun yerine, finansal tablo kalemlerinin sıralanmasındaki temel mantığı ve açıklanması gerekli olan asgari bilgileri belirtmiştir. Önemlilik düzeyi dikkate alınarak, açıklaması gerekli olan bilgileri belirlemeyi ise işletme yönetime bırakmıştır. Taslakla finansal tabloların niteliğine göre sunulması istenen bilgi düzeyi tekrar belirlenmiştir. İşletmenin bir bütün olarak değerlendirilmesine yönelik olarak bilgilerin raporlanma şekillerinde yeni düzenlemelere gidilmiştir (Karapınar ve Zaif, 2006: 1) Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı nın Kapsamı İşletme; bu standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS lere) göre hazırlanan ve sunulan genel amaçlı finansal tablolara uygular. Belirli işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirme, ölçme ve açıklama koşulları diğer TFRS lerde ele alınmıştır. Bu standart, Türkiye Muhasebe Standartları 34 (TMS 34) Ara Dönem Finansal Raporlama Standardına göre düzenlenmiş olan özet ara dönem finansal tablolarının yapı ve içeriğine uygulanmaz. Ancak, inci Paragraflar, özet ara dönem finansal tablolarına uygulanır. Bu standart, TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardında tanımlandığı şekliyle bireysel finansal tablolar sunan işletmeler ile konsolide finansal tablolar sunan işletmeler de dâhil olmak üzere bütün işletmelere eşit şekilde uygulanır. Bu standart, kar amaçlı özel ve kamu işletmeleri tarafından uygulanır. Ancak, kar amacı gütmeyen, devlet ve diğer kamu sektörü işletmeleri, finansal tablolarını ve bu tablolarda yer alan bazı kalemleri açıklayan tanımları yeniden düzenleyebilirler. Bu tür 13