T ekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS), dönemsonunda oluflturulacak olan

Transkript

1 NAZIM HESAPLAR VE MUHASEBELEfiT R LMES Yrd.Doç.Dr. Ali R za KAYMAZ Afyon Kocatepe Üniversitesi, ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Ö retim Üyesi Yrd.Doç.Dr. Cemal EL TAfi Afyon Kocatepe Üniversitesi, ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Ö retim Üyesi Doç.Dr. Veysel KULA Afyon Kocatepe Üniversitesi, ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Ö retim Üyesi. 1- G R fi T ekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS), dönemsonunda oluflturulacak olan temel mali tablolar n (bilanço ve gelir tablosu), hem Muhasebenin Temel Kavramlar hem de Temel Mali Tablolar n Düzenlenme lkeleri ile tam bir uyum içerisinde olmas n öngörür. Bundaki temel amaç, mali tablolara yans yan bilgilerin bilgi kullan c lar taraf ndan en iyi flekilde ve h zl bir flekilde kullan labilmesi için bu temel mali tablolar n ihtiyaca uygun, anlafl labilir, do ru ve güvenilir ve karfl laflt r labilir olmas d r. Bu aç dan, mali tablolar n, iflletmenin tablo tarihindeki gerçek durumunu tüm aç kl ile ortaya koymas gerekir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i (MSUGT) muhasebeden vergi yönlü olan Do ru Matrah tespit etmesini de il, bilgi kullan c lar yönlü olan Do ru Sonuç u bulmas n istemektedir. Bu durumda da Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS) nin gereklerine göre mali tablo oluflturmak için, Naz m Hesap kullan m n n yayg nlaflmas gerekmektedir. Naz m hesaplar n ngilizce karfl l Off-the-balance-sheet accounts olup, bilançoda aktif ve pasif s n f na girmeyen ve bilançoya not niteli inde kay t alan hesaplard r. Lewis e (1992) göre naz m hesap kullan m n n reel sektör için çeflitli avantajlar vard r. lk olarak, konsinye sat fl gibi ürün finansman uygulamalar normal ifl iliflkilerinin genifllemesine yol açar. Ayr ca bilançoda gözükmeyecek flekilde fon elde etmek, mevcut likidite oranlar ile borçlanma oranlar n gelifltirir ve haliyle iflletmelerin daha çok borçlanmalar mümkün k labilir. SMMMO Yay n Organ 104 Mali ÇÖZÜM - 71

2 2- NAZIM HESAPLAR Naz m hesap kullan m Dünya üzerinde farkl kullan m flekilleriyle karfl m za ç kmaktad r. Ancak bunlardan en yayg n olan üç farkl kullan m flekli vard r ki bunlar flöyledir; (Yalk n, 2001:393 ayr ca bkz. Erda mar ve Bas k, 2003:173) 1- Koflullu ifllemler için iflletmenin muhasebe sisteminde kay tlara yer verilmez. Fakat bilançonun dipnotunda veya eklerinde bu ifllemle ilgili bilgiler belirtilir. Amerika Birleflik Devletleri (A.B.D.) nde koflullu ifllemlere iliflkin uygulama bu biçimdedir. Bu uygulamay destekleyenler, koflullu ifllemlere iliflkin verilen di er ifllemlere iliflkin toplamlar n alt nda birbirine eflit naz m hesaplarda gösterilmesini, bu ö elerin gerçek borç veya gerçek alacak olduklar düflüncesini yarataca ndan yanl fl ve zararl bir uygulama biçimi olaca n belirtmifllerdir. 2- flletmenin genel muhasebe kay tlar ile ilgili olmayan ancak iki yanl (muzaaf) muhasebe kay tlar na göre yürütülen özel bir muhasebeye, koflullu ifllemler için yer verilir. Frans z hesap plan bu biçimi esas alm flt r. Her koflullu ifllem veya taahhüt için iki hesap aç l r. Bu hesaplardan birincisi alacakl ve ikincisi ise borçlu duruma geçecek kifliler karfl s nda iflletmenin durumunu gösterir. 3- Taahhütler ve koflullu ifllemlere iliflkin kay tlar genel muhasebe kay tlar içinde yer al r. Bu durumda çift hesaplar kullan lmaktad r. Ülkemizdeki uygulama genelde üçüncü biçime göre yap lmaktad r de uygulamaya geçilen Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS) ikinci sisteme uygundur. Baflka bir ifadeyle, ülkemizdeki uygulamada tüm naz m hesaplara genel muhasebe sistemi içerisinde yer verilmektedir. Naz m hesaplar gerçek aktif ve pasifi ifade etmediklerinden ayn anda hem borçlu ve hemde alacakl olabilirler. Baflka bir ifadeyle, muhasebe tekni i aç s ndan her zaman çift tarafl olarak muhasebelefltirilirler. Söz konusu ifllem sonuçlan nca da, yine ters kay tla kapat l rlar. Bilançonun her iki taraf nda, di er kalemlerin en alt nda ve bilanço toplam ndan sonra gösterilirler (Erdamar ve Bas k, 2003:173 ayr ca bkz. Bektöre, Benligiray ve Erdo an, 2002:209). Naz m hesaplar iflletmelerde çeflitli amaçlarla tutulabilir. Bunlar n belli bafll lar flöyledir; - Emanet mallarla ilgili ifllemlerde, - Konsinye (sat lmas amac yla teslim edilen) mallarla ilgili ifllemlerde, - Rehin mallarla ilgili ifllemlerde (Cemalc lar ve Erdo an, 2000:239), - Kefaletlerle ilgili ifllemlerde (Cemalc lar ve Erdo an, 2000:243), - Teminatlarla ilgili ifllemlerde (Kumkale, 2002: 203), SMMMO Yay n Organ 105 Mali ÇÖZÜM - 71

3 - Yasal firenin afl lmas ile ilgili durumlarda, - Nedeni belirlenemeyen kay plar n oluflmas halinde, - fltiraklerden elde edilen kâr paylar nedeni ile, - flletmenin çeflitli nedenlerle ödemek durumunda oldu u cezalar karfl s nda, - Yasal tutar aflan amortisman paylar n n, aflan k s mlar için (Çankaya, 1995:61), - Unutulmufl gelir ve giderlere iliflkin olarak (Çankaya, 1995:61), - Ödenen komisyonlar için, - Karfl lafl lan çeflitli noksanlar halinde (Sözbilir ve Yenigün, 2003:250), - Menkul k ymet de er düflüklüklerinde, - Hazine bonolar ndan meydana gelen kazançlar durumunda, - Konulan ipotekler nedeni ile (Çankaya, 1995:95), - De er art fl kazançlar nda (Çankaya, 1995:37-38), - Ayr lan k dem tazminatlar için, - Çeklere uygulanan reeskontlar için, - flletmenin döviz kasas nda görülen Türk Liras karfl l n n döviz de eri (Kumkale, 2002: 203), - flletmenin yurt d fl borçlar hesab nda görülen Türk Liras karfl l n n döviz de eri (kumkale, 2002: ), - Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (Kumkale, 2002: 204).3, NAZIM HESAPLARIN filey fi NE L fik N ÖRNEKLER Yukar da hangi amaçlarla kullan laca say lan naz m hesaplara iliflkin örnekler afla da verilmifltir. ÖRNEK-1: Sat lmak üzere (X) A.fi. taraf ndan iflletmeye konsinye (emanet) olarak gönderilmifl 100,00.-YTL: lik mal mevcuttur. Gerekli yevmiye kayd n yap n z. 931 EMANET ALINAN KIYMETLER HESABI 100, Emanet Al nan Stoklar 932 EMANET KIYMET VERENLER HS. 100, (X) A.fi. SMMMO Yay n Organ 106 Mali ÇÖZÜM - 71

4 Burada unutulmamas gereken nokta konsinye (emanet) olarak gönderilen mallar n, envanter listelerine dahil edilmesi gerekti idir. ÖRNEK-2: (Y) A.fi. taraf ndan iflletmeye 200,00.-YTL. lik mal rehin b rak larak, karfl l nda iflletmeden 125,00.-YTL. kredi al nm flt r. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 136 D ER ÇEfi TL ALACAKLAR HESABI 125, (Y) A.fi. 100 KASA HESABI 125, REH N ALINAN KIYMETLER HESABI 200, Rehin Mallar 922 REH N KIYMET VERENLER HS. 200, (Y) A.fi. Rehin karfl l nda kredi alan iflletme borcunu ödedi inde rehin kalkacak ve iflletme böylece mal n geri alabilecektir. flletmenin (Y) A.fi. nin ald kredi için faiz yürütmedi ini kabul edildi inde yevmiye kay tlar afla daki flekilde olacakt r; 100 KASA HESABI 125, D ER ÇEfi TL ALACAKLAR HS. 125, (Y) A.fi. 922 REH N KIYMET VERENLER HESABI 200, (Y) A.fi. 921 REH N ALINAN KIYMETLER HS. 200, Rehin Mallar ÖRNEK-3: Dönem sonunda yap lan muhasebe d fl envanter sonucunda 100,00.-YTL. lik mal n eksik ç kt anlafl lm flt r. Bu firenin 80,00.-TL. lik k sm yasal fire oran içerisindedir. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. SMMMO Yay n Organ 107 Mali ÇÖZÜM - 71

5 621 SATILAN T CAR MALLAR MAL YET HS. 80, D ER OLA ANDIfiI G DER VE ZARARLAR HS. 20, T CAR MALLAR HESABI 100, KANUNEN KABUL ED LMEYEN G DERLER HS. 20, Kabul Edilmeyen Fire 951 KAN. KAB. ED. G D. ALACAKLI HS. 20,00 ÖRNEK-4: flletmenin 90,00.-YTL. maliyetli ve birikmifl amortisman 36,00.- YTL. olan hesap makinesi kaybolmufltur ve gerek nedeni ve gerekse de sorumlusu tespit edilememifltir. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 257 B R KM fi AMORT SMANLAR HESABI 36, Birikmifl Demirbafl Amortisman 689 D ER OLA ANDIfiI G D. VE ZARARLAR HS. 54, Say m Noksan Gideri 255 DEM RBAfiLAR HESABI 90, Hesap Makinas 950 KANUNEN KABUL ED LMEYEN G D. HS. 54, Say m Noksan Gideri 951 KAN.KAB.ED.G D.ALACAKLI HS. 54,00 ÖRNEK-5: flletme, ifltiraki durumundaki bir flirketten Kurumlar Vergisi düflüldükten sonra 100,00.-YTL. kâr pay tahsil etmifltir. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 100 KASA HESABI 100, fit RAKLERDEN TEMETTÜ GEL. HS. 100,00 SMMMO Yay n Organ 108 Mali ÇÖZÜM - 71

6 952 VERG YE TAB OLMAYAN GEL RLER HS. 100, Vergiden Muaf fltirak Kazançlar 100, VER. TAB OLM. GEL. ALACAKLI HES ÖRNEK-6: flletme, Sosyal Sigortalar Kurumu (S.S.K.) na 45,00.-YTL. gecikme cezas ödemifltir. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 689 D ER OLA ANDIfiI G DER VE ZARARLAR HS. 45, Ödenen Cezalar 100 KASA HESABI 45, KANUNEN KABUL ED LMEYEN G D. HS. 45, Kurum Cezalar 951 KAN. KAB. ED. G D. ALACAKLI HS. 45,00 ÖRNEK-7: (Z) üretim iflletmesi makinalar n 2003 y l nda Maliye Bakanl n n belirledi i orana göre de erlemifl olsayd, amortisman gideri TL. s olacakt. Ancak iflletme, makinalar n çok çal flm fl olmas dolay s ile daha yüksek oranda de erlemeye tâbi tutmufl ve bunun sonucunda TL. s amortisman gideri ortaya ç km flt r. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. Meydana gelen bu fark; 730 GENEL ÜRET M G DERLER HESABI Amortisman Gideri 257 B R KM fi AMORT. HS Tesis, Makine ve Cihaz Amort. Fark= ( TL TL.) = TL. Vergi Usul Kanunu nca gider olarak kabul edilmemektedir. Bu nedenle afla da yer alan yevmiye kayd na yer verilecektir. SMMMO Yay n Organ 109 Mali ÇÖZÜM - 71

7 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS Yasal S n r Aflan Amortisman Gideri 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI I HS Yasal S n r Aflan Amort. Gid. Karfl l ÖRNEK-8: flletme 2005 y l nda mevcut demirbafl için 240,00.-YTL. birikmifl amortisman ay rmas gerekirken, ay rmay unutmufltur. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 770 GENEL YÖNET M G DERLER HESABI 240, Amortisman Gideri 257 B R KM fi AMORT. HS. 240, Birikmifl Demirbafllar Amortisman 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 240, Amortisman Gideri 911 MAT.EKL.UNS.KARfiILI I HS. 240, Amortisman Gideri Karfl l ÖRNEK-9: flletme, bir ihaleye girebilmek için T. fl Bankas ndan ,00.- YTL. tutarl bir teminat mektubu alm fl ve 30,00.-YTL. komisyonu ayn banka nezdindeki ticari mevduat hesab ndan ödemifltir. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 780 F NANSMAN G DERLER HESABI 30, BANKALAR HESABI T. fl Bankas Tic.Mev.Hs. 30, BORÇLU NAZIM HESAPLAR , Teminat Mektubundan Borçlular 901 ALACAKLI NAZIM HESAPLAR , Teminat Mektubundan Alacakl lar SMMMO Yay n Organ 110 Mali ÇÖZÜM - 71

8 ÖRNEK-10: (K) iflletmesinde dönem sonunda yap lan kasa say m nda kasada 25,00.-YTL. oldu u tespit edilmifltir. Ancak büyük defterde Kasa Hesab n n borç kalan 30,00.-YTL. olarak gözükmektedir. Kasadan sorumlu olan herhangi bir kifli yoktur, ayr ca yap lan araflt rmalar sonucunda noksanl n nedeni de anlafl lamam flt r. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI HS. 5, Kasa Noksan 100 KASA HESABI 5, D ER OLA ANDIfiI G D. VE ZARARLAR HS. 5, Kasa Noksan 197 SAYIM VE TESELLÜM NOK.HS. 5, Kasa Noksan 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 5, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 901 ALACAKLI NAZIM HS. 5, Kan. Kab. Ed. Gid. Alacakl ÖRNEK-11: (L) iflletmesi, dönem içerisinde (A) A.fi. nin 100,00.-YTL. lik ve (B) A.fi. nin ise 150,00.-YTL. lik hisse senedini sat n alm flt r. Dönem sonunda ise sat nald hisse senetlerinin borsa de erleri flöyledir: (A) A.fi. Hisse senedi= 110,00.-TL. (B) A.fi. Hisse senedi= 130,00.-TL. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. (A) A.fi. nin hisse senedi de er kazand için Muhasebenin Genel Kabul Görmüfl lkelerinden htiyatl l k Kavram gere i dikkate al nmayacakt r. Ayn kavram gere i burada sadece de er kaybeden (B) A.fi. nin hisse senetlerine iliflkin yevmiye kay tlar yap lacakt r. 654 KARfiILIK G DERLER HS. 20, Menkul K ymet De er Düflüklü ü Karfl l 119 Men. K y. De er. Düfl. Karfl.Hs. 20, Hisse Senet De er Düfl. Karfl. SMMMO Yay n Organ 111 Mali ÇÖZÜM - 71

9 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 20, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 901 ALACAKLI NAZIM HS. 20, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Alacak Hs. ÖRNEK-12: flletmenin elinde bulunan hazine bonosunun alt ayl k ifllemifl faizi 80,00.-YTL. dir. flleme iliflkin gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 181 GEL R TAHAKKUKLARI HS. 80, Faiz Gelirleri Tahakkuku 642 FA Z GEL RLER HS. 80, Hazine Bonosu Faizi 900 BORÇLU NAZIM HESAPLAR 80, Vergiden Muaf Gelirler 901 ALACAKLI NAZIM HS. 80, Vergiden Muaf Gelirler Alacakl ÖRNEK-13: flletme, sat n ald arsan n 1.500,00.-YTL. lik borcuna karfl l k bir senet vermifltir. Bu borç nedeniyle, sat c taraf ndan tapuya ipotek konmufltur. Gerekli yevmiye kayd n yap n z. 903 POTEKL TAfiINMAZLAR HS , potekli Arsalar 904 POTEKL TAfiINMAZLAR KARfi.HS , potekli Arsalar Karfl l ÖRNEK-14: (N) Yap Kooperatifi aktifinde iki y l boyunca kulland bir tafl nmaz n satm fl ve sat fl nedeniyle 600,00.-YTL. lik kazanç sa lam flt r. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 679 D. OLA ANDIfiI GEL. VE KARLAR HS. 600, De er Art fl Kazanc 690 DÖNEM KAR VEYA ZARARI HS. 600,00 SMMMO Yay n Organ 112 Mali ÇÖZÜM - 71

10 960 MATRAHTAN ND R LECEK UNSURLAR HS. 600, De er Art fl Kazanc 961 MAT. ND. UNS. KARfiILI I HS. 600, De er Art fl Kazanc Karfl l ÖRNEK-15: (S) Yap Kooperatifi ne usulsüz bir ifllem nedeni ile vergi dairesince 100,00.-YTL. özel usulsüzlük cezas tahakkuk etmifl olup ceza bankadan indirimli olarak 70,00.-YTL. olarak ödenmifltir. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 770 GENEL YÖNET M G DERLER HS. 100, Vergi, Resim ve Harçlar 369 ÖDE. D. YÜKÜMLÜLÜKLER. HS. 100, Ödenece Di er Yükümlülükler 369 ÖDENECEK D ER YÜKÜMLÜLÜKLER HS. 100, Ödenecek Di er Yükümlülükler 102 BANKALAR HESABI 70, GENEL YÖNET M G DERLER HS. 30, Vergi, Resim ve Harçlar 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 70, Usulsüzlük Cezas 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI I HS. 70, Usulsüzlük Cezas Karfl l ÖRNEK-16: (T) Yap Kooperatifi çal flanlar için 1.800,00.-YTL. k dem tazminat karfl l ay rm flt r. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 730 GENEL ÜRET M G DERLER HS , K dem Tazminat 472 KIDEM TAZM NATI KARfiILI I HS ,00 SMMMO Yay n Organ 113 Mali ÇÖZÜM - 71

11 910 MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS , K dem Tazminat 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI I HS , K dem Tazminat Karfl l ÖRNEK-17: (Y) Yap Kooperatifi elindeki vadeli çeke reeskont ifllemi uygulam fl ve reeskont tutar 6,00.-YTL. olarak hesaplanm flt r. Gerekli yevmiye kay tlar n yap n z. 322 BORÇ SENETLER REESKONTU HS. 6, REESKONT FA Z GEL RLER HS. 6, MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR HS. 6, Çek Reeskont Giderleri 911 MAT. EKL. UNS. KARfiILI I HS. 6,00 SONUÇ En çok kullan lan biçimlerine iliflkin olarak yukar da örneklendirilen naz m hesaplar, hat rlat c hesap olmalar n n yan s ra, gerçek bir aktif veya pasif hesap olmamalar nedeniyle birbirleriyle karfl l kl olarak çal fl rlar ve yine ilgili ifllemin sonunda karfl l kl olarak çal flarak kapan rlar. Baflka bir ifadeyle, mali karakterde olmayan dolay s yla, bilanço unsurlar n etkilemeyen baz olaylar n unutulmamas için kay tlar içinde gösterilmesi istendi inde, bilanço eflitli ini bozmamas için ayn kay t içinde borçland r l p alacakland r lan hesaplard r (Cemalc lar, Benligiray ve Sürmeli, 2003: ayr ca bkz. Cemalc lar ve Erdo an, 2000: 65). Dönemsonlar nda naz m hesaplar teker teker kontrol edilerek, naz m hesap kullanmay gerektiren nedenlerin durumuna bak l r. Naz m hesap kullanmay gerektiren nedenler ortadan kalkm fl olmas na ra men bu hesaplar halen görünüyorsa baflka bir ifade ile henüz kapat lmam fl ise ters madde kullan larak hesaplar kapat l r. Naz m hesap kullan lmas n gerektiren durum devam ediyorsa kay tlara dokunulmaz, yap lacak herhangi bir ifllem yoktur (Ünalan ve di erleri, 1988:256). SMMMO Yay n Organ 114 Mali ÇÖZÜM - 71

12 Yukar da ki örneklerde de bu durum aç k bir flekilde görülmektedir. Do ru Sonuç a ulaflmak ad na gerekti i zaman mutlaka kullan lmas gerekli oldu una inand m z bu hesap kümesinin, genelde, uygulay c lar taraf ndan çok ifllerlik kazand r lmad da bilinen baflka bir gerçektir. Bu itibarla, bu hesap kümesi bir makale konusu olarak seçilmifltir. Amac m z; naz m hesaplar tekrar gündeme getirerek özellikle uygulay c lar için- gerekli dikkati çekebilmektir. KAYNAKÇA BEKTÖRE, Sabri, Y lmaz Benligiray ve Nurten Erdo an, Envanter ve Bilanço, Eskiflehir: Birlik Ofset, ERDAMAR, Cengiz ve Feryal Orhon Bas k, Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi, stanbul: Dönence Yay nlar, YALKIN, Yüksel Koç, Genel Muhasebe- lkeler-uygulamalar, 12. Bas, Ankara: Turhan Kitabevi, CEMALCILAR, Özgül, Y lmaz Benligiray ve Fevzi Sürmeli, Genel Muhasebe, kinci Bask, Eskiflehir: Anadolu Üniversitesi Yay nlar, May s CEMALCILAR, Özgül ve Nurten ERDO AN, Genel Muhasebe, Beflinci Bas, stanbul: Beta Bas m Yay m, Mart ÇANKAYA, slam, Yap Kooperatiflerinde Tekdüzen Muhasebe Sistemi Vergilendirme, Ankara: Kas m ÇANKAYA, slam, Maddi Duran Varl klar n Yeniden De erlemesi Amortisman Ayr lmas, Ankara: Kas m LEWIS, Mervyn. Off-the-balancesheet Activities, The New Palgrave Dictionary of Money and Finance, Vol. 3, Macmillan, KUMKALE, Rüknettin, Aç klamal Muhasebe Terimleri Sözlü ü, stanbul: Literatür Yay nlar : 75, A ustos SÖZB L R, Halim ve Tekin Yenigün, Muhasebeye Girifl, kinci Bask, Afyon: ÜNALAN, Sedat, Halim Ergen, S. Hüseyin Tokay, Zeki Yan k ve Levent M. Tarlan, Envanter Bilanço, Ankara: Türk Tarih Kurumu Bas mevi, SMMMO Yay n Organ 115 Mali ÇÖZÜM - 71