Yap-İşlet-Devret Modeli Kapsamındaki Yatırımlara Yönelik Olarak Getirilen KDV İstisnası

Transkript

1 Dr. Tahir ERDEM Vergi Başmüfettişi Giriş Yap-İşlet-Devret Modeli Kapsamındaki Yatırımlara Yönelik Olarak Getirilen KDV İstisnası Yap-işlet-devret modeli ülkemizin hızlı şekilde kalkınmasına yönelik olarak ihtiyaç duyulan ve esasen devletin sorumluluk alanında bulunan büyük ölçekli ve temel kamu hizmetlerinin sağlanması işlevini sınırlı kamu bütçesi olanaklarına takılmadan yerli ve/veya yabancı sermaye kaynaklarıyla daha hızlı ve etkili şekilde gerçekleştirme idealinin aracı olarak kullanılmaktadır. Devletin görev alanında bulunmakla birlikte ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan kamu hizmeti projelerinin gerçekleştirilmesinde genel kuralın istisnası niteliğindeki bir formül ve finansman yöntemi olarak geliştirilen yap-işlet-devret modeliyle kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi için kamu kaynaklarının yanı sıra özel sektörün kaynak ve birikimleri de kullanılmaktadır. Böylelikle, ileri teknoloji gerektiren ve büyük çaplı kamu hizmeti yatırımlarının hayata geçirilmesinde gerekli kaynakları sağlamanın ötesinde özel sektörün dinamik rekabet anlayışı, işletmecilik bilgisi ve deneyimleri de kullanılmaktadır. Bu anlayış çerçevesinde, yap-işlet-devret modelinin kamu hizmeti boyutu da dikkate alınarak bu yönteme dayalı projelerde başarılı sonuçlara ulaşılabilmesi için sisteme yönelik vergi teşvikleri öngörülebilmektedir. Çalışmamızın konusunu teşkil eden katma değer vergisi (KDV) istisnası uygulamasında da yap-işlet-devret modeline dayalı projelerin gerçekleştirilmesi sürecinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV dışında tutularak projelere maliyet avantajı sağlanması öngörülmektedir. Böylelikle projelerin maliyetinin daha düşük olması sayesinde daha hızlı şekilde itfa edilerek daha kısa süre özel sektör elinde kalmaları ve kamuya daha çabuk devirleri amaçlanmaktadır. Bu bağlamda, yap-işlet-devret modeli kapsamındaki yatırımlara proje kapsamında yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarına KDV istisnası getirilmesine yönelik hükmü de içeren 6288 sayılı "Katma Değer Vergisi Kanunu ile Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunda ve Kamu İhale Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" 31/03/2012 tarihinde TBMM'de kabul edilmiştir sayılı Kanunun birinci maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa i eklenen geçici 29'uncu madde kapsamında 3996 sayılı Kanuna göre yap-işletdevret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projelerin ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7'nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projelerin ihale edilmesi ile görevlendirilen veya projeyi üstlenenlere yatırım döneminde proje kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Çalışmamızda yap-işlet-devret modeli kapsamındaki yatırımlara ve kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projelere yönelik yatırım döneminde proje kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarının katma değer vergisinden istisna edilmesi konusunda 6288 sayılı Kanunla getirilen hükümler ele alınacaktır. 1.Yap-İşlet-Devret Modeli Kapsamındaki Yatırımlar 1.1. Yap-İşlet-Devret Modeli Ülkemizde yap-işlet-devret yatırım modeli yasal dayanağını 3996 sayılı "Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun dan ii almaktadır. Kanuni tanımı dikkate alındığında Yap-İşlet-Devret Modeli, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan

2 projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dâhil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesini ifade eder. Ayrıca, görevli şirketin ürettiği mal veya hizmetin bedeli, mal veya hizmetten yararlananlar tarafından tamamen veya kısmen ödenmesi mümkün olmayan yatırımlarla ilgili yapılacak görevlendirmelerde, mal veya hizmetten yararlananların tüketim veya kullanım miktarları da dikkate alınarak belirlenen ve idare tarafından görevli şirkete tamamen veya kısmen katkı payı ödemesi de yapılabilir (3996 sayılı Kanun md. 3). Ülkemizde uygulanan bu modelin temel amacı kamu kurum ve kuruluşlarınca (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ifa edilen, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak gerektiren bazı yatırım ve hizmetlerin, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde yaptırılmasını sağlamaktır. Bu bağlamda, köprü, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma suyu, arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar, otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu, gar kompleksi, lojistik merkezi, yeraltı ve yerüstü otoparkı ve sivil kullanıma yönelik deniz ve hava alanları ve limanları, yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri, sınır kapıları, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat parkı, tabiatı koruma alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında planlarda öngörülen yapı ve tesisleri, toptancı halleri ve benzeri yatırım ve hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi konularında, yap-işlet-devret modeli çerçevesinde sermaye şirketlerinin veya yabancı şirketlerin görevlendirilmesine ilişkin usul ve esaslar 3996 sayılı Kanunla belirlenmiştir. Ayrıca, 2011/1807 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla iii "3996 Sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun Uygulama Usul ve Esaslarına İlişkin Karar ın yürürlüğe konulması Bakanlar Kurulu'nca tarihinde kararlaştırılmıştır sayılı Kanunda öngörülen yatırım ve hizmetlerin yap-işlet-devret modeli çerçevesinde sermeye şirketleri veya yabancı şirketler eli ile gerçekleştirilmesi bu yatırım ve hizmetlerin, ilgili kamu ve kuruluşları (kamu iktisadi teşebbüsleri dâhil) tarafından görülmesine ilişkin kanunların istisnasını teşkil eder sayılı Kanunda öngörülen modelle birlikte, diğer bazı kanunlarda özellik arz eden yatırım alanlarına ilişkin olarak yap-işlet-devret yatırım modeline yönelik özel hükümlere yer verilmiştir. Bu kapsamda, 3096 sayılı "Türkiye Elektrik Kurumu Dışındaki Kuruluşların Elektrik Üretimi, İletimi, Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun" iv ile 3465 sayılı "Karayolları Genel Müdürlüğü Dışındaki Kuruluşların Erişme Kontrollü Karayolu (Otoyol) Yapımı, Bakımı ve İşletilmesi ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun" v kapsamında yap-işlet-devret modeline ilişkin hükümler yer almaktadır. Ayrıca, 4283 sayılı "Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun" vi kapsamında "Yap-İşlet Modeli" ile üretim şirketlerine ülke enerji plan ve politikalarına uygun biçimde elektrik enerjisi üretmek için mülkiyetleri kendilerine ait olmak üzere termik santral kurma ve işletme izni verilmesi ile enerji satışına dair esas ve usuller belirlenmiştir sayılı "Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun" vii kapsamında da konuya ilişkin hükümlere yer verilmiştir Sağlık Yatırımlarına İlişkin Hükümler

3 5396 sayılı "Sağlık Hizmetleri Temel Kanununa Bir Ek Madde Eklenmesi Hakkında Kanun la viii 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununa ix eklenen ek 7'nci madde ile yapılmasının gerekli olduğuna Yüksek Planlama Kurulu tarafından karar verilen sağlık tesislerinin, Sağlık Bakanlığınca verilecek ön proje ve belirlenecek temel standartlar çerçevesinde, kendisine veya Hazineye ait taşınmazlar üzerinde ihale ile belirlenecek gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine kırk dokuz yılı geçmemek şartıyla belirli süre ve bedel üzerinden kiralama karşılığı yaptırılabileceği hükmü getirilmiştir. Bu hükme tarihli ve 663 sayılı KHK'nın 58'inci maddesiyle eklenen cümle uyarınca değeri yirmi milyon Türk Lirasına kadar olan tesislerin bu madde kapsamında yaptırılmasına Sağlık Bakanınca karar verilebilir. Bu amaçla Maliye Bakanlığınca, gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine Hazineye ait taşınmazlar bedelsiz devredilebilir. Bu taşınmazların sözleşme süresince amacı dışında kullanılamayacağına, Maliye ve Sağlık bakanlıklarından izin alınmaksızın devredilemeyeceğine dair tapu kütüğüne şerh konulur. Kira bedeli ve kiralama süresinin tespitinde; taşınmazın gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine ait olup olmadığı, bedelsiz Hazine taşınmazı devredilip devredilmediği, yatırımın maliyeti, tıbbî donanımın bu kişiler tarafından sağlanıp sağlanmayacağı, kiralama konusu taşınmaz ve üzerindeki sağlık tesislerinde tıbbî hizmetler dışındaki hizmetlerin ve alanların işletilmesinin kiralayana verilip verilmeyeceği hususları dikkate alınır. Bu şekilde yapılacak kiralama işlemlerine ait kira bedelleri Sağlık Bakanlığına bağlı Döner Sermaye İşletmelerince ödenir. Sağlık Bakanlığının kullanımında bulunan sağlık tesislerinin, öngörülecek proje ve belirlenecek esaslar doğrultusunda yenilenmesi; tesislerdeki tıbbî hizmet alanları dışındaki hizmet ve alanların işletilmesi karşılığında, sözleşmeyle gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerine yaptırılabilir. Bu madde kapsamında yapılacak yatırımlarla ilgili olarak, otuz altı aylık süreyi geçmemek ve sözleşmede belirlenecek inşaat yapım süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, Sağlık Bakanlığı ile gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri arasında yapılacak her türlü iş ve işlemler ile düzenlenecek kâğıtlar, tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ile tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan müstesnadır. Bu maddeye göre yapılacak iş ve işlemler, tarihli ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ile tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanununa tâbi değildir. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin esas ve usuller ile ihale yöntemi; gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerinde aranılacak nitelikler, sözleşmelerin kapsamı ve konuya ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı ve Hazine müsteşarlıklarınca müştereken hazırlanarak Bakanlar Kurulu kararı ile yürürlüğe konulur. 2.Yap-İşlet-Devret Modeli Kapsamındaki Yatırımlarda KDV İstisnası Sayılı Kanunla Getirilen İstisna Hükmü 6288 sayılı Kanunun birinci maddesiyle 25/10/ 1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa aşağıdaki geçici madde eklenmiştir. "GEÇİCİ MADDE tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projeler ve tarihli ve 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7'nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projelerden bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce ihale veya

4 görevlendirme ilanı yayımlanmış ancak teklif alınmamış olanlar ile tarihine kadar ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanacak olanların; ihale edilmesi ile görevlendirilen veya projeyi üstlenenlere yatırım döneminde proje kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesnadır. Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce teklifleri alınmış ya da ihalesi veya görevlendirmesi yapılmış işlerde; görevli şirketin veya yüklenicinin bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç ay içinde talepte bulunması halinde bu maddenin yürürlük tarihinden sonra birinci fıkra kapsamındaki mal teslimleri ve hizmet ifaları da katma değer vergisinden müstesna tutulur. Şu kadar ki, bu istisnanın uygulanabilmesi için görevli şirketin veya yüklenicinin proje nedeniyle yatırım döneminde yükleneceği katma değer vergisi tutarının, indirim yoluyla telafi edilebileceği tarihe kadar, projenin ana kredi finansman koşullarına göre oluşacak finansman maliyeti tutarı veya buna isabet eden sürenin, ilgisine göre; işletme süresi öngörülen projelerde işletme süresinden, kira öngörülen projelerde kira tutarından veya kira süresinden indirileceği hususunun bu şirketler tarafından, içeriği idarece belirlenecek taahhütname ile taahhüt edilmesi ve bu taahhüdün idarece kabul edilmesi gerekir. İndirimler, ilgili projelere ait sözleşmelerde öngörülen esaslar dikkate alınarak yapılır. Bu kapsamda yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilir. İndirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler bu Kanunun 32'nci maddesi hükmü uyarınca istisna kapsamında işlem yapan mükellefin talebi üzerine iade edilir. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisna ve iadeye ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." KDV Kanununa eklenen bu geçici madde hükmüyle istisna hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önce ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanmış ancak teklif alınmamış olanlar ile tarihine kadar ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanacak olan, 3996 sayılı Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projelerde, 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7'nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projelerde İhale edilmesi ile görevlendirilen veya projeyi üstlenenlere yatırım döneminde proje kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur. Getirilen KDV istisnası kapsamında yatırımcılara hizmet ve/veya teslimde bulunanların bu hizmet ya da teslim nedeniyle önceki aşamalarda yüklendiği KDV tutarlarının telafisi açısından da açıklık sağlamak üzere KDV nin 32'nci maddesine atıfla tam istisna hükümlerinin geçerli olduğu hükme bağlanmıştır. Getirilen istisna hükmü kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler, öncelikle vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilir. İndirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler tam istisna mekanizması çerçevesinde KDV Kanununun 32'nci maddesi hükmü uyarınca istisna kapsamında işlem yapan mükellefin talebi üzerine iade edilir KDV İstisnası Uygulaması İstisna Uygulamasının Amacı ve Gerekçesi Yasama tekniği açısından gerek öncül çalışmaların ve değerlendirmelerin yapılması, vergi istisnası kapsamında oluşacak duruma ilişkin projeksiyonun oluşturulması ve yeterli kurumsal katılımın sağlanması için hükümet tasarısı şeklinde sunulması gerekliliğine uyulmadan kanun teklifi olarak sunulması gerekse kısa olmasına karşın farklı mevzuat alanlarını düzenlemesi nedeniyle "torba

5 kanun" özelliği taşımasından dolayı önemli eleştirilere x neden olan 6288 sayılı Kanunun KDV istisnası getiren ilk maddesinin genel gerekçesinde ve madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. xi "Genel Gerekçe 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde gerçekleştirilen yatırım ve hizmetlere ilişkin projelerin imalat ve yapım aşamasındaki Katma Değer Vergisinin de dâhil olduğu yatırım bedelinin geri dönüşü zaman almakta dolayısı ile bu maliyet istekliler tarafından işletme süresine yansıtılmaktadır. Anılan Kanun hükümleri çerçevesinde gerçekleştirilen projelere ilişkin Katma Değer Vergisi istisnası getirilerek, görevli şirket tarafından ödenen finansman yükünün azaltılması, dolayısı ile gerçekleştirilen yatırımların kamuya dönüş sürecinin kısaltılması, ayrıca bu sayede Yap-İşlet-Devret Modeline daha fazla işlerlik kazandırılması amaçlanmaktadır. Diğer taraftan sağlık sektöründe kamu özel sektör ortaklığı modeli ile hayata geçirilmesi düşünülen projeler finansman projeleri olduğundan dolayı yatırımlardan oluşacak borç paketinin % 12'sini KDV finansman maliyeti oluşturmaktadır. Bu yatırımların KDV'den müstesna olması durumunda rekabetçi ortamda borçlanma maliyetleri azalma yönünde olacaktır." "Madde Gerekçeleri Madde 1- Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen geçici madde ile 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun ile 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7 nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projelerden bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten 31/12/ 2023 tarihine kadar ihalesi yapılacak olanlarının; ihale edilmesi ve projeyi alan firmalara proje kapsamında inşaata yönelik olarak yapılan mal ve hizmet teslimleri ile anılan sağlık tesislerinin Sağlık Bakanlığına kiraya verilmesi katma değer vergisi yönünden tam istisna kapsamına alınmaktadır. Bu düzenleme tam istisna mahiyetinde olduğundan istisna kapsamına giren mal ve hizmet teslimleri dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde nakden veya mahsuben iade edilebileceklerdir. Katma Değer Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelerle, ülkemiz için hayati öneme sahip büyük ölçekli projelerin gerçekleştirilmesi vergisel açıdan desteklenmiş olacaktır." İstisna Uygulamasının Konusu Adından da anlaşılacağı üzere yap-işlet-devret modelinin KDV yönünden üzerinde durulması gereken üç farklı aşaması bulunmaktadır. Bunlar, yatırım projesinin yapılma aşaması, projenin tamamlanıp işletmeye geçilmesinden sonraki işletme dönemi ve son olarak işletme/imtiyaz sürecinin tamamlanmasıyla birlikte kamuya devir aşamasıdır. Bu aşamalar esas alındığında 6288 sayılı Kanunla getirilen istisna ilk aşamada yer alan yatırım projesinin gerçekleştirilmesi ve tamamlanması sürecine ilişkindir. xii Yukarıdaki gerekçeden de anlaşılacağı üzere genel kural olarak mal teslimi ve hizmet ifası bakımından KDV'ye tabi olan bu aşama, getirilen KDV istisnası hükmüyle vergi dışına çıkarılarak bu kapsamdaki yatırımların vergi yoluyla teşvik edilmesi öngörülmektedir. Bu kapsamdaki projelere istisna sayesinde KDV' siz mal teslimi ve hizmet ifası imkânı sağlanarak bu projelerin daha ucuza mal edilmesi, maliyet ve finansman yükünün hafifletilmesi ve kamuya daha hızlı şekilde aktarılması öngörülmektedir.

6 Diğer yandan, 6288 sayılı Kanunla getirilen istisna hükmü, yap-işlet-devret modeli kapsamındaki yatırımların işletme dönemine ilişkin olmadığından işletme döneminde gerçekleştirilen mal teslimi ve hizmet ifalarında KDV Kanununda öngörülen genel hükümler geçerli olacaktır. Ayrıca, 6288 sayılı Kanunla getirilen istisna hükmü yap-işlet-devret modeli yatırımların işletme süresi sonunda kamuya devri yönünden de hüküm ifade etmediğinden KDV uygulaması açısından genel hükümler geçerli olacaktır. Yap-işlet-devret modeli kapsamındaki yatırımların işletme süresi sonunda kamuya ya da ilgili kuruma devri yönünden, 60 Nolu KDV Sirkülerinde xiii aşağıdaki açıklama yer almaktadır. "1.5. Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Kurulan, Belirli Bir Süre İşletilen Tesislerin İşletme Süresi Sonunda İlgili Kuruma Devrinde KDV KDV Kanununun 27/1'inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2'nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır." İstisna Uygulamasının Kapsamı Proje Türü Bakımından Kapsamı 6288 sayılı Kanunla getirilen istisna hükmü 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilecek projeler ile 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun ek 7'nci maddesine göre Yüksek Planlama Kurulu tarafından kiralama karşılığı yaptırılmasına karar verilen sağlık tesislerine ilişkin projeleri kapsamaktadır. Bu noktada, istisna hükmünün benzer nitelikli olmakla birlikte farklı kanunlarda düzenlenmiş olan projeleri kapsamaması eşitlik ilkesi açısından eleştiriye açıktır. Nitekim 3996 sayılı Kanun dışında 3096 sayılı ve 3465 sayılı Kanunlarda "yap-işlet-devret modeli" hükümleri yer almaktadır. xiv Ayrıca, 4283 sayılı Kanunda kapsamında "yap-işlet modeli" düzenlenmiştir. Aynı ya da benzer nitelikte olmakla birlikte sadece 3996 sayılı Kanun dışında düzenlenmiş olması nedeniyle belirli projelerin KDV istisnası kapsamı dışında kalması makul hukuki bir gerekçeye bağlanmadığı sürece eşitlik ve adalet açısından eleştirileri beraberinde getirecektir Mal Teslimi ve Hizmet İfası Bakımından Kapsamı 6288 sayılı Kanunla getirilen KDV istisnası uygulamasında istisna kapsamına giren mal teslimi ve hizmet ifaları yatırım projelerinin yatırım dönemiyle sınırlıdır. Yatırım projesi kapsamında yapılan mal

7 teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisinden müstesnadır. Dolayısıyla projelerin tamamlanıp işletme aşamasına geçildiğinde 6288 sayılı Kanunla getirilen istisna hükümlerinin uygulanma imkânı bulunmamaktadır Süre Yönünden Kapsamı 6288 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle getirilen KDV istisnası uygulamasına süre yönünden bir sınır öngörüldüğünden bu düzenlemeye KDV Kanununun geçici maddeleri arasında yer verilmiştir. İstisna hükmü uyarınca, kapsama giren projelerden istisna hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önce ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanmış ancak teklif alınmamış olanlar ile tarihine kadar ihale veya görevlendirme ilanı yayımlanacak olanlar için istisna hükümlerinden yararlanılabilir. Dolayısıyla istisna hükmünde tanımlanan projelerden bu tarih aralığına ilişkin öngörülen koşulları sağlayanlar istisna hükümlerinden yararlanılabilecektir. Bu genel kuralla birlikte, düzenlemede istisna hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önce teklifleri alınmış ya da ihalesi veya görevlendirmesi yapılmış işlerle ilgili özel bir hükme yer verilmiştir. Bu nitelikteki işlerde; görevli şirketin veya yüklenicinin bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç ay içinde talepte bulunması halinde istisna hükmünün yürürlük tarihinden sonraki istisna kapsamındaki mal teslimleri ve hizmet ifaları da katma değer vergisinden müstesna tutulur. Şu kadar ki, bu istisnanın uygulanabilmesi için görevli şirketin veya yüklenicinin proje nedeniyle yatırım döneminde yükleneceği katma değer vergisi tutarının, indirim yoluyla telafi edilebileceği tarihe kadar, projenin ana kredi finansman koşullarına göre oluşacak finansman maliyeti tutarı veya buna isabet eden sürenin, ilgisine göre; işletme süresi öngörülen projelerde işletme süresinden, kira öngörülen projelerde kira tutarından veya kira süresinden indirileceği hususunun bu şirketler tarafından, içeriği idarece belirlenecek taahhütname ile taahhüt edilmesi ve bu taahhüdün idarece kabul edilmesi gerekir. İndirimler, ilgili projelere ait sözleşmelerde öngörülen esaslar dikkate alınarak yapılır İstisna Uygulamasının Türü ve Etkileri Katma değer vergisi, adından da anlaşılacağı üzere, yayılı bir muamele vergisidir. Verginin konusunu oluşturan işlemlerin, her bir aşamasında üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri tarafından yaratılan katma değer üzerinden vergileme yapılması amaçlandığından, her aşamada, bir önceki aşamaya ilişkin yüklenilen KDV'nin indirim mekanizmasıyla telafi edilmesi prensibine göre hareket edilmektedir. Böylece, işleme ilişkin katma değer vergisi her aşamada birikimli olarak nihai tüketiciye doğru aktarılırken, ara basamakta yer alan her bir mükellefin (imalatçı, ithalatçı, satıcı, vd.) yüklenimi de indirim mekanizmasıyla telafi edilmektedir. Bu nedenle KDV uygulamasının en önemli müessesesi vergi indirimi rejimidir. Katma değer vergisi uygulamasında verginin mükellefi genel kural olarak teslim ve hizmeti gerçekleştirenler olmakla birlikte gerçek yüklenicisi ise nihai tüketicilerdir. Yayılı ve genel bir muamele vergisi olan KDV'nin nihai tüketiciyi hedef alan vergilendirme amacı sistemin dayandığı vergi indirimi ve fiyat mekanizmasıyla her aşamadaki katma değerin vergilendirilerek nihai tüketiciye kadar yansıtılması prensibine dayanmaktadır. Bu yapı nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar verginin her bir aşamadaki katma değer üzerinden eklenerek fiyat mekanizması içinde izleyen aşamaya yansıtılması ve her bir aşamada da önceki aşamalarda yüklenilen KDV'nin indirim yoluyla telafisiyle sağlanmaktadır. Bu imkânı sağlayan "vergi indirimi" mekanizması KDV nin 29'uncu maddesinde düzenlenmiştir. Bu kapsamda, mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, KDVK'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri vergileri indirebilirler.

8 Ayrıca, istisna edilmiş işlemlerde indirim hakkı da KDVK'nın 32'nci maddesinde özel olarak düzenlenmiştir. Buna göre, KDVK'nın 11, 13, 14, 15'inci maddeleri ile 17'nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. Yukarıda belirtilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, genel kural olarak KDV uygulaması indirim ve fiyat mekanizmalarının çalışması prensibine dayanmakla birlikte vergiden istisna edilen işlemler ya da indirimli orana tabi işlemler nedeniyle indirim ve fiyat mekanizmalarının çalışmasına engel koşullar ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda, indirim ve fiyat mekanizmasının telafi işlevini yerine getirememesine bağlı olarak mükelleflerin üzerinde kalan yüklendikleri KDV tutarının telafisine yönelik hükümler devreye girmektedir. Bu çerçevede, tam istisna uygulamasında istisna kapsamındaki işlem nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim yoluyla telafi edilememesi durumunda mükellefe iade hakkı tanınmaktadır. Kısmi istisnada xv ise istisna kapsamındaki işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim yoluyla telafi edilemediğinde iade edilmemekte ancak gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınmasına imkân tanınarak sınırlı da olsa bir telafi sağlanmaktadır sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 29'uncu maddedeki istisna kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilmesi, indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin de KDVK'nın 32'nci maddesi hükmü uyarınca istisna kapsamında işlem yapan mükellefin talebi üzerine iade edilmesi öngörülerek bu istisna uygulamasına tam istisna niteliği tanınmıştır. Böylelikle istisna kapsamındaki projelere mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan mükelleflerin yaptıkları bu teslim ve ifalar nedeniyle yüklendikleri KDV tutarlarını indirim ve iade yoluyla tam olarak telafi etmelerine imkân sağlanmıştır sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 29'uncu maddedeki istisna hükmünde Maliye Bakanlığına da yetkiler tanınmıştır. Maddenin son fıkrasında, Maliye Bakanlığının, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisna ve iadeye ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu noktada, Maliye Bakanlığına tanınan yetki hükmü üzerinde durulması önem arz etmektedir. Nitekim yetki hükmünün ilk bölümünde öngörülen "istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya" ibaresi Anayasaya aykırılık taşımaktadır. Anayasa Mahkemesinin konuya ilişkin olarak daha önce vermiş olduğu bir Kararında xvi aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir; "Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir" denilmektedir. Buna göre, Bakanlar Kurulu, 73. maddenin dördüncü fıkrasında sayılan konularda, yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetki, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirilebileceği ilkesinin, çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş bir istisnasıdır. Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir.

9 Vergi yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasa koyucunun takdirine bağlı bir konudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da vergi kapsamındaki kimi konuları (istisna) veya kişileri (muaflık) vergi dışında tutma işlemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem taşımaktadır. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır. Buna göre, birtakım nedenlerle, kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması ya da bir kısım vergiden vazgeçilmesi hususlarının da yasalarla belirlenmiş olması gerekmektedir. İndirim, vergi matrahından veya doğrudan vergiden belirli tutarda indirim yapılması suretiyle verginin bir bölümünden vazgeçilmesi veya bir bölümünün geri verilmesi sonucunu doğurmaktadır. Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası vergide indirimi, yasayla belirlenen yukarı ve aşağı sınırlar içinde Bakanlar Kurulu'na yetki verilebilecek konular arasında gösterecek kadar önemli görmüştür. Dava konusu kuralla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 sayılı Yasa ile değişik mükerrer 121. maddesinde düzenlenen ücretlilerde vergi indirimi müessesesinin uygulanmasında, vergi mahsup ve iadesine tâbi tutulacak mal ve hizmet alımlarını aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan, eğitim, sağlık, gıda, giyim ve ikamet edilen konuta ait kira harcamaları ile sınırlı olmaksızın tespit etme yetkisi Maliye Bakanlığı'na verilmiştir. Belirtilen yetkinin kullanılması halinde, ücretlilerin vergilerinden yapılacak indirim tutarı, vergiyi etkileyecek, azaltacak veya çoğaltacaktır. Maliye Bakanlığı'na verilen bu yetki, yasa koyucunun vergilemenin temel öğelerini belirleyerek uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütme organına verilebilecek düzenleyici idari işlemlerde bulunma yetkisi olmadığı gibi, yasayla getirilen bir düzenlemeyi açıklayıcı nitelikte verilen bir yetki de değildir. Bu nedenlerle, dava konusu kural, Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasına aykırıdır. İptali gerekir." 6288 sayılı Kanunun 1'inci maddesiyle KDV Kanununa eklenen geçici 29'uncu maddesinin son fıkrasında öngörülen istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama yetkisinin kullanılmasıyla istisna uygulamasının kapsamı ve sınırları belirlenecek, katlanılması gereken vergi yükümlülüğü artırılıp azaltılabilecektir. Maliye Bakanlığına istisna uygulamasının kapsamını belirleme konusunda tanınan bu yetkinin kullanılması halinde, istisna uygulamasına bağlı olarak yararlanılacak istisna tutarı vergiyi etkileyecek, azaltacak veya çoğaltacaktır. Anayasa Mahkemesi kararında da açıkça belirtildiği üzere bu durum Anayasa'nın 73'üncü maddesinde öngörülen verginin yasallığı ilkesiyle çelişmektedir. Sonuç Ülkemizin hızlı şekilde kalkınması ve önemli kamu hizmeti projelerinin zaman kaybedilmeden hayata geçirilmesi konusunda özel sektörü bu alana davet ederek hukuki kapı aralayan yap-işlet-devret modelinin daha etkili ve başarılı olması açısından vergisel yönden desteklenmesi önemli bir adımdır. Bu çerçeveden bakıldığında, 6288 sayılı Kanunla getirilen KDV istisnası uygulaması ileri teknoloji gerektiren ve büyük çaplı kamu hizmeti yatırımlarının istisnası kapsamında KDV'siz olarak yap-işletdevret modeli bünyesinde daha düşük maliyetle gerçekleştirilmesine yardımcı olacak ve daha kısa sürede kamuya aktarılmasını da sağlayacaktır. Bununla birlikte, söz konusu düzenleme 3996 sayılı Kanun dışında diğer kanunlardaki "yap-işletdevret" ve "yap-işlet" uygulamalarını kapsamaması nedeniyle eşitlik ve adalet ilkeleri açısından eleştiriye açık noktaları barındırmaktadır. Ayrıca, uygulamanın usul ve esaslarıyla birlikte istisna hükmünün içeriğinin de Maliye Bakanlığınca belirlenmesine yönelik olarak tanınan yetki düzenlemesi

10 Anayasaya aykırı görünmektedir. İstisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama yetkisinin Anayasaya uygunluğun sağlanması bakımından gözden geçirilmesi yerinde olacaktır. i tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. ii tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. iii tarihli ve (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. iv tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. v tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. vi tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. vii tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. viii tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır ix tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. x Bknz, Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu, , Esas No:2 387, Karar No:10, karşı oy yazısı ve muhalefet şerhi; http: sirasayi donem24 yil01 ss194.pdf xi http: sirasayi donem24 yil01 ss194.pdf xii 6228 sayılı Kanunla getirilen istisna hükmü öncesinde doğrudan yap-işlet-devret modelinin ilk aşamasına yönelik bir KDV istisnası bulunmadığından ancak KDV kanununda istisna öngörülen konulardaki yatırımlarda istisna hükümlerinden yararlanılabilmekteydi. Örnek olarak, KDVK'nın 13 d maddesinde yer alan is sna hükmü uyarınca Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükellefe belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimi nedeniyle KDV istisnasından yararlanılabilmekteydi. Diğer bir örnek, KDVK'nın 13 e maddesinde yer alan is sna hükmüdür. Bu hüküm kapsamında limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri KDV'den istisna edilmiştir. Bu işlerin 3996 sayılı Kanun kapsamında yap-işlet-devret modeliyle yapılmasında bu projeleri fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler için KDV istisnasından yararlanılmaktadır. Konuya ilişkin olarak 96 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ( tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır) aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir; "3.2. Yap-İşlet-Devret Modelinde İstisna Uygulaması 93 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, liman ve hava meydanlarının inşa, yenilenme ve genişletme işlerini 3996 sayılı Kanun kapsamında yap-işlet-devret modeli çerçevesinde bizzat yapan veya başkalarına yaptıran mükelleflerin de istisnadan faydalanabilecekleri açıklanmıştır. Yap-işlet-devret modeline göre liman ve hava meydanlarının inşa, yenilenme veya genişletilmesi işlerinin bu yerlerde kısmen ya da tamamen sağlanacak işletme hakkı karşılığında üstlenilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda sözü edilen istisna, işletme hakkını devralan ve bunun karşılığında inşa, yenilenme ve genişletme işini üstlenen mükellefin alışlarında uygulanacak, istisna belgesi de sadece işletme hakkını yap-işlet-devret modeli çerçevesinde devralan firmaya verilecektir. Bu firmanın sayılan işleri bizzat yapabileceği gibi, yüklenicilere de yaptırması mümkündür. Her iki durumda da istisna uygulaması (3.1.) bölümündeki açıklamalara göre yürütülecektir. Öte yandan, işletme hakkını devralan firmanın, tasarrufundaki işletme hakkını kısmen veya tamamen, üstlendiği işin yaptırılması karşılığında alt firmalara devretmesi halinde alt firmanın istisnadan faydalanması mümkün değildir. Yap-işlet-devret sözleşmesini imzalayarak işletme hakkını devralan firmanın sayılan işleri bedel karşılığında yaptırdığı yüklenicilere veya işletme hakkı karşılığında yaptırdığı alt firmalara istisna belgesi verilmeyecektir." xiii tarihli ve KDVK sayılıdır; bknz, http: index.php?id=1028 xiv 3996 sayılı Kanunun "Saklı Tutulan Kanun Hükümleri" başlıklı 13'üncü maddesi uyarınca, tarihli ve 3096 sayılı, tarihli ve 3465 sayılı Kanunların hükümleri saklı tutulmuştur. Ancak, ilgili idarenin isteği halinde 3096 ve 3465 sayılı Kanunlara tabi işler de 3996 sayılı Kanunun 5, 11, 12 ve 14'üncü madde hükümlerinden yararlanır. xv KDVK'nın "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30 a maddesi uyarınca vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Dolayısıyla, KDVK'nın 58'inci maddesinin mefhum-u muhalifinden anlaşılacağı üzere indirim hakkı bulunmayan bu yüklenim vergilerin gider ya da maliyet olarak dikkate alınması imkânı bulunmaktadır. xvi Anayasa Mahkemesi Kararı, , E , K , tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.