3 DENET M N GEL fi M 3.1.Denetimin Tarihsel Geliflimi 2 Günümüzden ikibin y l önceki döneme ait tabletlerden veya antik flehir kal nt lar ndaki yaz tlarda M s r, Roma ve Yunan medeniyetlerinde kamu harcamalar n n denetiminin yap ld na iliflkin bulgulara rastlanmaktad r 3. Bulgular, denetimin özellikle devlet yönetimi taraf ndan yapt r ld ve kamu harcamalar n n uygunlu unun tespitine yönelik oldu- unu göstermektedir. Ancak, geçmifli bin y llara dayanan denetim iflinin ticari alanlara uygulanmas o kadar da eski de ildir. Sanayi devrimine gelinceye kadarki dönemde ticari alanda denetimin uygulanmas oldukça s n rl kalmaktayd. Sanayi devrimiyle birlikte (18. yüzy l n sonlar ) denetim, ticari alanlarda da uygulanmaya bafllam flt r. Bu döneme kadar denetim a rl kl olarak devlete ait birimler için yap lan bir süreçken bu dönemle birlikte ticari uygulamalar üzerinde yayg nlaflmaya bafllam flt r. Denetimin gelifliminde, özellikle ngiltere de genifl toprak sahiplerinin, hesaplar n tutan muhasebecilerin tuttuklar kay tlar n ne ölçüde güvenilir oldu una yönelik yapt rd klar çal flmalar da önemli bir yer tutmufltur. Bunun d fl nda gemi sahiplerinin gemileri ile ilgili kay tlar tutan muhasebe ve yöneticilerin yapt ifllemlerin güvenilirli ini araflt rma ihtiyac da denetimin ticari alanda kullan m na yönelik katk lar sa lam flt r. Her fleye ra men denetimin ticari uygulama alan sanayi devrimi ile birlikte iflletmelerin say s n n artmas, fabrikalar n büyümesi faaliyet alanlar n n geliflmesi ile sa lanm flt r. 1900 lü y llara gelinceye kadar denetimin amac sadece yolsuzluk- 2 Bu bölümün haz rlanmas nda, Güredin Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri SMMM ve YMM lere Yönelik lkeler ve Teknikler, Ar kan Bas n Yay m Da t m Ltd. fiti., 11.Bas, stanbul, 2007, Bozkurt Nejat, Muhasebe Denetimi, 2006, Alfa Yay nlar, Porter, Simon, Hatherly, Principles of External Auditing, third edition, 2008, adl eserlerden yararlan lm flt r. 3 Porter, Simon, Hatherly, age., s.24 43
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M lar ortaya ç karmakt ve sadece bilanço denetimi yap l rd. 1900 lu y llardan itibaren ise sadece yolsuzluklar de il ifllemlerin hatal olup olmad da denetimde ön planda tutulmaya bafllanm flt r. Sanayi devrimine kadar sadece bilançonun denetimi yap l rken sanayi devrimi ile birlikte bilanço yan nda gelir tablosunun da denetimi a rl k kazanm flt r. flletmelerin mali durumlar n n ve kârl l klar n n de erlendirilmesi denetimin öncelikli amac n oluflturmaktayd. 1930 lu y llara gelinceye kadar geçen dönemde ise, iflletme ile ilgili bilgi talep eden kesimlerin say s n n artmas, iflletmelerin finansal verilerinin do ru olup olmad n n tespiti ihtiyac n ortaya ç karm flt r. flletmelerin çevresiyle olan iliflkilerinin artmas faaliyetlerinin büyümesi, iflletmedeki finansal nitelikli ifllemlerin say - s n art rm flt r. flletmelerle ilgili kesimlerin artmas bu kesimlerin denetim ihtiyac n n oluflmas n da beraberinde getirmifltir. 1900 lü y llarda yap lan denetim çal flmalar her türlü ifllem ve belgenin tek tek incelenmesi suretiyle yürütülmekteydi. Denetim sürecinde 1930 lu y llara gelindi- inde ise her bir ifllemin, belgenin tek tek incelenmesi yerine örnekleme yoluyla da denetim yap lmaya bafllam flt r. Özellikle 1930-1960 l y llar aras nda denetim sadece iflletme içinden sa lanan bilgi ve belgelere dayanarak yap lan bir çal flma özelli i tafl maktayd, bu dönemde, böyle bir denetim yaklafl m n n iflletmenin gerçek durumunu de erlendirmek için yetersiz oldu u anlafl lm flt r. flletmelerin büyümesi ile birlikte özelliklede 20. yüzy l n ilk y llar nda iç kontrol sistemleri önemini art rm flt r. Bu dönemde, iflletmelerin iç kontrol sisteminin incelenmesi gerekti i denetçiler aras nda ifade edilmeye bafllanm flt r. Denetim sürecinde d fl kaynaktan do rulaman n önemi anlafl lm flt r. Denetim sürecinde denetçilerin mutlaka iflletmelerin iç kontrol sistemlerini incelemeleri ve iflletme d fl kaynaklardan kan t toplanmas n zorunlu hale getirmifltir. Denetimin geliflim aflamalar n tarihsel olarak afla daki gibi s n fland rmak mümkündür. 4 4 Güredin Ersin, age, s.14 Bozkurt Nejat age, s.17-18 44
3. DENET M N GEL fi M Tablo 3.1. Denetimin Tarihsel Süreci 45
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Belge Denetimi Aflamas : Sanayi devrimi öncesi tüm belge ve ifllemlerin eksiksiz incelendi i dönem Amaç, ifllemlerin tek tek do ru yap l p yap lmad n ortaya ç karmakt r. Belge denetimi aflamas henüz iflletmelerin faaliyetlerinin s n rl ve hacimlerinin daha küçük oldu u bir dönemdir. Bu süreçte yönetim her fleye hakim oldu undan as l elde edilmek istenen yap lan ifllemlerde hata olup olmad n saptamakt r. 1900 lü y llarda daha çok iflletmedeki tüm belgelerin ve ifllemlerin incelenmesine odaklan lm fl ve her türlü ifllem ve belgenin incelenmesiyle yap lan denetimler ön plana ç km flt r. 5 Denetim sürecinde tüm belge ve ifllemlerin eksiksiz incelenmesi amaçlanm flt r. Her muhasebe ifllemi ve onunla ilgili belgeler eksiksiz olarak incelenmek suretiyle denetim faaliyetleri gerçeklefltirilmifltir. 5 Bozkurt Nejat: age, s.17-18, E.Güredin age, s.14-16, Porter, Simon, Hatherly, Principles of External Auditing, third edition, 2008, s.25. 46
3. DENET M N GEL fi M 6 Finansal Tablolar n Denetimi Aflamas 1900-1930 y llar nda geliflen ekonomik koflullara ba l olarak, iflletmelerle ilgili taraflar n say s n n artmas nedeniyle denetim geliflmifl ve finansal tablo denetimi ön plana ç km flt r. Bu süreçte yaflanan geliflmeler afla daki gibidir: 6 Porter, Simon, Hatherly, Principles of External Auditing, third edition, 2008, s.25 47
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Geliflen denetim yöntemleri ile daha bilimsel inceleme yap lm flt r. Tüm belgeler yerine örnekleme yöntemi uygulanmaya bafllam flt r. Sistemlere Dayal Denetim Yaklafl m Aflamas 1930 lu y llardan sonra iflletmelerin yap s ve iflleyifli h zla de iflmifl ve geliflmifltir. flletmeler organizasyon yap lar n güçlendirmifltir. Bu dönemde özelliklede iflletmedeki iç kontrol sistemlerinin önemi artm flt r. flletmelerin düzenli iflleyen kontrol sistemleri kurmalar ile birlikte, sistemlere dayal denetim yaklafl m ortaya ç km flt r. ç kontrol sistemlerinin geliflmesi sonucunda denetimin kapsam iç kontrol sistemlerinin etkinli ini incelemeye yönelik bir a rl k kazanm flt r. Bu aflaman n günümüzde de devam etti i görülmektedir. Özetle; flletmelerin iç kontrol sistemlerinin önemi artm flt r. Gelifltirilen iç kontrol sistemleri ile hata ve suiistimaller önlenmeye çal fl lm flt r. Denetimde iç kontrol sistemleri test edilmeye bafllanm flt r. 48
3. DENET M N GEL fi M Tablo 3.2. 1930 1960 Y llar nda Denetim 7 7 Porter, Simon, Hatherly, Principles of External Auditing, third edition, 2008, s.25 49
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M 1960-1990 döneminde ise denetim sürecinde d fl kaynaktan elde edilen kan tlar n kullan lmas ön plana ç kar lm flt r. Denetim sürecinde 1990 l y llara do ru yavafl yavafl bilgisayarlar n da kullan lmaya baflland görülmüfltür. Ayn zamanda istatistiki örnekleme yöntemiyle kan t oluflturulmas da daha yayg n olarak kullan lmaya bafllanm flt r. Bu dönemde denetim, esas olarak finansal tablolar n kredibilitesine yönelik olarak yap l yor ise de; iflletmenin yönetim dan flmanl ihtiyaçlar n n ortaya ç kar lmas na da hizmet etmekteydi. 50
3. DENET M N GEL fi M Tablo 3.3. 1960 1990 Y llar nda Denetim 8 8 Porter, Simon, Hatherly, Principles of External Auditing, third edition, 2008, p.25. 51
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Yönetim Denetimi Yaklafl m Aflamas 1990 l y llarda bilgi ifllem sistemlerinin geliflmesi, iflletmelerin küresel faaliyetlerinin artmas ve devasa boyutlarda yap lar haline dönüflmesi yeni bir denetim anlay fl n n hakim olmas na neden olmufltur. Bu aflamada denetimin alan genifllemifl denetçiler iflletmelere yönetim alan nda da katk sa lamaya bafllam fllard r. Denetim sürecinde istatistiki ve matematik yöntemlerin kullan m (örnekleme yöntemi) a rl k kazanm fl ve denetlenen iflletmelerin biliflim alt yap s n n incelenmesi de ön plana ç km flt r. Bu dönemde gelifltirilen çeflitli yaz l mlarla denetimde bilgisayar programlar ndan da yararlan lm flt r. Risk Odakl Denetim Yaklafl m Aflamas Günümüzde gerek yaflanan yolsuzluk skandallar gerekse denetim kaynaklar n en iyi flekilde kullanma ihtiyac risk odakl denetim olgusunu ön plana ç karm flt r. Risk odakl denetim yaklafl m nda inceleme yap lacak iflletmelerin riskleri ayr nt l olarak analiz edilir. Risk analizi ile elde edilen veriler fl nda ortaya ç kar lan tespitler kullan larak denetim yap l r. Risk odakl denetim yaklafl mda incelenecek iflletmenin denetim sürecini ilgili iflletmenin risk profili flekillendirir. Ortaya ç kan risk yap - s göz önünde bulundurularak denetim planlan r ve denetim kaynaklar önemli ölçüde riskli k s mlar n ayr nt l incelenmesini ön planda tutacak flekilde oluflturulur. Risk odakl denetim sayesinde denetim daha etkin yap l r. Bu sayede denetim sürecinde kaynaklar n daha etkin kullan lmas sa lan r. 52
3. DENET M N GEL fi M Tablo 3.4. 1990 dan Günümüze Denetim 9 9 Porter, Simon, Hatherly, Principles of External Auditing, third edition, 2008, s.25. 53
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M 3.2.Türkiye de Denetim Uygulamalar Türkiye de süregelen ba ms z denetim faaliyetleri incelendi inde bu uygulamalar n genellikle belli sektör veya iflletmelere yönelik düzenleyici otoriteler taraf ndan ayr ayr düzenlendi i görülmektedir. Ülkemizde bankalarla bafllayan zorunlu denetim uygulamas halka aç k flirketler ve sigorta flirketlerini kapsayacak flekilde genifllemifltir. lerleyen dönemlerde bankalarla birlikte tüm finans kurulufllar da ba ms z denetim kapsam na dahil edilmifltir. EPDK n n kurulmas yla birlikte enerji piyasas nda faaliyet gösteren flirketlerde de denetim zorunlu olmufltur. Her otoritenin farkl düzenlemeleri nedeniyle Türkiye deki denetim uygulamalar n her bir düzenleyici otorite baz nda ayr ayr incelemek gerekmektedir. Denetim mesle i aç s ndan ülkemizdeki geliflmelere bak ld nda; en önemli ad m n, 1989 y l nda yay nlanan 3568 say l Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu ile at ld söylenebilir. Kanun 26 Temmuz 2008 tarihinde yap lan de iflikliklerle son fleklini alm flt r. Tablo 3.5. Türkiye de Denetim Uygulamalar 54
3. DENET M N GEL fi M 3.2.1.Sermaye Piyasas Kurulu Denetim Uygulamalar 1987 y l nda SPK taraf ndan yay nlanan Sermaye Piyasas ndaki Ba- ms z D fl Denetleme Hakk nda Yönetmelik menkul k ymetlerini halka arz etmifl olan ve arz etmifl say lan ortakl klar için ba ms z d fl denetimi 1989 y l ndan itibaren zorunlu hale getirmifltir. 1996 y l nda yay nlanan Seri:X No:16 say l Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Hakk nda Tebli ile sermaye piyasas nda denetim uygulamalar na iliflkin hükümler geniflletilmifltir. Son olarak ise 12 Haziran 2006 tarihinde Seri:X No:22 say l Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Standartlar Hakk nda Tebli yay nlanarak uyulmas gereken denetim standartlar bu tarih itibariyle Uluslararas Denetim Standartlar ile uyumlu hale getirilmifltir. Bu tebli IFAC bünyesinde IAASB taraf ndan yay nlanm fl olan Uluslararas Denetim Standartlar ile Uluslararas nceleme Sözleflmeleri Standartlar Türkçe ye çevrilerek haz rlanm fl, ancak Türkiye deki denetim flirketlerinin çal flma esaslar ve yetkilendirilmesine iliflkin bir bölüm SPK taraf ndan eklenerek tamamlanm flt r. 2006 y l ndan sonra Uluslararas Denetim Standartlar ve Uluslararas nceleme Sözleflmeleri Standartlar nda Yap lan De ifliklikler bu tebli e henüz yans t lmam flt r. Sermaye piyasas nda ba ms z denetim faaliyetinde bulunmak isteyen bir ba ms z denetim kuruluflunun SPK ya baflvurarak yetki almas gerekmektedir. Tebli in ikinci k sm nda ba ms z denetim faaliyetinde bulunma flartlar düzenlenmektedir. Buna göre iflletmelerin finansal tablolar n n ba ms z denetimi ile görevlendirilecek ba ms z denetim kurulufllar n n afla daki flartlara sahip olmas gerekmektedir (madde 3): a) Anonim flirket fleklinde kurulmufl olmas ve hisse senetlerinin nama yaz l olmas, 55
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M b) Ticaret unvanlar nda "ba ms z denetim" ibaresinin bulunmas, c) Ortaklar n n Tebli in bu K sm n n "Yönetici ve ba ms z denetçiler" bafll kl maddesinde say lan nitelikleri haiz gerçek kiflilerden olmas, ç) Esas sermayenin en az %51'inin sorumlu ortak bafl denetçilere ait olmas, d) Sadece ba ms z denetim ve mesleki alanda faaliyet göstermeleri, e) Organizasyon, mekan, teknik donan m, belge ve kay t düzeninin ba ms z denetim iflini yürütecek düzeyde bulunmas ve f) Hazine Müsteflarl ve Hazine Müsteflarl n n ba l oldu u Bakanl k taraf ndan belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mesleki sorumluluk sigortas yapt rmalar. Madde 4 ise, Yönetici ve ba ms z denetçilerin sahip olmas gereken özellikleri afla daki flekilde listelemifltir: a) 3568 say l Kanuna göre serbest muhasebeci mali müflavir veya yeminli mali müflavir unvan n alm fl ya da yabanc ülkelerde ba ms z denetim yetkisi sa layan belge sahibi olmalar, b) Müflis olmamalar ve yüz k zart c bir suçtan mahkum bulunmamalar, c) Türkiye'de yerleflik olmalar, ç) Sorumlu ortak bafl denetçilerin, en az iki y l süreyle Kurulun listesinde yer alan ba ms z denetim kurulufllar nda sermaye piyasas kurumlar ve halka aç k anonim ortakl klar n ba ms z denetiminde fiilen denetçi, k demli denetçi veya bafl denetçi unvan ile çal flm fl olmalar, d) Sermaye piyasas nda ba ms z denetim lisans belgesine sahip olmalar, e) Sermaye piyasas mevzuat veya di er mevzuat uyar nca ba ms z denetim yapma yetkisi iptal edilmifl olan kurulufllarda yetki iptaline neden olan ba ms z denetim faaliyetlerinde sorumluluklar n n tespit edilmemifl olmas, 56
3. DENET M N GEL fi M f) Faaliyet yetki belgelerinden biri veya birden fazlas iptal edilmifl yahut borsa üyeli i iptal edilmifl iflletmelerde iptalde sorumlulu u bulunan kiflilerden olmamas, g) Kanuna muhalefetten dolay haklar nda verilmifl mahkumiyet karar n n bulunmamas, ) Kanunun ilgili maddeleri uyar nca sermaye piyasalar nda ifllem yapmalar n n yasaklanm fl olmamas ve h) Çal fl lan ba ms z denetim kuruluflunda tam zamanl görev yapmalar. Ba ms z denetim kuruluflunda çal flan ba ms z denetçilerin k dem s - ras na göre alabilecekleri unvanlar tebli de afla daki flekilde belirlenmifltir: Sorumlu ortak bafl denetçi -- ba ms z denetim kuruluflunda pay sahibi olup bafl denetçi unvan n haiz ve ba ms z denetim çal flmas n kurulufl ad na kendi kiflisel sorumlulu u ile yürüten ve kurulufl ad - na ba ms z denetim raporlar n imzalamaya yetkili gerçek kifli Bafl denetçi -- en az fiilen 10 y l mesleki deneyim sahibi denetçi K demli denetçi -- en az fiilen 6 y l mesleki deneyim sahibi denetçi Denetçi -- en az fiilen 3 y l mesleki deneyim sahibi denetçi Denetçi yard mc s Denetçi yard mc l nda geçen süre k dem hesaplamalar nda dikkate al n r. Ancak denetçi unvan n n al nabilmesi için mesleki deneyimin yan s ra 3568 say l kanun çerçevesinde mesleki yeterlili e de (SMMM veya YMM) sahip olunmas gerekmektedir. Ayr ca yönetici ve ba ms z denetçilerin Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Lisans Belgesini alm fl olmas gerekmektedir. Tebli ayn denetim kuruluflunun ayn iflletmeye ard ard na en fazla 7 hesap dönemi ba ms z denetim görevi verebilece ini ve aradan en az 2 y l geçmeden ayn iflletmeye tekrar denetim hizmeti verilemeyece- 57
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M ini belirtmektedir. Ortakl k yap s farkl olsa da yurt içinde veya d fl nda ayn denetim kuruluflu ile hukuki ba lant s olan denetim firmalar ayn firma olarak kabul edilmektedir. SPK, Seri:X No.22 say l Sermaye Piyasas Ba ms z Denetim Standartlar Hakk nda Tebli inde denetim çal flmalar n Ba ms z Denetim, nceleme (S n rl Ba ms z Denetim) ve Özel Ba ms z Denetim olarak 3 bafll k alt nda s n fland rm flt r. Ba ms z Denetim flletmelerin kamuya aç klanacak veya Kurulca istenecek y ll k finansal tablo ve di er finansal bilgilerin finansal raporlama standartlar na uygunlu u ve do rulu u hususunda, makul güvence sa layacak yeterli ve uygun ba ms z denetim kan tlar n n elde edilmesi amac yla ba ms z denetim standartlar nda öngörülen gerekli tüm ba ms z denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kay t ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve de erlendirilerek rapora ba lanmas d r. nceleme (S n rl Ba ms z Denetim) Ara dönem finansal tablolar n n Kurulca yay mlanan finansal raporlama standartlar na uygun olarak haz rlan p haz rlanmad klar n n öncelikle bilgi toplama (soruflturma) ve analitik inceleme teknikleri kullan larak incelenmesi ve de erlendirilerek rapora ba lanmas n ifade eder. Özel Ba ms z Denetim Özel ba ms z denetim, sermaye piyasas araçlar n n halka arz için 58
3. DENET M N GEL fi M Kurula baflvuru s ras nda veya birleflme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan iflletmelerce, bu amaçlarla herhangi bir tarih itibariyle düzenlenmifl finansal tablolar n ba ms z denetime tabi tutulmas n ifade eder. 3.2.2.Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurulu Denetim Uygulamalar Finans sektöründe denetim ve gözetim alt na al nan ilk grup bankalar olmufltur. Daha sonra önce konsolidasyona tabi olduklar ndan, sonra ise düzenleyici otoritenin yetki alan geniflletildi inden banka ve benzeri tüm finansal kurulufllar denetim kapsam na al nm flt r. Bugün finansal kurulufllar için Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) taraf ndan yürütülmekte olan denetim ve gözetim faaliyeti BDDK kurulmadan önce iki ayr kurum taraf ndan yürütülmekteydi. Bankalar n denetim sorumlulu unu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas (TCMB) üstlenmiflken, gözetim sorumlulu u T.C. Baflbakanl k Hazine Müsteflarl ndayd (Hazine). Denetimle ilgili ilk düzenleme 1987 y l nda TCMB taraf ndan yay nlanan 1 s ra numaral Ba ms z Denetim Kurulufllar Taraf ndan Yap lacak Banka Denetimleri Hakk nda Tebli olmufltur. Bu tebli hükümleri do rultusunda haz rlanan denetim raporlar TCMB ye gönderilirken, SPK ya da Seri: X No:4 say l tebli uyar nca bankalar n arac l k faaliyetleri dolay s yla SPK taraf ndan belirlenen formatta haz rlanan denetim raporlar gönderilmekteydi. 1985 y l nda kabul edilen bankalar kanunu, bankalar için haz rlanan denetim raporlar n n Hazine ye de gönderilmesini zorunlu k lm flt r. Ba ms z denetim kurulufllar na bankalarda denetim yapma yetkisi 1999 y l na kadar Hazine taraf ndan verilmekteyken, 1999 y l nda kabul edilen bankalar kanunu ile bu yetki bankalar n denetim ve gözetim yetkisinin devriyle birlikte BDDK ya geçmifltir. 59
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M 2002 y l nda yay nlanan Ba ms z Denetim lkelerine liflkin Yönetmelik ile detayland r lan denetim uygulamalar na iliflkin ilkeler son fleklini 1 Kas m 2006 tarihinde yay nlanan Bankalarda Ba ms z Denetim Gerçeklefltirecek Kurulufllar n Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakk nda Yönetmelik ile alm flt r. Bu yönetmelik, SPK da oldu u gibi Uluslararas Denetim Standartlar n n bir çevirisi niteli inde olmamakla birlikte, temel prensiplerde örtüflmektedir. Uluslararas Denetim Standartlar na uygun olarak yap lan bir denetim, birkaç dokümantasyon çal flmas n n eklenmesiyle BDDK n n ilgili yönetmeli inde istenilen flartlar ihtiva eder hale getirilebilmektedir. Tebli hükümlerine göre denetim kurulufllar n n yönetim kurulu üyelerinden iki sorumlu ortak bafl denetçiyi kalite güvence sisteminin sa l kl olarak ifllemesi ve bu sistemin etkinli inin sürekli olarak izlenmesini temin etmek üzere görevlendirmesi gerekmektedir. Kalite güvencesine iliflkin standartlar n yaz l hale getirilmesi ve tüm denetim çal flmalar nda uygulanmas bu iki orta n sorumlulu undad r. Ayr ca kalite güvence sisteminin gözden geçirilmesini sa lamak üzere kredi kurulufllar nda veya finansal kurulufllarda asgari üç y ll k ba ms z denetim tecrübesine sahip ba ms z denetçilerden oluflan üç kiflilik bir komite kurulmas istenmektedir. Bu komite her y l seçilmifl ifller için kalite güvence standartlar na uygunlu u inceleyecek ve bir rapor düzenleyecektir. Di er taraftan denetim çal flmalar n n planlama safhas nda haz rlanacak olan denetim stratejisinin denetim kuruluflunun yönetim kurulu taraf ndan onaylanmas gerekmektedir. Banka ve benzeri finansal kurulufllar n denetim faaliyetinde bulunmak isteyen denetim kurulufllar n n BDDK ya baflvurarak yetki almas gerekmektedir. Yönetmeli in 12. maddesine göre bir yetkili denetim kuruluflu ile 60
3. DENET M N GEL fi M birbirini izleyen asgari üç, azami sekiz hesap dönemi için ba ms z denetim sözleflmesi yapabilir. Di er taraftan, yetkili denetim kuruluflu ad - na ba ms z denetim çal flmalar n yürüten ba ms z denetçiler, ayn bankan n ba ms z denetim çal flmalar nda birbirini izleyen azami befl hesap dönemi için görev alabilir. Farkl ortakl k ve ba ms z denetçi kadrosuna sahip olsa bile yurt içi veya yurt d fl ndaki ayn ba ms z denetim flirketi ile hukuki ba lant s bulunan di er yetkili denetim kurulufllar ayn denetim kuruluflu kabul edilir. Ba ms z denetim kuruluflunda çal flan ba ms z denetçilerin alabilecekleri unvanlar k dem s ras na göre; sorumlu ortak bafl denetçi, bafl denetçi, k demli denetçi, denetçi, denetçi yard mc s ve stajyer denetçi yard mc s d r. K dem tan mlamalar stajyer denetçi yard mc s d fl nda SPK ile ayn d r. 3.2.3.Hazine Müsteflarl Denetim Uygulamalar Türkiye de faaliyet gösteren sigorta ve reasürans flirketlerinin denetim ve gözetim yetkisi T.C. Baflbakanl k Hazine Müsteflarl Sigortac l k Genel Müdürlü ünde (Sigortac l k Genel Müdürlü ü) bulunmaktad r. 2008 y l öncesinde Sigortac l k Genel Müdürlü üne Sigorta Murakabe Kanunu hükümleri do rultusunda haz rlanan denetim raporlar gönderilmekteydi. 12 Temmuz 2008 tarihinde ise Sigortac l k Ba ms z Denetim lkelerine liflkin Yönetmelik yay nlanarak yürürlü e girdi. Bu yönetmelik sigorta, reasürans ve emeklilik flirketlerinin denetimine iliflkin ilkeleri belirlemektedir. Sigorta, reasürans ve emeklilik flirketlerinin denetim faaliyetinde bulunmak isteyen denetim kurulufllar n n Sigortac l k Genel Müdürlü üne baflvurarak yetki almas gerekmektedir. Denetçilerin ise SMMM veya 61
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M YMM belgesine sahip olmas n n yan s ra Sigortac l k Genel Müdürlü ü taraf ndan yap lan e itimlere kat lm fl ve e itim sonunda yap lan s navda baflar l olarak yetki belgesi alm fl olmas gerekmektedir. 3.2.4.Enerji Piyasas Düzenleme Kurulu Denetim Uygulamalar Enerji piyasalar n n geliflimi ve enerji sektörünün artan önemi sektörde düzenleyici bir otorite olarak Enerji Piyasas Düzenleme Kurumunun (EPDK) 2001 y l nda kurulmas na neden olmufltur. EPDK enerji piyasas nda faaliyet gösteren enerji flirketlerinde fleffafl sa lamak üzere 2003 y l nda yay nlam fl oldu u Enerji Piyasas nda Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kiflilerin Ba ms z Denetim Kurulufllar nca Denetlenmesi Hakk nda Yönetmelik ile ba ms z denetimi zorunlu k lm flt r. Enerji flirketlerinin denetim faaliyetinde bulunmak isteyen denetim kurulufllar n n EPDK ya baflvurarak yetki almas gerekmektedir. SPK tebli inde oldu u gibi denetim kurulufllar için 7 y ll k bir rotasyon süresi tan mlanm flt r. Bir denetim kuruluflu ard ard na en fazla 7 y l için görevlendirilebilir. Ayn denetim kuruluflu ile yeniden sözleflme imzalanabilmesi için en az 2 hesap döneminin geçmesi gerekir. Ortakl k yap s farkl olsa da yurt içinde veya d fl nda ayn denetim kuruluflu ile hukuki ba lant s olan denetim firmalar ayn firma olarak kabul edilmektedir. 3.2.5.Türk Ticaret Kanunu Tasar s nda Denetim Uygulamalar Türk Ticaret Kanunu (TTK) Tasar s nda (madde 397), anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketin Türkiye Muhasebe Standartlar na göre haz rlanm fl finansal tablolar n n Uluslararas Denetim Standartlar ile uyumlu Türkiye Denetim Standartlar na göre dene- 62
3. DENET M N GEL fi M timi öngörülmektedir. Finansal tablolar n denetiminin yan s ra yönetim kurulu y ll k faaliyet raporunda sunulan finansal bilgilerin denetçinin denetim s ras nda elde etti i bilgilerle uyum içinde olup olmad n n kontrolü de denetçiden beklenen görevler aras ndad r. Pay senetleri borsada ifllem gören flirketlerde ve paylar borsada ifllem görmese bile denetçi taraf ndan gerekli görüldü ü durumlarda flirket yönetim kurulu, flirketin varl n, geliflmesini ve devam n tehlikeye düflüren sebeplerin erken teflhisi, bunun için gerekli önlemler ve çarelerin uygulanmas ve riskin yönetilmesi amac yla, uzman bir komite kurmak, sistemi çal flt rmak ve gelifltirmekle yükümlüdür (madde 378). Bu kapsamda yönetim kurulu taraf ndan finansal tablolar n gerçek resmi dürüstçe göstermemesine yol açabilecek riskleri zaman nda belirlemeye uygun bir sistem kurulup kurulmad n n belirtildi i, kurulmuflsa bu sistemin yap s ve uygulamalar n n aç kland bir raporun denetçi taraf ndan ayr ca düzenlenerek denetim raporuyla birlikte yönetim kuruluna sunulmas gerekmektedir (madde 398). Madde 400 denetçinin ancak ortaklar, yeminli malî müflavir veya serbest muhasebeci malî müflavir unvan n tafl yan bir ba ms z denetleme kuruluflu olabilece ini belirtmektedir. Orta ve küçük ölçekli anonim flirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müflaviri veya serbest muhasebeci malî müflaviri denetçi olarak seçebilirler. Yeminli mâlî müflavir, serbest muhasebeci malî müflavir, ba ms z denetleme kuruluflu ve bunun ortaklar ndan biri ve bunlar n ortaklar n n yan nda çal flan veya bu cümlede an lan kiflilerin mesle i birlikte yapt klar kifli veya kifliler afla- daki hâllerden birinin varl nda ilgili flirkette denetçi olamaz: a) Denetlenecek flirkette pay sahibiyse, b) Denetlenecek flirketin yöneticisi veya çal flan ysa veya denetçi olarak atanmas ndan önceki üç y l içinde bu s fat tafl m flsa, 63
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M c) Denetlenecek flirketle ba lant s bulunan bir tüzel kiflinin, bir ticaret flirketinin veya bir ticarî iflletmenin kanunî temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek flirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, efli veya üçüncü derece dahil, üçüncü dereceye kadar kan veya kay n h s m ysa, d) Denetlenecek flirketle ba lant hâlinde bulunan veya böyle bir flirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir iflletmede çal fl yorsa veya denetçisi olaca flirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kiflinin yan nda herhangi bir flekilde hizmet veriyorsa, e) Denetlenecek flirketin defterlerinin tutulmas nda veya finansal tablolar n n düzenlenmesinde denetleme d fl nda faaliyette veya katk da bulunmuflsa, f) Denetlenecek flirketin defterlerinin tutulmas nda veya finansal tablolar n n ç kar lmas nda denetleme d fl nda faaliyette veya katk da bulundu u için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kiflinin veya onun ortaklar ndan birinin kanunî temsilcisi, temsilcisi, çal - flan, yönetim kurulu üyesi, orta, sahibi ya da gerçek kifli olarak bizzat kendisi ise, g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan flartlar tafl d için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çal fl yorsa, h) Son befl y l içinde denetçili e iliflkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamam n n yüzde otuzundan fazlas n denetlenecek flirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile ifltirak etmifl bulunan flirketlere verilen denetleme ve dan flmanl k faaliyetinden elde etmiflse ve bunu cari y lda da elde etmesi bekleniyorsa. Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müflavirler ve Yeminli Malî Müflavirler Odalar Birli i (TÜRMOB), katlan lmas güç bir durum ortaya ç ka- 64
3. DENET M N GEL fi M caksa (h) bendindeki yasa n kald r lmas için belli bir süreyle s n rl olarak onay verebilir. TTK da rotasyon denetim flirketi kapsam nda de il, dünyada birçok ülkede oldu u gibi denetçi kapsam nda de erlendirilmifltir. Bu ba lamda, bir ba ms z denetleme kuruluflunun, bir flirketin denetlenmesi için görevlendirdi i denetçi yedi y l arka arkaya o flirket için denetim raporu vermiflse, o denetçiyi en az iki y l için de ifltirmesi gerekir. Di er taraftan denetçinin ba ms zl n korumas için verdi i hizmetlere bir tak m s n rlamalar getirilmektedir. Denetçi, denetleme yapt - flirkete, vergi dan flmanl ve vergi denetimi d fl nda, dan flmanl k veya hizmet veremez, bunu bir yavru flirketi arac l yla yapamaz. 3.2.6. Türkiye Denetim Standartlar Kurulu nun Çal flmalar Türk Ticaret Kanunu Tasar s nda denetim ile ilgili öngörülen hususlar özetlenirken flirketlerin Türkiye Muhasebe Standartlar na göre haz rlanm fl finansal tablolar n n Uluslararas Denetim Standartlar ile uyumlu Türkiye Denetim Standartlar na göre denetiminin zorunlu hale gelece i belirtilmifltir. Dolay s yla uygulaman n bafllayabilmesi ve sa l kl olarak iflleyebilmesi için Uluslararas Denetim Standartlar ile uyumlu Türkiye Denetim Standartlar n n oluflturulmas gerekmektedir. SPK da denetim uygulamalar na de inilirken Uluslararas Denetim Standartlar n n bir çevirisi niteli inde oldu u belirtilmiflti, ancak bu çal flma IFAC taraf ndan yay nlanm fl olan Denetim ve Güvence Standartlar n n sadece bir bölümünü oluflturmaktad r ve yay nland tarihten bu yana Uluslararas Denetim Standartlar ndaki de iflikliklere iliflkin güncellemeler yap lmam flt r. Bu amaca hizmet edebilecek önemli bir çal flma 9 May s 2003 tari- 65
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M hinden bu yana TÜRMOB bünyesinde görev yapan Türkiye Denetim Standartlar Kurulu (TÜDESK) taraf ndan yürütülmektedir. TÜDESK ilk olarak 2004 y l nda Uluslararas Denetim Standartlar Kurulu taraf ndan 2002 y l nda yay nlanm fl olan standartlar Türkçe ye çevirerek yay nlam flt r. Sonraki y llarda Uluslararas Denetim Standartlar nda meydana gelen de ifliklikler TÜDESK taraf ndan takip edilmifl, 2007 y l nda yay nlanm fl flekliyle Uluslararas Denetim Standartlar n n Türkçe ye çevirisi tamamlanm fl ve 2008 y l nda Uluslararas Denetim ve Güvence Standartlar ad yla bir kitap olarak TÜRMOB taraf ndan yay nlanm flt r. Bu çal flmada sadece Uluslararas Denetim Standartlar de il, bu standartlarla birlikte dikkate al nmas gereken 1 numaral Uluslararas Kalite Kontrol Standard n n, denetimle ilgili çeflitli konulara iliflkin yay nlanm fl olan uygulama izahnamelerinin, Uluslararas nceleme Sözleflmeleri Standartlar - n n, Güvence Sözleflmelerinin ve lgili Hizmetlere iliflkin standartlar n çevirileri de yer almaktad r. Uluslararas Denetim Standartlar nda 15 Aral k 2009 tarihinden sonra bafllayan dönemlerin denetiminde yürürlü e girmek üzere yap lan de iflikliklere iliflkin çeviri çal flmalar TÜDESK gözetiminde devam etmektedir. 66