SUÇLARDA BİRLEŞME I-MADDE METNİ: Madde 340 (Değişik : 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.(*) İlgili tebliğ:143 (*) Madde 340 _ (Değişmeden önceki şekli) (2365 sayılı Kanunun 66'ıncı maddesiyle değişen fıkra) Bu kanunda yazılı kaçakçılık, ağır kusur, kusur ve usulsüzlük cezaları ile Türk Ceza Kanununda ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda Türk Ceza Kanununa göre suç teşkil ettiği takdirde, vergi cezası kesilmesi, mezkur kanun hükmüne tevfikan takibat yapılmasına mani olmaz. II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-TÜRK CEZA KANUNUNDA İÇTİMA (BİRLEŞME) : İçtima kelime anlamı itibariyle toplanma, bir araya gelme, birikme, birleşme olarak tanımlanmaktadır. Ceza hukukunda iki tür birleşme vardır: Suçların içtimaı ve cezaların içtimaı. Her iki içtima türünde de suç çokluğu söz konusudur, ancak kanun koyucu suçların içtimaında her suç için ayrı bir ceza değil; tek bir ceza verilmesini öngörür. Oysa ki cezaların içtiamında birden çok suç, birden çok cezayı gerektirir ve bu cezalar gerçek içtima kuralına göre toplanır. İçtima hallerinde birden çok suçun varlığı, suçun tekliği suçun çokluğu tartışmasını gündeme getirir. 5237 sayılı yeni Türk Ceza Kanunu nun suçların içtimaı ile hükümleri, 42-44.ncü maddelerinde belirtilmiş ve Bileşik suç, zincirleme suç, fikri İçtima olarak açıklanmıştır. Bileşik suç Madde 42- (1) Biri diğerinin unsurunu veya ağırlaştırıcı nedenini oluşturması dolayısıyla tek fiil sayılan suça bileşik suç denir. Bu tür suçlarda içtima hükümleri uygulanmaz. Zincirleme suç Madde 43- (1) Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (Ek cümle: 29/6/2005 5377/6 md.) Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır. (3) Kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma suçlarında bu madde hükümleri uygulanmaz.. Fikri içtima Madde 44- (1) İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır. B-VERGİ USUL KANUNUN DA İÇTİMA : 1 1-Tek Fiilden Kaynaklanan Vergi ve Usulsüzlüler: 1 Kara.dz Tek. Ün. Huk. Fak. Mali Huk. Ana.blm. Dalı Öğ. Üyesi Yrd. Doç. Dr. Recep NARTER ve Ka.dnz Tek. Ün. Huk. Fak. Mali Huk. An.blm Dalı Arş. Gör. Ercan SARICAOĞLU nun www.erzincan.edu.tr/2013 internet adresinde yayımlanan Türk Vergi Hukukunda Vergi Kabahatlerinde ve Suçlarında İçtima isimli makalesi.
2 Vergi hukukunda mükellefle idare ilişkisinin borçlu tarafı vergi mükellefi, ya da vergi idaresine karşı mükellef adına muhatap olan vergi sorumlusu veya kanuni temsilci fail konumunda, tek bir fiile ile birden fazla vergi türünde vergi kaybına neden olabileceği gibi, tek fiille birden fazla usulsüzlük ihlalini de gerçekleştirmiş olabilir. a-tek Fiille Birden Fazla Vergilerin Ziyaa Uğratılması: VUK, nun 335.nci maddesi gereğince, tek bir fiil ile farklı türden birden fazla vergi ziyaına neden olunması halinde, her bir vergi türü için ayrı ayrı ceza kesilir. 5237 sayılı TCK, tek fiil ile kanundaki birden fazla farklı suçun ortaya çıkması halinde, sadece en ağır cezayı gerektiren suçun cezasının uygulanacağı (md:44) ifadesi ile yer bulan fikri içtima kuralı, vergi ceza hukuku için geçerli değildir. Vergi kabahatlerinde vergi kaybının önlenmesi, diğer bir deyişle hazinenin zarara uğratılmasını engellemek suretiyle, kamu yararı gözetilir. Her bir vergi türü ayrı ve bağımsız bir öneme haiz olup, her birinde ayrı bir yasal düzenleme mevcuttur. Kurumlar vergisi için Kurumlar Vergisi Kanunu, gelir vergileri için, Gelir Vergisi Kanunu, harcama vergileri için Katma Değer Vergisi Kanunu içerdiği ayrı kurallar ile bu düzenin ayrı birer parçalarını oluşturur. Tek fiil ile her iki kanun hükümlerinin ihlali ile ortaya çıkacak vergi kayıpları, ayrı ayrı vergi cezalarıyla karşılaşacaktır. Örneğin, bir kurumun satışını yaptığı malların bir kısmı için fatura düzenlememiş ise, bu eylemi, hem kurumlar vergisi, hem de katma değer vergisi bakımından vergi kaybına neden olacağından, kurumun tek fiili ile her iki yükümlülüğünü ihlal ettiğini görürüz. Başka bir örnek verirsek, gelir vergisi mükellefi olan bir tacirin satış faturalardan birisini deftere işlememiş olması durumunda, hem gelir vergisini, hem de katma değer vergisini kayba uğratmış olur. Bu örneklerde, hem gelir vergisi mükellefi hemde, kurumlar vergisi mükellefi için ayrıca geçici vergi için de ceza alınacaktır. Her iki kayıp nedeniyle ayrı ayrı ceza sorumluluğu sözkonusudur. Ancak bu örneği daha geniş yorumlayanlar kurumlar vergisi yanında gelir vergisinin de kayba uğratıldığını iddia etmektedir. Söz konusu faturanın işlenilmemesi ilk bakışta kurumlar ve katma değer vergisini kayba uğratmış gibi görüyor olsa da, bu kayıp ortakların gelir vergisine de yansımaktadır. Çünkü, kurumun ortaklarına karını dağıtması halinde ortakların elde ettiği menkul sermaye iradı da kayba uğramaktadır. Bu görüşte olanlar tek fiil ile üç vergi türünün kayba uğratıldığını düşünmektedir. Yasama organı, farklı vergi türleri itibariyle birden fazla vergi kaybına neden olmuş tek fiili, tek bir kabahat altında birleştirip içtima kurallarının uygulanılmasını yerinde bulmamış, her bir vergi kaybı için ayrı ayrı ceza kesilmesi gerektiğini hükme bağlamıştır.(vuk, md.335) 5326 sayıl Kabahatler Kanunu nun 15/1.nci maddesindeki Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir hükmü bu kuralın istisnasıdır. Bu hal, vergi sisteminin kendine özgü yapısınından kaynaklanmaktadır. VUK nun,331.nci maddesi vergi cezalarını, vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları olarak ikiye ayırdığı halde, 335 inci maddesinde sadece vergi ziyaı ile ilgili düzenleme yapılmıştır. Usulsüzlük cezasının bu kapsamda değerlendirilmeme nedeni, bu fillerin işlenmesinde vergi kaybı ihtimali var olabilmesinin yanın-da vergi kaybına neden olunmamasının da mümkün olmasıdır. Tek fiil ile usulsüzlük alt başlığı altında değerlendirilen 1. derece usulsüzlük, 2. derece usulsüzlük ve özel usulsüzlük kurallarının ihlalinde (1. derece usulsüzlük ile 2.derece usulsüzlüğün ya da bunlar ile özel usulsüzlükler arasında) özel içtima kuralı yoktur. Dolayısıyla Kabahatler Kanun da yer alan genel kural geçerli olacak, miktar itibariyle ağır olan idari para cezası, tek fiilin karşılığı olarak yaptırıma bağlanacaktır. 2 b-tek Fiil ile Farklı Usulsüzlük Kabahatlerinin Birlikte İşlenmesi : VUK nun 336 ıncı maddesi gereğince, tek fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük kabahatleri birlikte işlenmesi halinde, bunlara ilişkin cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağır olanın cezası kesilir. Ancak usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi kaybına neden olunduğu sonradan anlaşılırsa, önceden kesilmiş olan usulsüzlük cezasının vergi kaybı nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasıyla karşılaştırılmasına ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir. (Md:336) Birden farklı kabahatin (vergi ziyaı ve usulsüzlük) oluşumuna neden olan tek fiilin varlığı halinde Türk Ceza Kanundaki fikri içtima kuralları aynen uygulanacaktır.yanimiktar itibariyle en ağır olanı uygulanacaktır. 5326 2Yrd. Doç. Dr. Recep NARTER-Arş. Gör. Ercan SARICAOĞLU nun a.g.e. sh:83
3 sayılı Kabahatler Kanunu 15/1 de yer bulan Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. kanun hükmüne paralel bir durum söz konusudur. Örneğin, süresi geçtiği halde krumlar vergisi beyannamesini vermeyen KRD. A.Ş, bu fiille vergi kaybına neden olmuşsa hem vergi ziyaı hem de usulsüzlük (1. derece) kabahati işlemiş olacaktır. Bu durumda mükellef KRD A.Ş. hakkında içtima kuralları uygulanıp miktar itibari ile en ağır olan ceza hangisi ise o kesilecektir. Farklı iki kabahat işlenilmiş olmasına rağmen, daha az cezayı gerektiren vergi kabahati diğerinin içinde eriyerek, yalnızca ağır olan ceza faile kesilmektedir. Tek fiilin usulsüzlük kabahatiyle birlikte ayrıca vergi kaybına da neden olmuş olması bu neticeyi doğurur. Fikri içtima kuralı uygulanırken kabahatlerin niteliği değil, ceza miktarının ağırlığı ölçüt alınmaktadır. 3 Kanun, usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahatlerini ayrı hükümler içerecek şekilde farklı nitelikte düzenlemiştir. Kanunda usulsüzlükler genel usulsüzlükler ve özel usulsüzlükler olmak üzere iki şekilde tasnif edilmiş ve düzenlemiştir. Bunlardan, 1. derece usulsüzlükler ile 2. derece usulsüzlükleri genel usul-süzlük başlığı altında incelemiştir. İçtima konusunda, vergi ziyaı ve usul-süzlük kabahatleri arasında var olan içtima (birleştirme) kuralı (VUK, md.336) genel usul-süzlük kabahati olarak değerlendirilen fiiller içindir. Özel usulsüzlük kabahatlerinde ayrı bir düzenlemeye gidilmiş ve fikri içtima yani enağır olanın uygulanması bu halde kabul edilmemiştir. VUK, nun 353.ncü maddesi ile özel usulsüzlük kabahati ile vergi kaybına yol açılması halinde ayrı ayrı ceza kesileceği hüküm altına alınmış ve 336.ncı madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Bu durumda, tek fiil ile hem özel usulsüzlük, hemde vergi ziyaı cezasının uygulanması gerekiyorsa, bunlardan en ağır olanın değil her iki cezanın da ayrı ayrı uygulanması gerekmektedir. (Md:353) Dolayısıyla, bu halde tek fiil ile neden olunan birden farklı kabahat, birden fazla cezanın muhatabı konumundadır. 2-Ayrı Fillerle Farklı Vergi Kabahatlerinin İşlenmesi: a-ayrı Ayrı Fiillerle Birden Fazla Vergi Kabahatinin İşlenmesi : VUK nun 337.nci maddesine göre, ayrı ayrı işlenmiş vergi ziyaı veya usul-süzlük kabahatlerinde ayrı ayrı cezaya hükmolunur. Fiillerin birbirinden ay-rıldığı hallerde suçların içtiması söz konusu değildir. Kişi ayrı fiillerle farklı vergi türlerinde kayba neden oluyorsa her bir vergi kaybı için ayrı ceza kesilecektir. Aynı zamanda ayrı fiillerle vergi ziyaına veya usulsüzlük kabahati-ne neden olan fail, hem vergi ziyaı hem de usulsüzlük kabahatinden sorumlu olacaktır. Bu konuda, 337.nci maddenin uygulanması ile ilgili geniş açıklama maddenin kendi bölümünde yapılmıştır. b-ayrı Fiillerle Aynı Vergi Kabahatinin Birden Çok İşlenmesi: Aynı vergi kabahatinin, usulsüzlük ve vergi ziyaının ayrı birden fazla fiille işlenmesi ayrı ayrı ceza kesilmesine neden olur. (VUK, md.337/1). Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idarî para cezası verilir (KBK, m. 15/2); Bir takvim yılı içinde birden fazla vergi ziyaı kabahati işleyen fail her biri için ayrı ayrı ceza muhatabıdır. Bu halde içtima söz konusu olmamaktadır. Özellikle nitelik itibariyle zincirleme suç olarak görülebilecek bu durum karşısında kanun, hukuki birleşme sistemini kabul etmemiştir. Bu genel kurala rağmen kanunda 2 (ik) özel istisna hali mevcuttur. Öncelikle, usulsüzlük kabahatinde vergi kaybı yoktur. Birincisi, bir takvim yılı içinde aynı türden usulsüzlük fiilleri (genel usulsüzlük) birden fazla işlenirse, sonraki fiiller için dörtte bir oranında ceza öngörülmüştür. Örneğin, İşletme sahibi mükellef A, yıl boyunca her ay vermesi gereken KDV beyannamesini vermemiştir. 1. derece genel usulsüzlük kabahatini 12 kez işleyen fail A ya, birinci fiil nedeniyle tam, geri kalan 11 fiilin her biri için tam cezanın dörtte biri oranında ceza kesilecektir. (Md:337) Kanunun açık ifadesi gereği sadece VUK, nun 352.nci maddesinde de sayılan vergi kabahatleri için bu istisna geçerlidir. Özel usulsüzlük kabahatlerine ilişkin ise bir takvim yılı içinde her bir belge nevine göre kesilecek cezanın toplamı kanunda belli edilen tutarı aşamamaktadır hükmü, kesilecek cezalara ilişkin üst bir sınır çizmiştir (VUK, md. 353) Vergi kabahatinin, usulsüzlük ve vergi ziyaının ayrı birden fazla fiille işlenmesi ayrı ayrı ceza kesilmesi kuralının ikinci istisnası, VUK, nun 215 ve 219.ncu maddelerine aykırı fiiller aynı takvim yılında işlenmiş olmak şartıyla, her incelemede, inceleme tarihine kadar olan fiiller tek fiil sayılır. (VUK, md. 352/6) Hükmüdür. Kanuni bir karine kabul edilen bu hal ikinci bir istisnadır. Bu düzenleme TCK nın kabul ettiği hukuki birleşme sistemini 3 Yrd. Doç. Dr. Recep NARTER-Arş. Gör. Ercan SARICAOĞLU nun a.g.e. sh:84
4 benimsemiştir. Faile tek bir usulsüzlük nedeniyle ceza verilir, aynı takvim yılı içinde gerçekleştirdiği diğer fiillerden ötürü, birinci cezaya ek kanunda gösterilen nisap oranında artırım yapılır. C-VERGİ SUÇLARINDA İÇTİMA (BİRLEŞME): 1-Genel Açıklama: Bir davranış kanun tarafından yasaklanmışsa kanuna aykırı davranıştır. Kanuna aykırı blr davranışın cezası da varsa bu bir suçtur. Peki bir suça aynı anda bir kaç ceza verilebilir mi? Doğru olanı bir suça bir ceza verilmesidir. Ancak vergi suçları açısından durum biraz farklıdır. Bir mükellef veya vergi sorumlusu kanunda yazılı görevlerinden yalnızca birini dahi yerine getirmeyaerek yani sadece tek bir hata yaparak, aynı anda birden fazla vergi suçu işleyebilir Vergi Usul Kanunu uyarınca tek bir eylemle birden fazla vergi suçu işlenmişse kanunda yazılı her bir ceza ayrı ayrı verilir. 4 Bir mükellef vergi incelemesi sırasında defter ve belgelerini ibraz etmezse hem idari para cezası (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ya da özel usulsüzlük cezası) ve hem de 359. Maddeye göre adli para ve hapis cezaları ile karşı karşıya kalabilir. Bir mükellef veya vergi sorumlusu, vergi dairesi tarafından kesilen idari para cezasını ödese bile yine de asliye ceza mahkemesi tarafından verilmiş ve kesinleşmiş hapis cezasından kurtulamaz. Vergi kaçakçılığından verilen hapis cezasını çekmiş bir mukellef ya da vergi sorumlusu, yine de vergi dairesince kesilmiş ve kesinleşmiş idari para cezasını ödemek zorundadır. Vergi kayıp ve kaçağını önlemek için alınan idari-mali tedbirlerin yeterli olmadığı durumlarda ceza hukukuna has müeyyidelere müracaat edilir. Nitekim hukuka aykırılıkları bakımından vergi kabahatlerine nazaran daha ağır nitelikte olduğuna kanaat getirilen, vergilendirme alanından doğmuş olmakla birlikte kamu düzenini önemli ölçüde tehdit ve ihlal eden bazı fiiller, kanun koyucu tarafından hürriyeti bağlayıcı ceza yaptırımına bağlanmıştır. Ceza hukuku anlamında suç teşkil eden vergi suçlarında içtima konusu izah edilirken, VUK hükümleri yetersiz kalmaktadır. Vergi suçlarında ise doğrudan ceza kanunun esas alınması gerekir. Ceza kanunumuzun genel hükümlerinde izah bulan içtima konusuna paralel, niteliklerinde barındırdıkları özel hususları da göz önünde bulundurarak her bir vergi suçunda içtima konusu aşağıda açıklanmıştır. 5 2-Kaçakçılık Suçunda İçtima: Tek fiille birden çok suçun işlenmesi halinde, TCK genel hükümleri dairesinde fikri içtima müessesinin yani en ağır olan cezanın kesilmesinin gerektiğini ifade eden maddesinin (TCK.md:44) işletilmesi gerekir. Bunun anlamı en ağır olan cezanın kesilmesi zorunluluğudur. Örneğin, sahte belge düzenleme fiili, tipiklik yönünden hem vergi kaçakçılığı suçu (VUK.m.359/b), hem de özel belgede sahtecilik suçunun (TCK. m.207) unsurlarındandır. Vergi kaçakçılığı için kanun on sekiz aydan üç yıla kadar, özel belgede sahtecilik suçu için bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası öngörmüştür. Tek fiil ile her iki kanunu ihlal eden fail en ağır cezayı gerektiren vergi kaçakçılık suçuyla cezalandırılacaktır. Fikri içtima bakımından en ağır cezayı gerektiren suçun belirlenmesinde, söz konusu çeşitli ceza hükümlerindeki somut cezalara bakılır. Hâkimin takdiri sonucu ortaya çıkacak cezaların karşılaştırılması yapılmaz. 6 a-vergi Kaçakçılığı Suçuyla Vergi Kabahatlerinin İçtiması: Vergi Usul Kanunun 340. maddesi gereği, vergi ziyai cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar, içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Görüldüğu gibi, Vergi Usul Kanunu, vergi cezaları bakımından vergi kabahatleri (vergi ziyaı ve usulsüzlük) ile ceza yargılamasına tabi suçları içtima hükümlerine tabi tutmamış, yani birleştirmemiştir. Bunun sonucu olarak, bir yandan idari yaptırım gerektiren ve idari organlar tarafından verilen cezalara maruz kalacak vergi kabahatleri (vergi ziyaı ve usulsüzlükler) ile yargılama faaliyeti neticesinde suç karşılığı verilen hürriyeti bağlayıcı cezalara muhatap vergi 4 Av. Mehmet TOPRAK ın avukat@mehmettoprak.com internet adresindeki Suçlarda Birleşme isimli açıklaması. 5 TOPRAK a.g.e. sh:87 6 TOPRAK a.g.e. sh:88
5 suçlarının içtima edilerek infaz edilmesi beklenemez. Bu durumda da, gerçekleştirilen fiil nedeniyle hem suç karşılığı hapis, hem de kabahat karşılığı idari para cezasına hükmedilebilecektir. Bu hal, 5326 sayılı KBK. nun 15/3 e deki Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir hükmü ile çelişki olarak değerlendirilebilir. Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.(vuk.md:341) Vergi kaçakçılık suçu ise, V.U.K. nun 359.ncu maddesinde sayılan fiillerle işlenmektedir. Dolayısıyla vergi kaçakçılığı ile vergi ziyaını oluşturan fiil aynı değildir. Bu iki fiil karşılığı uygulanan yaptırımlar sebep, sonuç, hukuksal dayanak, amaç ve usul açılarından da farklıdır. Fiilin aynı olmaması, tek fiil ile işlenen farklı suçlarda en ağır cezaya mahkûm edilme sonucu doğuran fikri içtimaının bu halde uygulanmamasını haklı kılar. Fikri içtima, fiilin tek, neticenin tek fakat tek neticenin farklı suçlar ortaya çıkarması halinde uygulanır. Kanun koyucu bu duruma doktrinsel tartışmalara mahal vermeyecek bir şekilde, yasa ile kesinleştirmiştir. Vergi kaçakçılığı sayılan hallerde vergi ziyaıda gerçekleşmişse, kaçakçılık suçundan soruşturma yapılmasının yanı sıra vergi ziyaı cezası ağırlaştırılmış şekliyle,(3) kat uygulanacaktır (VUK, m.340/2, m.344/2). Farklı fiil ve unsurlar ihtiva eden vergi ziyai kabahati ve vergi kaçakçılığı suçu için, hem adli yargılama hem de idari takibat yapılacak ve ceza verilecektir. Dolayısıyla bu durum ( Aynı Fiilden Dolayı İki Kez Yargılama Olmaz ) İlkesinin uygulama alanında değildir. 7 Sonuç olark vergi hukukumuza göre, işlenen fiili hem vergi ziyaı cezasını hemde, kaçakçılık suçu cezasını gerektiriyorsa, bu cezalarda içtima ( birleşme) olmayıp her iki cezada ayrı ayrı uygulanacaktır. b-vergi Kaçakçılığında Zincirleme Suç : Zincirleme suç, Türk Ceza Kanunun da düzenlenmektedir. Şüphesiz ki Türk Ceza Kanunu hükümleri vergi suçları için de geçerlidir. Ancak vergi suçlarının işleniş şekli diğer suçlardan farklılık arzeder. Ayrı fiillerle birden çok kaçakçılık suçu işlenmesi durumunda uygulanacak cezaya ilişkin iki görüş hakimdir. Birinci görüş, vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli suçtur. Seçimlik hareketli suç, yasada belirtilen birden çok hareketten birinin ya da birkaçının işlenmesiyle oluşan suçtur. VUK nun 359 uncu maddesinde sayılan hareketlerden hangisi gerçekleşirse gerçekleşsin suç oluşacaktır. Kanunda bentler halinde sayılan hareketlerden birkaçını işleyen fail, ihlal ettiği bent sayısınca değil, tek kaçakçılık suçunun cezasıyla cezalandırılmalıdır. Örneğin; hem defter ve belgeleri yok edenler, hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler hakkında iki farklı vergi kaçakçılığı suçundan değil, tek suç nedeniyle hüküm kurulması gerekir. Ancak bu hal mahkeme için asgari cezanın üzerinde hüküm kurmaya neden olabilecek somut bir durumdur. İkinci görüş, TCK ile VUK birlikte ele alınmalıdır. Bu durumda, VUK, nun 359 maddesinin (a) bendinde sayılan fiiller için on sekiz aydan üç yıla, (b) bendine işlenen fiiller için üç yıldan beş yıla, (c) bendinde yer alan fiiller için ise iki yıldan üç yıla hapis cezası öngörülmüştür. Yeni ceza kanunumuzun 43. maddesine göre Zincirleme suç; bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bu suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır denmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, birinci görüş, bu halde tek bir cezadan hüküm kurulmasını ve mahkemenin takdiri çerçevesinde yapılacak artırıma bir neden teşkil ettiğini öne sürmekte, ikinci görüş ise zincirleme suça ilişki kuralların uygulanmasını doğru bulmaktadır. Burada ikili bir ayrımın yapılması gerekir. Seçimlik hareketli suç olmanın getirdiği nitelik nedeniyle VUK,359 uncu maddesinde, veya ibaresi kullanılarak yer almış hareketlerin birkaçını birlikte işleyen fail tek suç ile cezalandırılmalıdır 8. VUK, nun.359.ncu maddesinin (a), (b), (c) fıkralarında belirtilen her bir suç kategorisinde, 7 TOPRAK a.g.e.sh: 90 8 ERDEM, Tahir, Kaçakçılık Suçları Açısından Zincirleme (Müteselsil) Suç, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 2009, s.114.
6 her bir fıkranın aynı konuya ilişkin fiilleri seçimlik hareketler olarak değerlendirilir. Dolayısıyla bu hallerde tek suçtan bahsedilecektir. 9 Aynı zamanda bu fiiller zincirleme suçun oluşumu bakımından kendi içinde aynı suç olarak görülmelidir. Diğer şartlarında varlığı halinde zincirleme suça ilişkin hükümler esas alınmalıdır. Örneğin, VUK, 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki fiilleri aynı vergilendirme döneminde değişik zamanlarda ihlal eden fail için zincirleme suça ilişkin hükümler uygulanmalıdır. Ancak Yargıtay kararlarında böyle bir yorumun benimsenmediğini gözlenmektedir 10. Nitekim Yargıtay içtihatlarında, sahte belge düzenlemek ve kullanmak fiillerini farklı iki suçun unsurları olarak kabul edip, VUK, md.359/b-1 de seçimlik hareket olarak belirlenmiş fiilleri işleyen faillerin, iki defa mahkûm edilmesinin doğru olacağına hükmedilmiştir. Kanaatimiz bu durumda tek suç nedeniyle hüküm kurulma gerekliliğidir. Eğer diğer şartlarda var ise zincirleme suç için değerlendirme yapılmalıdır. Yargıtay ın birden fazla sahte fatura kullanılması durumunda zincirleme suç hükümlerini uygulamayan yerel mahkeme ka-rarlarını bozması aslında vergi kaçakçılığı suçunda teselsülü kabul ettiğini aşikâr kılar. 11 Ancak izah bulması gereken konu, aynı suç tipinde düzenlenen seçimlik hareketlerin birkaçının birlikte işlenişinin tek suç olarak kabul edilmemesi ve aynı suç olarak değerlendirilip zincirleme suç kapsamına alınmamasıdır. Özet olarak, zincirleme suç, birinci görüşe göre tek suç olarak cezalandırılmalı, ikinci görüşe göre, zincirleme suç olarak değerlendirilmeli yani birden fazla suç için arttırılarak cezanın uygulanması, yargıtayın kararlarında ise her suça ayrıayrı ceza uygulanması gerekir. Konu ile ilgili Yargıtay Ceza Genel Kurulu nun 05.03.2002 tarih, 2002/11-28 E. ve 2002/179 K. sayılı kararına göre, İçtihat Özeti: Katma Değer Vergisi indiriminden yararlanmak için sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçunun her hesap dönemi takvim yılı için teselsül eden bir suç olarak kabulü gerekir Yargıtay 11. Ceza Dairesi nin yukarıda bir kısmına yer verdiğimiz 05.03.2002 tarihli Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararını dayanak alan 20.05.2014 gün, 2012/25524 E. ve 2014/9675 K. sayılı kararında, Sanık hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından kamu davası açılmış olup, ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararında açıklandığı üzere her takvim yılının ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı dönemlerde birden çok sahte fatura kullanılması durumunda faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun istenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel ceza alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesi, zincirleme suç hükümlerinin uygulanması ve her bir takvim yılı için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde tek suçtan hüküm kurulması gerekçesiyle bozma kararı verilmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi; Yerel Mahkemece, farklı takvim yılları için ayrı suç işlendiğinin kabulü ile ayrı hüküm kurulmayıp fail hakkında bir suçtan hüküm kurulup ceza tatbiki yoluna gidilmesini bozma nedeni saymıştır. Aynı fiillerin farklı takvim yılında işlenmesi halinde birbirinden ayrı suç oluşacaktır. Bkz. Yar. 11. CD. E. 2007/3968, K. 2007/5181 (www.kazancı.com). Yargıtay.04.03.1993 tarihinde verilmiş bir kararında 11 CD. sahte belge düzenlemek veya bunları bilerek kullanmak fiilleri ile VUK, m. 359 da öngörülen diğer kaçakçılık fi-illeri, örneğin defter ve belge düzenlemek (VUK, m. 359/2) fiili birbirinden ayrı ve ba-ğımsız suçları oluşturduklarından her bir eylem ayrı ayrı cezalandırılması gerekir. ( Karar için bkz. ŞENYÜZ, s.477). 12 Yargıtay Ceza Genel Kurulunun yukarıda belirtilen kararında, her bir aya ilişkin vergilendirme-tarh dönemlerinin ayrı suç kabul edilmemiş, teselsül eden suç kavramının her hesap dönemi ve dolayısıyla takvim yılı ile bağlı tutulmasını kabul etmektedir. 9 Seçimlik hareketlerden her hangi birisinin gerçekleştirilmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Seçimlik hareketli suçlardan birkaç tanesinin ya da hepsinin yapılmış olması halin de birden fazla suçtan değil, tek suçtan bahsedilir. Ancak seçimlik hareketli suçlardan bahsedebilmek için söz konusu fillerin aynı konuya ilişkin olması gerekir. Yar. CGK. 2.3.2010 Tarih, E. 2009/9-259, K. 2010/47 10 TOPRAK A.g.e.sh:91 Yargıtay 11. Ceza Dairesi E:2003/7289 - K:2004/8818 Şirket müdürü olan sanığın, 1997 Eylül-1998 Mart ayları arasında 213 Sayılı Yasa'nın 233. maddesine aykırı olarak düzenlenen 26.800 adet maliye rumuzu olmayan yasa dışı olarak basılmış sinema biletlerini seyircilere vermek suretiyle kullanarak yüklenen sahte belge düzenlemek suçlarını işlediği, vergi inceleme ve kaçakçılık suçu raporları ile dosyada mevcut diğer bilgi ve belgelerden anlaşılıp sübuta erdiği gözetilerek, aynı Kanun'un 359/b-1 maddesinin iki kez uygulanması suretiyle mahkûmiyeti yerine, yazılı şekilde beraatine karar verilmesi, nedeniyle Yasa'ya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazı bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan sair yönleri incelenmeyen hükmün bu sebepten dolayı istem gibi CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 29.11.2004 gününde oybirliğiyle karar verildi. 26.03.2003 Tarih, E.2002/13025, K.2003/545; 24.1.2005 Tarih, E. 2003/17064, K. 2005/26 11 A.g.e.sh:92 Yar. 11CD. 14.04.2011 Tarih, E. 2011/2279 K.2011/2033 12 A.g.e.sh:93
7 3-Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunda İçtima: Tek fiil ile birden fazla suç işleyen fail fikri içtima müessesenin muhatabıdır. Yani, (1) İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.(tck.md:44) Vergi mahremiyetini ihlal suçunu işleyenler, yani V.U.K. nun 5.nci maddesinde yazılı olanların, görevleri dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar. Bu Kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi 13 hükümlerine göre cezalandırılır.( V.U.K. md:362) Örneğin, Mükellefe ait bir imalat sırrına, yapılan inceleme sırasında vakıf olan bir inceleme elamanı mükellefin rakibi olabilecek 3.üncü bir kişiye belli bir maddi menfaat karşılığı veren, bilgileri ifşa etmeme yükümlülüğü altındaki faildir ve tek bir fiili ile hem vergi mahremiyetini ihlal hem de rüşvet suçunu işlemiş olacaktır. Bu halde fikri içtima kuralı gereği en ağır cezayı gerektiren suç olan rüşvet suçu nedeniyle cezalandırılacaktır. Fail bu sırrı elde etmek için ayrıca başka bir suç işlemiş ise gerçek içtima gereği bu suçtan dolayı da ayrıca cezalandırılması gerekecektir. TCK, nun 43.ncü maddesi gereği fail, tek suç işleme icrası kapsamında, birden fazla kere, aynı mağdura karşı, ona ait sır veya gizli kalması gereken bilgileri ifşa ederse zincirleme suç söz konusu olur. Aynı şekilde birden fazla kişiye ait sır veya gizli kalması gereken bilgilerin tek bir fiille ifşa edilip kullanılması da bu kapsamda değerlendirilir. Bu durumda ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. 14 Vergi mahremiyeti ile ilgili ayrı bir hüküm de, 6183 sayılı Kanunun 107.nci maddesinde, Bu kanunun tatbikinde vazifeli bulunan kimseler, bu vazifeleri dolayısıyla amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, muamele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa ettikleri takdirde Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesine göre cezalandırılır. Şeklinde düzenlenmiş yaptırımı için TCK. nun 239.ncu maddesine atıfta bulunulmuştur. Yeni TCK. nun konu ile ilgili hükmü uyarınca bu suçu işleyenler, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. V.U.K. nun 362.nci maddesindeki Vergi Manremiyeti suçu ile, 6183 sayılı Kanunun 107.nci maddesindeki Sırrın İfşası suçundan birincisi tahakkuka kadar olan faillerin, ikincisi ise tahsilata kadarolan faillerin suçlarının cezalandırılması ile ilgili olup, söz konusu suçlar arasında düzenleme şekli itibariyle bazı benzerlikler bulunmakta ise de, aralarında herhangi bir kesişme ve içtima ilişkisi söz konusu değildir. 4-Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçunda İçtima : VUK, nun 363.ncü maddesinde mükelleflerin özel işlerini yapma suçunun cezası konusunda TCK, nun 257.nci maddesinin birinci fıkrasındaki Görevi kötüye kullanma ile ilgili hükmüne atıf yapmaktadır. 15 Dolayısıyla bu suçta fikri içtima (..en ağır suçun cezası ile cezalandırma) önem arz etmez. Suç için öngörülen ceza miktarının tespitinde, ceza kanunun esas alınmış olması en ağır cezanın tespitini gereksiz kılar. Burada üzerinde durulması gereken nokta, mükellefin özel işlerini yapan failin aynı zamanda kaçakçılık suçunun işlenilmesine de katılması halinde ne olacağıdır. Bu durumda yükümlünün özel işlerini yapmaktan fail konumunda yargılanacak olan kişi, aynı zamanda kaçakçılık suçuna iştirak (katılma) nedeniyle de cezalandırılacaktır. Nitelik itibarıyla bu suç zincirleme suçun uygulanılmasına mani bir durum teşkil etmez. Örneğin, mükellefin arka arkaya birden fazla özel işini, yapan fail, aynı kanun hükmünü birden fazla fiille birden fazla ihlal ettiği için zincirleme suça göre yargılanacaktır. 13 Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. (TCK.md:239) 14 A.g.e.sh:94 15 Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir (Değişik ibare: 6086-8.12.2010 / m.1) menfaat sağlayan kamu gö-revlisi, (Değişik ibare: 6086-8.12.2010 / m.1) altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.