mali ÇÖZÜM 13 MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ VERG UYGULAMALARINDAK SORUNLARINA L fik N ÇÖZÜM ÖNER LER M Z Yahya ARIKAN SMMMO Baflkan M esle imiz ve meslek mensuplar m z, ülke ve uluslar aras koflullar ndaki geliflmelerden ve yasalar m zda yap lan s k ve yo un de iflikliklerden oldukça etkilenmektedir. Bu etkilenme, kimi zaman f rsat kimi zaman da maliyet olarak kendini göstermektedir. SMMMO olarak, özelde vergi ve muhasebe camias n n sorunlar ve genelde ise ülkemizi ilgilendiren tüm sorunlarla ilgiliyiz. Birincisi mesleki ve kamusal görevimiz, di eri ise ulusal görevimizdir. Ülkemizin ekonomik sorunlar ve çözüm yollar üzerinde düflünmekteyiz. Sorunlar n ana kayna k sa vadeli ve d fla ba ml borç yüküdür. Bu borç yükünün do urdu u sorunlar gelir politikalar ile aflmak gerekmektedir. Ancak biz bu konuda ciddi eksiklikler oldu unu ve yanl fll klar yap ld n düflünüyoruz. Borca ba ml l k ancak borca alternatif gelir kaynaklar n n ekonomiye kazand r lmas ise yok edilebilir. Bunun yolu ise kay t d fl ekonominin ortadan kald r lmas d r. Meslek mensuplar olarak, beyan süreleri, serbest meslek erbab n n makbuzunu düzenlerken ya GVK ya da KDVK aç s ndan cezai yapt r mla karfl karfl ya kalmam z, mesleki giderlerde belirsizlikler ve ça a uymayan düzenlemeler, stajyer istihdam n cayd ran hükümler, damga vergisi ile ilgili sorunlar, tahsilat sorunlar m z, Odalar n hiçbir kar beklentisi olmadan üyelerine verdi i e itimlere iliflkin vergisel sorunlar gibi acil olarak çözülmesi gereken sorunlar m z bulunmaktad r.
14 mali ÇÖZÜM Bu sorunlar m z ve çözüm önerilerimiz ile ilgili görüfllerimizi takdirlerinize sunuyoruz: A)-KAYIT DIfiI EKONOM LE MÜCADELEDE fib RL ÖNER M Z : Ekonominin önemli bir bölümünün kay t d fl geliflti i, toplumun tüm taraflar nca kabul edilmektedir. Kay t d fl ekonomi, yak n dönemde gerek geliflmifl gerekse geliflmekte olan ülkelerde ciddi bir toplumsal sorun olarak kendisini hissettirmektedir. Mali alanda yaratt Vergi kay plar, bütçe aç klar ve bunun finansman için baflvurulan yollar n ekonominin genel dengeleri üzerinde meydana getirdi i bozulma, sosyal alana yolsuzluk, yoksulluk ve Vergi uyumunun azalmas fleklinde yans makta ve kay t d fl ekonomi bu faktörlerin etkisi ile daha da geliflip büyüyen bir olgu halini almaktad r. Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirlerin bir kamusal hizmeti yerine getirdikleri düflünülerek söz konusu meslek mensuplar ile Vergi daresi aras nda organik ba kurulmal d r. Meslek mensuplar n n kaydettikleri belgelerin do rulu unu araflt rabilmelerine olanak sa layacak flekilde yetkileri geniflletilmelidir. Kay t d fl ekonomini ile mücadele yöntemleri ve al nacak önlemler için afla - da belirtti imiz kurum ve oda temsilcilerinden oluflacak komite ile yararl çal flmalar yap laca kanaatindeyiz. KAYIT DIfiI EKONOM LE MÜCADELE ÇALIfiMA KOM TES : Gelir daresi Baflkanl 3 üye TÜRMOB 3 üye Ankara, stanbul ve zmir Vergi Dairesi Bflk. 3 üye Ankara, stanbul ve zmir YMM odalar 3 üye Ankara, stanbul ve zmir SMMM odalar 3 üye Toplam 15 üye B) BEYAN SÜRELER N N DÜZELT LMES LE LG L ÖNER LER M Z : Bilindi i üzere muhasebe meslek mensuplar hizmet vermifl olduklar müflteri kitlesi ile Vergi daresi aras ndaki köprü görevini sa l kl yapabilmesi için moral ve motivasyonu en üst düzeyde olmas gerekir. Kendisinin de bir Vergi mükellefi olarak,vergi uygulamalar nda ma duriyetleri oluflmaktad r.
mali ÇÖZÜM 15 Meslek mensuplar n n müflterilerine iliflkin yükümlülüklerini zaman nda yerine getirmesi için aile ve özel yaflam nda fedakarl k yapmaktad r. Bu sorunlar n asgariye indirilmesi için; 1. 4842 ve 5035 Say l Kanunlar ile 01/01/2004 Tarihinden itibaren Vergi Beyannamelerini verilme süreleri de ifltirilmifltir. Sürelerin de ifltirilmesinden itibaren meslek mensuplar m z adeta zamanla yar fl r hale gelmifltir. Uygulaman n bafllad tarihten May s/2006 tarihine kadar Maliye Bakanl Beyanname verme sürelerini yay mlam fl oldu u 28 Adet sirküler ile uzatmak zorunda kalm flt r. 2.Beyannamelerinin verilme sürelerinin de ifltirilme tarihi olan 01/01/2004 den itibaren özellikle Y ll k Gelir, Kurumlar ve Geçici Vergi beyannameleri yasada belirtilen sürelerinde al namam flt r. Zaman zaman KDV ve Muhtasar beyannamelerin verilme tarihleri de uzat lm flt r. 3. Beyanname Verme süreleri ayn olan Muhtasar ve 1 Nolu Katma De er Vergisi Beyanname formatlar tek bir Beyannamede toplanmas gerekir. Böyle bir uygulama ile gerek meslek mensuplar m z gerekse Vergi Dairelerinin yükü azalaca gibi tek tahakkuk fifli ile tahakkuk edecek Vergiler ayn sürede ödenecektir. 4. Geçici Vergi Vergilendirme Dönemi 3 Dönem olarak belirlenmelidir. Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunda yap lacak düzenleme ile; Geçici Vergi Dönemleri 3 er ayl k Dönemler halinde tespit edilmeli son 3 aya iliflkin Beyanname al nmas iflleminden vazgeçilmelidir. Dönem sonu yap lacak ifllemler nedeniyle meslek mensuplar m za zaman kazand rmas için böyle bir düzenleme yap lmas gerekmektedir. Vergi daresi y l n lk 9 ay na iliflkin tahakkuk edecek Gelir ve Kurumlar Vergisini Kas m Ay nda tahsil edecektir. Geçici Vergi ve Di er Vergi beyannamelerinin Verilme süreleri afla da belirtti imiz tarihlerde olmas n arzulamaktay z. DÖNEM BEYAN TAR H 1. Dönem; Ocak, fiubat, Mart 15/May s 2. Dönem; Nisan, May s, Haziran 15/A ustos 3. Dönem; Temmuz, A ustos, Eylül 15/Kas m
16 mali ÇÖZÜM BEYANNAME ÇEfi D Y ll k Gelir Vergisi (Gerçek Usul) Y ll k Gelir Vergisi (Basit Usul) Y ll k Kurumlar Vergisi VER LME SÜRES 28/MART 26/fiUBAT Hesap Döneminin kapand ay takip eden Dördüncü ay n 28 i (28/Nisan ) Katma De er Vergisi / Muhtasar Vergilendirme dönemini takip eden Beyanname ay n 25. günü Geçici Vergi Üç ayl k dönemi izleyen ikinci ay n 15. günü (15/May s, 15/A ustos, 15/Kas m) C)-SERBEST MESLEK FAAL YET LE LG L VERG SEL DE fi KL K ÖNER LER M Z : 1)- GEL R VERG S VE KDV DE VERG Y DO URAN OLAY ÇEL fik S DÜZELT LMEL D R : Gelir Vergisi -KDV çeliflkisi, bilindi i üzere Gelir Vergisi Kanu nun 67. maddesine göre Serbest meslek kazanc nda Vergiyi do uran olay Serbest meslek faaliyeti karfl l paran n tahsili ile oluflmaktad r. Oysa; 3065 Say l Katma De- er Vergisi Kanuna göre Vergiyi do uran olay Hizmetin verilmesi ile oluflmaktad r. Bu çeliflkinin giderilmesi ve dare ile mükelleflerin ihtilaflar n n ortadan kald r lmas için, Serbest Meslek kazanc nda Vergiyi do uran olay olarak Tahsil / Elde etme esas n n benimsenmesi gerekir. 2)-SERBEST MESLEK G DERLER : 2-1)-G Y M VE TEMS L A IRLAMA G DERLER GEN filet LMEL D R : Serbest Meslek mensuplar n n giderlerini düzenleyen Gelir Vergisi Kanun nun 68. maddesi 01/01/2004 tarihinden itibaren yürürlü e giren 5035 say l Kanun ile de ifltirilmifltir. Yap lan de ifliklikler yerindedir. Ancak; 68. maddenin 1. f kras nda yer alan Genel Gider Kavram n n daha aç k yaz lmas gerekti- i kanaatindeyiz. Örne in, Serbest Meslek mensuplar n n Giyim giderlerinin, temsil ve a rlama giderlerinin aç k aç k tan mlanmas gerekir.
mali ÇÖZÜM 17 2-2)- SERBEST MESLEK YIPRAN- MA ND R M GET R LMEL D R : Serbest Meslek Erbaplar n n elde ettikleri Gayri safi has lattan, faaliyetin ilk 5 y l nda her y l için % 10, sonraki y llarda % 20 Nispetinde Mesleki Y pranma pay n n Y ll k Beyannamelerinden indirim yapma hakk tan nmal d r. Serbest meslek erbab olabilmek için uzun bir e itim ö retim sürecinden geçilmesi gerekti i tüm taraflarca kabullenilen bir gerçektir. Vergi Hukukumuzdan gerek ticari ve gerekse mesleki faaliyetin sürdürülebilmesi için amortismana tabi iktisadi k ymetlerin itfa edilmesi sistemi benimsenmifltir. Ancak; nsan beyninin y pranmas hesaba kat lmam flt r. Oysa; Mesleki Y pranma, bir çok geliflmifl ülkelerde oldu u gibi ülkemizde de bas n ifl kolunda ve di er baz mesleklerde uygulanmaktad r. 2-3)-MESLEK STAJERLER NE ÜCRET ST SNASI SA LANMALIDIR : Gelir Vergisi Kanunun da yer alan Ücret istisnas ndan 3568 Say l Yasaya göre staj yapan stajyerlerde yararlanmal d r. 3568 Say l Yasa ile muhasebe mesle- inde stajyerler istihdam edilmektedir. Bu kiflilere ödenen ücretler ve di- er yükümlüküler meslek mensuplar - na ekonomik yük getirmektedir. Konunun çözümlenmesi için 3308 Say - l Ç rakl k ve Mesleki E itim Kanunu nun uygulamas nda oldu u gibi söz konusu stajyerlere ödenen ücretlere istisna getirilmesi yerinde olacakt r. 2-4)- B LG SAYAR VE YAZILIM G DERLER 2 YIL Ç NDE AMORT ED LEMEL D R : Serbest meslek erbaplar n n sat n alm fl olduklar büro makineleri, bilgisayarlar ve yaz l m giderlerinin 2 y l içinde amorti edilerek giderleflmesi sistemi getirilmelidir. Son y llarda teknoloji h zla ilerlemekte olup, makine ve programlar n amortismanlar itfa olunmada demode durumu düflmektedir. Serbest meslek erbaplar n n mesle i ifalar nda sat n alm fl olduklar bilgisayar ve büro makineleri ile programlar için yapt klar harcamalar n limitlere ba l kal nmaks z n iki y lda giderlefltirmeleri olana sa lanmal d r. 2-5)-SERBEST MESLEK SÖZLEfiMELER NDEK DAMGA VERG S TAHS L NDEN VAZGEÇ LMEL D R : Serbest meslek faaliyetini Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi mükellefi olarak ifa eden kiflilerin müflterileri ile yapt klar hizmet sözleflmeleri üzerinden hesaplanan Damga Vergisi istisna kapsam na al nmal d r.
18 mali ÇÖZÜM Serbest meslek faaliyetini sürekli olarak ifa eden muhasebe meslek mensuplar n n her y l müflterileri ile sözleflme yapmalar zorunlulu u nedeniyle, ekonomik olmayan ve ayr bir uygulama gerektiren bu verginin tahsilinden vazgeçilmelidir. D)-MESLEK MENSUPLARININ TAHS LAT SORUNLARI VE fi KAYBININ ÖNLENMES LE LG L ÇÖZÜM ÖNER LER M Z: 1)-SERBEST MESLEK ÜCRETLER F NANS KURUMLARI ARACILI I LE TAHS L ED LMEL D R : Bilindi i üzere 3568 say l Meslek Yasas na göre ç kart lan ücret yönetmeli inde; meslek mensuplar n n yaz l Ücret sözleflmesi düzenlemeleri bir zorunluluktur. Yönetmelikte yap lacak ilave bir madde ile, meslek mensuplar n n tahsilatlar n n Kredi Kart, Mail Order, Ödeme Talimat ve Çek ile yapmalar zorunlulu u getirilmelidir. Böyle bir düzenleme ile meslek mensubu müflteri ihtilaflar ve olas kay t d fl tahsilatlar n önüne geçilecektir. 2)- MESLEK MENSUBU DE fit REN MÜKELLEFLER ODALARCA VE VERG DA RES NCE TAK P ED LMEL D R : Meslek mensuplar ile sözleflmelerini karfl l kl olarak fesheden mükelleflerin, meslek odas nca ve Vergi daresi taraf ndan elektronik ortamda takibinin yap lmas, meslek mensubunca müflterinin (Mükellefin) iflinin b rak lmas ndaki nedenler, odaya ve mükellefin ba l oldu u Vergi dairesine bildirilmesi gerekir. fli b rakma gerekçeleri; Mükellefin Sahte ve muhteviyat itibari ile yan lt - c belge almas veya vermesi, Muhasebe hilelerinin yap lmas n n istenmesi, Vergi matrah n n azalt c ifllemlerin yap lmas, Muhasebe ücretinin ödenmemesi veya düflük ödeme teklifi fleklinde oluflmaktad r. E)-MESLEK FAAL YETLE BA LANTILI D ER VERG SEL DE fi KL K ÖNER LER M Z: 1)-DÜZELTME VE MAHSUP filemler NDE CAR HESAP S STEM NE GEÇ LMEL D R : ade hakk do uran ifllemler veya fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin hesaben veya nakden iadelerinde sorunlar yaflanmaktad r. Uygulamada birlikteli in sa lanmas için Vergi kanunlar nda ve Vergi Daireleri ifllem yönergelerinde yap lacak düzenleme ile Cari Hesap sistemine geçilmeli. Oluflacak sisteme göre ; Mükellefin vermifl oldu u Beyannameler göre yap lan tahakkuk ile talep de bulunacaklar mahsubun Borç/Alacak sistemi fleklinde tutulacak Cari hesap sistemi ile çözülece i inanc nday z.
mali ÇÖZÜM 19 2)- TÜRMOB VE ODALARCA VER LEN E T M H ZMETLER NDE KDV VE KURUMLAR VERG S ST SNASI UYGULANMALIDIR : E itim ve Ö retim hizmetleri ile s n rl olmak üzere, Kamu kurumu niteli- indeki meslek kurulufllar ve bunlar n iktisadi iflletmeleri için, Kurumlar Vergisi ve Katma De er vergisi istisnas getirilmelidir. Anayasa n n 135. maddesinde belirtilen Kamu Kurumu niteli indeki meslek odalar n n kar gayesi olmaks z n üyelerine ve stajyerlerine yönelik vermifl olduklar e itim karfl l elde ettikleri karlar n vergi d fl b rak lmas gerekir. Bu istisna ile meslek mensuplar n n sürekli e itilmesi amaçlanm flt r. SONUÇ Yukar da aç klanan görüfl ve çözüm önerilerimiz temel olarak ülke kaynaklar n n daha verimli ve etkin kullan lmas amac n tafl maktad r. Hedefimiz, meslek mensuplar n n ça- n gerektirdi i alt yap, bilgi ve birikimlerle donanmas ve bu bilgi ve birikimlerden maksimum düzeyde yararlan lmas n n sa lanmas, ifl hayat ile devlet aras nda köprü görevimizin h zl ve etkili olarak yürütülebilmesidir. Bu görüfller 14 Haziran 2006 tarihinde Ankara da yap lan TÜRMOB Yönetim Kurulu ve 78. Oda Baflkan n n kat ld Baflkanlar Kurulu toplant s nda, Maliye Bakan Say n Kemal Unak tan a sunulmufltur. Bu toplant da Maliye Bakan Say n Kemal Unak tan, Geçici Vergi Beyannamesinin ilgili aylar n 14 üne, Katma De er Vergisi Beyannamelerinin her ay n 24 ünde verilece ine iliflkin gerekli düzenlemelerin yap laca sözünü vermifltir.
20
HAKEML YAZILAR REFEREED PAPERS 21
22
mali ÇÖZÜM 23 filetmelerde F NANSAL PERFORMANS RAPORLAMASI THE FINANCIAL PERFORMANCE REPORTING IN BUSINESS ENTERPRISES Doç. Dr. smail Ufuk M s rl o lu stanbul Bilgi Üniversitesi, ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi flletme Bölümü Özet: G elir tablosu, bir iflletmenin performans n raporlayan önemli bir finansal tablodur. Bu tabloda, iflletme de eri, borç de eri ve ortakl k de erinin tesbitine iliflkin bilgilerin raporlanmas beklenir. Bu amaç için, iflletmelerin belirli bir dönem içindeki finansal performans yla ilgili tüm gelir ve gider unsurlar n n ayn raporda sunulmas gerekir. Gerçe e uygun de er muhasebesinin bir sonucu olarak, baz gelir ve gider unsurlar öz sermayede s - n fland r lmaktad r. Bu durum, iflletme performans n n eksik olarak de erlendirilmesine ve kavramsal çerçeve ile tutars zl k oluflturmas na neden olmaktad r. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASB), 2004 y l nda Amerika Finansal Muhasebe Standartlar Kurulu (FASB) ile ortak bafllatt, performans raporlama projesi ile bir iflletmenin baflard performans kullan c lar n anlamas n art rmay ve bunun kullan c lar n gelecekteki performans beklentilerini düzenleyebilmelerine yard mc olmas n amaçlam flt r. IASB nin bu yöndeki çal flmas, geleneksel gelir tablosu raporlamas ndan kapsaml kar raporlamas na geçifli göstermektedir. IASB, bu konuda bir düzenleme yapm fl ve 2006 y l nda bir taslak standart yay mlam flt r. Yeni düzenlemede; öz sermayede ortaklarla ilgili ifllemler d fl ndaki tan nm fl gelir ve gidelerden oluflan tüm de iflikliklerin, öz sermaye tablosu d fl nda ve tan nm fl gelir ve giderler tablosunda raporlanmas benimsenmifltir. Bu makale; IASB taraf ndan yay mlanan performans raporlamas na iliflkin yap y inceleyerek, bu yap n n biçimi- Hakemli Yaz lar Refered Papers
24 mali ÇÖZÜM ni ve unsurlar n örnekler kullanarak aç klamay amaçlam flt r. Anahtar sözcükler: Finansal performans; Finansal tablolar n sunumu; Kapsaml kar, Tan nm fl gelir ve giderler, IASB, IAS, FASB, TMS. Abstract: Income statement is an important statement to report the financial performance of busines enterprises. The information connected with determination of business value, debt value and shareholder value are expected to be reported in this statement. For this purpose, components of all income and expenses regarding the financial performance of business enterprises in a specific period should be presented at the same report. As a result of fair value accounting, some income and expenses are classified under shareholders equity. This situation causes incoherence in conceptual framework and the lack of evaluation of business performance. IASB aims to enhance users understanding of the entity s achieved performance and that assists users in forming expectations of future performance with a project of performance reporting started jointly with FASB in 2004. IASB s study in the said direction indicates the transition into comprehensive income from the traditional income statement. IASB put down a regulation with this topic and issued a draft standard in early 2006. Under the new regulation, all non-owner changes in equity i.e. recognised income and expenses are presented in a separate statement of recognised income and expenses. This article aims to examine the performance reporting structure issued by IASB and to disclose the format of this structure and its components by using examples. Key words: Financial performance; Financial statements presentation; Comprehensive income; Recognised income and expenses, IASB, IAS, FASB, TMS. 1. Girifl flletmelerin belli bir dönem aral ndaki geçmifl performanslar n n ölçülmesinde bir raporlama arac olarak kullan lan gelir tablosu, temel finansal tablolardan birini oluflturur. Bu tablo, bir taraftan iflletmenin geçmifl olaylarla ilgili faaliyet sonuçlar n raporlad gibi di er taraftan da gelecekle ilgili kar tahminlerine temel teflkil edecek sonuçlar n kullan c gruplara aktar lmas nda bir araç olarak kullan l r. Günümüzde kamu ç karlar ; sermaye piyasalar ndaki kat l mc lar n veya finansal bilgi kullan c lar n n alacaklar Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 25 ekonomik kararlara yard mc olacak nitelikteki bilgilerin finansal tablolarda yer almas n gerekli k lmaktad r. Bu amac gerçeklefltirmek üzere, Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu 16 Mart 2006 tarihinde bir bas n bildirisiyle yeniden düzenledi i Finansal Tablolar n Sunuluflu -1 bafll kl standard ile klasik gelir tablosu raporlamas nda bir dizi de iflikler yapm flt r (IASB, 2006). Henüz taslak halinde yay mlanarak kamuoyu dikkatine sunulan bu de ifliklikler; bilinen gelir tablosu raporlamas yerine, geniflletilmifl bir tablo yap s içeren performans raporlamas n n kullan m n zorunlu hale getirmeyi amaçlamaktad r. Bu makalenin amac, yukar da sözü edilen performans raporlamas n n yap s n incelemek ve bu yap n n biçimini ve yeni elemanlar n örnekler yard m yla aç klamakt r. 2. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu nun Performans Raporlamas Projesi Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASB) 1 nun finansal raporlama projesi, 2001 y l na dayan r. Bu konudaki ilk önemli taslak çal flma 2002 y l nda aç klanm flt r (IASB, 2002). Bu çal flmada, klasik gelir tablosunda raporlanan dönem kar n n iflletmenin performans n n belirlenmesinde tek bafl na yerterli olmad ve bu nedenle performans ölçümlemesinde ekonomik karar al c lar n da ra bet etti i ve öz sermaye grubunda raporlanan kazanç ya da kay p unsurlar n n da gelir tablosuna al nmas gerekti i ifade edilmifltir. Di er bir anlat mla, söz konusu projenin temas nda klasik dönem kar n n raporlanmas ndan kapsaml kar raporlamas na geçiflin amaçland görülmektedir. Nitekim, IASB ile ngiltere Finansal Raporlama Standartlar Kurulu (ASB) 2 taraf ndan 2002 y l nda (IASB, 2002) gelir tablosu ile ilgili olarak yürütülen çal flmalarda, finansal performans raporlama tablosunun (Newberry, 2003, 332) kapsaml kar kavram n içerecek flekilde afla daki gibi kullan lmas teklif edilmifltir. Bu tabloda kapsaml kar raporlamas ile finansal performans n tüm unsurlar n n bir tabloda toplanmas amaçlanm flt r. 1 International Accounting Standards Board (IASB). 2 Accounting Standard Boards (ASB). Hakemli Yaz lar Refered Papers
26 mali ÇÖZÜM Kapsaml Kar Yeniden ölçümleme Yeniden Toplam öncesi kar ölçümleme Ticari kar XX X X Finansman XX Vergi X X X XX XX XX Kapsaml kar, bir ikdisadi kurumun finansal performans ile ilgili çok genifl bir kavramd r. Kapsaml kar; bir iflletmenin net varl klar nda, bir muhasebe döneminde meydana gelen her türlü de iflmeleri içerir. Bu de iflmeler, dönem içinde yap lan ifllemler sonucu ortaya ç km fl olabilece i gibi, sahipler d fl ndaki kaynaklardan do an durumlar ve olaylar nedeniyle de ortaya ç kar. Bu kar kavram öz sermayede meydana gelen, sahiplerin yat r m (sermaye art fl ) ve onlara yap lan da t mlar (kar paylar ) d fl ndaki tüm de iflmeleri içerir. ABD 3 de 1997 y l ndan itibaren yürürlükte olan 130 numaral muhasebe standard (FASB, 1997), kapsaml kar raporlamas n düzenlemifltir. Bu standarda göre kapsaml kar kavram, net dönem kar ile öz sermayede raporlanan tüm kay p veya kazançlar n tamam n raporlar (fiensoy, 2002, 17). IASB taraf ndan ilk defa önerilen yukar daki tablo temel olarak üç bölüme ayr lm flt r. Bu ayr mda iflletme de eri, borçlanma de eri ve dönem kar n n öz sermaye grubundaki hesaplar da içerecek flekilde raporlanmas amaçlanm flt r. Tablonun ilk kolonu toplam tutar, ikinci kolonu klasik gelir tablosu kalemlerini ve üçüncü kolonu ise öz sermayede yer alan ve henüz gerçekleflmemekle birlikte özellikle gerçe e uygun de er raporlamas n n getirdi i yeniden ölçümleme farklar n n raporland tutarlar kapsamaktad r. Böylece yeniden de erleme kazançlar, de er düflüfl zararlar ve sat fla haz r finansal varl klardaki de er art fl ya da azal fllardan oluflan kay p ya da kazanç kalemlerinin de dahil oldu u kapsaml kar raporlamas tercih edilmifltir. IASB nin 2001 y l ndan beri yürüttü ü yukar da özetlenen çal flmas, FASB 3 Amerika Birleflik Devlerleri (ABD 4 Financial Accounting Standards Board (FASB). Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 27 4 nin ayn konuda yapt benzer bir çal flma (FASB, 2001) ile 2004 y l nda performans raporlamas projesi ad alt nda birlefltirilerek, 2004 y l nda ortak bir çal flma grubu oluflturulmufltur (JIG, 2005, 1). Ortak projenin ana amac n, bir iflletmenin finansal performans n n de- erlendirilmesinde kullan lacak yararl bilgilerin gelifltirilmesine yönelik olarak, söz konusu finansal tablolar n yeniden yap land r lmas oluflturmaktad r. Finansal tablolar n yeniden yap land r lmas nda içerik, s n fland rma, toplam tutarlar ile finansal tablolar n ön yüzünde yer alacak bilgilerin standart hale getirilmesi hedeflenmifltir. Bir bölümü, 2006 y l nda taslak halinde yay mlananan (IASB, 2006) bu proje, (A) ve (B) aflamalar olmak üzere iki bölüme ayr lm flt r. (A) aflamas nda yay mlanmas gerekli olan finansal tablolar n ve bunlar n dönemlerinin aç klanmas planlanm fl ve ikinci aflama olan (B) aflamas nda ise finansal tablolarda yer alan bilgileri ayr flt racak tutarl ilkeleri gelifltirmek, finansal tablolarda hangi toplamlar n ve alt toplamlar n yer almas gerekti- inin belirlenmesi ve bu kapsamda net kar ile kapsaml kar n ayr flma noktalar n n belirtilmesi amaçlanm flt r. Söz konusu ortak projenin yay mlanm fl bulunan ilk aflamas na iliflkin aç klamalar afla da ele al nm flt r. 3. Finansal Performans Raporunun Genel Yap s IASB taraf ndan taslak halinde yay mlanan Finansal Tablolar n Sunuluflu- 1 adl standart ile klasik gelir tablosu biçimi de ifltirilmifltir. Yeni sunum tarz n n iki bölümden olufltu u görülmektedir. lk bölümde klasik gelir tablosu unsurlar ve ikinci bölümde ise öz sermayede yer alan kay p ya da kazanç unsurlar yer almaktad r. Böylece kapsaml kar raporlamas yap larak, bir iflletmenin performans ölçümlemesindeki gerekli tüm unsurlar n bir arada yer almas sa lanm flt r. Bu önemli de ifliklik ayn zamanda performans raporlamas nda, ABD de 1997 y l ndan bu yana kapsaml kar ile ilgili olarak yürürlükte bulunan 130 numaral muhasebe standard (FASB, 1997) ile Uluslararas Muhasebe Standard (IASB, 2004) aras ndaki uyum sorununu da ortadan kald rm flt r. Taslak standart genel olarak flu önemli de ifliklikleri getirmektedir: Ortaklarla ilgili olmayan tüm öz sermaye de iflimleri, öz sermaye de- iflim tablosu d fl nda raporlan r. Ortaklarla ilgili olmayan öz sermaye de iflimleri öz sermayede raporla- Hakemli Yaz lar Refered Papers
28 mali ÇÖZÜM nan tan nm fl gelir ve giderlerden saml kar oluflur. Bu gelir ve giderlerin tan nm fl ayr tablo- gelir ve giderleri olarak aç k- yaklafl m na göre dönemin larda raporlanmas ve öz sermaye lanan afla daki de- unsurlar n söz konusu performans ge- raporunda yer almas iflim tablosunda yer almamas rekmektedir. gerekir: Tan nm fl gelir ve giderler üzerinden hesaplanan vergi karfl l klar performans raporunda ayr bir hesap olarak gösterilir. Kar paylar, öz sermaye de iflim tablosunda gösterilir. Bir iflletme, belli bir dönemdeki tüm gelir ve gider unsurlar n ya tek tablo halinde tan nm fl gelir ve giderler tablosu nda ya da iki ayr tablo halinde kar veya zarar tablosu ile tan nm fl gelir ve giderler tablosu nda raporlamak zorundad r (IASB, 2006, paragraf 81). Performans raporundaki kar veya zarar bölümünde, klasik gelir tablosu unsurlar ve di er tan nm fl gelir ve giderler bölümünde ise öz sermayede yer alan gelir ve giderlerin ya da kay p ve kazançlar n raporlanmas istenmektedir. Böylece, kapsaml kar raporlamas yap larak, bir iflletmenin tüm performans unsurlar kullan c gruplar n yarar na sunulmufl olmaktad r. Öz sermayede yer alan ancak kap- Maddi ve maddi olmayan duran varl klar n yeniden de erleme sonucunda oluflan de er art fllar veya de- er düflüklü ü zararlar (TMS 5 16 Maddi Duran Varl klar, paragraf 39-40, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varl klar, paragraf 85, TMS 36 Varl klarda De er Düflüklü ü, paragraf 60, 121). Yabanc yat r mlara ait finansal tablolar n çevrilmesi esnas nda oluflan kazançlar ve kay plar (TMS 21 Kur De ifliminin Etkileri, paragraf 27,30-32). Sat lmaya haz r finansal varl klar n gerçe e uygun de erle yeniden de- erlendirilmesi sonucunda oluflan kazançlar ve kay plar (TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçümleme, paragraf 55). Nakit ak fl riskinden korunma amaçl bir finansal arac n etkin oldu- u tesbit edilen k sm na ait kazançlar ve kay plar (TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçümleme, paragraf 95). Çal flanlara sa lanan tan mlanm fl 5 Türkiye Muhasebe Standartlar (TMS). Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 29 fayda plan ve öz sermayede muhasebelefltirme politikas kapsam nda oluflan aktüeryal kazanç ya da kay plar (TMS 19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar, paragraf 93A). fltirakin di er tan nm fl gelir ve giderlerinden (öz sermaye hesaplar nda yer alan gelir ve giderler) al nan paylar (kar veya zararlar) (TMS 28 fltiraklerdeki Yat r mlar, paragraf 23). Yukar da yer alan tan nm fl gelir ve giderler ile ilgili vergi karfl l klar (TMS 12 Gelir Vergileri). Yukar da yer alan unsurlar n vergi etkisi giderildikten sonra net olarak veya vergi etkisi ayr ca gösterilmek kayd yla brüt tutarlar yla kar veya zarar tablosunun ayr bir bölümünde ya da ba ms z bir tabloda raporlanmas zorunlu hale gelmifltir (IASB, 2006: paragraf 91). Ayr ca, kar veya zarar tablosunun ayr bir biçimde raporlanmas durumunda TMS 33 Hisse Bafl - na Kazanç standard uyar nca hesaplanan oranlar, bu tablonun ön yüzünde yer alacakt r (IASB, 2006, paragraf A15). 4. Finansal Performans Raporunun Biçimi Performans raporlamas iki tablo halinde sunulmaktad r. Bunlardan ilk tablo, klasik gelir tablosunu oluflturan kar veya zarar tablosudur. kinci tablo ise öz sermayede s n fland r lan ancak kapsaml kar yaklafl m na göre performans raporlamas na konu olan tan nm fl gelir ve giderler tablosudur. Bu tablolar, bir arada veya ayr tablolar halinde sunulabilir. Ayr ca giderlerin s n fland r lmas nda iki yöntem benimsenmifltir. Buna göre giderler türlerine ya da fonksiyonlar na göre raporlanabilmektedir (IASB, 2006, paragraf 102-103). Bu bölüme kadar yap lan aç klamalar kapsam nda finansal performans raporunun biçimsel yap s na iliflkin örnek tablolar afla da sunulacakt r. Ancak bunun öncesinde; tablolarda kullan lacak örnek tutarlar n elde edilifllerine yönelik olarak, afla da baz bilgiler verilmifltir. Bu uygulama örnekleri, yaln z performans raporuna yöneliktir ve bu tablolar n anlafl lmas nda kolayl k sa lamak amac n tafl - maktad r. Dolay s yla, di er finansal tablolara iliflkin bilgiler ihmal edilmifltir. Ayr ca, ülkemizdeki uygulamalarda tercih edilmesi sebebiyle, giderlerin fonsiyonlar na göre s n fland r lmas yöntemi benimsenmifltir. Uygulama örne ine iliflkin bilgiler: ABC iflletmesinin, 1.1.2007-31.12.2007 dönemindeki grup performans na iliflkin finansal bilgileri flu flekilde özetlenmifltir. Hakemli Yaz lar Refered Papers
30 mali ÇÖZÜM a. 2007 y l nda gerçekleflen YTL sat fl para birimine gelirleri 450,000 YTL ve di er gelirleri ortaya ç kan çeviri fark zarar 13,000 çevrilmesi s ras nda ise 25,000 YTL dir. YTL dir. b. Sat lan mal n maliyeti 215,000 YTL dir. c. Dönemin faaliyet giderleri olarak; 35,000 YTL sat fl ve pazarlama gideri ve 105,000 YTL tutar nda ise genel yönetim gideri oluflmufltur. d. Dönem içinde di er faaliyetlerle ilgili olarak 5,000 YTL gider ortaya ç km fl ve ayr ca 15,000 YTL tutar nda finans giderine katlan lm flt r. e. ABC iflletmesi, baflka bir iflletmenin hisselerine %30 oran nda ifltirak yat - r m yapm flt r. ABC iflletmesinin, öz sermaye yöntemine göre hesaplanan kar pay 27,000 YTL dir. Bu kar pay - n n 1,500 YTL l k bölümü, ifltirakin öz sermaye hesab nda raporlanan yeniden de erleme de er art fl ndan elde edilmifltir. f. ABC iflletmesi, dönem içinde, bir nakit üretim merkezi olan sat fl ma- azas n zarar etmesi sebebiyle kapatm flt r. Durdurulan bu faaliyete iliflkin olarak tesbit edilen gelir ve gider fark sonucunda 8,000 YTL l k bir zarar olufltu u kesinleflmifltir. g. ABC iflletmesinin, yurt d fl nda faaliyet gösteren ve %100 sahiplik oran nda bir ba l ortakl a iliflkin finansal tablolar n, TMS 21 kapsam nda, h. Y l içerisinde, bir iflletmenin borsada ifllem gören hisselerinin %5 ini temsil eden 10 bin adet hisse senedine 20,000 YTL tutar nda yat r m yap lm flt r. Söz konusu yat r m tutar, TMS 39 kapsam nda, sat lmaya haz r finansal varl klar hesab na kaydedilmifl ve y l sonu itibariyle hisselerin de eri 45,000 YTL ye ç km flt r. De- er art fl fark öz sermayede s n fland r lm flt r. i. Hammadde al m için sat c lehine $100,000 l k 3 ay vadeli bir cay lamaz akreditif aç lm flt r. Akreditifin aç ld tarihde $1=1.3YTL dir. Ancak; ABC iflletmesinin yönetimi, YTL nin ABD Dolar karfl s nda de er kaybedece ini düflünüp $1=1.3YTL den $100,000 l k bir vadeli sözleflme sat n alarak söz konu yükümlükle ilgili nakit ak fl riskinden korunmay amaçlam flt r. Y l sonunda $1 = 1.5YTL olmufltur. (Vadeli ifllem sözleflmesinin sat n alma maliyeti ihmal edilmifltir). Vadeli ifllem sözleflmesinin y l sonu itibariyle etkin oldu u görülmüfltür. Böylece; nakit ak fl riskinden korunma amaçl finansal araçtan elde edilen kazanç, TMS 39 kapsam nda, öz sermaye hesab nda s n fland r lm flt r. Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 31 j. Sahip olunan arsan n bulundu u bölgeye, kamu idaresi taraf ndan bir hava liman kurulmas na karar verilmesi dolay s yla söz konusu bölgedeki gayrimenkul fiyatlar nda önemli ve kal c art fllar meydana gelmifltir. Yap lan bir ekspertiz raporu sonucuna göre arsan n kay tl defter de erinde 6,500 YTL tutar nda bir art fl meydana gelmifltir. Bu art fl bedeli, TMS 16 kapsam nda, öz sermayeye kaydedilmifltir. k. Vergi oran %20 dir. Örne i kolaylaflt rmak amac yla vergi matrah ile ticari kar aras nda bir fark olmad varsay lm flt r. ABC iflletmesinin önceki y la iliflkin verileri afla daki tablolarda cari dönem ile karfl laflt rmal olarak sunulmufltur. Örnek 1: Tek tablo halinde raporlama ABC Grup - 1.1.2007-31.12.2007 Dönemi Tan nm fl Gelir ve Giderler Tablosu (YTL) 2007 2006 Gelirler (a) 450.000 345.000 Sat lan mal n maliyeti (b) -215.000-169.737 Brüt sat fl kar 235.000 175.263 Di er gelirler (a) 25.000 20.833 Sat fl ve pazarlama giderleri (c) -35.000-29.167 Genel yönetim giderleri (c) -105.000-87.500 Di er giderler (d) -5.000-4.168 Finans giderleri (d) -15.000-12.500 fltiraklerden kar (zarar) paylar [27.000-1.500] (e) 25.500 21.250 Vergi öncesi kar (zarar) 125.500 84.011 Vergi gideri (%20) (1) -25.100-16.802 Devam eden faaliyetlerden elde edilen dönem kar (zarar ) 100.400 67.209 Durdurulan faaliyetlerden oluflan kar veya zarar (f) -8.000-6.667 Dönem kar (zarar ) 92.400 60.542 Hakemli Yaz lar Refered Papers
32 mali ÇÖZÜM Di er tan nm fl gelir ve giderler Yabanc faaliyetlerin çeviri farklar (TMS 21) (g) -13.000-1.250 Sat lmaya haz r finansal varl klar (TMS 39) [45.000-20.000] (h) 25.000 2.500 Nakit ak fl riski (TMS 39) [$100.000 x (1.5-1.3)] (i) 20.000 1.500 Duran varl klardaki de er art fllar (azal fllar) (TMS 16) (j) 6.500 0 Çal flanlar ile ilgili aktüeryal kazanç ya da kay plar (TMS 19) 0 0 fltiraklerin di er tan nm fl gelir ve giderlerinden al nan paylar (TMS 28) (e) 1.500 4.500 Vergi gideri (TMS 12) %20 (k) -8.000-1.450 Dönemin vergiden sonraki di er tan nm fl gelir ve gider toplam 32.000 5.800 DÖNEM N TOPLAM TANINMIfi GEL R VE G DER 124.400 66.342 Tablo 2: Ayn Tabloda Finansal Performans Raporlamas Örnek 2: ki tablo halinde raporlama ABC Grup - 1.1.2007-31.12.2007 Dönemi Kar ve Zarar Tablosu 2007 2006 (YTL) Gelirler (a) 450.000 345.000 Sat lan mal n maliyeti (b) -215.000-169.737 Brüt sat fl kar 235.000 175.263 Di er gelirler (a) 25.000 20.833 Sat fl ve pazarlama giderleri (c) -35.000-29.167 Genel yönetim giderleri (c) -105.000-87.500 Di er giderler (d) -5.000-4.168 Finans giderleri (d) -15.000-12.500 fltiraklerden kar (zarar) paylar (e) 25.500 21.250 Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 33 Vergi öncesi kar (zarar) 125.500 84.011 Vergi gideri (1) -25.100-16.802 Devam eden faaliyetlerden elde edilen dönem kar (zarar ) 100.400 67.209 ABC Grup - 1.1.2007-31.12.2007 Dönemi Tan nm fl Gelir ve Giderler Tablosu 2007 2006 (YTL) Dönem kar (zarar ) 92.400 60.542 Di er tan nm fl gelir ve giderler Yabanc faaliyetlerin çeviri farklar (TMS 21) (g) -13.000-1.250 Sat lmaya haz r finansal varl klar (TMS 39) (h) 25.000 2.500 Nakit ak fl riski (TMS 39) (i) 20.000 1.500 Duran varl klardaki de er art fllar (azal fllar)(tms 16) (j) 6.500 0 Çal flanlar ile ilgili aktüeryal kazanç ya da kay plar (TMS 19) 0 0 fltiraklerin di er tan nm fl gelir ve giderlerinden al nan paylar (TMS 28) (e) 1.500 4.500 Vergi gideri (TMS 12) (k) -8.000-1.450 Dönemin vergiden sonraki di er tan nm fl gelir ve gider toplam 32.000 5.800 DÖNEM N TOPLAM TANINMIfi GEL R VE G DER 124.400 66.342 Tablo 3: Ayr Tablolarda Finansal Performans Raporlamas Tablo 2 ve Tablo 3 de iflletme performans n n iki ayr biçimde sunulmufl tablolar yer almaktad r. flletmeler, bu tablolardan birine göre tan nm fl gelir ve giderlerini raporlamak durumundad r. Hakemli Yaz lar Refered Papers
34 mali ÇÖZÜM 5. Sonuç IASB taraf ndan yay mlanan taslak halindeki standard n (IASB, 2006) performans raporlamas ile ilgili bölümü bu çal flman n konusunu oluflturmufltur. Bir iflletmenin geçmifl performans kadar gelecekteki performans n n da ölçülebilmesine yönelik bilgilerin finansal tablolarda yer alarak ekonomik karar al c lar n yarar na sunulmas gerekir. Gerçe e uygun de er de iflikliklerinin bir k sm n n klasik gelir tablosunda yer almamas, bu bilgilerden yararlanarak iflletmenin performans hakk nda de erlendirme yapacak çevreleri olumsuz etkileyebilmektedir. flletme de eri, borç de eri ve ortakl k de erlerine iliflkin tüm bilgilerin finansal performans raporunda yer almas hem kavramsal çerçeve ile uyumu sa layacak hem de finansal raporlar n yüksek kalitede olmas n temin edecektir. Bu aç dan de erlendirildi inde, finansal performans raporlamas projesinin finansal bilgi sistemine olumlu katk sa layaca görülmektedir. 6. Kaynakça FASB (1997). Reporting Comprehensive Income, Statement of Financial Accounting Standards, No:130. FASB (2001). Reporting Information About The Financial Performance of Business Enterprises: Focusing on the Form and Content of Financial Statements, Proposal for a New Agenda Project, www.fasb.org/project/proposals.html. IASB (2002). Reporting Performance: Project Update, 18 Dec 2002, www.iasb.org.co.uk IASB (2004). International Accounting Standards, Presentation of Financial Statements, IAS1 IASB (2006). Exposure Draft of Proposed Amendments to IAS 1 Presentation of Financial Statements: A Revised Presentation. JIG (2005). History of the Performance Reporting Project, Performance Reporting Joint International Group (JIG). Newberry, S. (2003). Reporting Performance : Comprehensive Income and its Compenents, Abacus, Vol. 39 (2003) No:3. fiensoy, N. (2002). Muhasebede Gerçekleflme Kavram ve Yans malar Kapsaml Kar, Muhasebe Bilim Dünyas, Cilt:4 (2002) Say :2. TMSK (2006). Uluslararas Muhasebe Standartlar ile Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlar. Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 35 TÜRK YE DE UYGULANAN ENFLASYON DÜZELTMES NDE GERÇEK KÂRI VEREN FORMÜLLER Doç. Dr. Cemal ÇAKICI Marmara Üniversitesi, ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi. flletme Bölümü ÖZET: E nflasyon ortam nda muhasebenin üretti i bütün veriler gibi dönem kâr veya zarar da gerçe i yans tmamaktad r. Gerçek kâr veya zarar rakam - na ulaflmak için enflasyonun etkisinin giderilmesi gerekmektedir. Bu amaçla Türkiye de birbirinden farkl düzenlemeler yap ld görülmektedir. Bunlar n bafll calar ; Sermaye Piyasas Kurulu, Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu, Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu ve son olarak da Maliye Bakanl taraf ndan yap lan düzenlemelerdir. Bu çal flman n amac ; enflasyon düzeltmesinde kullan lan çeflitli yöntemler yoluyla gerçek kâr ya da zarar n nas l elde edildi inin gösterilmesi ve sonuçlar n tutarl l n n test edilmesi ile birlikte sonuçlar n do rulu unu kan tlayan di- er bir deyiflle elde edilen sonuçlar n sa lamas n n yap lmas na imkân veren formüllerin elde edilmesidir. Anahtar Kelimeler: Enflasyon Düzeltmesi, Enflasyon Muhasebesi, Gerçek Kâr ABSTRACT: THE FORMULAS GIVING REAL PROFIT IN INFLATION CORRECTION PRACTICING IN TURKEY Under the inflationary conditions, period profit or loss doesn t reflect the real figures as other data producing by accounting. Impact of inflation must be destroyed to arrive real profit or loss. For that reason, there are different Hakemli Yaz lar Refered Papers
36 mali ÇÖZÜM regulations in Turkey. These m farkl regulations are prepared by Capital Markets oldu u gibi uygulama esas- Board, Banking Regulation and Supervision Agency, Turkish Accounting and Auditing Standards Board, Turkish Accounting Standards Board and Ministry of Finance. The aim of this study is to show how to calculate the real profit or loss by using different methods of inflation accounting and to test consistency of results and to introduce the formulas confirming accuracy of results. Key Words: Inflation Correction, Inflation Accounting, Real Profit 1. G R fi Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal tablolar n düzeltilmesi gere i art k herkes taraf ndan kabul edilen bir gerçektir. Bu konuda öncelikle uluslararas alanda (Uluslararas Muhasebe Standartlar ) ve daha sonra yurt içinde çeflitli kurum ve kurulufllar taraf ndan uluslararas düzenlemelere paralel bir tak m düzenlemeler yap lm flt r. Bu düzenlemelerden bafll - calar Sermaye Piyasas Kurulu-SPK., Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu-BDDK., Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu-TMU- DESK., Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu-TMSK. ve Maliye Bakanl taraf ndan yap lan düzenlemelerdir. Bu düzenlemelerin her birinin kapsa- lar bak m ndan da aralar nda bir tak m farkl l klar bulunmaktad r. Özellikle Maliye Bakanl taraf ndan getirilen düzenleme di erlerinden çok daha farkl ve orijinal bir uygulama gibi görünmektedir. Maliye Bakanl uygulamas n n en önemli özelliklerinden biri de düzeltme ifllemlerinin di- erlerine göre çok daha basit ve anlafl l r olmas d r. Enflasyon düzeltmesi veya enflasyon muhasebesine iliflkin hem uluslararas uygulamalar ve hem de yurt içi uygulamalar hakk nda bu güne kadar çok fazla say da yay n yap lm fl olmakla birlikte bu yay nlarda genellikle uygulaman n nas l yap laca örnekler yoluyla aç klanmaktad r. Bu itibarla bu çal flmada söz konusu uygulamalar n nas l yap laca n n aç klanmas ndan çok, elde edilen sonuçlar n do rulu unun test edilmesi üzerinde durulmaktad r. Enflasyon düzeltmesi uygulamas hangi yönteme göre yap l rsa yap ls n temel amaç; finansal tablolar n enflasyondan ar nd r lmas d r yani, bir baflka deyiflle finansal tablolarda yer alan rakamlar n paran n sat n alma gücü cinsinden ifade edilmesi ve gerçek durumu gösterir hale getirilmesidir. Böylece, finansal tablolar üzerinde enflasyonun etkisi giderildi inde iflletmenin gerçek varl, gerçek ser- Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 37 mayesi, gerçek kâr ya da zarar ortaya ç kmaktad r. Farkl düzeltme uygulamalar nda, bilanço hesaplar n n düzeltilmesinde genellikle ayn yöntemler kullan lmas na ra men özellikle gelir tablosu sonucunda gerçek kâr ya da zarar n elde edilmesinde önemli farkl l klar bulunmaktad r. Ancak her ne kadar farkl yöntemler kullan lsa bile, gerçek kâr ya da zarar rakam n n bütün yöntemlerde ayn ç kmas gerekti i de unutulmamal d r. Bu itibarla bu çal flmada, enflasyon düzeltmesinde kullan lan çeflitli yöntemler yoluyla gerçek kâr ya da zarar n nas l elde edildi inin gösterilmesi ve sonuçlar n tutarl l n n test edilmesi ile birlikte sonuçlar n do rulu- unu kan tlayan di er bir deyiflle elde edilen sonuçlar n n sa lamas n n yap lmas na imkân veren formüllerin elde edilmesi amaçlanmaktad r. 2. ENFLASYON ORTAMINDA GERÇEK KÂR KAVRAMI Kâr, genel olarak iflletmenin bir muhasebe döneminde elde etti i tüm gelirlerinin tüm giderlerini aflan k sm olarak tan mlanmaktad r (Siegel- Shim, 2000: 220). Baflka bir deyiflle kâr iflletme varl klar ndaki net art fl olarak da ifade edilebilmektedir (Altu, 2006:63). Buna göre muhasebede kâr temelde iki yolla saptanabilmektedir. Bunlardan birincisi bilanço yoluyla, ikincisi ise gelir tablosu yoluyla kâr n saptanmas d r. Bilanço yoluyla kâr n saptanmas, öz varl k yöntemi olarak da adland r lmaktad r. Buna göre bilanço yoluyla kâr n saptanmas nda kâr formülü flöyledir: KÂR = DÖNEM SONU ÖZ VARLIK DÖNEM BAfiI ÖZ VARLIK Gelir tablosu yoluyla kâr saptanmas nda ise kâr formülü flöyledir: KÂR = GEL RLER G DERLER Farkl formüller kullan lmas na ra men her iki yöntemle de ayn sonuca ulaflmak mümkün olmaktad r. Enflasyonsuz bir ortamda yukar daki kâr formülleri gerçe i yans tmas na ra men, enflasyonist bir ortamda ise elde edilen kâr rakamlar gerçe i yans tmamaktad r. Enflasyon düzeltmesinin yap lmad yani tarihi maliyet yöntemine göre kay tlar n tutuldu u muhasebenin üretti i kâr rakam, dönem kâr veya nominal kâr olarak adland r lmaktad r. Bununla birlikte enflasyon ortam nda elde edilen dönem kâr veya nominal kâr ise iki unsurdan oluflmaktad r. Bunlar gerçek kâr ve gerçek olmayan (fiktif, zahiri) kârd r (Kishal -Ifl kl lar-bozkurt, 2003:10). Yani; NOM NAL KÂR = GERÇEK KÂR + F K- T F KÂR Yukar daki formüllerde kullan lan kâr kavram n kâr veya zarar olarak anla- Hakemli Yaz lar Refered Papers
38 mali ÇÖZÜM mak laz md r. Bu itibarla gerçek kâr veya zarar rakam nominal kâr veya zarar rakam ndan büyük olabilece i gibi küçük de olabilir. Buna göre enflasyon ortam nda gerçek kâr; muhasebenin üretti i nominal kâr rakam - n n enflasyondan ar nd r lmas suretiyle elde edilen kâr olmakta ve afla - daki gibi formüle edilmektedir: GERÇEK KÂR = NOM NAL KÂR F K- T F KÂR 3. ENFLASYON DÜZELTMES N N AMACI Enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak haz rlanan 5024 say l kanun gerekçesinde düzeltmenin gere i ya da amaçlar da belirtilmifltir. Buna göre enflasyon düzeltmesinin temel amac ; enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermektir. Bu temel amaçla birlikte ortaya ç kan di er yan amaçlar ise flöyle s ralanabilmektedir (5024 Say l Kanun Gerekçesi, 2003): Vergilemenin enflasyon etkisinden ar nd r larak gerçeklefltirilebilmesi Vergi kanunlar nda yer alan enflasyonun etkilerini azaltmaya yönelik çok say da ve da n k bir halde bulunan düzenlemelerin bir araya getirilmesi, tutarl olmas ve uluslararas standartlara uyumun sa lanmas Mükellefler aras nda vergi adaletinin sa lanmas ve sa l kl bir rekabet ortam n n yarat lmas Kay t d fl ekonominin önlenmesi Yabanc sermayenin ülkeye çekilmesi ve yerli sermayenin yurt d fl na yönelmesinin önlenmesi Mali tablolar n gerçek fonksiyonlar n yerine getirmelerinin sa lanmas (iflletme yönetimi, kâr da t m, performans de erlemesi gibi konular) 5024 say l kanunun amac ise mali tablolar n enflasyonun etkisinden ar nd r lmas ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzluklar n giderilmesidir. Bu ifllemin yani enflasyon düzeltmesinin anlam genel olarak, paran n sat n alma gücündeki de iflmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tablolar n gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sa lamak üzere düzeltme ifllemine tabi tutulmas d r (328 no.lu VUK. Genel Tebli i,2004). Bununla birlikte, 5024 say l kanunla de iflik mükerrer 298 inci maddenin (A) f kras nda enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan k ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al nacak tutarlar n n düzeltme katsay s ile çarp lmas suretiyle mali tablonun ait oldu u tarihteki sat n alma gücü cinsinden hesaplanmas olarak belirtilmifltir (5024 Say l Kanun, 2003). Ayr ca, iflletme ile ilgili kifli ve kurulufllar iflletmenin bilançosundaki varl k ve borçlara iliflkin tutarlar ile gelir tablosunda yer alan kâr n ne kadar n n Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 39 gerçek, ne kadar n n fiktif tutarlar oldu unu bilmek isterler (Gökçen, Aral k 2004:18). Bu nedenle de enflasyon düzeltmesinin yap lmas söz konusu kifli ve kurulufllar bak m ndan da zorunlu olmaktad r. 4. TÜRK YE DE ENFLASYON DÜZELTMES N N GEÇM fi VE fi MD K DURUMU Türkiye de yasal anlamda finansal tablolar n enflasyona göre düzeltilmesine yönelik çal flmalar 15 fiubat 1963 tarihinde 205 say l kanunun 11. maddesi ile getirilen yeniden de- erleme kavram ile bafllamaktad r. Bu kanunla, yeniden de erlemeye iliflkin kullan lacak katsay lar n vb. esaslar n belirlemesi konusu Maliye Bakanl nca yay nlanacak tebli e b - rak lm flt r. Ancak, ilgili tebli 1983 y - l na kadar yay nlanamam fl ve 1983 y l nda 2791 say l kanunun 14. maddesi ile VUK. nun 11. maddesi yeniden düzenlenmifl ve 1983 y l ndan itibaren yeniden de erleme uygulamas yürürlü e girmifltir. Yeniden de erleme d fl nda uygulanan di er k smi düzeltme yöntemlerinin baz lar ise afla daki gibidir: Duran varl klarda yenileme fonu Azalan bakiyeler yöntemi Gayrimenkul ve ifltirak hisseleri sat fl kâr n n sermayeye eklenmesinde vergi istisnas Maliyet art fl fonu Stok de erlemede Lifo yöntemi Yat r m indiriminde yeniden de erleme gibi. Ancak, k smi düzeltme yöntemleri geliflen ekonomik koflullarda iflletmelerin ihtiyac n karfl lamad ndan, finansal tablolar n tamamen düzeltilmesi zorunlu olmaktad r. Bu anlamda enflasyon düzeltmesini iliflkin düzenlemeler 2000 y l ndan sonra çeflitli kurul ve kurumlar taraf ndan yap lmaya bafllanm flt r. Bu kurul ve kurumlar ile günümüze kadar yapt klar düzenlemeler özet olarak afla daki gibidir (Akdo an, 2004:279-282): Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu (TMUDESK); 09 fiubat 1994 tarihinde kurulmufl olan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu nun amac tüm ülkede faaliyette bulunan iflletmelerin ve di er kurulufllar n mali tablolar n n düzenlenmesini esas almak ve muhasebe ilkelerinde tek düzeni gerçeklefltirmektir. Kurul taraf ndan ilk olarak 11 adet Türkiye Muhasebe Standard (TMS) yay nlanm fl olup, 01.01.1997 tarihinden itibaren yürürlü e girmifltir. Bu standartlardan ikincisi enflasyon düzeltmesine iliflkin olup, TMS-2: Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama ad yla yay nlanm flt r (Tmudesk, 1997:23). Daha sonra TMUDESK, uluslararas Hakemli Yaz lar Refered Papers
40 mali ÇÖZÜM geliflmeleri de dikkate alarak mevcut standartlar güncellefltirmifl ve yenilerini de ekleyerek Türkiye Muhasebe Standard say s n 19 a ç karmak suretiyle 2000 y l nda tekrar yay nlam flt r (www.turmob.org.tr/tmudesk, 27.01.2003). Ancak, TMUDESK taraf ndan yap lan bu düzenlemelerin herhangi bir yasal yapt r m bulunmad ndan ve öneri niteli i tafl d ndan ilgili standartlar n uygulanma imkân bulunamam flt r (Akgül-Akay, 2002:21). Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK); 18 Aral k 1999 tarih ve 4487 Say l Kanunla kurulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu nun amac, ulusal muhasebe standartlar n n saptanmas ve yay nlanmas d r. Kurul 07.03.2002 tarihi itibariyle ilk toplant s n yapm fl ve faaliyete geçmifltir. Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu flu ana kadar 23 adet muhasebe standard n karara ba lam fl ve Resmi Gazetede yay nlamak suretiyle yürürlü e koymufltur. Enflasyon düzeltmesiyle ilgili olarak ise TMS-29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya liflkin Türkiye Muhasebe Standard 31.12.2005 tarih ve 26040 say l Resmi Gazete de yay nlanmak suretiyle yürürlü e girmifltir. Kurul halen faaliyetine devam etmekte ve yeni standartlar üzerinde çal flmaktad r (www.tmsk.org.tr, 17.03.2006). Sermaye Piyasas Kurulu (SPK); Sermaye Piyasas Kurulu taraf ndan da enflasyon düzeltmesine iliflkin çal flmalar yap lm fl olup, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar n Düzeltilmesine liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Tebli 28.11.2001 tarih ve 24597 say l Resmi Gazetede yay nlanmak suretiyle yürürlü e girmifltir. Bu tebli in kapsam na sermaye piyasas araçlar n halka arzetmifl veya arzetmifl say lan anonim ortakl klar, arac kurumlar, yat r m ortakl klar ile bunlar n ba l ortakl klar ve ifltirakleri girmektedir. SPK. taraf ndan daha sonra bu tebli de de ifliklik yapan 3 tebli daha yay nlanm flt r (www.spk.gov.tr, 17.03.2006). Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK); Bu kurum taraf ndan enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak 22.06.2002 tarihinde 24793 mükerrer say l Resmi Gazete ile Mali Tablolar n Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine liflkin Muhasebe Standard yay nlanm fl ve 01.07.2002 tarihinde yürürlü e girmifltir. Bu düzenlemenin kapsam - na genel olarak bankalar ile mali tablolar n konsolidasyonu amac yla bunlar n kontrolü alt nda olan ba l ortakl k ve ifltirakleri girmektedir (www.bddk.org.tr, 17.03.2006). Maliye Bakanl ; Maliye Bakanl - taraf ndan yap lan düzenleme da- Hakemli Yaz lar Refered Papers
mali ÇÖZÜM 41 ha genifl bir kesimi kapsama alan içine almaktad r. Bu düzenlemelerin temeli 30.12.2003 tarihinde 25332 say l Resmi Gazetede yay nlanan 5024 Say l Kanuna dayanmaktad r. Bu kanundan itibaren günümüze kadar yap lan düzenlemelerinin bafll calar kronolojik ve özet olarak afla da görüldü ü gibidir: Mevzuat n Ad R.G. Tarihi R.G. Say s Konusu 5024 Say l Kanun 30.12.2003 25332 Mali tablolar n enflasyona göre düzeltilmesinde uygulanacak genel hükümlerin belirlenmesi VUK. GT. S ra No: 328 28.02.2004 25387 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi VUK. GT. S ra No: 333 28.04.2004 25446 5024 say l kanunla yap lan amortisman uygulamas ndaki de iflikliklerin aç klanmas ve amortisman oranlar na iliflkin liste MSUGT. S ra No: 12 05.05.2004 25453 5024 say l kanunla getirilen enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak Tekdüzen Hesap Plan na yeni hesaplar eklenmesi VUK. GT. S ra No: 338 13.08.2004 25552 01.01.2004 sonras için enflasyon düzeltmesi uygulamas 5. ENFLASYON DÜZELTMES YÖNTEMLER K smi düzeltme yöntemlerini bir kenara b rakacak olursak, enflasyon düzeltmesinde bafll ca iki yöntem bulunmaktad r: Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi (Genel Fiyat Endeksleri); bu yöntemde, paran n sat n alma gücünün de iflti i gerçe inden hareketle mali tablolarda farkl para birimi ile ifade edilmifl de erler, genel endeksler yard m yla ayn sat n alma gücüne sahip para birimine dönüfltürülmektedir. Böylece genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, geleneksel muhasebeye ve onun düzenledi i mali tablolara tamamen ba l kalmakta ve geleneksel muhasebenin ilkelerini de korumaktad r (Uman-Hac rüstemo lu, 2004:27). Cari Maliyet (De er) Muhasebesi; bu yöntemde ise finansal tablolardan enflasyonun etkisinin giderilmesinde tarihi de erler yerine cari de erler esas al nmaktad r. Cari de erler ise duruma göre yenileme maliyeti, net nakit de- Hakemli Yaz lar Refered Papers