ELEKTRONİK İMZALI SÖZLEŞMELER İLE SİPARİŞ VE TEKLİF MEKTUPLARINDA DAMGA VERGİSİ SORUNU 1. KONU: Teknolojide yaşanan gelişmeler, hayatımızın her alanını olduğu gibi ekonomik ve ticari faaliyetleri de etkilemektedir. Bu gelişmelere paralel olarak ticari ilişkilerde, geleneksel yöntemler yerini daha hızlı işlem yapmayı ve zamandan tasarruf edilmesini sağlayan modern ve teknoloji ağırlıklı yöntemlere bırakmakta, bu kapsamda kırtasiyecilik de azalmaktadır. Bu gelişmeler sonuçta, biraz gecikmeyle de olsa yasal altyapı ve düzenlemelerin de hayata geçmesini sağlamakta ya da ülkeleri buna zorlamaktadır. Özellikle bilişim alanında yaşanan hızlı gelişmelerin, ticari ilişkileri de etkisi altına alması sonrası elektronik ortamda yapılan yazışmalar ve düzenlenen belgelerin hukuki mahiyetleri, geçerlilik şartları, usul ve esasları konusunda Ülkemizin de adım atmasını ve bu konuları içeren yasal düzenlemeler yapmasını zorunlu hale getirmiştir. Bu çalışmamızda, elektronik imzalı sipariş ve teyit mektuplarının damga vergisi karşısındaki durumu ele alınacak, söz konusu belgelerin hangi şartlarda damga vergisine tabi tutulabileceği tartışılacaktır. 2. YASAL DÜZENLEMELER: 2.1. Damga Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler: 2.1.1. Genel Açıklamalar: Damga Vergisi, hukuki işlemlere bağlı olarak düzenlenen kağıtlar üzerinden alınan bir muamele vergisidir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde; Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. hükümlerine yer verilmiştir. Görüldüğü üzere Kanun da damga vergisinin konusunun, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek belgelerin olduğu belirtilmiştir. Verginin kapsamını belirleyen Kanunun 2 nci maddesine göre, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabi olup, 3 üncü madde uyarınca DV nin mükellefi kağıtları imza edenlerdir.
DVK nun 4 üncü maddesinde ise, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı hüküm altına alındıktan sonra, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammum ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için bazı temel şartların yerine getirilmiş olması gerekmektedir. Bu şartları ana hatlarıyla; Kağıdın, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması, Kağıdın, yazılıp imzalanmış veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmiş olması, Kağıdın, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek mahiyette olması, Kağıda bağlanan hukuki işlemin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, Olarak özetleyebiliriz. 2.1.2. Sözleşme ve Sipariş Mektuplarının Durumu ve Vergileme Şartları: Yukarıda bir kağıdın DV ne tabi olabilmesi için Kanunun aradığı şartlar doğrultusunda sözleşme ve sipariş mektuplarının DV karşısındaki durumlarını ana hatlarıyla belirleyebiliriz. a) Sözleşmeler: Damga vergisine tabi kağıtları düzenleyen, DVK na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle İlgili Kağıtlar bölümünün A-1 bendine göre belli parayı ihtiva eden mukavelenameler (sözleşmeler) nispi olarak (Binde 8,25) oranında damga vergisine tabidir. Dolayısıyla taraflarca usulüne uygun olarak imzalanmış olan sözleşmeler, belli parayı da ihtiva ediyorlarsa binde 8,25 oranında nispi DV ne tabi tutulacaklardır. b) Sipariş Mektupları: Hukuki statüsüne izleyen bölümlerde değineceğimiz sipariş mektupları, (1) sayılı listede yer almadıkları için prensip itibariyle damga vergisine tabi değildirler. Ancak Kanunun 2 nci maddesinde yer alan vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir hükmü uyarınca sipariş mektupları bazı şartlarla vergiye tabi olabilmektedir. Bunun konumuzla da ilgili olan en yaygın örneği ise akdi mutazammın (akdi içine alan, akdi
kapsayan, akdi tamamlayan) siparişi kabul mektupları ile mukavele yerine kaim mektupların vergilendirilmesi hususudur. Damga Vergisinden istisna edilen kağıtların belirlendiği (2) sayılı tablonun IV - Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar bölümünün 9. bendindeki "Akdi mutazammın siparişi kabul mektupları ile mukavele yerine kaim mektuplar" ibaresi 2344 sayılı Kanunla kaldırılmıştır. Böylece bu kağıtların genel hükümlere göre vergilendirilmesine imkan sağlanmıştır. Maliye Bakanlığı tarafından konuya ilişkin olarak yayınlanan 17 seri Nolu Damga Vergisi Genel Tebliği nin (D) bölümünde yapılan açıklamalar, özet olarak aşağıya alınmıştır.. Bilindiği gibi Borçlar Kanunun 1 nci maddesinde akdin inikadı "İki taraf karşılıklı ve birbirine uygun surette rızalarını beyan ettikleri takdirde akit tamam olur. Rızanın beyanı sarih olabileceği gibi zımni dahi olabilir" şeklinde tanımlanmıştır. Konuya açıklık getirmek bakımından yukarıda anılan hükme dayanarak mukavelenamenin ne olduğunun açıklanmasında yarar vardır. Bir akdin oluşması için bir tarafın icapta (Teklif) bulunması diğer tarafın ise, bu teklifi kabul etmesi gerekmektedir. İcap ve kabulün yazılı olarak yapılması ve bir kağıtta birleşmesi halinde bu kağıt mukavelenamedir. İcap'ın tek taraflı ve yazılı bir şekilde yapılması halinde bu kağıda teklifname, kabulün ayrı bir kağıtta yapılması halinde de bu kağıda ticari hayatta "Akdi mutazammın siparişi kabul mektubu" diğer hallerde ise "Mukavelename yerine kaim mektup" denir. Bir tarafın yaptığı teklife diğer tarafın kabulünü siparişi kabul mektubu veya başka bir mektup ile bildirmesi bu mektupların damga vergisine tabi tutulması için yeterli değildir. Gerek siparişi kabul mektubunun ve gerekse teklife cevap teşkil eden mektubun mukavelename gibi vergiye tabi tutulabilmesi için, akdi mutazammın olması, başka bir deyişle akdin tamamlanması için gerekli şartları taşıması zorunludur. Düzenlenen mektup veya siparişi kabul mektubu tarafların ileride bir mukavelename düzenleme şartına bağlanmışsa bu mektupların mukavelename mahiyetinde veya mukavelename yerine kaim bir mektup olarak kabulü ile damga vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Örnek: 1. Perakende satış yapan bir manifaturacının satın almak istediği kumaşın satış şartlarını ve kendi işyeri için ne miktarda kumaş verilebileceğini toptan kumaş satan bir tüccardan yazı ile sorması halinde bu kağıt, yalnızca bir mektup olup damga vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Toptancı tüccar bu mektuba cevaben örneğin metresi 1000 liradan 500 metre kumaşı verebileceğini cevaben bildirirse, bu cevap bir tekliftir, başka bir deyişle, toptancı tüccar yazılı olarak icap'da bulunmuştur. (Bu kağıdın teklifname olarak 50 TL. damga vergisine tabi tutulması gerekir.)
Yapılan bu teklife karşılık perakende satış yapan manifaturacı, teklif edilen fiyatı ve miktarı uygun bulur ve yazılı olarak kabul ettiğini bildirirse, örneğin; "Teklif edilen şartlarla kabul ediyorum, 500 metre kumaş gönderiniz" veya "300 metre kumaşı gönderiniz" şeklide ikinci bir mektup tanzim ederse, bu mektup "Akdi mutazammın siparişi kabul mektubu" olup, bu mektubun ihtiva ettiği 1000x500=500.000 lira üzerinden veya 1000x300=300.000 lira üzerinden, Kanuna bağlı (1) sayılı tablonun I. bölümünün 1/a bendi gereğince ve düzenleme anında binde 5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekir. Örnek: 2. Birinci örnekte belirtilen toptancı tüccarın yaptığı teklife karşılık perakende kumaş satışı yapan manifaturacı, örneğin, düzenlediği mektupta "Fiyat ve miktar olarak teklifinizi kabul ediyorum, ancak, bu konuda ayrıca yazılı olarak mukavele düzenlememiz gerekir" şeklinde bir ibare kullanmışsa, yukarıda da belirtildiği üzere bu mektup, siparişi kabul mektubu olmakla birlikte, bir akdin meydana gelebilmesi için mukavelenamenin düzenlenmesi şartına bağlandığından, başka bir deyişle akdi mutazammın siparişi kabul mektubu niteliğinde olmadığından, bu mektup damga vergisine tabi tutulmayacaktır. Bu mektuba dayanarak taraflar arasında düzenlenecek mukavelename (1) sayılı tablonun 1. bölümünün 1/a bendi gereğince binde 5 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. 2.2. Borçlar Kanununda Yer Alan Düzenlemeler: Çalışmamızın önceki bölümünde sözleşme (mukavele) ve sipariş mektuplarının hangi şartlarla damga vergisine tabi tutulacağına ilişkin yasal açıklamalar yapılmıştı. Sözleşme ve sipariş mektuplarının hukuki tanımı ve özellikleri ise Borçlar Kanunu nda yer almakta olup, yazımızın bu bölümünde bu hususlara değinilecektir. 6098 sayılı Borçlar Kanununun 1 inci maddesinde; Sözleşme, tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulur. İrade açıklaması, açık veya örtülü olabilir. Denildikten sonra, Kanunun 2 nci maddesinde; Taraflar sözleşmenin esaslı noktalarında uyuşmuşlarsa, ikinci derecedeki noktalar üzerinde durulmamış olsa bile, sözleşme kurulmuş sayılır. İkinci derecedeki noktalarda uyuşulamazsa hâkim, uyuşmazlığı işin özelliğine bakarak karara bağlar. Sözleşmelerin şekline ilişkin hükümler saklıdır. Hükmüne yer verilmiştir. Borçlar Kanunu nun 3'üncü maddesinde ise icap (öneri) ve kabul kavramlarına yer verilmiştir. Anılan maddedeki hükümden, bir sözleşmenin kurulması için gerekli olan iki iradenin açığa vurulmasında, zaman yönünden önce yapılanın icap ve ikincisinin de kabul olarak nitelendirildiği anlaşılmaktadır. Yine aynı maddede, icapta bulunan karşı tarafa kabul için belli bir müddet vermiş ise verilen müddet içerisinde icabın kabul edilmesiyle sözleşmenin tamam olacağı hükme bağlanmıştır. İcapta bulunan kabul için müddet tayin etmemişse, sözleşmenin hangi hallerde tamam olacağı "hazır olanlar ve hazır olmayanlar" için farklılık arz etmektedir.
Hazır Olanlar Arasında: Bu durumda icap derhal kabul olunmadığı takdirde icabı yapan icabı ile bağlı kalmaz. Telefon, bilgisayar gibi iletişim sağlayabilen araçlarla doğrudan iletişim sırasında yapılan öneri, hazır olanlar arasında yapılmış sayılır (BK Md. 4). Hazır Olmayanlar Arasında: Bu durumda icabı yapan icabın mahiyetine göre münasip bir süre sonuna kadar icabı ile bağlı kalır (BK Md. 5). İcabı yapanın kabul için belli bir süre koymadığı durumlarda, muhatap tarafından münasip bir sürede icabın reddedilmemesi halinde akit üzerinde mutabık kalınmış kabul edilir (BK Md.6). Hazır olmayanlar arasındaki akitlerde, kabul haberinin gönderilmesiyle akit hüküm ifade eder. Eğer açık bir kabule ihtiyaç bulunmazsa, icabın karşı tarafa ulaştığı andan itibaren akdin hükmü işlemeye başlar (BK Md.11). Uzakta bulunan bir kişiye karşı sözleşmenin tüm esaslı noktalarını kapsayan mektup, telgraf, haberci gibi araçlarla süre konulmaksızın yapılan bir teklifin, yine mektup, telgraf, haberci gibi araçlarla ve icaba uygun bir şekilde yanıtlanarak kabul edilmesiyle sözleşme tamam olur. Yine Borçlar Kanunu nun 12 nci maddesinde aksine bir hüküm olmadıkça sözleşmelerin geçerliliğinin herhangi bir şekle bağlı olmadığı, kanunda bir şekil şartı öngörülmüş ise bu şekle uyulmadıkça sözleşmenin hükümsüz olduğu ifade edildikten sonra; 13 üncü maddede, kanunen yazılı olması gerektiği belirtilen sözleşmeye ilişkin değişikliklerin de yazılı olması gerektiği; 14 üncü maddede, yazılı olması gereken sözleşmelerde borç yükü altına girenlerin imzasının bulunması gerektiği, Kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik imza ile gönderilip saklanabilen metinlerin de yazılı şekil yerine geçeceği; 15 inci maddede ise, İmzanın, borç altına girenin el yazısıyla atılmasının zorunlu olduğu, güvenli elektronik imzanın da, el yazısıyla atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğuracağı hükme bağlanmıştır. Yukarıdaki yasal düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; sözleşmeler genellikle hazırlar arasında yapılır ve karşılıklı olarak imzalanmak suretiyle tekemmül eder. Hazır olmayanlar arasındaki sözleşmeler ise mektup teatisi veya teklif verip (icap), kabul mektubu almak gibi usullerle gerçekleştirilebilir. 2.3. Elektronik İmza Mevzuatında Yer Alan Düzenlemeler: 23/1/2004 gün ve25355 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu nun 3 üncü maddesinde; Elektronik veri : Elektronik, optik veya benzeri yollarla üretilen, taşınan veya saklanan kayıtlar, Elektronik imza : Başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veri, İmza sahibi : Elektronik imza oluşturmak amacıyla bir imza
oluşturma aracını kullanan gerçek kişi, olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde ise Güvenli elektronik imza ; Münhasıran imza sahibine bağlı olan, Sadece imza sahibinin tasarrufunda bulunan güvenli elektronik imza oluşturma aracı ile oluşturulan, Nitelikli elektronik sertifikaya dayanarak imza sahibinin kimliğinin tespitini sağlayan, İmzalanmış elektronik veride sonradan herhangi bir değişiklik yapılıp yapılmadığının tespitini sağlayan, Elektronik imza olarak ifade edilmiştir. Kanunun 5 inci maddesinde de; Güvenli elektronik imzanın, elle atılan imza ile aynı hukukî sonucu doğurduğu, kanunların resmî şekle veya özel bir merasime tabi tuttuğu hukukî işlemler ile teminat sözleşmelerinin güvenli elektronik imza ile gerçekleştirilemeyeceği vurgulanmıştır. Yine konuya ilişkin olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 1525 inci maddesinde; Tarafların açıkça anlaşmaları ve 18 inci maddenin üçüncü fıkrası saklı kalmak şartıyla, ihbarlar, ihtarlar, itirazlar ve benzeri beyanlar; fatura, teyit mektubu, iştirak taahhütnamesi, toplantı çağrıları ve bu hüküm uyarınca yapılan elektronik gönderme ve elektronik saklama sözleşmesi, elektronik ortamda düzenlenebilir, yollanabilir, itiraza uğrayabilir ve kabul edilmişse hüküm ifade eder şeklinde düzenleme yapılmış ve Kanunun Güvenli elektronik imza başlıklı 1526 ncı maddesinde de; aynı maddede sayılan istisnalar dışında, Ticaret şirketleri ile gerçek ve tüzel kişi diğer tacirlere ilişkin olarak, bu Kanunun zorunlu tuttuğu bütün işlemler elektronik ortamda güvenli elektronik imza ile de yapılabilir. Bu işlemlerin dayanağı olan belgeler de aynı usulle elektronik ortamda düzenlenebilir. Şirket adına imza yetkisini haiz kişiler şirket namına kendi adlarına üretilen güvenli elektronik imzayla imza atabilirler. Bu durumda, kullanılacak nitelikli elektronik sertifikalarda sertifika sahibi alanı içerisine, sertifika sahibinin ismiyle birlikte temsil ettiği tüzel kişinin de ismi yazılır. Bu husus tescil ve ilan edilir denilmiştir. Konuya ilişkin olarak 25/08/2011 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan Kayıtlı Elektronik Posta Sistemine İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik in 4 üncü maddesinde yapılan bazı tanımlar aşağıdaki gibidir: Alıcı: Orijinal iletinin alıcısı durumundaki hesap sahibini veya işlem yetkilisi, Elektronik imza: Başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veri, Elektronik sertifika: İmza sahibinin imza doğrulama verisini ve kimlik bilgilerini birbirine bağlayan elektronik kayıt,
Elektronik veri: Elektronik, optik veya benzeri yollarla üretilen, taşınan veya saklanan ya da elektronik, optik veya benzeri ortamlara aktarılan kayıtlar, Gönderici: Orijinal iletinin göndericisi durumundaki hesap sahibini veya işlem yetkilisi, Güvenli elektronik imza: 15/1/2004 tarihli ve 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 4 üncü maddesinde tanımlanan elektronik imza, Hesap sahibi: Adına KEP hesabı tahsis edilen gerçek kişi veya kamu veya özel hukuk tüzel kişisi, Kayıtlı elektronik posta (KEP): Elektronik iletilerin, gönderimi ve teslimatı da dâhil olmak üzere kullanımına ilişkin olarak hukukî delil sağlayan, elektronik postanın nitelikli şekli, Kayıtlı elektronik posta hizmet sağlayıcısı (KEPHS): 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamındaki yetkilendirme çerçevesinde KEP sistemi kurmak ve işletmek için kurulan anonim şirket ile başvuru yapması ve gerekli koşulları sağlaması hâlinde 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanununun hükümlerine göre elektronik ortamda tebligat yapmaya yetkili kılınmış idare, KEP delili: Belirli bir işlemin belirli bir zamanda meydana geldiğini gösteren, KEP sisteminde üretilen ve KEPHS nin işlem sertifikası ile imzalanmış veri, KEP hesabı: Orijinal ileti gönderme ve alma ile KEP iletisi alma yeteneğine sahip KEP sisteminde oluşturulan elektronik posta hesabı, KEP iletisi: KEP sistemi içerisinde KEPHS tarafından üretilen KEP delilini içeren ve KEPHS nin işlem sertifikası ile imzalanmış ileti, KEP sistemi: Elektronik iletişim platformları aracılığıyla gerçekleşen, gönderildi ve alındı onayları da dâhil olmak üzere KEP iletilerinin tüm süreçlerine ilişkin olarak KEP delili oluşturulması, güvenli bir şekilde kimlik tespiti yapılması, KEP hesabı, KEP rehberi ve arşiv hizmetleri verilmesi gibi işlevlere sahip sistem, Aynı Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde; KEP hesabı almak isteyen gerçek veya tüzel kişilerin KEPHS ye başvuruda bulunacağı, KEPHS in başvuru sahibinin kimliğini tespit ettikten ve gerekli kontrolleri yaptıktan sonra KEP hesabı oluşturacağı ve hesaba ilişkin bilgileri güvenli bir şekilde başvuru sahibine teslim edeceği açıklanmıştır. Bunun dışında Yönetmeliğin 10 uncu maddesinde KEPHS nin başvuru sahibi ile sözleşme ve taahhütname imzalayacağı, KEPHS in, başvuru sahibinin; gerçek kişi olduğu durumda, başvuru sahibinin onayını, tüzel kişi olduğu durumda, KEPHS başvuru formunda belirtilen işlem yetkilisinin onayını, güvenli elektronik imza ile aldıktan sonra ilgili KEP hesabını kullanıma açacağı; 13 üncü maddesinde, KEP hesabının, hesap sahibinin talebi veya ölümü, sözleşme veya taahhütname ile belirlenen kullanıma kapatma durumlarının gerçekleşmesi veya KEPHS nin faaliyetine son vermesi veya verilmesi hâllerinde kullanıma kapatılacağı, KEP hesabının geçmişe yönelik olarak hiçbir şekilde kullanıma kapatılamayacağı veya silinemeyeceği; 15 inci maddede ise, KEPHS nin KEP sistemi üzerinden sunduğu hizmetlere ilişkin olarak oluşturduğu kayıtlar ile KEP delillerinin senet hükmünde olduğu ve aksi ispat edilinceye kadar kesin delil sayılacağı, KEP hesabı
kullanılarak gerçekleştirilen tüm işlemlere ilişkin hukukî sonuçların hesap sahibi üzerinde doğacağı ifade edilmiştir. 3. KONUNUN TARTIŞILMASI: Çalışmamızın önceki bölümünde, DV Kanununa ekli (1) sayılı listede yer alan ve yazılıp imzalandıktan sonra bir hususu ispat edici mahiyetteki sözleşmeler damga vergisine tabi bulunmaktadır. Anılan listede yer almadıkları için yazılıp imzalanmış olsalar bile doğrudan damga vergisine tabi olmayan sipariş ve teklif mektupları ise ancak belli şartlarda verginin konusuna girmektedir. Bu kağıtların verginin konusuna girmeleri için herhangi bir akdi tamamlayıcı ya da akdin yerine geçen belgeler olması gerekir. Bir kağıdın, Damga Vergisine tabi olup olmayacağını belirleyen en önemli unsurlardan olan imza kavramı ise günümüzde yaşanan teknolojik gelişmelere paralel olarak sadece bir kağıt üzerine elle atılan ıslak imza olmaktan çıkmış ve yeni anlamlar kazanmıştır. Bu bağlamda güvenli elektronik imza kavramı, hem Damga Vergisi Kanununda hem Borçlar Kanununda ve hem de Türk Ticaret Kanununda yer alarak hukuk sistemimize dahil edilmiş ve usulüne uygun olarak güvenli elektronik imza ile imzalanan kağıtların ıslak imzalı kağıtlar gibi delil olarak kabul edilmesi benimsenmiştir. Dolayısıyla taraflarca güvenli elektronik imza ile imzalanmış sözleşmelerin ve yine sözleşmeyi tamamlayıcı mahiyette ya da sözleşme yerine geçen sipariş ve teklif mektupları ile bunların kabulüne ilişkin teyit mektuplarının genel esaslara göre ispat edici ve imzalı kağıtlar olarak damga vergisine tabi tutulacağı tartışmasızdır. Ancak bu durum bütün elektronik verilerin otomatik olarak damga vergisine tabi olması gibi bir sonuç da doğurmamaktadır. Buna göre elektronik imzalı bir belgenin damga vergisine tabi tutulabilmesi için; Belgedeki elektronik imzanın güvenli elektronik imza olarak bu konuda çıkarılan mevzuatta uygun bir şekilde atılmış olması gerekir. Bu şartları taşımayan belgelerin vergiye tabi tutulması söz konusu değildir. Bu belgelerin vergiye tabi olabilmesi için işlemin hukuki olarak tekemmül etmiş olması yani gerekli tüm şekil şartlarını taşıması gerekir. Dolayısıyla söz konusu belgelerin vergilendirilebilmesi için taraflarca imzalanmış olması gerekeceğinden, sadece taraflardan birinin ilgili belgeyi elektronik imza ile düzenlemiş olması yeterli değildir. Bir başka ifade ile elektronik imzalı belgelerin vergilendirilebilmesi için her iki tarafın da elektronik imza konusunda hesapları ve yetkileri olması ve belgenin ilgili sistem üzerinde üretilmesi gerekir. KEP iletileri, KEPHS nın arşivinde saklandığından, sistemde oluşturulan belgelerin vergiye tabi tutulabilmeleri için mutlaka bunların çıktılarının alınmasına ve kağıt ortamında oluşturulmalarına gerek yoktur. Yani çıktıları alınmasa bile söz konusu belgeler diğer şartları taşımaları kaydıyla vergilendirilebilir. Güvenli elektronik imzasız belgelerin, damga vergisi açısından bir önemi yoktur. Yani söz konusu belgeler, bu belgelere istinaden işlem yapılmış bile olsa sadece bu özellikleri
nedeniyle vergiye tabi tutulamazlar. Örneğin taraflardan birinin normal e-mail yöntemiyle bir sipariş mektubu göndermesi, karşı tarafın da yine normal e-mail yöntemi ile bunu teyit eden bir mektup göndermesi ve söz konusu mektuplara konu işlemlerin fiilin de gerçekleştirilmiş olması halinde, sadece bu işlemlere dayanılarak ilgili iletileri sözleşme ya da sözleşme yerine geçen belge olarak kabul ederek vergilendirme yapmak mümkün değildir. Taraflarca söz konusu iletilerin çıktılarının alınarak kağıt ortamında saklanmış olması da sonucu değiştirmez. Çünkü bu vasıfları ile söz konusu işlem ve belgeler hukuk sistemimizde bir hususu ispat edici delil olarak değil, ilave delillerle desteklenmesi halinde kullanılabilecek olan yazılı delil başlangıcı olarak kabul edilmektedir. Konuyu bir başka şekilde ifade edecek olursak; Damga Vergisi Kanunu uygulaması açısından güvenli elektronik imzasız elektronik veri olmaz. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda, teknolojide yaşanan gelişmelere paralel olarak hayatımıza girmiş olan elektronik verilerin damga vergisi karşısındaki durumu ele alınmıştır. Elektronik belge ya da elektronik imza gibi kavramlar günlük hayatta çok fazla kullanılmaya başlayan ve karşımıza çıkan kavramlar haline gelmiştir. Teknolojik gelişmelere karşı durabilmek de mümkün olamayacağı için söz konusu kavramların ve bu kavramlara göre yapılan işlemlerin mevzuatımıza girmesi ve bu işlemlerin hukuki altyapılarının oluşturulması da kaçınılmaz şekilde gündeme gelmiştir. Bu bağlamda ülkemizde de konuya ilişkin yasal çalışma ve düzenlemeler yapılmaya başlanmıştır. Güvenli elektronik imza ve bu şekilde imzalanan belgelerin hukuki mahiyeti konusunda hem bağımsız bir kanun çıkarılmış, hem konuyla ilgili mevzuatta (Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu gibi) değişiklik ve eklemeler yapılmış ve hem de çalışma konumuz olan Damga Vergisi Kanununda gerekli düzenlemeler yapılarak, söz konusu belgelerin, ıslak imzalı belgeler gibi kabul edilmesinin yolu açılmıştır. Sonuç olarak çalışmamızın ilgili bölümlerinde de vurguladığımız gibi bu şekilde oluşturulan belgeler, aynen ıslak imzalı belgeler gibi damga vergisinin konusuna girmiştir. Ancak konu hem çok yeni ve hem de bazı belirsizlikler olduğu için özellikle sipariş ve teklif mektupları konusunda Mali İdarenin açıklama ve düzenleme yapmasında; bu konuda daha önce yayımlanan 17 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğindeki açıklamaların belirtilen hususlar da dikkate alınarak güncellenmesinde fayda olduğuna inanıyoruz.