Ömer DAĞ Devlet Muhasebe Uzmanı GENEL YÖNETİM KAPSAMINDAKİ KAMU İDARELERİNDE KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 1. GİRİŞ Türk kamu mali yönetimi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile köklü bir değişikliğe uğramıştır. Mali işlemlerin nasıl muhasebeleştirileceği ise bu Kanuna göre çıkarılan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ve uygulama yönetmeliklerinde ayrıntılı bir şekilde belirlenmiştir. Uygulama yönetmeliklerini, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine 1 uygun olarak 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği (MİBMY) 2, 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği 1. 08.06.2005 tarihli ve 25839 sayılı Resmî Gazete de yayımlanmıştır. 2. 10.03.2006 tarihli ve 26104 sayılı (mükerrer) Resmî Gazete de yayımlanmıştır. 3. 30.12.2006 tarihli ve 26392 sayılı (mükerrer) Resmî Gazete de yayımlanmıştır. (MYMY) 3, 29.04.2006 tarihinden geçerli olmak üzere Türkiye İş Kurumu Muhasebe Uygulama Yönetmeliği ve Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı tarafından bir iç düzenleme olarak hazırlanan ancak Resmî Gazete de yayımlanmayan Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı Muhasebe Yönergesi olarak sıralamak mümkündür. Bu anlamda Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, sayılan uygulama yönetmeliklerinin anayasası niteliğinde olup uygulama yönetmeliklerini ilgilendiren genel hükümlerin tamamı bu yönetmelikte belirlenmiştir. Kur farkları ile ilgili Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin Yabancı para cinsinden yapılan işlemler ve kur değişiklikleri başlıklı 19 uncu maddesindeki Yabancı para cinsinden yapılan parasal bir işlemin ilk kayda alındığı gün ile değerleme günü ya da ödeme günü veya tahsilât yoluyla kayıtlardan çıkarıldığı gün arasındaki kurlarda değişme olduğunda ortaya çıkan kur farkları oluştukları dönemlerde gelir, gider veya emanet olarak kaydedilir. hükmü gereğince uygulama yönetmeliklerinde yer alan hesaplara bu yönde işleyiş maddeleri eklenmiştir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde yer alan Parayla Ölçülme kavramı; parayla ölçülebilen ekonomik olay ve işlemlere ilişkin muhasebe kayıtlarının, ortak ölçü olarak ulusal para birimi ile yapılmasını ifade etmektedir. Bundan dolayı kamu idarelerinin döviz cinsinden olan alacaklarının ve borçlarının, dövizle yapılan işlemlerinin ulusal para birimi olan Türk Lirası ile muhasebe kayıtlarına alınması veya gösterilmesi gerekmektedir. Bu çalışmada, kur farkları ile ilgili olan özellikli durumlar uygulama yönetmelikleri esas alınarak örnekler yardımıyla açıklanmaya çalışılacaktır. 57
Döviz kurunda meydana gelen artış, Çankaya Belediyesi dövizlerinin ulusal para birimi cinsinden değerini artırmış olup, değer artışı faaliyet hesaplarına kaydedilecektir. Kamu idaremakale 2. DÖVİZLERİN ULUSAL PARAYA ÇEVRİLMESİ MYMY ile MİBMY de dövizlerin muhasebeleştirilmesinde tek bir istisna haricinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru seçilmiştir. Söz konusu istisna ise mevcut dövizlerin ulusal para birimine çevrilmesinde kullanılan döviz kurudur. Buna göre ulusal para birimine çevrilecek dövizler, döviz satış kuru üzerinden 105-Döviz Hesabına, döviz alış kuru üzerinden ulusal para birimine çevrilen tutarlar 102-Banka Hesabına, satış kuru ile alış kuru arasında ortaya çıkan olumsuz fark ise 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. Özelleştirme İdaresi Başkanlığı, banka hesabında bulunan 10.000.- nun, ulusal para birimi olan TL ye çevrilmesi için hesabının bulunduğu bankaya talimat vermiştir (TCMB Döviz Satış Kuru 1 = 2,00 TL, TCMB Döviz Alış Kuru 1 = 1,90 TL). 102-Banka Hesabı 19.000 630-Giderler Hesabı 1.000 106-Döviz Gönderme Emirleri Hs. 20.000 Bu işlemde döviz satış kuru ile döviz alış kuru arasındaki fark 630-Giderler Hesabına, döviz alış kuru üzerinden bozdurulup bankadaki hesaba yatan ulusal para ise 102-Banka Hesabına alınmıştır. Bu işlemde dikkat edilmesi gereken bir husus, döviz alış ve satış kuru arasında ortaya çıkan ve 630-Giderler Hesabına yazılan 1.000 TL nin bütçeye gider olarak kaydedilmeyeceğidir. Dövizin bozdurulduğuna ilişkin banka dekontu geldiğinde ise yukarıdaki kayda ek olarak aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacaktır. 106-Döviz Gönderme 20.000 105-Döviz Hs. (Bankadaki Dövizler) 20.000 3. DÖVİZ MEVCUTLARI Kamu idarelerinin döviz mevcutları, kişi malı ve kurum malı olmak üzere ikili bir ayrıma tabi tutulmaktadır. Kurum malı konvertibl dövizlere ilişkin olarak, Hazine Müsteşarlığı bünyesinde faaliyet gösteren muhasebe birimlerinde 4 gün sonlarında Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerleme yapılır. Bunların dışındaki genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe birimlerinde Bakanlıkça aksi bildirilmedikçe değerleme yapılmaz. Diğer kamu idarelerinin muhasebe birimlerinde ise kuruma ait konvertibl dövizler, gün sonlarında Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Muhasebe düzenlemelerinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince alınan kişi malı dövizlerin değerleme işlemine tabi tutulmaması esası benimsenmiştir. Bu kuralın tek istisnası, Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde kişi malı dövizlerin de değerleme işlemine tabi tutulmasıdır 5. Kurum malı dövizlerde meydana gelen kur artışları 105-Döviz Hesabının borcu karşılığında 600-Gelirler Hesabının alacağına, kur azalışları ise 630-Giderler Hesabının borcu karşılığında 105-Döviz Hesabının alacağına kaydedilmektedir. Diğer taraftan sadece Hazine Müsteşarlığına bağlı muhasebe birimlerinde değerleme uygulaması olan kişi malı dövizlerdeki olumsuz kur farkları 105-Döviz Hesabının alacağı karşılığında ilgisine göre 333-Emanetler Hesabı veya 330-Alınan Depozito veya Teminatlar Hesabına, olumlu kur farkları ise 105-Döviz Hesabının borcu karşılığında ilgisine göre 333- Emanetler Hesabı veya 330-Alınan Depozito veya Teminatlar Hesabına kaydedilmektedir. Çankaya Belediyesinin bankadaki döviz tevdiat hesabında bulunan ve kayıtlı değeri 170.000.-TL olan 100.000 ABD Doları için gün sonu değerleme işlemi yapılmıştır. Gün sonu TCMB döviz satış kuru, a) 1$ = 1.75 TL dir. b) 1$ = 1.62 TL dir. a) 105-Döviz Hesabı 5.000 600-Gelirler Hesabı 5.000 [(100.000 X 1,75) 170.000] = 175.000 170.000= 5.000 TL 4. Devlet Borçları Muhasebe Birimi, İç Ödemeler Muhasebe Birimi ve Dış Ödemeler Muhasebe Birimi 5. Ömer DAĞ; Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Döviz Hesabı İle İlgili Özellikli Durumlar, Güncel Mevzuat Dergisi, Sayı:29, (Mayıs 2008) 58
sine ait dövizlerin değerlemesi sonucunda ortaya çıkan farkların bütçe ile ilgisinin olmamasından dolayı bütçe hesaplarıyla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir.tersi durum (b) şıkkı için geçerlidir. b) 630-Giderler Hesabı 8.000 105-Döviz Hesabı 8.000 [170.000 - (100.000 X 1,62)] = 170.000 162.000= 8.000 TL 4. DÖVİZ CİNSİNDEN BORÇLAR VE ALACAKLAR Döviz mevcutlarındaki değerleme gün sonunda yapılırken, döviz cinsinden borçlar ile alacaklarda değerleme, ödeme/tahsil aşaması ile ay sonlarında yapılmaktadır. Buna göre, kamu idarelerinin döviz cinsinden borçlarında, ödeme tarihinde ödemeye esas olan kur üzerinden değerlemesi sonucunda oluşan kur artışı farkları ile ay sonunda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda oluşan kur artışı farkları, kısa vadeli yabancı kaynaklar ile uzun vadeli yabancı kaynaklar hesap grubundaki ilgili hesaplara alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. Kamu idarelerinin döviz cinsi alacakları ile ilgili olarak uygulama yönetmeliklerinde sadece ay sonu değerleme yapılacağı yer almaktadır. Ama döviz cinsi borçlarda ay sonu değerleme yanında ödeme tarihinde değerlemenin olduğu düşünüldüğünde döviz cinsi alacakların tahsil tarihinde de değerlemenin yapılması gerektiği düşünülmektedir. Çünkü döviz cinsi alacaklar doğal olarak ay içinde tahsil edilebilmektedir. Böyle olunca bir önceki ay sonu döviz kuru ile tahsil tarihindeki döviz kuru birbirinden farklı olmakta, dolayısıyla arada kur farkı ortaya çıkmaktadır. Döviz kurunda meydana gelen artış, döviz cinsinden borçların ve alacakların değerini artırmaktadır. Buna göre kur farkından dolayı döviz cinsi borçlarda meydana gelen artışlar ilgili yabancı kaynak hesabına alacak, 630-Giderler Hesabına borç, döviz cinsi alacaklarda meydana gelen artışlar ise ilgili varlık hesaplara borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedilir. Döviz kurunda azalış olduğunda ise yukarıdaki durumun tam tersi meydana gelecektir. 630-Giderler Hesabı 50.000 50.000 Döviz satış kurunun artması durumunda kamu idaresinin döviz cinsinden borcu varsa kur artışı kamu idaresinin döviz cinsinden borcunu artırmamakta, ancak borcunun ulusal para biriminden değerini artırmaktadır. Bu durum ise yukarıdaki şekilde muhasebeleştirilmektedir. Kur artışı döviz cinsinden borcu artırmadığından 630-Giderler Hesabına yazılan tutar 830-Bütçe Giderleri Hesabına kaydedilmeyecektir. Yukarıdaki örnekte yer alan borç 15.06.2009 tarihinde 1 = 1,95 TL döviz kuru üzerinden ödenmesi halinde ödeme sırasında tekrar bir değerleme işleminin yapılması gerekmektedir. Çünkü 31.05.2009 ile 15.06.2009 tarihlerindeki döviz kurları farklıdır. Dolayısıyla ödenecek borç, döviz cinsinden aynı olmakla beraber ödenecek borcun ulusal para cinsinden değeri 31.05.2009 tarihindeki tutardan farklı olacaktır. Borcun 15.06.2009 tarihinde 1 = 1,95 döviz kuru üzerinden ödenmesinin kaydı: 630-Giderler Hesabı 100.000 310-Cari Yılda Ödenecek Dış Mali 106-Döviz Gönderme Emirleri Hesabı 1.950.000 100.000 1.950.000 Borç ödenmeden önce yukarıdaki ilk muhasebe kaydında olduğu gibi önce mevcut borç, cari döviz satış kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur ve sonrasındaki muhasebe kaydında olduğu gibi ödenir. 15.06.2009 tarihinde döviz kuru 31.05.2009 tarihindeki döviz kurundan daha düşük bir değerde (1 = 1,70) olsaydı yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktı. Borcun 15.02.2009 tarihinde 1 = 1,70 döviz kuru üzerinden ödenmesinin kaydı: Hazine Müsteşarlığı, 31.05.2009 tarihinde Dünya Bankasına kayıtlı değeri 1.800.000.-TL olan 1.000.000 borcu için ay sonu TCMB döviz satış kuru üzerinden değerleme yapmıştır. Ay sonu TCMB döviz satış kuru 1 = 1,85 TL dir. 150.000 600-Gelirler Hesabı 150.000 310-Cari Yılda Ödenecek Dış Mali 106-Döviz Gönderme Emirleri Hesabı 1.700.000 1.700.000 59
5. ÖDEME EMRİNDEKİ TUTAR İLE ÖDENEN TUTAR ARASINDA DÖVİZ KURUNDAN KAYNAKLANAN FARKLILIK Kamu idarelerinin döviz cinsinden yaptıkları ödemelerde, ödeme emrinde yazılan tutar ile banka tarafından ödenen tutar arasında farklılık olabilmektedir. Bu farklılık Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından bir önceki gün ilan edilen döviz kurunun bir sonraki gün saat 15.00 a kadar geçerli olmasından ya da banka tarafından söz konusu ödemenin bir sonraki gün ilgili hesaba aktarmasından kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla döviz cinsinden ödemelerde saat 15.00 dan önce kamu idaresi tarafından hesaplanan ve ödenmesi yönünde talimat verilen tutar ile saat 15.00 dan sonra ya da bir sonraki gün banka tarafından ödenen tutar arasında farklılık oluşmaktadır. Bu farklılığın, kur farkları ile ilgili faaliyet hesabına aktarılması, ancak bütçe gideri açısından ödemenin yapıldığı bütçe tertibine gider olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Kayseri Büyükşehir Belediyesince, yurtdışından 300.000 ya satın alınan toplu taşıma araçları için 01.05.2009 tarihinde T.C. Merkez Bankasına 300.000 karşılığı TL ödenmesi talimatı verilmiştir (Ödemenin yapılacağı gün, T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru 1,80 TL dir.). Gönderme emri, T.C. Merkez Bankası tarafından ancak bir sonraki gün ilgili hesaba aktarılmıştır. Ancak bir sonraki gün T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru, a) 1,82 TL olmuş b) 1,78 TL olmuş ve bu kur üzerinden 546.000.-TL olarak ilgili firmaya aktarma yapılarak buna ilişkin banka dekontu belediyeye ulaştırılmıştır. Gönderme emrinin düzenlenmesi (talimat verilmesi) kaydı: Döviz cinsinden yapılan varlık edinimlerinde ödeme emrindeki tutar ile ödenen tutar arasında döviz kurundan kaynaklanan bir fark oluşması durumunda, söz konusu tutarlar varlık hesapları ile ilişkilendirilmeyip faaliyet hesapları aracılığıyla muhasebeleştirilmektedir. 254-Taşıtlar Hesabı 830-Bütçe Giderleri Hesabı 835-Gider Yansıtma Hesabı (300.000 $ X 1,80= TL) a) Merkez Bankasının 300.000 yu 1.82 TL den ödediğine dair banka dekontunun gelmesi sonucu yapılacak kayıt: 630-Giderler Hesabı 6.000 102-Banka Hesabı 546.000 830-Bütçe Giderleri Hesabı 6.000 835-Gider Yansıtma Hesabı 6.000 (300.000 $ X 1,82= 546.000 TL) Yukarıdaki muhasebe kaydı ile 6.000.-TL lik kur farkı taşıt alımı ile ilgili bütçe tertibine ve 630-Giderler Hesabının aynı yardımcı hesabına borç kaydedilecektir. Bu kayıtla birlikte taşıtların toplam maliyeti.-tl, kur farkı 6.000 TL ve bütçeye gider yazılacak olan toplam tutar ise taşıtların maliyeti ile kur farkının toplamı olan 546.000.-TL olacaktır. Yukarıdaki kayıt, hem MYMY de hem de MİBMY de, aynı olup Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin yukarıda verilen 19 uncu maddesine uygun olarak düzenlenmiştir. Oysa (a) ve (b) seçeneğindeki kayıtlar gene Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 5 inci maddesinde tanımı verilen maliyet esası na uymamaktadır. Maliyet esası; para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan kalemler hariç, kamu idareleri tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin, bunların elde edilme maliyet bedelleriyle muhasebeleştirilmesini ifade etmektedir. Bu kavram gereğince varlığın elde edilmesi için fiili olarak ödenen tutarların varlığın maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Ancak söz konusu kayıtların maliyet esası kavramına uygun hale getirilmesi durumunda ise iki defa Taşınır İşlem Fişi Düzenlenmesi gibi bir sorunu ortaya çıkaracaktır. Bundan dolayı sözü edilen durumlarda ortaya çıkan kur farklarının faaliyet gelirleri/faaliyet giderlerine kaydedilmesi daha uygun olacaktır. b) Merkez Bankasının 300.000 yu 1.78 TL den ödediğine dair banka dekontunun gelmesi kaydı: 600-Gelirler Hesabı 6.000 102-Banka Hesabı 534.000 60
805-Gelir Yansıtma Hesabı 6.000 800-Bütçe Gelirleri Hesabı 6.000 (300.000 X 1,78= 534.000 TL) Yukarıdaki muhasebe kaydı ile 6.000 TL lik kur farkı taşıtların maliyetinden düşülmeyerek 600-Gelirler Hesabının kur farkları ile ilgili 600.05.09.01.05-Para Farkları yardımcı hesabı ile 800-Bütçe Gelirleri Hesabının kur farkları ile ilgili 800.05.09.01.05-Para Farkları yardımcı hesabına kaydedilmiştir. Akreditifin açılmasına ait kayıt (1 = 2,00 TL): 106-Döviz Gönderme 400.000 106-Döviz Gönderme 400.000 105-Döviz Hesabı 400.000 a) İthalatçı firma tarafından söz konusu tutarın 1 = 1,90 TL üzerinden iade edilmesinin kaydı: 6. AKREDİTİFLERDE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI Akreditif, ithalatçının talimatı üzerine, ithalata aracılık eden yetkili bankanın, dış ülkelerdeki muhabir banka nezdinde ihracatçı lehine açtırdığı itibar hesabıdır. Akreditifler, belirli süre ve koşullara bağlı olarak açılır 6. Akreditiflerin muhasebeleştirilmesinde kur farkı sorunu her zaman meydana gelmektedir. Çünkü mal veya hizmet alımı ile ilgili olarak akreditifin açıldığı tarih ile mal alımı veya hizmetin gerçekleştiği tarih arasında farklılıklar bulunmakta, bu ise kur farkını ortaya çıkarmaktadır. MYMY ile MİBMY de akreditiflerdeki kur farkı ile ilgili olarak sadece açılmış olan akreditiflerden yapılan iadelerle ilgili muhasebe işlemine yer verilmiştir. Buna göre akreditif karşılığı döviz cinsinden açtırılan kredilerden nakden yapılan iadeler akreditifin açıldığı tarihteki kur üzerinden 164-Akreditifler Hesabına borç, akreditifin açıldığı tarihteki kur ile iade alındığı tarihteki kur arasında olumlu fark varsa tutarı 600-Gelirler Hesabına alacak, akreditifin iade alındığı tarihteki kur üzerinden 105-Döviz Hesabına, akreditifin açıldığı tarihteki kur ile iade alındığı tarihteki kur arasında olumsuz fark varsa tutarı 630- Giderler Hesabına borç kaydedilecektir. Döviz cinsinden yapılan varlık edinimlerinde edeme emrindeki tutar ile ödenen tutar arasında döviz kurundan kaynaklanan bir fark oluşması durumunda, söz konusu tutarlar varlık hesapları ile ilişkilendirilmeyip faaliyet hesapları aracılığıyla muhasebeleştirilmektedir. Ankara Büyükşehir Belediyesi, Fransa da üretilen çok amaçlı çöp arabalarından 5 adet satın almak için muhabir banka nezdinde 200.000 luk akreditif karşılığı kredi açmıştır (1 =2 TL). Ancak sonradan, söz konusu araçların ithalinden vazgeçilmiş ve söz konusu tutar ilgili firma tarafından Ankara Büyükşehir Belediyesine iade edilmiştir. İade tarihindeki döviz kuru, a) 1 = 1,90 TL, b) 1 = 2,10 TL. 6. H. Bayram ÇOLAK; Son Değişiklikleriyle Birlikte Konu Anlatımlı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, (Ankara 2008) 105-Döviz Hesabı 380.000 630-Giderler Hesabı 20.000 Yukarıdaki muhasebe kaydında 630-Giderler Hesabına kaydedilen 20.000.-TL ile aşağıdaki muhasebe kaydında 600-Gelirler Hesabına kaydedilen tutarlar bütçe gelir ve giderleri ile ilişkilendirilmeyecektir. Çünkü açtırılan akreditifteki döviz tutarı ile iade alınan akreditifteki döviz tutarı 200.000 dur. Sadece 200.000 nun akreditifin açıldığı tarih ile iade tarihindeki ulusal para birimi olan TL cinsinden değeri farklıdır. Bu farklılık ise örneklerde görüleceği üzere faaliyet hesapları olan 600-Gelirler Hesabı ile 630-Giderler Hesabı aracılığıyla muhasebeleştirilmektedir. Akreditifin iade edilmesinden kaynaklanan olumsuz kur farkının 630-Giderler Hesabının 630.11.99.01.01-Avans, Kredi ve Akreditiflerin Gönderilmesi ve İadesinden Doğan Para Farkları yardımcı hesabına borç, olumlu kur farkının ise 600-Gelirler Hesabının 600.11.99.01.01-Avans, Kredi ve Akreditiflerin Gönderilmesi ve İadesinden Doğan Para Farkları yardımcı hesabına alacak kaydedilmesi gerekmektedir. b) İthalatçı firma tarafından söz konusu tutarın 1 = 2,05 TL üzerinden iade edilmesinin kaydı: 105-Döviz Hesabı 410.000 600-Gelirler Hesabı 10.000 7. SONUÇ Devlet muhasebesinde döviz mevcudu ile yabancı para cinsinden olan alacakların değerlemesinde ortaya çıkan kur farkları faaliyet hesapları aracılığıyla muhasebeleştirilmekte olup bütçe hesapları ile ilişkilendirilmemektedir. Bütçe hesapları ile ilişkilendirme ise sadece döviz gönderme emrinde TL cinsinden yazılı olan tutar ile (döviz kurunun değişmesinden dolayı) ödenen tutar arasında fark oluşmasında yapılmaktadır. 61