Stokların Değerlemesi Yafes PEHLİVAN Gelirler Kontrolörü - Samsun VD. Bşk. Grup Müdür V. I. Giriş 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258. maddesinde değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir şeklinde tanımlanmıştır. Değerlemede iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları değerler esas tutulur. V.U.K Md. 274'e göre stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. Stokların değerlemesinde kullanılan yöntemlerin başlıcaları şunlardır; 1- Maliyet Bedeli 2- Piyasa Değeri 3- Maliyet bedeli ve piyasa değerinden küçük olan ile değerleme 4- Brüt Kar Metodu 5- Perakende Fiyatla Değerleme 6- Normal Stok (Temel Stok) Değerleme Yöntemi Stokların maliyet bedeli ile değerlenmesi halinde de aşağıdaki yöntemlerden biri kullanılabilir; a- Maliyet bedelinin spesifik olarak tayini (Belirli iş partileri değerleme) Yöntemi b- İlk Giren ilk Çıkar Yöntemi (FİFO Metodu) c- Son Giren İlk Çıkar Metodu (LIFO Metodu) d- Ortalama Maliyet Yöntemi - Hareketli Ağırlıklı Ortalama - Ağırlıklı Ortalama - Basit Aritmetik Ortalama FIFO Metodu; Bu usulde temel varsayım stoğa ilk giren mal ve hammaddenin ilk defa stoktan çıktığı diğer bir deyişle satıldığı veya imalatta kullanıldığı-dır. Bu varsayımın sonucu, ambar çıkışları en eski satın almalara ait maliyet bedeli ile ve hesap dönemi sonunda kalan stoklar da en son alımların maliyet deli ile değerlendirilmiş olur. LİFO Metodu; Bu metod, ambardan çekilen hammadde ve malzemelerin veya satılan malların, en son alımların-dan veya en son imalat partisinden olduğu hesap dönemi sonundaki stokların ise, satın alenen veya imal edilen en eski partilerden kaldığı varsayımına dayanır. Diğer bir deyişle bu yöntemde temel varsayım stoğa en son giren malın ilk çıktığıdır. Ortalama Maliyet Yöntemi, Bu değerlenme yöntemi, aynı cinsten hammadde veya satın alınan malların ambarda birbirine karışmış oldukları ve bu karışımın imalata verildiği veya satıldığı varsayımına dayanır. Buna uygun olarak gerek ambar çıkışları, gerek hesap donemi sonundaki stoklar, ortalama mali-yet ile değerlendirilecektir.(1) II. Stoklar İşletmelerin ticaretini yapmak için edindiği veya ürettiği iktisadi kıymetlerin (malların) dönem sonu itibariyle henüz satılmamış kısmı ile henüz üretime sevk edilmemiş ilk madde ve
malzemeler işletme stoklarını oluşturur. İşletme stokları, her an satılabilecek veya üretime verilebilecek kıymetlerden oluştuğundan sadece bilanço dönen varlıkları içinde yer alır. İşletme stokları u kalemlerden oluşur: 1- ilk Madde ve Malzeme 2- Yarı Mamuller-Üretim 3- Mamuller 4- Ticari Mallar 5- Diğer Stok!ar 6- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 7- Verilen Sipariş Avanslara III. Stok Hesapları 1- İlk Madde ve Malzeme (150) Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi ve diğer malzemelerin izlendiği hesaptır. Donem sonunda stoklar sayılarak envanteri çıkartılır. Fiili stok miktarı ile kaydı stok miktarları karşılaştırılır. Fire olarak kabul edilebilecek miktarın üzerindeki noksanlıklar 197 no.lu hesaba, fazlalıklar 397no.lu hesaba alınır. Stokların fiili maliyet yöntemine göre değerlenme-si esastır. Ancak, stoktaki malın özelliğine göre işletmeler en uygun stok tespit yöntemiyle (LIFO, FIFO, Ortalama gibi) değerleme yapabilirler. 2- Yarı Mamuller (151) Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almiş üretim aşamasındaki mamullerin izlendiği hesaplar. Yan mamullerde ilk madde ve malzemeler gibi sayılarak. veya tartılarak yada ölçülerek envanteri. yapılır ve maliyet bedeli üzerinden değerlenir. 3- Mamuller (152) Üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamullerin izlendiği hesaptır. Mamuller ilk madde ve malzeme giderleri gibi envantere tabi tutulur ve maliyet bedeli üzerinden değerlenir. Mamul maliyetinin değerlemesinde VUK'nun 275. maddesi göz önünde tutulur. 4- Ticari Mallar (153) Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile işletmeye alınan ticari mallar (emtia) ve benzeri kalemler bu hesapta yer alır. Ticari malların sayılarak, tartılarak veya ölçülerek envanteri yapılır. Maliyet bedeli üzerinden değerlenir. Stok hesaplarında değeri düşen mallar için 654-Karşılık Giderleri Hesabı Karşılığı 158-Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı ayrılır. Değer düşüklüğü karşılık giderlerinin vergi matrahında dikkate alınabilmesi için değer düşüklüğünün takdir komisyonunca tespit edilmesi gerekir. 5- Diğer Stoklar (157)
Yukarıdaki stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler bu hesap grubunda yer alır. Diğer stokların envanteri sayılarak veya tartılarak yapılır. Değerlemesi, stoğun durumuna göre, maliyet veya emsal bedeli ile yapılır. 6- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) (158) Malların değer kayıpları konusunda, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde de, Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesine paralel düzenlemeler getirilmiştir. Değer kayıpları için ayrılacak karşılıkların bir yandan 654- Karşılık Giderleri Hesabına kaydedilirken aynı zamanda 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabında izleneceği belirtilmiştir.(2) Bu nedenle, ortaya çıkan değer kaybı, 158- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabına alacak kaydedilirken, 654 Karşılık Giderleri Hesabına borç kaydedilecek, böylece değer kaybı için karşılık ayrılmış olacaktır. Daha sonra 654 Karşılık Giderleri Hesabının bakiyesi 69 - Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredileceğinden, değer kaybı dönem kazancından indirilmiş olacaktır. 7- Verilen Sipariş Avansları (159) Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesaptır. Sipariş avanslarının envanteri kayıtların kontrolü ve gerektiğinde ilgili kuruluşlarla mutabakat yapılmak suretiyle yapılır. Sipariş avansları mukayyet değeri ile değerlenir.(3) IV. Ticaret İşletmelerinde Stokların Muhasebe Dışı Envanteri İşletmelerde stoklar aktifin önemli bir bölümünü oluşturduğundan stokların fiziki miktarlarının ve parasal tutarlarının belirlenmesi büyük önem arzeder. Çünkü stok tutarlarının olduğundan az veya çok olarak bilançoda gözükmesi faaliyet sonucunun da, gerçek tutarından daha az veya daha çok hesaplanmasına neden olur. Bu nedenle stokların envanteri yapılırken gerek fiziki sayım, gerekse değerleme aşamasında hata yapmamak gerekir. Fiziki sayım esnasında işletmeler kendi yapılarına uygun bir şekilde her tür mali tasnit eder ve her tür maldan kaç tane, kaç kilo, kaç metre olduğunu belirleyerek envanter listelerine yazar. Envanter listelerine alınması gereken stokları belirlerken kriter, malın işletme mülkiyetinde olup olmadığıdır. Bu nedenle, komisyonculara veya başka firmalara satılmak üzere gönderilen konsinye mallar varsa bunlar ile, satın alınmış ve kayıtlara geçirilmiş olduğu halde henüz işletmeye gelmemiş yoldaki mallar envanter listelerine dahil edilmelidir. Satılmış ve muhasebeleştirilmiş ancak henüz müşteriye yollanmamış mallar ile, emanet olarak işetmeye bırakılmış mallar varsa, bunlar envanter listelerine dahil edilmemelidir.(4) V. Stokların Değerlemesi Stokların değerlemesinde esas amaç, işletmenin dönem kan veya zararını doğru ve güvenilir bir Şekilde tespit etmektir. Kârın veya zararın doğru ve güvenilir bir Şekilde tespit edilebilmesi içinse stokların değerinin doğru olarak hesaplanması gereklidir. Stok değerinin gerçekte olması gerekenden düşük veya yüksek tespit edilmesi kar/zarar rakamı üzerinde etkili olacaktır. Vergi Usul Kanunu'nun 274. maddesine göre değerleme ölçüsü maliyet bedeli olarak belirlenmiş olmakla birlikte stokların özelliğine göre değerleme esasları ayrı ayrı belirlenmiştir.
- Satın alınan malların değerlemesi, (VUK 274) - İmal edilen malların değerlemesi, (VUK 275) - Zirai mahsullerin ve hayvanların değerlemesi (VUK 276-277) - Değeri düşen malların (VUK 278); olmak üzere ayrı ayrı ele alınmıştır. Vl. Satın Alınan Malların Değerlemesi VUK'nun 274. maddesinde satın alınan ve imal edilen emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği hükme bağlanmıştır. VUK'nun 274. Maddesi'nde satın alınan malların maliyet bedeline nelerin gireceği ya da nelerin girmeyeceği yönünde herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yalnızca değerleme ölçüsü maliyet bedeli olarak belirlenmiştir. Bu nedenle satın alman malların maliyet bedelinin tespitinde, sadece 262. maddede yapılan maliyet bedeli tanımına göre belirleme yapılacaktır. 262. maddede yapılan maliyet bedeli genel ve geniş bir tanımdır. Bu tanıma göre, malların maliyet bedeli, satın alma nedeniyle yapılan ödemelere bu ödemelere iliş-kin olarak yapılan bilumum giderlerin toplamıdır. Yurtiçinden veya yurt dışından satın alınan emtiada maliyet bedeline giren unsurlar ana başlıklar itibariyle aşağıdaki gibidir. Yurt İçinde Satın Alınan Emtiada Maliyet Unsurları satın alınan emtia de edilen emtia arasında maliyet unsurları bakımından işlemin gereği olarak farklılıklar bulunmaktadır. Yurtiçinden satın alınan mallarda maliyet bedelini oluşturan unsurları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür. 1. Emtianın satın alma bedeli, 2. Emtianın işyerine getirilmesi için yapılan nakliye ve hamaliye giderleri, 3. Emtianın alımı ile ilgili olarak ödenen sigorta giderleri, 4. Alış komisyonları, 5. Emtia ile ilgili finansman giderleri, 6. Emtianın işletmeye getirilmesi aşamasına kadar yapılan depolama giderleri. Yukarıda sayılan gider unsurları ile benzeri giderler işletme tarafından bizzat yapılmış olmaları halinde maliyet unsurları olarak kabul edilebilirler. Diğer taraftan emtianın satın alınması için yapılan seyahat ve ikamet giderleri ise maliyet bedeline dahil edilmezler. Bunlar GVK'nun 40. maddesinde belirtilen şartlara uymak kaydıyla doğrudan gider olarak indirim konusu yapılabilirler. İthal Edilen Emtiada Maliyet Unsurları Emtianın yurtdışından ithal edilmesi durumunda yurtiçinden satın almadan farklı bazı gider unsurlarının doğması söz konusu olmaktadır. Bu maliyet unsurları genellikle yurtiçinde satın alma durumunda katlanılan unsurlara ek olarak ithalat işleminin özelliği gereği ortaya çıkar Bunlar; Emtianın FOB bedeli: 2. Emtianın yurtiçine getirilmesine kayıt dar yapılan nakliye giderleri ile sigorta giderleri veya bunların yerine emtianın CİF bedeli,
3. Emtianın ithali için ödenen gümrük vergisi, diğer vergi, resim ve harç giderleri, 4. Gümrük komisyonu, ekspertiz giderleri ve malın çekilmesi için yapılan diğer giderler, 5. Malın ithali için alınan kredilerin faizleri, komisyon ve finansman giderleri, 6. Akreditifler için bankalara ödenen faiz, komisyon ve diğer giderler, 7. ithalat teminatları için yapılan giderler. Diğer taraftan yukarıdaki giderlerin yanında ithal edilen malın özelliği gereğince yapılan giderler de maliyet bedeline dahil olan unsurlar arasındadırlar. Bu nedenle menşe şahadetnamesi ve lisans alınması için katlanılan giderler, emtianın sipariş ve yüklenmesi sırasında yapılan haberleşme giderleri, limanda yapılan giderler ve antrepo giderleri gibi gider unsurları da maliyet bedeline eklenmesi gereken giderler arasındadır.(5) VII. Dönem Sonu Envanteri İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden kaydi envanteri tespit eder. Üretim işletmelerinde kaydi envanter tutulan imalat defterleri üzerinden tespit edilir. Dönem sonunda işletme stoklarının fiili envanter çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter sevi sine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır. Kaydi envanter noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır. Dönem sonu itibariyle noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider yazılmayıp geçici olarak 197 no.lu fark hesabına kaydedilir. Envanter fazlalığı halinde de fazlalık 397no.lu hesaba kaydedilir. Ancak nedeni tespit edilemese de kaydi envanter fazlası dönem sonu itibariyle gelir kaydedilir. Bunun nedeni kaydi envanter fazlalığının her halükarda bir özvarlık artışını ifade etmesidir. Stok sayım noksanlığının nedenleri şunlar olabilir: - Fireler, - Hırsızlık olayları, - Doğal afetler ve teknik yok olmalar, - İşletmeden çekişler, - Kaydi envantere herhangi bir nedenle alınmama, - Faturasız satış, - V.b. Dönem sonu itibarı ile bir malda ortaya ' çıkan envanter fazlası diğer bir malda ortaya çıkan envanter noksanlığı ile karıştırılarak çıkan envanter noksanlığı netleştirilemez. Her mal grubu envanter sonuçları açısından ayrı ayrı değerlendirilir. (6) VIII. Özellik Arzeden Hususlar Fireler: İşletme faaliyetine ilişkin üretim, taşım, depolama vb. işlemlerde meydana gelecek fireler dönem içinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Dönem içinde firelerin dikkate alınmaması veya fire miktarının tam olarak tespit edilememesi halinde dönem sonunda azami fire oranlarına göre tespit edilecek fireler diğer olağan gider ve zarar unsuru olarak kayıtlara intikal ettirilir. Stok sayım farkının firelerden kaynaklanması halinde söz konusu gider kaydıyla birlikte stok sayım farkı hesabı kapatılacaktır. Hırsızlık Olayları: Hırsızlığa konu olan şey nakit, menkul kıymet, taşınır mal vb. olabilir. Hırsızlığa konu kıymet gider olarak dikkate alınamaz. Hırsızlık konusu mal veya iktisadi kıymetin sigortalanmış olması halinde sigorta primlerinin GVK'nın 40/1. maddesi hükmü uyarınca gider yazılacağı tartışmasızdır. Aktife kayıtlı demirbaşlar gibi işletme adına tescil
olmayan sabit kıymetlerin çalınması durumunda bu kıymetler işletme aktifinden çıkartılabilir. Bu durumda çalınma olayının meydana geldiği dönem itibariyle henüz amorti edilmemiş sabit kıymet bedeli giderleştirmeye konu olacak ancak gider, KKEG olarak dikkate alınacaktır. Doğal Afetler ve Teknik Yok Olmalar: İşletme varlıklarından bir kısmı dönem içinde yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde yok olmuşsa bu tür yok olmalar ticari ve mali kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak mali açıdan giderleştirme yapılması için söz konusu yok olmanın takdir komisyonu kararı ile belgelenmesi gerekmektedir. Stok sayım farkları bu tür yok olmalardan kaynaklanıyorsa, fark hesabı gider kaydı yapılmak suretiyle kapatılacaktır. Konsinye Mallar: Konsinye mallar alıcı işletmelerde emanet olarak tutulan mallardır. Bir satış yöntemi olarak uygulanan konsinyasyon usulünü uygulayan işletmeler alıcılarda konsinye olarak duran malların envanterini kayıtlar üzerin-den çıkartacaklar ve değerleyerek bilanço aktifine kaydedeceklerdir. Değerleme diğer ticari mallara- uygulanan yönteme göre yapılacaktır. Bünyesinde başka işletmelerin konsinye malı bulunan işletmeler ise bu malları stoklarına dahil etmeyecekler ve değerleme konusu yapmayacaklardır. Bu mallar her iki işletmenin de nazım hesaplarda ayrıca izlenecektir. Alış İskontosu ve Ciro Primi : Alış iskontosu, satıcı tarafından mal bedelinden yapılan indirimdir. Alış iskontosu mal alımı anında yapılabileceği gibi belli dönemlerde de yapılabilir. Mal alımı anında yapılan alış iskontosu faturada gösterilir ve alınan mal bedelinden düşülür. Belli dönemler itibariyle veya yıl sonlarında alınan mal miktarına (ciroya) bağlı olarak satıcı tarafından işletme lehine yapılan iskontolar (ciro primleri) mal alış maliyetiyle ilişkilendirilmeyip doğrudan gelir yazılır. Ciro primine karşılık bedelsiz mal gönderilmesi halinde ciro primi gelir yazılır, bu tutar aynı zamanda bedelsiz alınan malın alış bedeli olarak kaydedilir. Söz konusu mallar işletme aktifinde bu bedelle gösterilir. Vade Farkları: İşletmelerin vadeli mal alımları ile ilgili olarak satıcı işletme tarafından hesaplanacak vade farkları alış faturasına dahil edilecektir. Mal alı-mı borçlarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle sonradan hesaplanan vade farkları da satıcı işletme tarafından fatura edilecek ancak bu fatura bedelleri alıcı işletme tarafından doğrudan gider (finansman gideri) yazılacaktır. Söz konusu vade farkları ilgili mal maliyetine eklenmeyecektir. Kredi Faizi ve Kur Farkı Gideri: İşletme stok kıymetlerinin alımında kullanılan kredilere ilişkin olarak hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin iktisadi kıymet maliyetine dahil edilmesi özellik göstermektedir. 233 seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca; emtia temini ama kullanılan kredilere ilişkin faiz defterlerinin emtia maliyetine eklenmesi zorunlu değildir. Kredi kur farkı giderleri 6 de aynı kapsamında değerlendirilecektir. Ancak ithal edilen emtiaya ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından emtianın işletme stoklarına girdiği ana kadar olan kısmın ise ilgili emtia maliyetine dahil edilmesi zorunludur. Emtia maliyetinin tespiti açısından bedelin ödenmesi önem taşımamaktadır. İmalat Artıkları: İmalat artıkları, imalat işletmelerinde imalat faaliyetinin sonucu olarak ortaya çıkan ve imalat faaliyetinde kullanılma özelliğini kaybetmiş olan kıymetlerdir. Bunlar hurdalar, üstü-püler, deseler ve benzerleridir. Bu kıymetlerden belli bir değer ifade edenler dönem sonu envanterinde gösterilir ve değerlenir. Herhangi bir değeri olmayanlar ise stoklarda gösterilmez. İmalat artıkları emsal bedeli ile değerlenir. Emsal bedeli
uygulamasında öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınır. Emsal bedeli uygulamasında maliyet bedeli esası uygulanmaz. İmalat artıklarının değerleme sonucu bulunacak değerinin üretim maliyetinden çıkartılması gerekmektedir. Bu anlamda bu kıymetlerin maliyet tespit dönemlerinde değerlenmesi daha fonksiyonel olacaktır. Defolu Ürünler: İmalat işlemi sonunda kalite kontrol servisinde ayıklanan mallar defolu ürün olarak adlandırılır. Bu ürünler de kendi aralarında kalite bakımından ayrılır. Bu malların ürün statüsünde satılabilecek nitelikte (az defolu) olanlarına imalat maliyetinden pay verilebilir. Diğer defolu ürünler ise maliyet bedeli esası hariç emsal bedelle değerlenecektir. Emsal bedeli uygulamasından öncelikle işletme içi emsaller dikkate alınmalıdır. (7) Kıymeti Düşen Mallar: Fiziksel ve teknolojik nedenlerden kaynaklanan değer düşüklüklerine ilişkin değerlemenin emsal bedeli ölçüsüne göre yapılacağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesinde belirtilmiştir. Emtianın kıymeti düşen mal olarak emsal bedeli ile değerlenebilmesi için kıymetteki kaybın şu iki sebepten birinden ileri gelmiş olması gerekir: - Değer kaybı ticari faaliyetin normal icapları içindeki bozulma, çürüme, kırılma çatlama, paslanma gibi olaylar neticesinde meydana gelmelidir. - Ya da yangın, deprem,su basması gibi tabii bir afet yüzünden emtia kıymet kaybına uğramalıdır. IX. Sonuç 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258. maddesinde değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir şeklinde tanımlanmıştır. Değerlemede iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları değerler esas tutulur. V.U.K Md. 274'e göre stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. işletmelerde stoklar aktifin önemli bir bölümünü oluşturduğundan stokların fiziki miktarlarının ve parasal tutarlarının belirlenmesi büyük önem arzeder. Çünkü stok tutarlarının olduğundan az veya çok olarak bilançoda gözükmesi faaliyet sonucunun da, gerçek tutarından daha az veya daha çok hesaplanmasına neden olur. Bu nedenle stokların envanteri yapılırken gerek fiziki sayım, gerekse değerleme aşamasında hata yapmamak gerekir. Fiziki sayım esnasında işletmeler kendi yapılarına uygun bir şekilde her tür mali tasnif eder ve her tür maldan kaç tane, kaç kilo, kaç metre olduğunu belirleyerek envanter listelerine yazar. * Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2005 Sayısında yayınlanmıştır. (1) http://akinkarabacak.siyemynet.com/muh4.htm (2) Ömer Kaya, Düşen Çalınan Ve Kaybolan Mallar Konusunda Yapılacak İşlemler Ve Muhasebe Kayıtları, Vergi Sorunları Dergisi Sayı:127, Nisan 1999, s. 16 (3) Sakıp Şeker, Dönem Sonu İşlemleri, Cilt; 2, Yaklaşım Yayınları, s. 1635-1636 (4) Bünyamin Öztürk- Mustafa Özer, Ticaret İşletmelerinde Stokların Değerlemesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:172, s. 38 (5) Erkan Aydın, Türk Vergi Sisteminde İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2002, s. 85-85 (6) Muzaffer Küçük, Değerleme Ve Dönem Sonu İşlemleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ocak 2005, s. 74 (7) Küçük, a.g.e., s.85