TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI TMS-2 STOKLAR
İçindekiler O Standardın Amacı ve Kapsamı O Stokun Tanımı O Standardın Getirdikleri O Stok Maliyetlerinin Belirlenmesi O Stok Maliyetinin Ġçeriği O Stok Maliyetini Hesaplama Yöntemleri O Stokların Değerlemesi O Stokların GiderleĢtirilmesi O Stoklarla Ġlgili Raporlanacak Bilgiler O Örnek Uygulamalar 2
Standardın Amacı Bilançonun varlıklar bölümünde yer alan stokların muhasebe iģlemlerini açıklamak ve bir varlık olarak muhasebeleģtirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleģen gelirler ile karģılaģtırılacak ilgili maliyetin belirlenmesidir. 3
Standardın Kapsamı Kapsam DıĢı Stoklar Kapsama Dahil Stoklar Tarım ve Orman Ürünleri Olağan ĠĢletme Faaliyetleri Kapsamında Alınan Ticari Mal Stokları Hasat Dönemi Sonrası Tarımsal Ürünler Ġlk Madde ve Malzeme Stokları Mineral ve Mineral Ürünler Üreticilerinin Stokları Yarı Mamul ve Mamul Stokları Aracıların Yakın Gelecekte Satma Amaçlı Stokları Geliri Elde EdilmemiĢ Hizmet Maliyetleri 4
Stok Nedir? ĠĢin normal akıģı içinde satılmak üzere elde tutulan, satılmak üzere üretilmekte olan, üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler Ģeklinde bulunan varlıklardır. 5
Özellikli Stok ve Hizmet Nedir? Özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stokların tümüne «Özellikli Stok» denilmektedir. «Özellikli hizmet» ise verilen hizmet ile ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili hizmetin oluģumu ile ilgili giderlerin stok olarak kayıtlara alınmasıdır. 6
Standardın Getirdikleri Stokların Maliyeti Tüm Satın Alma Maliyetleri DönüĢtürme Maliyetleri Mevcut Duruma Getirilmesi için Katlanılan Maliyetler Satın Alma Fiyatı (+) Ġthalat Vergileri (+) Gider Niteliğindeki Vergiler (+) Nakliye, Yükleme, BoĢaltma vb. Stokların Elde Edilmesiyle Doğrudan ĠliĢkili Maliyetler (-) Ticari Iskonto vb. Ġndirimler Normal kapasite kullanımına göre hesaplanan maliyetlerden oluģur. Direkt ĠĢçilik Giderleri (+) DeğiĢken Üretim Giderleri (+) Normal Kapasite Kullanımına DüĢen Sabit GÜG Özel bir müģteri sipariģine iliģkin ürün tasarımı ve geliģtirme maliyeti gibi belirli bir stokla iliģkilendirilebilen Genel Yönetim giderleri stok maliyetine eklenebilir. 7
Hizmet İşletmelerinde Stok Maliyeti O Dönemsellik Kavramı gereğince sunulan hizmete iliģkin giderler ile gelirler aynı faaliyet döneminde raporlara yansıtılmalıdır. O Verilen hizmetle ilgili hasılat mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığında, ilgili giderler stok hesabına yansıtılmalıdır. O SatıĢ ve Genel Yönetim ile ilgili personelin iģçilikleri ve bunlarla ilgili diğer diğer giderleri hizmet maliyetine dahil edilmez. O Hizmet Üretim maliyetine, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin iģçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla iliģkili genel giderler eklenir. 8
Stok Maliyetine Girmeyenler Anormal Fireler PeĢin Alım Fiyatı ile Vadeli Alım Fiyatı Farkı Borçlanma Maliyetleri Stok Maliyetine Alınmayacak Unsurlar Depolama Maliyetleri SatıĢ Giderleri Genel Yönetim Giderleri 9
Normalin üzerinde gerçekleģen Ġlk madde ve malzeme, direkt ĠĢçilik, Genel Üretim Fire ve kayıplarının maliyetidir. Bir sonraki üretim aģaması için zorunlu olanlar dıģındaki depolama maliyetleri döneme doğrudan gider yazılır. PeĢin Alım Fiyatı ile Vadeli Alım Fiyatı Farkı Borçlanma Maliyetleri Anormal Fireler Stok Maliyetine Alınmayacak Unsurlar Genel Yönetim Giderleri Depolama Maliyetleri SatıĢ Giderleri SatıĢ giderleri döneme doğrudan gider yazılmak üzere Pazarlama, SatıĢ ve Dağıtım Giderleri içerisinde yer alır. Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olanlar hariç diğer bütün GYG leri doğrudan gider yazılır. Özellikli Stoklara ait olanlar hariç, Faiz ve kur farkları gibi borçlanma maliyetleri stok maliyetine eklenmez. Vadeli alım ile peģin alım arasındaki fark aslı itibariyle finansman maliyeti olup, 10 malın maliyetine eklenmez.
Özel ve birbirleri ile ikame edilemeyen stoklar tek tek gerçek maliyetleriyle değerlenir. Örneğin; Oto galerileri dönem sonunda, otomobil stoklarının her birinin maliyetini, Otomobil Motor No ile AlıĢ faturalarını karģılaģtırarak tek tek tespit eder. 1) Dönem Sonu Ağırlıklı Ort. Maliyeti Dönem sonu envanter Yöntemini Kullanan ĠĢletmelerde uygulanır 2) Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyeti Sürekli Envanter Yöntemini Kullanan ĠĢletmelerde uygulanır Kapsamında Son Giren Ġlk Çıkar (LĠFO) maliyet yönteminin kullanılması mümkün değildir. Maliyetlerin hesaplama yoluyla değil de yaklaģık olarak belirlenmesinde kullanılan tekniklerdir. Bir ĠĢletme benzer özellik ve kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanır. Türü veya kullanım alanları itibariyle farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir. 11
Stokların Değerlemesi O Stokların zarar görmesi O Kısmen veya tamamen kullanılamaz hale gelmesi O SatıĢ fiyatlarının düģmesi O Tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satıģ maliyetinin artması durumlarında stokların maliyeti net gerçekleģebilir değerin altına düģebilir. «Temel Prensip» Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bedelle izlenemez. 12
Stokların Değerlemesi TMS-2 de Stoklar, Maliyet ve Net GerçekleĢebilir Değerin düģük olanı ile değerlenir. VUK a göre ise Stoklar (Emtia) maliyet bedeli ile değerlenir. Emtianın değerleme günündeki satıģ fiyatı, maliyet bedeline Kıyasla %10 veya daha fazla düģüklük gösteriyorsa, maliyet Bedeli yerine Emsal Bedeline göre de değerleme yapılabilir. TMS de stokların değerlemesine yönelik olarak getirdiği en önemli yenilik «Net GerçekleĢebilir Değer» kavramıdır. 13
Net Gerçekleşebilir Değer Bir iģletmenin iģin normal akıģı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. NGD = SF TMM - TSG NGD SF TMM TSG Net GerçekleĢebilir Değer SatıĢ Fiyatı Tahmini Tamamlanma Maliyeti Tahmini SatıĢ Giderleri 14
Net Gerçekleşebilir Değer O O O O O Maliyetlerin net gerçekleģebilir değerden yüksek olması durumunda»ġhtiyatlılık Kavramı» gereği Stok Değer DüĢüklüğü KarĢılığı ayrılır. Net gerçekleģebilir değerin tespitinde kullanılan satıģ fiyatı, tamamlanma maliyeti ve satıģ giderleri tahmini rakamlar olduğundan bu rakamların hesaplanması esnasında güvenilir kanıtlara ihtiyaç duyulacaktır. Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmaları net gerçekleģebilir değerin tespitinde dikkate alınmamalı. Taahhüt edilen kesin satıģ veya hizmet sözleģmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleģebilir değerinin tespitinde, sözleģme fiyatı esas alınır. Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleģebilir değer yeniden gözden geçirilir ve revize edilir. 15
Stokların Giderleştirilmesi O O O O Stoklar satıldığında, yani iģletme varlıklarından çıktığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleģtirilir ve gelir tablosuna yansıtılır. Stok değer düģüklüğü karģılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluģtuğu dönemde gider olarak muhasebeleģtirilir ve gelir tablosuna yansıtılır. Net gerçekleģebilir değerin artıģından dolayı iptal edilen stok değer düģüklüğü karģılık tutarı, iptalin gerçekleģtiği dönemin tahakkuk eden satıģ maliyetini azaltacak Ģekilde muhasebeleģtirilir. ĠĢletmelerde kullanılmak üzere imal ve inģa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresince gidere dönüģtürülür. 16
Stokların değerlemesinde benimsenen muhasebe politikaları, kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri Stoklarla Ġlgili Olarak Raporlanacak Bilgiler Stokların kayıtlı değerleri ve stokların iģletmeye uygun Ģekilde sınıflandırılmıģ bazda ayrı ayrı tutarları Gerçeğe uygun değerlerinden satıģ için kullanılan maliyetler düģüldükten sonraki değerle izlenen stokların finansal tablolardaki tutarı Dönem içinde gider kaydedilen Stokların Tutarları ve Döneme doğrudan gider yazılan GÜG ve Anormal Fire Tutarları Yükümlülük için teminat olarak gösterilen stokların kayıtlı değeri 17
Örnek Uygulamalar Örnek:1 Davut Ticaret ĠĢletmesi 08.12.2011 tarihinde 200.000 TL + %18 KDV tutarında ticari malı peģin olarak satın almıģtır. Malın taģınması için 3.000 TL + %18 KDV nakliye faturasını da nakit olarak ödemiģtir. 08.12.2011 Borç Alacak 153 TĠCARĠ MALLAR 200.000 153.01 AlıĢlar 191 ĠNDĠRĠLECEK KDV 36.000 102 BANKALAR 236.000 08.12.2011 153 TĠCARĠ MALLAR 3.000 153.01 AlıĢ TaĢıma Giderleri 191 ĠNDĠRĠLECEK KDV 540 100 KASA 3.540 18
Örnek Uygulamalar Örnek:2 Davut Ticaret ĠĢletmesi 09.12.2011 tarihinde peģin fiyatı 300.000 TL + %18 KDV olan ticari malı 6 ay vadeli olarak 306.000 TL + %18 KDV senetli olarak satın almıģtır. Vadede basit faiz yöntemi uygulanacaktır. 09.12.2011 Borç Alacak 153 TĠCARĠ MALLAR 300.000 322 BORÇ SENETLERĠ REESKONTU 6.000 322.01 ErtelenmiĢ Finansman Gd. 191 ĠNDĠRĠLECEK KDV 55.080 321 BORÇ SENETLERĠ 361.080 31.12.2011 780 FĠNANSMAN GĠDERLERĠ 1.000 780.01 Vade Farkları 322 BORÇ SENETLERĠ REESKONTU 1.000 TMS, özü itibariyle, stok ve hizmet alımlarında belge (fatura) tabanlı değil, peģin değer tabanlı muhasebeleģtirmeyi ve raporlamayı getirmektedir. 19
Örnek Uygulamalar Örnek:3 Nevhayat Proje iģletmesi 01.11.2011 tarihinde Titanik iģletmesine bir proje için anlaģma yapmıģtır. Proje 01.02.2012 tarihine kadar tamamlanacak olup, ilgili projenin fiyatı 300.000 TL+KDV proje tamamlanınca tahsil edilecektir. Nevhayat Proje iģletmesi ilgili proje için 2011 yılı Kasım ve Aralık aylarında çalıģmalarını devam ettirmiģtir. ĠĢletmenin 31.12.2011 tarihli dönem sonu iģlemleri öncesi mizanında 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabının bakiyesi 1.300.000 TL dir. Yapılan inceleme sonucu, Titanik iģletmesi yapılmakta olan proje çizimi için 1.11.2011 tarihinden 31.12.2011 tarihine kadar oluģan iģçilik ve benzeri hizmet üretim maliyeti tutarı 100.000 TL dir. 20
Örnek Uygulamalar 31.12.2011 Borç Alacak 622 SATILAN HĠZMET MALĠYETĠ 1.200.000 151 YARI MAMULLER 100.000 151.00 Devam Eden Proje Maliyetleri 741 HĠZMET ÜRETĠM YANSITMA 1.300.000 31.12.2011 741 HĠZMET ÜRETĠM YANSITMA 1.300.000 740 HĠZMET ÜRETĠM MALĠYETĠ 1.300.000 Bu kayıt TMS 2 nin Hizmet iģletmesi stokları yarı mamul olarak tanımlanabilir hükmü doğrultusunda yapılmıģtır. Hizmet iģletmelerinin bu tür stokları için MUGT çerçevesindeki Tekdüzen Hesap Planında olmadığı için önerilen hesaplar ise; 154 TamamlanmamıĢ Hizmet Maliyetleri ve 155 TamamlanmıĢ Hizmet Maliyetleri hesaplarıdır. 21
Örnek Uygulamalar 01.02.2012 tarihinde proje 50.000 TL ek maliyetle tamamlanmıģ ve müģteriye teslim edilerek proje bedeli tahsil edilmiģtir. 01.02.2012 Borç Alacak 622 SATILAN HĠZMET MALĠYETĠ 150.000 741 HĠZMET ÜRETĠM YANSITMA 50.000 151 YARI MAMULLER 100.000 151.00 Devam Eden Proje Maliyetleri 01.02.2012 102 BANKALAR 354.000 600 YURT ĠÇĠ SATIġLAR 300.000 391 HESAPLANAN KDV 54.000 22
Örnek Uygulamalar Örnek:4 PınarbaĢı Ticaret ĠĢletmesi 11.01.2011 tarihinde 6.000 TL + %18 KDV tutarında bir adet Plazma televizyonu peģin olarak satın almıģtır. 31.12.2011 tarihi itibariyle, piyasaya yeni giren 3 boyutlu televizyonlar nedeniyle Plazma TV lerin satıģ fiyatında belirgin bir düģüģ olmuģtur ve bu düģüģün sürekli olacağı kesindir. Plazma TV lerin tahmini piyasa satıģ fiyatı 2.000 TL dir. 11.01.2011 Borç Alacak 153 TĠCARĠ MALLAR 6.000 153.01 AlıĢlar 191 ĠNDĠRĠLECEK KDV 1.080 102 BANKALAR 7.080 ĠĢletmenin 31.12.2011 tarihinde yapması gereken değer düģüklüğü kaydı için 2 farklı görüģ söz konusudur. 23
Örnek Uygulamalar 1.GörüĢ 31.12.2011 Borç Alacak 654 KARġILIK GĠDERLERĠ 4.000 654.01 Stok Değer DüĢüklüğü KarĢılığı Gd. 158 STOK DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI 4.000 2.GörüĢ 31.12.2011 62X STOK DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI GD. 4.000 158 STOK DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI 4.000 24
Örnek Uygulamalar 4.000 TL değer düģüklüğü karģılığı ayrılan Plazma TV 01.03.2012 tarihinde 3.000 TL+ %18 KDV ye peģin satılmıģtır. 01.03.2012 Borç Alacak 102 BANKALAR 3.540 600 YURT ĠÇĠ SATIġLAR 3.000 391 HESAPLANAN KDV 540 Satılan Malın Maliyetinin hesaplanmasında üç farklı yöntem bulunmaktadır. 25
Örnek Uygulamalar 1.Yöntem : Satılan malın maliyeti mevcut Stok Değer DüĢüklüğü KarĢılığı düģüldükten sonraki tutar kadardır. 01.03.2011 Borç Alacak 621 SATILAN TĠCARĠ MAL MALĠYETĠ 2.000 158 STOK DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI 4.000 153 TĠCARĠ MALLAR 6.000 2.Yöntem : Satılan malın maliyeti satıģ fiyatına tamamlanır, Stok değer düģüklüğü karģılığının kalan bakiyesi Konusu kalmayan karģılık gelirine yazılır. 01.03.2011 Borç Alacak 621 SATILAN TĠCARĠ MAL MALĠYETĠ 3.000 158 STOK DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI 4.000 153 TĠCARĠ MALLAR 6.000 644 KONUSU KALMAYAN KARġILIKLAR 1.000 26
Örnek Uygulamalar 3.Yöntem : Malın ilk maliyeti satılan malın maliyeti olarak dikkate alınır, bu stok için ayrılan stok değer düģüklüğü karģılığı tutarının tamamı Konusu kalmayan karģılık gelirine yazılır. 01.03.2011 Borç Alacak 621 SATILAN TĠCARĠ MAL MALĠYETĠ 6.000 158 STOK DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI 4.000 153 TĠCARĠ MALLAR 6.000 644 KONUSU KALMAYAN KARġILIKLAR 4.000 3 yöntemde de Gelir Tablosunun sonucu değiģmemekte olup sadece Brüt Kar, Faaliyet karı ve Olağan Kar gibi Gelir Tablosunun ara bilgileri değiģmektedir. 27
Örnek Uygulamalar Örnek:5 PınarbaĢı Üretim ĠĢletmesinin 31.12.2011 tarihli üretim bilgileri aģağıdaki gibi olup üretim maliyeti ve satılan mamul maliyetini hesaplayınız. Dönem baģı ve Dönem Sonu yarı mamul ile mamul stoku bulunmamaktadır. Sabit Genel Üretim Giderleri : 320.000 TL Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri : 250.000 TL Direkt ĠĢçilik Giderleri : 150.000 TL DeğiĢken Genel Üretim Giderleri : 50.000 TL Yurt Ġçi SatıĢlar : 950.000 TL Üretim Kapasitesi : 10.000 Adet Kapasite Kullanım Oranı : %80 Üretim Miktarı : 7.500 Adet SatıĢ Miktarı : 7.000 Adet 28
Örnek Uygulamalar Normal Kapasite (NK) = Kapasite Kullanım Oranı x Üretim Kapasitesi = %80 x 10.000 Adet = 8.000 Adet Kullanılmayan Kapasite (KK) = Normal Kapasite Üretim Miktarı = 8.000 Adet 7.500 Adet = 500 Adet (KK) ye DüĢen Sabit GÜG = (KK) / (NK) x Sabit GÜG = 500 Adet / 8.000 Adet x 320.000 TL = 20.000 TL (ÇalıĢmayan Kısım Gd ve Zarar) Dönem BaĢı ve Dönem sonu yarı mamul olmadığı için üretim maliyeti, üretilen mamul maliyetine eģittir. 29
Örnek Uygulamalar Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt ĠĢçilik Giderleri DeğiĢken Genel Üretim Giderleri Sabit Genel Üretim Giderleri Kullanılmayan Kapasiteye DüĢen GÜG Üretim Maliyeti Birim Üretim Maliyeti Satılan Malın Maliyeti (SMM) Dönem Sonu Stok Maliyeti : 250.000 TL : 150.000 TL : 50.000 TL : 320.000 TL : -20.000 TL : 750.000 TL : 750.000 TL / 7.500 Adet : 100 TL / Adet : 100 TL/Adet X 7.000 Adet : 700.000 TL : 750.000 TL 700.000 TL : 50.000 TL 30
Örnek Uygulamalar 31.12.2011 Borç Alacak 151 YARI MAMULLER 450.000 711 D.Ġ.M.M GĠDERLERĠ YANSITMA 250.000 721 D.ĠġÇ. GĠDERLERĠ YANSITMA 150.000 731.01 DEĞĠġKEN GÜG YANSITMA 50.000 31.12.2011 151 YARI MAMULLER 300.000 680 ÇALIġMAYAN KISIM GD VE ZARARLAR 20.000 731.02 SABĠT GÜG YANSITMA 320.000 31
Örnek Uygulamalar 31.12.2011 Borç Alacak 711 D.Ġ.M.M GĠDERLERĠ YANSITMA 250.000 721 D.ĠġÇ. GĠDERLERĠ YANSITMA 150.000 731.01 DEĞĠġKEN GÜG YANSITMA 50.000 731.02 SABĠT GÜG YANSITMA 320.000 710 D.Ġ.M.M GĠDERLERĠ 250.000 720 D.ĠġÇ. GĠDERLERĠ 150.000 730.01 DEĞĠġKEN GÜG 50.000 730.02 SABĠT GÜG 320.000 31.12.2011 152 MAMULLER 750.000 151 YARI MAMULLER 750.000 31.12.2011 620 SATILAN MAMUL MALĠYETĠ 700.000 152 MAMULLER 700.000 32
Gittiğin yerde izin kalmamışsa O yerde hiç var olmamışsın demektir. Tevfik Davut 33