KDV KANUNU NUN 13/A MADDES NDEK ST SNA KAPSAMINA G REN VE G RMEYEN DEN Z TAfiIMA ARAÇLARI LE BU KONUDA ORTAYA ÇIKAN TEREDDÜTLER N G DER LMES Serkan GÜNGÖR Vergi Denetmen Yard mc s I-G R fi: Ü lkemizi ziyaret eden turist say s son y llarda gittikçe artmakta, turizm gelirleri ise GSMH içinde önemli bir paya sahip olmaktad r. 2004 y l nda ülkemize toplam 17 517 000 turist gelmifl ve ayn y l turizmden 12 milyar 125 milyon dolar gelir elde edilmifltir. 2005 y l n n ilk 8 ayl k diliminde ise, ülkemizi ziyaret eden turist say s 14 596 909 olarak kaydedilmifltir. Gelen turistlerin % 90,4 ünün Ege, Marmara ve Akdeniz bölgelerine gelmifl olmas, (Ege % 19,41 ; Marmara %35,54; Akdeniz % 35,18) ülkemizin tercih edilme nedenlerinin halen deniz, günefl ve tarih oldu unu göstermektedir. Ülkemiz k y lar n n sahip oldu u do al güzellikler ve turistlerin buralar görme iste i yat iflletmecili i, gezinti teknesi iflletmecili i, su sporlar iflletmecili i ve benzer sektörlerin oldukça geliflmesine yol açm flt r.özellikle k y Vergi Dairelerine, KDV Kanunu nun 13/a maddesindeki Katma De er Vergisi istisnas ndan faydalanmak için mükelleflerce yap lan baflvurular son y llarda (turizmin geliflmesine paralel olarak) oldukça artm flt r. Bilindi i üzere 3065 say l KDV Kanunu nun 13/a maddesine göre; faaliyetleri k smen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu tafl ma araçlar n n, yüzer tesis ve araçlar n kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yap lan deniz, hava ve demiryolu tafl ma araçlar n n, yüzer tesis ve araçlar n n teslimleri; bu araçlar n imal ve inflaas ile ilgili olarak yap lan teslim ve hizmetler ile bunlar n tadili, onar m ve bak m fleklinde ortaya ç kan hizmetler KDV den müstesnad r. Ancak, yap lm fl olan istisna taleplerine konu araçlar n çeflit olarak fazlal ve bu araçlar n Kanunda düzenlenen deniz tafl ma arac kapsam na girip girmedi i SMMMO Yay n Organ 238 Mali ÇÖZÜM - 73
meselesi, uygulama mercileri olan Vergi Dairelerini zor durumda b rakmaktad r. Bu s k nt, Kanunda geçen deniz tafl ma arac tabirinin ne anlama geldi- inin Vergi Dairelerince teknik olarak tan mlanamamas ndan kaynaklanmakta olup, konu ilerleyen bölümlerde, teslime yönelik istisna talepleri yönünden aç klanmaya çal fl lm flt r. II-YASAL VE DAR DÜZENLEMELER: 3065 say l Katma De er Vergisi Kanunu'nun 13/a maddesi uyar nca; faaliyetleri k smen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu tafl ma araçlar n n, yüzer tesis ve araçlar n kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yap lan deniz, hava ve demiryolu tafl ma araçlar n n, yüzer tesis ve araçlar n n teslimleri; katma de er vergisinden istisnad r. Konuyla ilgili olarak 13.07.1995 tarih ve 22342 say l Resmi Gazete de, 48 Seri No lu Katma De er Vergisi Genel Tebli i yay mlanm flt r. Sözkonusu tebli in istisnan n kapsam bafll n tafl yan A/1 bölümünde; istisnan n kapsam na deniz tafl ma araçlar, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu tafl ma araçlar n n girdi i; istisnaya konu araçlar n aksam ve parçalar için istisna uygulanamayaca, ancak sözkonusu araçlarda hareket ettirici rol oynayan "ana motor"lar n, arac n fonksiyonel bütünlü ünün zorunlu bir unsuru olmalar nedeniyle araçlardan ayr mütalaa edilemeyece inden, istisna kapsam içinde yer alaca hüküm alt na al nm flt r. Ayr ca an lan tebli de stisna Uygulanacak Mükellefler, stisnan n Belgelenmesi ve Müteselsil Sorumluluk bafll klar alt nda çeflitli aç klamalar yap lm flt r. Yay mlanan 16.03.1998 tarih ve 10181 say l, 1998/1 KDV ç Genelgesi ve 22.06.1998 tarih ve 7 seri no lu KDV ç Genelgesi ile; Vergi Dairelerince yap lacak ifller ve tanzim edilecek belgelerle ilgili gerekli düzenlemeler yap lm flt r. Bakanl k ile baz Defterdarl klar, günümüze de in KDV Kanunu nun 13/a maddesiyle ilgili pek çok özelge vermifllerdir. Bunlardan Bakanl kça, konumuz ile ilgili olarak, stanbul Defterdarl na hitaben yaz lan 10.04.1997 tarih ve 15035 say l özelgede; deniz motosikleti, paraflüt çekme tekneleri, sürat motorlar ve motorsuz laser yelkenli teknelerin deniz arac kapsam nda de erlendirilebilece i ifade edilmifl, k saca sözkonusu araçlar n istisna kapsam nda oldu u anlat lmaya çal fl lm flt r. stanbul Defterdarl n n (X) Vergi Dairesi ne vermifl oldu u 10.11.2000 tarih ve 5963 say l özelgesinde ise; Denizcilik Müsteflarl Deniz Ulaflt rmas Genel Müdürlü ü nce, Jet ski lerin deniz arac kapsam nda de- erlendirilece inin bildirildi i, dolay - s yla jet ski nin otel bünyesinde, otele gelen müflterilerin su sporu yapma- SMMMO Yay n Organ 239 Mali ÇÖZÜM - 73
lar için kiralanmas yani ticari amaçl kullan lmas halinde, istisnadan yararlanaca ifade edilmifltir. Ayn özelgede, Defterdarl a görüfl soran (X) Vergi Dairesi nin arac n tafl ma arac de il de e lence arac oldu unu belirterek istisnadan faydalanamayaca görüfl ve kanaatinde olmas oldukça dikkat çekicidir.bu durum bu konudaki s k nt y gösteren güzel bir örnektir. Yukar da bahsedildi i üzere, teslime yönelik istisna taleplerinde Vergi Daireleri istisna talep edilen arac n deniz tafl ma arac tabirine girip girmedi ini belirleme konusunda zorlan rken, bu konuda ya kendisi yorum yaparak karar vermekteler ya da üst mercilere görüfl sormaktad r. Maliye Bakanl konu ile ilgili olarak en son 10.05.2005 tarih ve KDVK- 31/2005-10 say l sirküleri yay mlam fl bulunmaktad r. Sözkonusu sirkülerde ise; KDV Kanunu nun 13 üncü maddesinin gerekçesinde, araçlara iliflkin bu düzenlemenin amac n n "ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulafl m sisteminin gelifltirilmesinin teflviki ve d fl rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesi" oldu u hat rlat lm flt r. lave olarak Kanun maddesinin gerekçesinde yer alan aç klamalar gözönünde bulunduruldu unda; Katma De er Vergisi Kanunu'nun 13/a maddesinin uygulanmas nda, deniz ve hava ticaret filomuz ile deniz ve hava ulaflt rma sistemimizin gelifltirilmesini teflvik eden araçlar n teslimlerinin istisna kapsam nda de erlendirilebilece i belirtilmifl, bu nedenle sportif e lence amac na yönelik hizmet veren deniz motosikletleri, paraflüt çekme tekneleri, sürat motorlar, motorsuz lazer yelkenli tekneleri, motorlu paraflüt ve balonlar ile benzeri araçlar n, deniz ve hava tafl ma arac niteli inde olmad - ndan, bunlar n teslimlerinin istisnadan yararlanamayaca hüküm alt na al nm flt r. III-KONUNUN DE ERLEND R LMES : KDV Kanunu nun 13/a maddesine dayanan istisna taleplerinin de erlendirilmesinde, Vergi Daireleri aras nda uygulama birli i sa lanamam flt r. Örne- in; kimi Vergi Dairelerinin banana (deniz at ) diye tabir edilen, sportif ve e lence amaçl ürüne yönelik istisna taleplerini kabul ederken, kimi Vergi Dairelerinin bunun deniz tafl ma arac kapsam na girmedi i gerekçesiyle istisna taleplerini geri çevirdi i bilinmektedir.ayn husus; sürat tekneleri, deniz motosikletleri (jet ski) ve motorsuz tekneler ile benzeri araçlar içinde geçerlidir. Bu s k nt n n bafll ca iki temel nedeni bulunmaktad r. Bunlardan birincisi; Kanun gerekçesi ile kanun maddesi aras ndaki uyumsuzluk, ikincisi ise; Kanunda geçen deniz tafl ma arac tabirinin tan mlanmas nda çekilen zorluktur. KDV Kanunu nun 13/a maddesinin gerekçesi ile madde metni uyumsuzdur. 10.05.2005 tarih ve KDVK- SMMMO Yay n Organ 240 Mali ÇÖZÜM - 73
31/2005-10 say l sirkülerde belirtildi- i üzere, KDV Kanunu nun 13 üncü maddesinin gerekçesinde, araçlara iliflkin bu düzenlemenin amac "ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulafl m sisteminin gelifltirilmesinin teflviki ve d fl rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesi" olarak belirtilmifltir. Kanun gerekçesindeki ticaret kelimesinden ise; vergi kanunlar aç s ndan ticaret yapmak, k saca ticari kazanç elde etmeyi anlamak gerekir. Çünkü Türk Ticaret Kanunu ticari ifli; Bir ticarethane veya fabrika yahut ticari flekilde iflletilen di er bir müesseseyi ilgilendiren muamele, fiil ve ifller olarak tan mlasa da, ayn kanunda esnaf say lanlar n faaliyetleri, Gelir Vergisi Kanunu nda tümüyle ticari say lm flt r. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu nun 37 nci maddesine göre; Her türlü ticari ve s nai faaliyetlerden do- an kazançlar ticari kazançt r. Bu durumda istisna uygulamas ndaki amaç, deniz üzerinde yap lan ticareti gelifltirmekse, deniz araçlar n belli bir tasnife sokmak anlams zd r. Bu durumda deniz motosikletleri, paraflüt çekme tekneleri, sürat motorlar ve motorsuz laser yelkenli tekneleri, bananalar, ringolar da dahil olmak üzere her türlü deniz arac n, (motorlu ya da motorsuz, tafl ma maksatl veya sportif e lence maksatl ayr m yapmadan) istisna kapsam nda de erlendirmek gerekir. Çünkü ad geçen araçlar n veya ürünlerin çeflitli flekillerde iflletilmesi veya kiralanmas suretiyle elde edilen kazanç ticari kazançt r. Ancak as l niyet bu de ildir. Çünkü KDV Kanunu nun 13/a maddesinde deniz araçlar de il, deniz tafl ma araçlar tabiri geçmektedir. Yine 48 Seri No lu Katma De er Vergisi Genel Tebli i nin istisnan n kapsam bafll - n tafl yan A/1 bölümünde; deniz araçlar ndan de il de deniz tafl ma araçlar ndan bahsedilmifltir. Buna göre istisnaya konu deniz arac n n, tafl ma maksatl olmas, yani bedel karfl l yük ve/veya yolcu tafl mak için teslim edilmesi gerekmektedir. Nitekim, Bakanl k yay mlam fl oldu u 10.05.2005 tarih ve KDVK-31/2005-10 say l sirküler ile, sportif e lence amac na yönelik hizmet veren deniz motosikletleri, paraflüt çekme tekneleri, sürat motorlar, motorsuz lazer yelkenli tekneleri, motorlu paraflüt ve balonlar ile benzeri araçlar, deniz ve hava tafl ma arac niteli inde olmad ndan bahisle, bunlar n teslimlerinin istisnadan yararlanamayaca n hüküm alt na alm flt r. Bu sirkülerden ise; faaliyetleri k smen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu tafl ma araçlar n n, yüzer tesis ve araçlar n kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olan mükelleflere teslim edilse bile, an lan araçlar n istisna kapsam nda olmad sonucu ç kmaktad r. Nitekim ayn sirkülerde, bu araçlar n sportif e lence amac na yönelik oldu undan deniz ve hava tafl ma arac niteli i tafl mad ifade edilmektedir. Bakanl n bu sirküleri yay nlamaktaki amac n n kanunda yer alan istisna SMMMO Yay n Organ 241 Mali ÇÖZÜM - 73
maddesinin konulufl amac na uygun olarak kullan lmas n sa lamak oldu u anlafl lmaktad r. O halde mevcut yasal ve idari düzenlemelere göre, di er flartlar da tafl mak kayd yla; yap lan istisna taleplerindeki istisnaya konu arac n deniz arac de- il de deniz tafl ma arac niteli i tafl mas ve ayn zamanda da ticari maksatla kullan lmas zorunlu bulunmaktad r. KDV Kanunu nun 13/a maddesiyle ilgili olarak ikinci s k nt da; kanunda geçen deniz tafl ma arac tabirinin tan mlanmas nda çekilen zorluktur. Türk Dil Kurumu sözlü üne göre tafl mak : bir fleyi bir yerden al p baflka bir yere götürmek, tafl ma : tafl mak iflini yapmak, araç ise bir ifl yapmakta veya sonuçland rmakta gücünden yararlan - lan nesne anlamlar na gelmektedir. Bu durumda deniz tafl ma arac n ; deniz üzerinde bir fleyi bir yerden al p baflka bir yere götürmek için gücünden yararlan lan vas talar olarak tan mlamak mümkündür. Bu tan ma göre arac n motorlu veya motorsuz olmas önemini yitirmekte, bunun yerine sahip oldu u güç dolay s yla ba ms z nakletme kabiliyetine sahip olma özelli i ön plana ç kmaktad r. Deniz tafl ma araçlar denizcilik mevzuat m zda tan mlanmam fl olup, kanuni bir tan m yapmak mümkün de ildir. Ancak konu ile ilgili olarak, Bilgi Edinme Kanunu çerçevesinde Denizcilik Müflteflarl na yap lan baflvuruya Denizcilik Müflteflarl Gemi nfla ve Tersaneler Genel Müdürlü ü 27.09.2005 tarih ve B.02.1. DNM./ 0.07.02.01/808-4- 2/3163 say l yaz yla cevap vermifltir.söz konusu yaz da; Müsteflarl kça gemilerin s n fland r lmalar nda kullan lan ve 94/65/EC Konsey Direktifi uyar nca oluflturulmufl, AB uyumlu gemi cinsleri ve tan mlar kodlar yla birlikte bildirilmifltir. Verilen bu bilgi ve KDV Kanunu nun 13/a maddesi birlikte de erlendirildi inde; 48 nolu tebli de aç klanan di er flartlara uymak kayd yla, istisna kapsam nda teslime sözkonusu deniz tafl ma araçlar ile yüzer tesis ve yüzer araçlar n cinslerini flu flekilde s ralamak mümkündür: 1-Deniz Tafl ma Araçlar : S v Halde Dökme Yük Tafl yan Gemiler (Tankerler): Petrol tankeri, akaryak t tankeri, kimyasal madde tafl yan tanker, tabi gaz tankeri (lng), petrol gaz tankeri (lpg),asfalt tankeri, tanker barclar, at k al m tankeri, bitkisel/hayvansal ya tankeri, at k toplama tankeri, su tankeri, ham petrol tankeri, kimyasal / petrol tankeri Kuru Dökme Yük Gemileri: Maden cevheri/dökme yük/petrol tafl y c gemi (obo), dökme yük gemisi, kuru yük gemisi, cevher tafl ma gemisi Konteyner Gemileri: Tam konteyner gemisi Özel Amaçl Gemiler: Barc fleklindeki gemi, kimyasal madde tafl yan gemi, radyoaktif yak t tafl yan gemi, canl hayvan tafl y c gemi, araba tafl y c SMMMO Yay n Organ 242 Mali ÇÖZÜM - 73
gemi, kimyasal+dökme yük tafl yan gemi, otel gemisi, restoran gemisi, sergi/gösteri gemisi, pracera süngerci gemisi, fabrika gemisi, çimento tafl y c gemi, ticari ve bilimsel araflt rma maksatl denizalt lar Genel Yük (Kar fl k Yük) Gemileri: Frigorifik (so utma depolu) yük gemisi, ro ro/ yolcu gemisi, konteyner /ro ro gemisi, kuruyük / ro ro gemisi, k rkambar (kuru yük + konteyner + dökme yük) ve yolcu gemisi, tek güverteli gemi, çok güvertili gemi, ro-ro/ yük gemisi, yük / konteyner gemisi, tren ferisi, tren ferisi/ro-ro Kuru Yük Barclar : Güvertili barc, aç k güvertili barc (hopper barge), lash-seabee barc, aç k tip kuru yük barc, kapal tip kuru yük barc Yolcu Gemileri: Yolcu gemisi, feribot (yolcu + araba + kuru yük),araba ferisi, yolcu gemisi / ro-ro, yolcu / tren ferisi, flehir hatlar yolcu, flehir hatlar katamaran tipi (yolcu + araba), deniz otobüsü katamaran tipi (yolcu +araba), yolcu gemisi (katamaran tipi), hava yast kl gemi (hovercraft), nehir/deniz tipi yolcu gemisi, yolcu motoru, gezinti (tenezzüh) gemisi Kruvaziyer Tipi Yolcu Gemileri: Kruvaziyer tipi yolcu gemisi Yatlar (Ticari): Bal kç Gemileri: Bal k avlama, bal k iflleme fabrika gemisi, bal k nakliye gemisi Aç k Deniz Faaliyet Gemileri: Sondaj ve araflt rma gemisi, aç k deniz faaliyetleri destek gemisi Römorkörler: Çekici römorkörler, itici römorkörler, liman römorkörleri, aç k deniz romorkörü Hizmet Gemileri: Tarak gemisi, bilimsel araflt rma / inceleme gemisi, görev / devriye gemisi, hastane gemisi, hava durumu / sismik gemisi, fener gemisi, k lavuz gemisi, arama kurtarma gemisi, yang n söndürme gemisi, bat k ç karma gemisi, dalg ç gemisi, e itim gemisi, kablo döfleme gemisi, petrol toplama gemisi, k lavuz botu, yüzer at k al m tesisi gemisi, buz k ran gemisi, boru döfleme gemisi, palamar botu, servis motoru, at k toplama gemisi, acente botu, çamur gemisi 2-Yüzer Tesis ve Yüzer araçlar: Mavna/ fiat Yak t Mavnas Su Mavnas Yüzer Havuz Yüzer Köprü Yüzer skele Duba Çamur Dubas Yüzer Tesis (Tenis Kortu/Araba Park /Oyun Park ) Yüzer Kreyn Petrol Platformu Ponton Barç Layter SMMMO Yay n Organ 243 Mali ÇÖZÜM - 73
Sondaj Platformu Fener Platformu Kablo / Boru Döfleme Arac Yüzer Santral Yüzer Lokanta Yüzer Fabrika Yüzer Otel Yüzer Ev (Not:S n fland rman n kesin kriterleri bulunmamaktad r. Yüzer tesis ve araç kapsam na giren bir araç ayn zamanda deniz tafl ma arac kapsam na da girebilmektedir. Örne in; hizmet gemileri, römorkörler,bal kç gemileri ve aç k deniz faaliyet gemilerini bu flekilde de- erlendirmek gerekir.) Yine Müsteflarl kça verilen bilgiye göre; yayg n olarak kullan lan deniz tafl - ma araçlar n n tan mlar afla daki flekilde yap lm flt r: Yolcu gemisi: 12 den çok yolcu tafl - yan ticaret gemisidir. Feribot: As l amac k sa ve orta mesafeli hatlarda yolcu tafl mak olan, ancak bunun yan nda araba ve kuruyük tafl - yacak flekilde infla edilmifl veya uyarlanm fl ve bu amaçla kullan lan ticaret gemileridir. Yolcu motoru: Tam boylar 42 metreden az olan ve liman sefer bölgesi içinde veya merkez iskelesinden 25 milden uzaklaflmadan günübirlik yolcu tafl yan ticaret gemileridir. Gezinti (tenezzüh) gemisi: Belirli bir noktadan hareket ederek liman veya s - n rl liman seferi bölgeleri içerisinde önceden belirlenmifl bir rotada turist gezdiren ve ayn gün içerisinde turunu tamamlayan, denizde hareket etme kabiliyetine sahip ve denize elveriflli 12 den fazla yolcu tafl yan ticari yolcu gemileridir. Ticari yat: Yat tipinde infla edilmifl, kamaras, tuvaleti, lavabosu, mutfa olan, ticari olarak gezi ve spor amac yla yararlan lan, yük, yolcu veya bal kç gemisi niteli inde olmayan, tafl d yolcu say s 12 yi geçmeyen (12 dahil) ya da kabotaj seferinde 100 mille s n rl, en yak n karadan 20 milden fazla uzaklaflmamak flart yla, tafl d yolcu say s 36 y (36 dahil) geçmeyen gemilerdir. Yap lan aç klamalar do rultusunda, sportif ve e lence amac na yönelik olup, istisnadan yararlanamayacak deniz araçlar ve ürünlerini ise flu flekilde saymak mümkündür. Sürat motoru (sürat teknesi) Paraflüt çekme tekneleri Jet ski (deniz motosikleti) Jet boat (çok kuvvetli sürat teknesi) Life raft (fliflme cankurtaran sal) Banana (deniz at ) Ringo (e lence flamreli) Su kaya Dart tipi yelkenli tekne Sörf Laser tipi tekneler Yelkenli katamaran SMMMO Yay n Organ 244 Mali ÇÖZÜM - 73
Kano Deniz bisikleti Patriot (ringo benzeri) Wakeboard (sörf tahtas cinsi-ayak) Knee board (sörf tahtas cinsi-diz) Fly fish (ringo benzeri ) Deniz yata Rafting botlar Piratlar Hacmine bak lmaks z n her türlü fliflme deniz oyuncaklar (Not: Türkçe karfl l klar anlam na yak n olarak verilmeye çal fl lm flt r. Baz ürünlerin Türkçe karfl l klar bulunmamakta olup özel isimleri ile tabir edilmektedir.) Ülkemizde yüzer tesis ve yüzer araç kapsam na giren ürünlere olan talep ve buna ba l teslimlerde yo unluk olmad ndan, bu konularda s k nt yaflanmamaktad r. Yukar da yap lan tüm aç klamalar dikkate al nd nda; KDV Kanunu nun 13/a maddesi kapsam ndaki istisnadan yararlanamayacak deniz tafl ma araçlar, yüzer tesis ve yüzer araçlar n imal ve inflaas ile ilgili olarak yap lan teslim ve hizmetler ile bunlar n tadili, onar m ve bak m fleklinde ortaya ç - kan hizmetler KDV den müstesna olmayacakt r. IV-SONUÇ: Mevcut yasal ve idari düzenlemelere göre, KDV Kanunu nun 13/a maddesi kapsam na girecek deniz arac n n ticaret yapmak amac yla kullan lmas gerekli, ancak yeterli de ildir. Ticari olarak kullan lacak arac n, tafl ma ve ulafl m amaçl olarak kullan lmas, k saca ticari amaçl deniz tafl ma arac olmas gerekmektedir. Çünkü yay mlanan sirkülerden de anlafl laca üzere; istisna uygulamas n n amac salt deniz üzerinde yap lan ticareti gelifltirmek de ildir. As l amaç deniz yolu ulafl m n ve tafl - mac l n sa layacak ve gelifltirecek ticaretin desteklenmesidir. Ulafl m ve tafl ma vazifesi görmeyen veya bu amac görmekle beraber spor ve e lence amac na yönelik kullan lan araçlar n bu istisnadan yararlanmalar na kanunen imkan bulunmamaktad r. SMMMO Yay n Organ 245 Mali ÇÖZÜM - 73