2. B Ö L Ü M TMS 1 F NANSAL TABLOLARIN SUNULUfiU Yrd. Doç. Dr. Kerem SARIO LU stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi 29
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu 2.1 Standard n Amac : flletmelerin genel amaçl finansal tablolar n n dönemler aras ve iflletmeler aras karfl laflt rmaya imkân verecek flekilde haz rlanmas için temel kurallar n belirlenmesi bu standard n temel amac d r. Özünde bu standart, finansal tablolar n sunuflu ile ilgili genel kurallar, bu tablolar n asgari içeri i ve yap s hakk nda aç klamalar getirmektedir. Bu standart bilanço kalemlerinin hangi s rada ve biçimde sunulaca n aç klama amac tafl maz. 2.2 Standard n Kapsam : Standard n kapsam finansal tablolar n TFRS ye göre haz rlamak isteyen tüm iflletmeler taraf ndan haz rlanan genel amaçl finansal tablolardan oluflmaktad r (Ara dönem özet finansal tablolar d fl nda). Genel Amaçl Finansal Tablolar sözüyle, kendi amaçlar na uygun olarak özel düzenlenmifl finansal tablo talep edemeyecek durumdaki finansal tablo kullan c lar na sunulmak üzere haz rlanm fl finansal tablolar, ifade edilmektedir. Bu türde finansal tablo kullan c lar na iyi bir örnek Bireysel Yat r mc lar d r. TMS 1 de tan mlanan genel amaçl finansal tablolar n hedefi, iflletmenin finansal durumu, finansal performans ve nakit ak fl hakk nda genifl bir kullan c kitlesinin ekonomik karar alma sürecine fayda sa layacak bilgilerin sunulmas d r. 2.3 Standard n Getirdikleri: 2.3.1. Toplam Kapsaml Gelir (Total Comprehensive Income): TMS 1 de ortaklar n, iflletmeye ortak olmalar yla iliflkili olarak gerçeklefltirdikleri finansal olaylar d fl nda (nakit sermaye art r m, kâr pay da t m v.b.) belirli bir dönemde özsermayede gerçekleflen toplam de- iflim toplam kapsaml gelir olarak tan mlanm flt r. Toplam Kapsaml Gelir sözüyle, iflletmenin faaliyetleri sonucu kâr zarar tablosunda raporlad veya do rudan özsermayede muhasebelefltirdi i özsermaye 31
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar de iflimleri ifade edilmektedir. Toplam Kapsaml Gelir ifadesi ngilizce total comprehensive income sözünden türkçelefltirilmifl bir ifadedir. Söz konusu ifadede comprehensive kelimesinin ngilizcede sözlük anlam hepsini ya da her fleyi içeren olarak Türkçe ye çevrilebilir. Söz konusu kavram bu anlamda ele al nd taktirde daha anlafl l r olmaktad r. 2.3.2. Di er Kapsaml Gelir (other comprehensive income): TMS 1 de, di er TFRS lerin hükümleri çerçevesinde dönem kâr zarar n n hesaplanmas na kat lmayan, do rudan özsermayede muhasebelefltirilerek raporlanan gelir ve gider unsurlar, Di er Kapsaml Gelir olarak tan mlanmaktad r. Buna göre di er kapsaml gelir unsurlar afla- dakilerdir: a) Yeniden de erleme fazlas ndaki (fonundaki) de iflimler. Örne- in: Maddi veya Maddi Olmayan Duran Varl klar n de erlemesinde yeniden de erleme modeli seçilmesi durumunda. (TMS 16 Maddi Duran Varl klar, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varl klar) b) TMS 19 çal flanlara Sa lanan Faydalar kapsam nda ayn standard n 93A paragraf na göre tan mlanm fl fayda planlar için hesaplanan aktüeryal kazanç ve kay plar c) D fl ülkedeki ba l iflletmeye ait finansal tablolar n çevrilmesinden kaynaklanan kazanç ve kay plar (bak n z: TMS 21 Kur De ifliminin Etkileri ) d) Sat lmaya haz r finansal varl klar n yeniden ölçümünde ortaya ç - kan kazanç ya da kay plar (bak n z: TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme) e) Nakit ak fl riskine iliflkin riskten korunma araçlar na ba l olarak oluflan kazanç veya kay plar n etkin k s mlar (bak n z: TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme) 2.3.3 Finansal Tablolar n Sunuluflunda Kapsaml Gelir Kavram n n Bir Eflitlik Yard m le Aç klanmas KAPSAMLI GEL R = DÖNEM NET KÂRI + D ER KAPSAMLI GEL R 32
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu 2.3.4. Finansal Tablolar ve Tablolar n çeri i: Finansal tablolar iflletmenin finansal durumu ve finansal performans n n biçimlendirilmifl sunumu olarak tan mlanmaktad r. Yukar da ifade edilen bilgi verme amac na ulaflmak için finansal tablolar n afla daki bilgileri içermesi gerekti i standartta belirtilmifltir. a) Varl klar, b) Yabanc Kaynaklar, (Borçlar ) c) Özsermaye, (Özkaynaklar ) d) Gelir ve giderleri, (de erleme ifllemleri ve di er faaliyetlerden kazanç ve kay plar dahil) e) flletmenin ortaklara yapt da t mlar ya da ortaklar taraf ndan iflletmeye yap lan katk lar f) Nakit ak fllar. TMS 1 de tam bir finansal tablolar seti afla daki gibi listelenmifltir: a) Dönem sonu itibariyle Finansal Durum Tablosu (Bilanço) b) Döneme ait Kapsaml Gelir Tablosu c) Döneme ait Özkaynaklar De iflim Tablosu d) Döneme ait Nakit Ak fl Tablosu e) Önemli muhasebe politikalar ve di er aç klay c bilgileri içeren Finansal Tablo Dipnotlar f) Bir finansal tablo kaleminin yeniden s n fland r lmas, bir muhasebe politikas n n geriye dönük olarak uygulanmas, ya da finansal tablolar n geriye dönük olarak yeniden düzenlenmesi halinde, karfl laflt r labilir en erken dönem bafl itibariyle Finansal Durum Tablosu Görüldü ü gibi, tan mlanan finansal tablolar n kapsam, bugüne dek ülkemizde Vergi Usul Kanunu (VUK) ile tan mlanm fl finansal tablolar n kapsam ndan genifltir. 2.3.5. Gelir Tablosu ve Kapsaml Gelir Tablosu: TMS 1 de tan mlanan kapsaml gelir tablosu, dönem kâr ve zarar n n hesaplanmas nda dikkate al nan gelir ve giderler ile bunlar d fl nda 33
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar yukar da di er kapsaml gelir unsurlar nda say lanlar n tek bir finansal raporda toplanm fl fleklidir. Görüldü ü gibi bu tablonun kapsam, bir dönemde özsermayede gerçekleflen di er de iflimleri de içermesi aç s ndan (ortaklar n ortakl k iliflkisi d fl ndakiler) daha genifltir. TMS 1 çerçevesinde, bir dönemde tahakkuk eden gelir ve giderlerin tamam kapsaml gelir tablosunda raporlanmal d r. flletme, kâr ve zarar oluflturan bileflenleri kapsaml gelir tablosu yerine ayr bir gelir tablosunda ( ayr gelir tablosu olarak adland r lmaktad r.) sunmay seçerse, bu tablonun hemen ard ndan gelir tablosunda hesaplanm fl olan kâr veya zararla bafllayan bir kapsaml gelir tablosu sunmak zorundad r. Bu durumda kapsaml gelir tablosu, kâr veya zararla bafllayan ve di er kapsaml gelir unsurlar n da içeren bir tablo olarak haz rlanacakt r. 2.3.6. Kâr / Zarar TMS 1 de yukar da aç klanan yaklafl m çerçevesinde Kâr veya Zarar tan mlanmaktad r. Buna göre toplam gelirden di er kapsaml gelir unsurlar d fl nda kalan giderlerin ç kart lmas yla hesaplanan tutar kâr ya da zarar olarak adland r lmaktad r. 2.3.7. Finansal Tablolar n Kapsam D fl nda Sunulabilecek Bilgiler: TMS 1 de tam bir finansal tablolar setinin s n rlar kesin olarak çizilmekle birlikte, bu tablolar d fl nda aç klanabilecek bilgilerden bahsedilmektedir. (Burada ifade edilen dipnotlar de ildir. Dipnotlar finansal tablolar n kapsam d fl nda de ildir. Aksine finansal tablolar n ayr lmaz bir parças olarak tam bir finansal tablolar setinin unsurlar içerisindedir.) Söz konusu bilgilerin iflletme yönetimleri taraf ndan aç klanabilece i belirtilmekte ve bunlar genel finansal görünüm veya genel finansal de- erlendirme fleklinde isimlendirilmifltir. Buna göre bu tür bir genel de- erlendirme afla daki hususlar hakk nda bilgi verebilir: a) flletmenin finansal performans n belirleyen temel unsurlar ve etkiler: Çevresel faktörlerdeki de ifliklikler, iflletmenin bu de iflikliklere tepkisi ve bunlar n etkisi ve temettü politikas da dahil finansal performans n sürdürülmesi ve iyilefltirilmesi için iflletmenin yat r m politikas. 34
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu b) flletmenin fon kaynaklar ve hedeflenen borç özkaynak oran ve c) flletmenin TFRS lere göre finansal durum tablosunda (bilançosunda) muhasebelefltirilmeyen kaynaklar. (resources) (Buradaki kaynak sözcü ü ile tekdüzen muhasebe sistemindeki özkaynak ya da yabanc kaynak terimleri birbiri ile kar flt r lmamal d r.) Örne in, iflletmenin y llar boyunca gerçeklefltirdi i tan t m faaliyetleri, yayg n da t m a sayesinde kendi kendine yaratt markas, her ne kadar iflletmeye gelecekte ekonomik yarar sa layaca tart flmas z olsa da, TFRS çerçevesinde iflletme varl klar aras nda gösterilmemektedir. flte bilançoda raporlanamayan ancak iflletmenin kullan m ndaki bu maddi olmayan duran varl k buradaki anlam yla bir kaynakt r. 2.3.8. Finansal Tablolar n Sunuluflu le lgili Tan mlanm fl Di- er Kavramlar: a) Sahipler: flletmenin Özkaynaklar nda s n fland r lan araçlara sahip olanlar iflletme sahipleri olarak tan mlanm flt r. b) Önemli olma: Verilmedi i ya da yanl fl verildi i takdirde finansal tablo kullan c lar n n alacaklar ekonomik kararlar etkileyecek finansal tablo kalemleri önemli say l rlar. Önemlilik içinde bulunan duruma göre finansal tablo kaleminin niteli i veya tutarsal büyüklü üne ba l olabilir. Finansal tablo kullan c lar n n kararlar n n etkilenmesi kriterinde, kavramsal çerçevede finansal tablo kullan c lar hakk ndaki temel varsay m geçerlidir. Buna göre, finansal tablo kullan c lar, finansal tablolarda sunulan bilgileri anlamalar için gerekli temel düzeyde iflletmecilik ve ekonomi bilgisine sahip kabul edilirler. c) Bir standart hükmünün uygulanamaz olmas : Bir standart hükmünün uygulanmas, her türlü makul çabay göstermesine ra men mümkün olmad nda uygulanamaz olma dan bahsedilebilir. d) TFRS ler ifadesi kapsam : Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan yay mlanan standartlar ve yorumlard r. Bunlar afla daki gibi de iflik isimlerle adland r lmaktad rlar: a. Türkiye Finansal Raporlama Standartlar (TFRS) b. Türkiye Muhasebe Standartlar (TMS) c. TMS yorumlar ve TFRS yorumlar. 35
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 2.3.9. Finansal Tablolarla lgili Genel Hususlar: 2.3.9.1. TFRS ye göre finansal tablolar n haz rlanmas ve gerçe e uygunluk: TMS 1 ile tan mlanan finansal tablolar n TFRS ye uygun haz rlanm fl tablolar oldu unun iddia edilebilmesi için tüm TMS ve TFRS lere uyulmufl olmas gerekir. Buna göre standartlar n k smen uygulanmas ile TFRS ye uygun finansal raporlama yap lm fl say lmaz. TFRS ye uygun olarak haz rlanm fl finansal tablolar gerçe e uygun haz rlanm fl tablolar olarak kabul edilmektedir. Standard n 16 numaral paragraf nda belirtildi i gibi, bir iflletme finansal tablolar n n istisnas z ve koflulsuz TFRS ye göre haz rland n notlarda aç klamad kça, söz konusu finansal tablolar TFRS ye göre haz rlanm fl say lmazlar. TMS1 de gerçe e uygun sunum için iflletmelerin, muhasebe politikalar n n yan s ra, iflletmenin finansal durumu ve finansal performans hakk nda kullan c lar bilgilendirmek için gerekli ek aç klamalar yapmak zorunda oldu u belirtilmifltir. Ayr ca herhangi bir kaleme uygulanacak bir standard n yoklu unda, takip edilmesi gerekli kurallar n ne oldu unun TMS 8 de tarif edildi i yine TMS 1 de aç klanm flt r. Buna göre iflletmelerin muhasebe politikalar n da içeren bilgilerin sunum flekli afla- daki koflullar tafl mal d r: ihtiyaca uygun, güvenilir, karfl laflt r labilir ve, anlafl labilir. 2.3.9.2 flletmenin Süreklili i: Finansal tablolar n temel varsay mlar ndan birisi, iflletmenin faaliyetlerinin belirli bir süre ile s n rland r lmaks z n sürdürülece idir. flletmenin süreklili i ile ilgili herhangi bir kuflku olup olmad, yönetimin bilanço tarihinden sonraki 12 ayl k dönemle ilgili mevcut bilgileri de erlendirmesi ile belirlenir. 36
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu 2.3.9.3 Muhasebenin Tahakkuk Esas : Nakit ak fl tablosu d fl ndaki tüm finansal tablolar tahakkuk esas na dayal olarak haz rlan rlar. 2.3.9.4 Önemlilik ve Birlefltirme: Finansal tablolarda benzer kalemlerden oluflan her grup önemli oldu u taktirde di er finansal tablo kalemlerinden ve gruplardan ayr olarak raporlan r.bir hesap kalemi tek bafl na önemli de ilse (önemli olman n tan m TMS 1 ve Kavramsal Çerçeve Metninde yap lm flt r) tabloda veya dipnotlar nda di er kalemlerle birlefltirilerek raporlan r. 2.3.9.5. Netlefltirme (Mahsup): TMS 1 de söz konusu tan mlamalara ilave olarak, varl k ve borçlar n ya da gelir ve giderlerin herhangi bir standart ya da yorum öngörmedi i durumlarda birbirleriyle netlefltirilemeyece i aç klanm flt r. Netlefltirme ifadesi ise aç klanarak, de er düflüklü ü karfl l klar gibi düzenleyici hesaplar n ilgili olduklar hesaplardan düflülerek raporlanmas iflleminin netlefltirme olmad ifade edilmifltir. Standartta netlefltirilerek raporlama yap labilecek haller afla daki gibi aç klanm flt r: - Alacaklardan yap lan ticaret iskontolar ve indirimlerin has lattan düflülerek raporlanmas, - Maddi duran varl klar n sat fl nda, sat fl kazanc n n, varl n net defter de eri ve ilgili sat fl giderleri düflüldükten sonra raporlanmas. (duran varl k sat fl has lat ve sat fl maliyetinin netlefltirilerek yaln zca sat fl kâr n n raporlanmas ) - Yap lan bir sözleflme sonucu katlan lan harcamalar, üçüncü bir flah s ile yap lan sözleflmeye dayan larak temin edilebiliyorsa, temin edilen tutarla, yap lan harcama netlefltirilerek finansal tablolara yans t l r. - Benzer ifllemlerden kaynaklanan kâr ve zararlar n netlefltirilerek (önemli de ilse) raporlanmas, (örne in: kur fark giderleri ile kur fark gelirleri ya da al m sat m amaçl olarak elde bulundurulan finansal araçlarla ilgili ortaya ç kan gelir ve giderler) 37
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 2.3.9.6. Finansal Tablolar n Haz rlanma S kl : Y lda bir kez. 2.3.9.7. Karfl laflt rmal Bilgi: TMS 1 in aç kl k getirdi i bir baflka konu ise cari dönem finansal tablolar n n önceki dönem finansal tablolar ile birlikte karfl laflt rmal olarak sunulmas gere idir. Buna göre en az iki finansal durum tablosu (cari dönem sonu ve cari dönem bafl ) olmak üzere ve en az iki döneme ait kapsaml gelir tablosu (cari döneme ait ve önceki döneme ait) karfl laflt rmal bilgi sunum amac ile bir arada sunulmal d r. Bir muhasebe politikas n n geriye dönük olarak uygulanmas durumunda ise yukar da say lan tablolarla karfl laflt r labilir flekilde önceki dönem bafl itibariyle finansal durum tablosu sunulmal d r. E er cari dönemde finansal tablo kalemlerinin s n fland r lmas nda gerekli görülmüfl bir de ifliklik varsa karfl laflt rmal tutarlar da yeniden s n fland r lmal d r. (Geçmifl dönem finansal tablolar nda da ayn de ifliklik yap lmal d r.) E er karfl laflt rmal tutarlar n düzeltilmesi mümkün de ilse, nedenleri ve yap lamayan de iflikliklerin niteli i aç klanmal d r. Karfl laflt rmal gösterim ara dönemler için haz rlanan finansal tablolarda da yap lmal d r. 2.3.9.8. Sunuflun Tutarl l : Finansal tablolardaki kalemlerin sunuluflu ve s n fland r lmas dönemden döneme farkl l k göstermemelidir. Ancak iflletme faaliyetlerinin içeri i önemli ölçüde de ifltiyse veya yap lan gözden geçirme sonucu baflka bir flekilde sunumun ve ya s n fland rman n daha bilgilendirici olaca (TMS 8 hükümlerine uygun olarak) aç kça belirlenmiflse sunum ve s n fland rma fleklinde de ifliklik yap labilir. Farkl flekilde sunum yap labilmesinin mümkün oldu u bir baflka durum da, herhangi bir standartta yap lan bir de iflikli in sunum de iflikli ine neden olmas d r. 2.3.9.9. Finansal Tablolarda (bafll kta) Belirtilmesi Gerekli Genel Aç klamalar: - flletmenin ad, ticaret ünvan, 38
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu - Tek bir flirket için mi yoksa flirketler grubu için mi haz rland (konsolide), - Bilanço tarihi, gelir tablosu dönemi, nakit ak fl tablosu dönemi, özsermaye de iflim tablosu dönemi, - Kullan lan para birimi, - Yuvarlamalarla ilgili aç klama ( Bin TL ya da.000.- TL gibi) 2.3.10. Finansal Tablolar Finansal Durum Tablosu (Bilanço) 2.3.10.1. Bilanço ile lgili Genel Kurallar: - Dönen ve Duran Varl klar ile K sa ve Uzun vadeli yükümlülükler ayr ayr sunulacakt r (Likidite durumuna göre sunumun gerekli oldu u durumlar hariç. Örn: Bankalar). - Dönen ve Duran Varl k ile K sa ve Uzun vadeli yükümlülüklerin birbirinden ayr lmas ndaki kriter süre 12 ayd r. - Mali kurulufllar finansal tablolar ndaki kalemleri vadeye göre s n fland rmak yerine likidite özelliklerine göre s n fland rabilirler. - Baz iflletmelerin karma faaliyet içinde bulunmalar bilanço kalemlerinin hem vadelerine hem de likidite özelliklerine göre s n fland r lmas n gerekli k labilir. 2.3.10.2. Bilançonun Bölümleri: (E er Likidite Esas na Göre S - n fland rma Yap lm yorsa) - Dönen Varl klar - Duran Varl klar - K sa Vadeli Yabanc Kaynaklar (K.V. Borçlar) - Uzun Vadeli Yabanc Kaynaklar (U.V. Borçlar) - Öz Sermaye (Öz Kaynaklar) 2.3.10.3. Varl klar n Dönen Varl k olarak s n fland r lmas için tafl mas gerekli özellikler: (afla dakilerden en az birinin varl - yeterlidir) Bir varl n; - iflletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin, sat lmas n n veya tüketilmesinin beklenmesi; 39
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar - özellikle ticari amaçla elde bulundurulmas ; - bilanço gününden sonra oniki ay içinde paraya çevrilmesi; veya - TMS 7 Nakitt Ak fl Tablosu Standard nda tan mland gibi bilanço tarihinden sonra en az on iki ay içinde bir borcun ödenmesi için kullan lmak üzere veya baflka bir nedenle s n fland r lmam fl olmak kofluluyla, nakit veya nakit benzeri olanlar. 2.3.10.4. Varl klar n Duran Varl k Olarak S n fland r lmas çin Tafl mas Gerekli Özellikler: TFRS da dönen varl klar d fl nda kalan di er tüm varl klar Duran Varl k olarak tan mlanmaktad r. 2.3.10.5. Dönen Varl k ya da Duran Varl k Olarak S n flarken Faaliyet Döneminin Süresi: Bir faaliyet dönemi iflletmelerin ço u için 1 y ll k süredir. Faaliyet konusu varl klar n nakde dönüfltürülmesine kadar geçen süre faaliyet süresidir. 2.3.10.6. Borçlar n K sa Vadeli Olarak S n fland r lmas çin Tafl mas Gerekli Özellikler: (en az birinin varl yeterli) Bir borcun, - Bir y l içinde ödenmesinin (normal faaliyet dönemi) beklenmesi; - öncelikle ticari amaçla borçlan lm fl olmas, - bilanço gününden sonra oniki ay içinde borcun ödenecek olmas ; veya - iflletmenin bilanço gününden sonra en az oniki ay içinde ödemesini erteleyecek koflulsuz bir hakka sahip olmamas durumunda o borç k - sa vadeli bir yabanc kaynakt r. 2.3.10.7. Borçlar n Vadelerine Göre S n fland r lmalar nda Tereddüt Yaratan Durumlar: - Bir y l içinde ayn tutarda yeniden borçlan larak (standart çevirisinde yeniden finanslama) döndürülmesi planlanan borçlar (sözleflmeye ba l bir hak olmal ), vadesine bir y ldan az süre kalm fl olmas na ra men uzun vadeli bir borç olarak s n fland r l rlar. 40
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu - Vadesine bir y ldan uzun süre olmas na ra men, borçlanma flartlar n n bilanço tarihinde iflletme taraf ndan ihlâl edilmifl olmas nedeniyle, alacakl n n borcu vadesinden erken talep etme hakk do duysa (resmen talep etmifl olmas gerekmez), söz konusu borç k sa vadeli bir borç olarak raporlanmal d r. - Personel ve di er faaliyet giderleri ile ilgili borçlar, ticari borçlar iflletmenin faaliyet döngüsü içerisinde kullan m nda olan çal flma (iflletme) sermayesinin bir parças n oluflturmaktad r. Bu nedenle, bilanço tarihi itibariyle vadelerinin dolmas na 12 aydan daha uzun bir süre olsa bile bu tür borçlar K sa Vadeli Borç olarak s n fland r lmal d rlar. 2.3.10.8. Bilançoda Yer Almas Gerekli Bilgiler: (Asgari) Kapsam ne olursa olsun (detayl ya da özet) bir bilançonun sunmas zorunlu kalemler: a) maddi duran varl klar, b) yat r m amaçl gayrimenkuller c) maddi olmayan duran varl klar, d) finansal varl klar (e), (h) ve (i) fl klar nda gösterilenler hariç; e) özkaynak yöntemine göre izlenen yat r mlar, (ifltirakler, ba l ortakl klar) f) biyolojik (canl ) varl klar; g) stoklar, h) ticari ve di er alacaklar; i) nakit ve nakit benzerleri; j) sat lmak üzere elde bulundurulan varl klar toplam ve TFRS 5 çerçevesinde elden ç kar lacak bir varl k grubu içerisinde varl klar n toplam. k) ticari ve di er borçlar; l) karfl l klar; m) finansal borçlar ( (k) ve (l) fl klar nda gösterilenler hariç); n) kurumlar vergisi ile ilgili borçlar ve varl klar; (TMS 12 de tan mland flekilde) o) ertelenmifl vergi borcu ve ertelenmifl vergi varl klar ; (TMS 12 de tan mland flekli ile) 41
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Not: ertelenmifl vergi borcu ile ifade edilen hesapta raporlanacak tutar n belirlenmesinde esas kriter, vergi idaresi nin müsaadesi veya yasalar n verdi i haklarla verginin gelecekte istenecek olmas de ildir. Vergi kanunlar n n öngördü ü vergilendirme dönemi ile gerçekte kazanc n olufltu u dönemin birbirinden farkl oldu u durumlarda ortaya ç kan fark n gösterilece i kalem ifade edilmektedir. (Bu konu TMS 12 Ertelenmifl Vergi standard nda detayl olarak aç klanmaktad r.) p) TFRS 5 e göre elden ç kar lacak gruplara ait borçlar q) Özkaynaklarda gösterilen az nl k haklar ; ve r) Ana flirketin ortaklar na ait ç kar lm fl sermaye ve yedekler. 2.3.10.9. Bilançoda Bu Standartta Say lan Bilgilerden Baflka Sunulacak bilgiler: Gerekli görüldü ünde, - Ek kalemler - Bafll klar - Ara toplamlar 2.3.10.10. Ertelenmifl Vergi Varl klar veya Ertelenmifl Vergi Borçlar na liflkin S n fland r lmas : Ertelenmifl vergi varl klar ve ertelenmifl vergi borçlar s ras yla duran varl k ve uzun vadeli borç olarak s n fland r lacaklard r. 2.3.10.11. Bilanço ya da Dipnotlar nda Sunulacak Bilgiler: - Alt s n fland rmalar (tutarlar yla) o Maddi Duran Varl klar n alt s n fland rmas TMS 16 da aç klan r. o Alacaklar n alt s n fland rmas Ticari alacaklar liflkili taraflardan alacaklar (ortaklardan, ifltiraklerden alacaklar) Yap lan peflin ödemelerle ilgili alacaklar o Stoklar Ticari mal Hammadde Yar mamul 42
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu Tamamlanm fl mamuller o Karfl l klar (borç niteli inde karfl l klar) K dem tazminat gibi personelle ilgili karfl l klar Di er karfl l klar o Özkaynaklar Ödenmifl sermaye Kay tl sermayeyi oluflturan hisse senedi say s Ödenmifl ve ödenmemifl sermaye ile ilgili hisse say lar Bir hisse senedi nominal de eri Dönem bafl ve dönem sonu hisse say lar mutabakat Özellikli hisse senetlerine iliflkin imtiyaz ve s n rlamalar flletmenin elinde bulunan kendi hisseleri Vadeli ifllemler ve sözleflmeler gere i ç kar lmak üzere elde tutulan hisseler Yedekler Tür ve amaçlar na göre yedeklerle ilgili aç klamalar 2.3.11. Finansal Tablolar Kapsaml Gelir Tablosu 2.3.11.1. Kapsaml Gelir Tablosunda Yer Alacak Bilgiler (asgari): (a) Hâs lat, (b) Finansman maliyetleri, (c) Özkaynak yöntemi kullan larak muhasebelefltirilen ifltirakler ve ifl ortakl klar n n kar veya zarar paylar, (d) Vergi gideri, (e) (i) Durdurulan faaliyetlere iliflkin vergi sonras kar ya da zarar ile (ii) Sat fl maliyeti düflülmüfl gerçe e uygun de erin ölçülmesinde veya durdurulan faaliyetleri oluflturan elden ç kar lacak grup ya da gruplar n veya varl klar n elden ç kar lmas nda muhasebelefltirilen vergi sonras kazanç ya da zarar toplam n içeren tek bir tutar, (a) Kar veya zarar, (b) (h maddesinde belirtilen tutarlar hariç olmak üzere) niteli ine göre s n fland r lan gerçekleflmemifl kar ya da zarar bileflenlerinin her biri, 43
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar (h) Özkaynak yöntemi kullan larak muhasebelefltirilen ifltirakler ve ifl ortakl klar n n gerçekleflmemifl kar veya zarar paylar, (i) Toplam kapsaml gelir. Yukar daki bilgilere ek olarak gelir tablosunda az nl klara iliflkin kâr veya zararlar ve kapsaml gelir ile ana flirket ortaklar na ait olan kâr veya zarar ve kapsaml gelir ayr ca belirtilecektir. 2.3.11.2 TFRS ye Göre Haz rlanan Kapsaml Gelir Tablosunda Ola and fl Kalemler: TMS 1 de ola and fl gelir ya da ola and fl gider kalemlerinin ne kapsaml gelir tablosunda ne de dipnotlarda YER ALAMAYACA I aç kça ifade edilmifltir. 2.3.11.3. Kapsaml Gelir Tablosunda Di er Kalemlerden Ayr Olarak Raporlamay Gerektiren Haller: Stoklar ve Duran Varl klarla ilgili de er düflüklü ü giderleri, ya da geçmiflte bunlarla ilgili ayr lm fl karfl l klar n iptali ile ilgili gelirler. flletme faaliyetlerinin yeniden yap land r lmas ile ilgili giderler Maddi duran varl klar n elden ç kar lmas ile ilgili gelir veya giderler Yat r mlar n (finansal duran varl klar n) elden ç kar lmas ile ilgili gelir veya giderler Sona erdirilen (tavsiye edilen) iflletme faaliyetleri ile ilgili do an gelir veya giderler (belirli bir co rafi bölgedeki faaliyetleri sona erdirme, belirli bir sektördeki faaliyetleri sona erdirme v.b.) Karfl l klar n iptali ile oluflan gelirler 2.3.11.4. Kapsmal Gelir Tablosunun Sunumunda Kalemlerin Gruplanmas : TMS 1 de giderlerin gelir tablosu kapsam nda raporlanmas ile ilgili olarak kullan labilecek iki gruplama yöntemini aç klanm flt r. Giderleri niteliklerine göre gruplama: Bu tür bir raporlama fleklinde giderler yap l fl amaçlar na göre gruplanm fl olmaz. Afla da bir örne i görüldü ü flekilde bir raporlama söz konusudur. 44
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu Gelir Di er Gelirler Mamul ve yar mamul stoklar nda de iflim Kullan lan hammade ve di er tüketim mallar Çal flanlara sa lanan fayda maliyetleri Amortisman ve itfa giderleri Di er giderler Toplam giderler Vergi Öncesi Kâr () Giderleri fonksiyonlar na göre gruplama: Bu anlay fl Türkiye de halihaz rda kullan lan Tekdüzen Muhasebe Sisteminin öngördü ü gelir tablosu flekli ile de uyumludur (Ola and fl kalemler hariç). Söz konusu yaklafl ma standart metninde bir örnek de afla da flekilde verilmifltir: Has lat Sat fllar n Maliyeti Brüt Kâr Di er gelir Da t m maliyetleri Yönetim Giderleri Di er giderler Vergi Öncesi Kâr () () () () Giderlerini yukar daki yaklafl m çerçevesinde fonksiyonlar na göre s n fland rarak raporlayan iflletmelerde, amortisman giderleri birden fazla gider ve maliyet kalemine da t larak raporland için, amortisman ve itfa giderleri rakamlar n n finansal tablo dipnotlar nda ek bilgi olarak verilmesinin gerekli oldu u standart metninde ayr ca belirtilmifltir. Söz konusu ek bilgilendirmenin nedeni türlerine göre raporlanan giderler sayesinde nakit ak fl tablosunun haz rlanmas nda yaflanan kolayl n, yukar - daki flekilde fonksiyonlar na göre raporlanm fl giderlerde elde edilememesidir. Ortaya ç kan bu güçlü ün, ancak amortisman ve itfa giderleri gibi nakit ak fl tablosunun haz rlanmas nda önem arzeden bilgilerin kapsaml gelir tablosuna ek olarak sunulmas ile afl lmas hedeflenmifltir. 45
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 2.3.12. Özkaynak De iflim Tablosunun çeri i: Döneme iliflkin toplam kapsaml gelir; Her bir özkaynak kalemi için geriye dönük olarak yap lan düzeltmeler (TMS 8) Gelir tablosuna al nmadan, do rudan özsermaye ye intikal ettirilen gelir ve giderler (di er standartlar de erleme hükümlerine göre söz konusu olabilir); Ana flirket ortaklar na ve az nl k haklar na düflen toplam tutarlar ayr ayr göstermek suretiyle dönemin toplam gelir ve gideri ((a) ve (b) nin toplam olarak hesaplanan); ve Özkaynaklar n her bölümü için, TMS 8 e göre tahakkuk ettirilen, muhasebe politikalar ndaki de iflikliklerin ve düzeltilen hatalar n etkileri. Her bir orta a ayr ayr yap lm fl olan da t mlar, Dönem bafl ve dönem sonu da t lmam fl kârlar bakiyesi mutabakat Her sermaye s n f n n ve her yede in dönem bafl ve dönem sonu bakiyeleri mutabakat 2.3.14. Özkaynak Toplam Tutar nda Yap lacak Düzeltmeler: TMS 8 baflka bir düzenleme getirmedi i tüm durumlarda, özkaynaklar toplam nda geriye yönelik olarak yap lacak düzeltmeler da t lmam fl kârlar n (Geçmifl Y llar Kârlar ) bakiyesinde yap l r. 2.3.15. Nakit Ak fl Tablosu Nedir? flletmenin nakit yaratma becerisi ve bu nakdi kullanma nedenlerinin de erlendirilebilmesi için haz rlanan nakit esas na dayal tablodur. Nakit ak fl tablosunun düzenlenmesi ve sunulmas ile ilgili kurallar TMS 7 Nakit Ak fl Tablosu Standard nda aç klanm flt r. 2.3.16. Finansal Tablo Dipnotlar le lgili Genel lkeler: Kullan lan muhasebe politikalar, finansal tablolarda yer almayan bilgiler ve finansal tablolarda yer almayan ama bunlar n anlafl lmas için gerekli bilgiler, finansal tablo dipnotlar nda aç klanacakt r. 46
2. Bölüm, TMS-1 Finansal Tablolar n Sunuluflu Dipnotlar n sunumunda afla daki s ra izlenecektir: o TFRS ile uyumlu tablolar haz rlanm fl oldu una iliflkin beyan (TMS 1 türkçe metinde ki çeviride beyan kelimesi yerine tablo kelimesi kullan lm flt r.) o Uygulanan önemli muhasebe politikalar n n özeti (bkz. 18. paragraf); o Tüm finansal tablolardaki kalemlerin s ralan fl n n takip edildi i bir düzen içinde her kalem ile ilgili destekleyici aç klamalar. o Di er aç klamalar: koflullu borçlar (bkz. TMS 37) ve henüz tahakkuk etmemifl sözleflmeye ba l yükümlülükler; ve finansal olmayan aç klamalar, örne in kuruluflun finansal risk yönetim hedefleri ve politikalar (bkz. TMS 32) 2.3.17. Muhasebe Politikalar n n Aç klanmas : flletmeler, finansal tablolar n haz rlanmas nda kullan lan ölçüm temelleri ve finansal tablolar n anlafl lmas için uygun olan di er muhasebe politikalar n TMS 1 hükümlerine göre aç klamakla yükümlüdür. muhasebe politikalar n n aç klanmas ile hükümler TMS 8 de bulunmaktad r. Benzer tür iflletmelerin haz rlad finansal tablolarla ilgili kullan c - lar n talep etmesi beklenen aç klamalar da kendi muhasebe politikalar n n aç klanmas nda dikkate al r. 2.3.18. Hangi Muhasebe Politikas n n Seçilece i le lgili lgili Al nacak Kararlarda Yönetimin Dikkate Alaca Hususlar (Tahmine Dayal Politkalarla lgili Seçim D fl nda) finansal varl klar n vadeye kadar tutulan yat r mlar olup olmad ; finansal varl klar n ve kiralanm fl varl klar n mülkiyetinin bütün önemli risk ve ödüllerinin baflka bir iflletmeye devredilip devredilmedi i; özünde belli mallar n sat fllar n n bir finansman anlaflmas olup olmad ve bu nedenle gelirde bir art fl meydana getirip getirmedi i; ve kuruluflla özel amaçl kurulufl aras ndaki iliflkinin özünün, özel amaçl kuruluflun, kurulufl taraf ndan kontrol edilip edilmedi ini göstermesi. 47
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 2.3.19. Tahminlerle lgili Aç klamalar: Gelecekte iflletme varl k ve borçlar n n de erini ciddi düzeltmelere neden olabilecek risklerle ilgili dipnotlarda aç klama yapmak durumundad r. Baz varl k ve borçlar n de erlemesi ile ilgili belirli varsay mlar ileri sürerek tahminler yapmak zorunlu olabilmektedir. K dem tazminat bu tür tahminlere dayal de er tespiti gerektiren kalemlere bir örnektedir. 2.3.20. Tahmin Gerektiren Durumlara Örnekler: Güncel piyasa fiyat olmad nda Duran Varl klarla ilgili de er düflüklü ünün tespiti. (geri kazan labilir tutar n tespiti), K dem tazminat ile ilgili karfl l k tutar n n belirlenmesi. Sürmekte olan yasal süreçlerdeki olas kay plar n tahmini. 48