mali ÇÖZÜM 161 KUR FARKLARI VE KRED FA ZLER N N MAL YET BEDEL TESP T KARfiISINDAK DURUMU Altar Ömer ARPACI* I- G R fi M akalemizde öncelikle birbiri ile kar flt r lan maliyet, gider ve harcama terimlerine de inelim. Maliyet; bir varl k veya bir hizmet elde edebilmek için katlan lan, bir de er birikimi sa layan parasal külfetler toplam d r. Bilançonun varl klar k sm nda raporlan r. Gider; iflletme etkinliklerinin sürdürülmesi, gelir elde edilebilmesi için katlan - lan, iflletme öz varl klar nda azalma meydana getiren parasal külfet, varl k veya hizmetin kullan m hakk n n devrinden dolay karfl lafl lan maliyet kayb d r. Gelir; ise iflletme etkinliklerinden sa lanan, iflletme öz varl klar nda art fl meydana getiren parasal getiridir. Harcama gerek maliyet ve gerekse giderden çok farkl d r. Bir maliyet ve/veya gidere katlanmak veya bir yükümlülü ü yerine getirmek/borç ödemek için iflletme varl klar n n tüketilen k sm d r. Nakit ak m veya fon ak m tablosunda raporlan r. Her maliyet veya gider bir harcama gerektirmedi i gibi, her harcaman n da bir gider veya maliyet olmad unutulmamal d r. Örne- in, borçlanarak varl k edinmek bir maliyete katlanmad r ama bir harcama de ildir. Benzer flekilde de al mlarda kredi kart kullan m n n da bir harcama oldu u söylenemez. Ancak sat c ya ve/veya finans kurumuna yap lan ödeme ise kesinlikle harcamad r. Çünkü iflletmenin nakit de erleri tüketilmifltir.(selek, Gönen, 2005) * Maliye Bakanl Gelirler Baflkontrolörü
162 mali ÇÖZÜM Vergi Usul Kanunu nun 313. maddesinde flletmede bir y ldan fazla kullan lan ve y pranmaya afl nmaya veya k ymetten düflmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gere ince gayrimenkul gibi de erlenen iktisadi k ymetlerin, alet, edevat, mefruflat, demirbafl ve sinema filmlerinin birinci k s mdaki esaslara göre tespit edilen de erinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teflkil eder.fleklinde amortisman mevzuu aç klanm flt r. Vergi Usul Kanunu nun 269. maddesinde, iktisadi iflletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile de erlenece i belirtildikten sonra, afla da yaz l k ymetlerin de gayrimenkuller gibi de erlenece i hükme ba lanm flt r; - Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruat, - Tesisat ve makinalar, - Gemiler ve di er tafl tlar, - Gayrimaddi haklar. Gayrimenkullerin maliyet bedeline, sat n alma bedelinden baflka afla da yaz l giderler girmektedir(vergi Usul Kanunu md. 270) - Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, - Mevcut bir binan n sat n al narak y - k lmas ndan ve arsan n tesviyesinden mütevellit giderler, 1 - Noter, mahkeme, k ymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Al m ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler aras nda göstermekte mükellefler serbesttir. Ayr ca normal bak m, tamir ve temizleme giderleri d fl nda, gayrimenkulü geniflletmek veya iktisadi k ymetini devaml olarak art rmak 2 maksad yla yap lan giderlerin de gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir.(vergi Usul Kanunu md. 272) Binalar ve gemilerin infla edilmesi ile makina ve tesisat n imal edilmesinde, bunlar n infla ve imal giderleri sat n alma bedeli olarak kabul edilecektir (Vergi Usul Kanunu md. 271) 1 flletmenin aktifine dahil ve amortisman tamamlanmam fl bir binan n y k l p yerine yeni bir binan n yap lmas halinde, eski binan n henüz itfa edilmemifl de eri yönünden ne flekilde ifllem yap laca na dair Kanunda bir aç kl k yoktur. Ancak bu hallerde de eski binan n itfa edilmemifl k ymetinin yeni gayrimenkulün maliyetine dahil edilmesi gerekece ine dair Dan fltay kararlar mevcuttur. 2 Gayrimenkulün iktisadi k ymetinin devaml olarak artmas ya kullanma ömrünü uzatmak yada kullanma süresinde de ifliklik yapmamakla beraber o sürede sa layaca yarar art rmakla olur. Gayrimenkulün tamamen itfa edilmesinden sonra yap lan giderlerin niteli i ne olursa olsun aktiflefltirilmesi ancak geniflletme ve kullanma ömrünün uzat lmas halinde sözkonusu olur. Bunun d fl ndaki giderler do rudan zarar yaz l r.
mali ÇÖZÜM 163 Bu yasal hükümler nedeniyle, gayrimenkuller ile Vergi Usul Kanunu nun 313. maddesine göre amortismana tabi di er iktisadi k ymetler Vergi Usul Kanunu nun 262. maddesi uyar nca maliyet bedeli ile de erlenmektedir. 3 Maliyet bedelinin al fl bedelinden fark sat n alma bedeline bu sat n alma ile ilgili bilumum giderlerin kat lacak olmas d r. Emtia da Vergi Usul Kanununun 274. maddesi uyar nca maliyet bedeliyle de erlenir. Emtian n maliyet bedeline nazaran de erleme günündeki sat fl bedelleri % 10 ve daha fazla bir düflüklük gösterdi i hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci s ras ndaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli 4 ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm Vergi Usul kanununun 275. maddesinde düzenlenen imal edilen emtia için de uygulanabilir. mal Edilen Emtian n(tam ve yar mamul mallar) maliyet bedeli ise Vergi Usul kanununun 275. maddesi uyar nca afla da yaz l unsurlar ihtiva eder: 1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve ham maddelerin bedeli; 3 Maliyet bedeli, iktisadi k ymetin iktisap edilmesi veyahut de erinin artt r lmas münasebetiyle yap lan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplam n ifade eder. (Vergi Usul Kanunu md. 262) 4 Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti Vergi Usul Kanunu Md. 267 Emsal bedeli, gerçek bedeli olm yan veya bilinmeyen veyahut do ru olarak tesbit edilemiyen bir mal n, de erleme gününde sat lmas halinde emsaline nazaran haiz olaca de erdir. Emsal bedeli s ra ile, afla daki esaslara göre tayin olunur. Birinci s ra: (Ortalama fiyat esas ) Ayn cins ve nevideki mallardan s ra ile de erlemenin yap laca ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda sat fl yap lm flsa, emsal bedeli bu sat fllar n miktar ve tutar na göre mükellef taraf ndan ç kar lacak olan "Ortalama sat fl fiyat " ile hesaplan r. Bu esas n uygulanmas için, ayl k sat fl miktar n n, emsal bedeli tayin olunacak her bir mal n miktar na nazaran % 25'ten az olmamas flartt r. kinci s ra: (Maliyet bedeli esas ) Emsal bedeli belli edilecek mal n, maliyet bedeli bilinir veya ç kar lmas mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan sat fllar için % 5, perakende sat fllar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Üçüncü s ra: (Takdir esas ) Yukar da yaz l esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaat üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa k ymetleri araflt r lmak ve kullan lm fl eflya için ayr ca y pranma dereceleri nazara al nmak suretiyle yap l r. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakk mahfuzdur. Ancak, dava aç lmas verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Emsal bedelinin mükellef taraf ndan bizzat hesapland hallerde, bu hesaplara ait kay t ve cetveller ispat edici ka tlar olarak muhafaza edilir.
164 mali ÇÖZÜM 2. Mamule isabet eden iflçilik; 3. Genel imal giderlerinden mamule düflen hisse; 4. Genel idare giderlerinden mamule düflen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine kat lmas ihtiyaridir.); 5. Ambalajl olarak piyasaya arzedilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Mükellefler, imal ettikleri emtian n maliyet bedellerini yukar daki unsurlar ihtiva etmek flartiyle diledikleri usulde tayin edebilirler. II - KUR FARKLARI VE KRED FA ZLER N N MAL YET BEDEL TESP T KARfiISINDAK DURUMU Gayrimenkuller ile di er amortismana tabi iktisadi k ymetlerin bir vadeye ba l olarak sat n al nmas durumunda, oluflan vade fark, sat n alma bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline dahil edilir ve maliyet bedeli art r m uygulamas nda da dikkate al n r. Yine, iktisadi k ymetlerin aktife al nd klar dönem sonuna kadar ortaya ç kan kur fark ve kredi faizleri, maliyet bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline eklenmeleri zorunlulu u konusunda 163 seri no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i (Resmi, 1985) ve 187 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebli i (Resmi, 1995) mevcuttur. 163 seri no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i nde afla daki aç klamalara yer verilmifltir. Bakanl m za yap lan çeflitli müracaatlardan; yat r mlar n finansman nda kullan lan kredilere iliflkin faiz giderleri ile yurt d fl ndan döviz kredisiyle sabit k ymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya ç kan kur farklar n n, sabit k ymetin maliyet bedeline mi intikal ettirilece i yoksa do rudan ilgili y l n giderleri aras nda m gösterilece i hususlar nda tereddütler bulundu u anlafl lm fl ve bu konularda afla daki aç klamalar n yap lmas uygun görülmüfltür. 1 - Yat r mlar n finansman nda kullan lan kredilerle ilgili faizlerden kurulufl dönemine ait olanlar n sabit k ymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yat r m maliyetine eklenmesi gerekmekte; iflletme dönemine ait olanlar n ise, ilgili bulunduklar y llarda do rudan gider yaz lmas ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulmas, 2 - Döviz kredisi kullan larak yurt d - fl ndan sabit k ymet ithal edilmesi s - ras nda veya sonradan bu k ymetlere iliflkin borç taksitlerinin de erlemesi dolay s yla ortaya ç kan kur farklar ndan, sabit k ymetin iktisap edildi i dönem sonuna kadar olanlar n, k ymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; ayn k ymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya ç kan kur farklar n n ise, ait olduklar y llarda do rudan gider yaz lmas ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yap lmas, mümkün bulunmaktad r.
mali ÇÖZÜM 165 163 seri no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i nde kredi faizlerinde iflletme dönemi, kur farklar nda ise iktisap edildi i dönem sonu gibi yeteri kadar aç k olmayan iki kavram ortaya ç km flt r. Bu nedenle yat r m kredisi faiz ve kur farklar n n maliyete ilavesinde, sabit k ymetin aktife al nd tarihin mi, yada hesap döneminin mi, dikkate al naca y llarca tart flma konusu olmufltur. Daha sonra yay mlanan 187 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebli i ile konuya aç kl k getirilmifltir. Yat r m indirimi konusuna giren aktif de erlerin finansman nda kullan - lan krediler nedeniyle do an kur farklar ve faizler, yat r ma konu iktisadi k ymetlerin maliyet unsuru oldu- undan, yat r m indirimi kapsam na girmektedir. Buna göre, yat r m konusu iktisadi k ymetlerin aktife al nd - dönemin sonuna kadar ortaya ç - kan ve maliyete intikal ettirilen kur farklar ve faizlere yat r m indirimi uygulan r. Ancak, yat r m konusu iktisadi k ymetlerin aktiflefltirilerek üzerinden amortisman ayr labilir hale geldi i dönemi izleyen dönemden itibaren, bunlarla ilgili olarak ortaya ç kan kur farklar ve faizlere yat r m indirimi uygulanmas mümkün de ildir. Di er taraftan, iktisadi k ymetlerin maliyetine giren montaj ve tafl ma giderlerine iliflkin harcamalar n yat r m indiriminden faydalanaca tabiidir. Bu durumda iktisadi k ymetlerin aktife al nd klar dönem sonuna kadar ortaya ç kan kur fark ve kredi faizleri, maliyet bedelinin bir unsuru olarak maliyet bedeline eklenmeleri zorunludur. Y l içinde iflletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amac yla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya ba l olarak ortaya ç kan kur farklar n n dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyece i hususunda gerekli aç klamalar 238 s ra no lu Vergi Usul Kanunu Genel tebli i (Resmi, 2 Mart 1995) ile yap lm flt r. Vergi Usul Kanununun 262. ve 274. maddeleri hükümleri uyar nca, Bu hüküm uyar nca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir k ymetin edinilmesi veya de erinin art r lmas için yap lan ödemeler ile bunlara benzer ek di er giderlerden olmas gerekmektedir. Bu itibarla, emtian n sat n al n p iflletme stoklar na girdi i tarihe kadar oluflan kur farklar n n maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya ç kacak kur farklar n n ise, ilgili bulunduklar y llarda gider yaz lmas veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktad r. flletmelerin finansman temini maksad yla bankalardan veya benzeri kredi
166 mali ÇÖZÜM müesseselerinden ald klar krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklar na pay vermeleri zorunlu bulunmamaktad r. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini do rudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden k sm maliyete dahil edebileceklerdir. KAYNAKÇA Selek, Seha- Gönen, Seçkin (2005) Maliyet, Gider, Harcama Ve Maliyetleme Sistemlerine Son Geliflmeler Ifl nda Genel Bir Bak fl Yaklafl m Dergisi, Say : 156, Aral k Resmi Gazete 27 Ocak 1985 tarih ve 18648 say. Resmi Gazete 2 Mart 1995 tarih ve 22218 say. Resmi Gazete 3 A ustos 1995 tarih ve 22363 say.