S erbest Meslek Kazançlar stisnas 193 Say l Gelir Vergisi Kanunu nun 18.

SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA ST SNA Bora BAKBAK Serbest Muhasebeci Mali Müflavir G R fi S erbest Meslek Kazançlar stisnas 193 Say l Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde düzenlenmifltir. Durumu tam olarak kavrayabilmek için Serbest Meslek Kazançlar n n tarifi,serbest Meslek Kazançlar nda stisna ve stisna kapsam ndaki kazançlar n vergilendirilmesi bu yaz m z n konusunu oluflturacakt r. 193 Say l Gelir Vergisi Kanunu nun 65. maddesinde serbest meslek kazanc n n tan m yap lm flt r. Buna göre; Her türlü serbest meslek faaliyetinden do an kazançlar serbest meslek kazanc - d r. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade flahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan ifllerin iflverene tabi olmaks z n flahsi sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na yap lmas d r. Tahkim iflleri dolay s yla hakemlerin ald klar ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi flirketler taraf ndan yap lan serbest meslek faaliyeti neticesinde do an kazançlar da, serbest meslek kazanc d r. 1. SERBEST MESLEK KAZANCI VE SERBEST MESLEK KAZANCI ST SNASI LE LG L YASAL DÜZENLEMELER Serbest Meslek Kazançlar istisnas 193 Say l Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde düzenlenmifltir. 14.08.1999 tarih ve 23786 say l Resmi Gazete de yay nlanan 4444 Say l Kanun un 4. maddesi ile de iflen ve 01.0.1.2000 tarihinde yürürlü e giren flekli ile söz konusu maddede; Müellif, mütercim, heykelt rafl, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programc s ve mucitlerin ve bunlar n kanuni mirasç lar n n fliir, hikaye, roman, makale, bilimsel araflt rma ve incelemeleri, bilgisayar yaz l m, röportaj, karikatür, foto raf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortam, radyo, televizyon ve videoda yay nlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlar n satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklar n devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri has lat Gelir Vergisinden müstesnad r. Eserlerin neflir, temsil, icra ve teflhir gibi suretlerle de erlendirilmesi karfl l n-

da al nan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukar da yaz l kazançlar n ar zî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmas na engel teflkil etmez. Serbest meslek kazançlar istisnas n n, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyar nca tevkif suretiyle ödenecek vergiye flümulü yoktur. hükmüne yer verilmifltir. 2. ST SNANIN KAPSAMI Kanun maddesinde de belirtildi i üzere, Serbest Meslek Kazançlar istisnas kazanca de il has lat n tamam na uygulanan bir istisnad r. Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesindeki serbest meslek kazançlar istisnas ndan yararlanma aç s ndan, bu faaliyetlerden elde edilen gelirin veya has lat n tutar n n önemi bulunmamaktad r. 4369 say l Kanunun Geçici 7 nci maddesi ile,gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yaz l tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplam tutar ile s - n rland r lan istisna tavan (1999 y l için 7.000.000.000 TL.) 4444 say l Kanunla yürürlükten kald r ld ndan mevcut istisna ile,ilgili herhangi bir istisna tavan bulunmad ndan gelirin yada has lat n tutar ne olursa olsun istisnadan yararlan lacakt r. stisna hükmünün uygulanabilmesi için de temel flart, elde edilen kazanc n serbest meslek kazanc olmas d r. Bu nedenle istisnaya konu eserlerin serbest meslek faaliyeti sonucunda üretilmesi ve de erlendirilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde aç klanan istisna serbest meslek kazançlar ndan sadece telif haklar ile ihtira berat biçiminde s nai haklara tan nm flt r. Bu nedenle, serbest meslek kazançlar istisnas genelde Telif Kazançlar stisnas olarak kabul edilmektedir. Söz konusu istisnadan faydalan labilmesi için 5846 say l Fikir ve Sanat Eserleri Hakk nda Kanun hükümlerine göre eser niteli inde olmas ve ihtira beratlar n n da tescil edilmifl bulunmas gerekmektedir. 2.1. stisnadan Yararlanacak Olanlar Serbest meslek kazançlar istisnas ndan yararlanacak olanlar, kanun maddesinde belirtilmifltir. Buna göre istisnadan yararlanacak olanlar; Müellifler (kitap yazan, kitap haz rlayan kimse), Mütercimler, Heykelt rafllar, Hattatlar, Ressamlar, Bestekarlar, Bilgisayar programc lar, Mucitler, Ve bunlar n kanuni mirasç lar d r. Medeni Kanun hükümlerine göre; eser sahibinin füru u, ana-babalar ile bunlar n füruu, büyükbaba ve büyükanne ile bunlar n füruudur. Sa kalan efl de di er mirasç larla beraber kanuni mirasç d r. Serbest meslek kazançlar istisnas kifliye ba l olmakla birlikte bu kiflilerin fiilen müellif,mütercim, heykelt rafl, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programc s ve mucitlerin olmas ve bu ifllerle bilfiil u raflmas gerekmez.

Çünkü bu ifllerin ar zi olarak yap lm fl olmas istisna uygulanmas na engel de- ildir. Örne in yukar daki tan mlamalara girmeyen bir kimsenin herhangi bir kitap yazmas yada bir seslendirme veyahut beste yapmas o kiflinin yazar yada sanatç oldu u anlam na gelmemektedir. Bu nedenle bu tür faaliyetlerle u raflan bir kiflinin Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde say lan kiflilerden olmamas durumunda bile ar zi olarak yarat lan eserlerden de elde edilen kazançlar Gelir Vergisinden istisna edilecektir. Dolay s yla Gelir Vergisi Kanunu nun 18. madde kapsam ndaki istisna hem devaml hem de ar zi olarak yap lan faaliyetlerden kaynaklanan kazançlara uygulanabilmektedir. 2.2. stisnaya Konu Olan Eserler Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde düzenlenmifl olan istisnaya konu olan eserler, yine söz konusu maddede belirtilmifltir. Buna göre; fiiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araflt rma ve incelemeler, bilgisayar yaz l m, röportaj, karikatür, foto raf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler, Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserler, htira beratlar stisnadan faydalanabilecektir. Bununla birlikte, kanun hükmünde istisnadan yararlanacak eserle say l rken fliir, hikaye, roman, makale, bilimsel araflt rma ve incelemeler, bilgisayar yaz l m, röportaj, karikatür, foto raf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler, istisnaya konu eserlerin sadece kanunda say - lan eserlerle s n rl olmad bunlara benzer eserlerinde istisnadan yararlanabilece i belirtilmifltir. Kanun hükmünde istisnadan yararlan lmas konusunda genifl bir belirleme yap lm fl iken bunun s n r eser kelimesinin kapsam ile çizilmifltir. Maddede yer alan eser kelimesinin neleri kapsad, neleri kapsamad istisnadan yararlan lmas aç s ndan önem arz etmektedir. Eser deyiminin ne anlama geldi i, 5846 Say l Fikir ve Sanat Eserleri Hakk nda Kanunun 1. maddesi ile aç klanm flt r. Madde hükmüne göre eser; sahibinin hususiyetini tafl yan ve kanun uyar nca ilim, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri say lan her nev i fikir ve sanat mahsulleridir. Dolay s yla bu tan ma giren eserler, Gelir Vergisi Kanunu nun 18. madde hükmüne göre istisnadan yararlanacakt r. Ayr ca, eser sahipleri, eserlerini satt yada kiralad kimseye ve dolay s yla ödeme yapana bir hizmet iliflkisi ile ba l olmamal d r. Aksi halde sa lanan gelir ücret say lmaktad r. Fakat, bir hizmet sözleflmesi ile bir iflverene ba l olan kimseler, bu hizmet sözleflmesinin kapsam d fl ndaki eserlerden kazanç elde ettikleri takdirde, bu kazançlar da telif kazançlar istisnas ndan yararlanabilmektedir. Nitekim bir gazetede köfle yazar olan kimsenin geliri (iflverene tabi olmas bak m ndan) ücret oldu u halde, köfle yazar olan kimsenin gazetede flirket veya baflka bir yay nevi ad na yay nlanan inceleme ve

roman gibi eserlerinden sa lad gelir ise serbest meslek kazanc olarak de- erlendirilir. 1 5846 say l Kanun da fikir ve sanat eserleri genifl kapsaml olarak tan mlanm flken Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde gerek istisnan n kapsam yani fikir ve sanat eserleri, gerekse bu eserlerin sahipleri ayr ayr say lmak suretiyle belirlenmifltir. Baflka bir ifadeyle, istisna müessesesi gerek eserler gerekse eser sahipleri yönünden dar bir çerçevede düzenlenmifltir. Bu nedenle kimi zaman fikir ve sanat eserleri kanunu kapsam nda eser olarak de- erlendirilen bir çal flma ve söz konusu çal flman n yarat c s Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde belirtilmedi- i için istisna uygulamas ndan yararlanamamakta, serbest meslek kazanc olarak vergiye tabi tutulmaktad r. Nitekim Maliye Bakanl Gelirler Genel Müdürlü ü nün 11.12.1996 tarih ve Gel.0.42/4215-32-691-59142 say l muktezas nda; Tezhip ve minyatür çal flmalar n n 5846 say l Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu nun güzel sanat eserleri bafll kl 4. maddesinin 1. bendinde ya l ve suluboya tablolar; her türlü resimler, pasteller, gravürler, güzel yaz lar ve tezhipler, kaz ma, oyma, kakma veya benzeri usullerle maden, tafl, a aç veya di er maddelerle çizilen veya tespit edilen eserler, kaligrafi, serigrafi kapsam nda oldu u ancak, 193 say l Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesinde belirtilen meslek gruplar ndan herhangi birine girmedi i gerekçesiyle söz konusu çal flmalar n sat fl ndan elde edilen gelir istisna kapsam nda de erlendirilmemifltir. 2 2.3. stisnaya Konu Olan Kazançlar Söz konusu istisnan n uygulanabilmesi için öncelikle elde edilen kazanc n serbest meslek kazanc olmas gerekmektedir. Serbest meslek kazanc ise Gelir Vergisi Kanunu nun 65. maddesinde tan mlanm fl olup, yaz m z n girifl bölümünde serbest meslek kazanc n n tarifi yap lm flt r. Bu tür kazançlar n ar - zi veya sürekli olarak elde edilmesi serbest meslek kazançlar istisnas n n uygulanmas na engel teflkil etmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu nun 18 inci maddesinde belirtilen istisnaya konu kazançlar flunlard r: a) fiiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araflt rma ve incelemeler, bilgisayar yaz l m, röportaj, karikatür, foto raf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerin gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortam, radyo, televizyon ve videoda yay nlanmas ndan elde edilen has lat b) Kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserler ile ihtira beratlar n satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklar devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde edilen has lat 1 Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 3. Baskı, Sf.259 2 Türk Vergi Kanunları Uygulamalarına İlişkin Özelgeler, T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Eylül 1996, Ankara

c) Eserlerin neflir, temsil, icra ve teflhir gibi suretlerle de erlendirilmesi karfl l nda al nan bedel ve ücretler Gelir Vergisi Kanunu nun 18 inci maddesinde say lan ve vergiden istisna edilen bu eserlerin sahiplerinin, an lan kanun maddesinde belirtilen türden elde ettikleri kazançlar n yan s ra bu eserlerden kaynaklanan kazançlar da elde ettiklerinde söz konusu bu kazançlar n da (Örne in kitap yaz p yay nlayanlar n bu kitapta yer alan reklamlardan elde ettikleri gelir gibi) serbest meslek kazanc olarak kabul edilece i ve bu ba lamda vergilendirilece i Maliye Bakanl, Gelirler Genel Müdürlü ü 12/08/1997 gün ve Gel:0.42/4215-4-999 say l muktezas nda belirtilmifltir. Ancak, istisnadan kazanc n tamam olan reklam geliri dahil tutar m, yoksa sadece 18. madde kapsam ndaki k sm n m yararlanaca an lan muktezada net olarak aç kl kavuflturulmam flt r. 3 2.4.Eserin flverene Ba l Olarak Yarat lmas Gelir Vergisi Kanunu nun 61. maddesinde ücret, iflverene tabi ve belirli bir iflyerine ba l olarak çal flanlara hizmet karfl l verilen para ve ay nlar ile sa lanan ve parayla temsil edilebilen menfaatlerdir fleklinde tan mlanm flt r. Bu nedenle gerek ücret gerekse serbest meslek kazanc eme e dayanan gelir unsurlar d r. Serbest meslek kazançlar nda emek; bir iflverene tabi olmaks - z n flahsi sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na de erlendirilmektedir. Bir iflverene tabi ve belirli bir iflyerine ba l olarak çal fl lmas halinde ise elde edilen gelir ücrettir. Bir iflverene ba l olarak çal flanlar n bu iflleri dolay s yla meydana getirdikleri eserlerin karfl l nda elde ettikleri gelir ücret geliri olup bu nedenle Gelir Vergisi Kanunu nun 18. maddesine göre serbest meslek kazanç istisnas ndan yararlan lmas mümkün de ildir. 3. ST SNA KAPSAMINDAK KAZANÇLARIN VERG LEND R L- MES Gelir Vergisi Kanunu nun 18 nci maddesinde say lan faaliyetleri icra eden serbest meslek erbab n n vergilendirilmesi ve Katma De er Vergisi yükümlülüklerine iliflkin enen son düzenlemeler 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebli inde yer verilmifltir. 4369 say l Kanun sonras nda 221 ve 223 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebli leri ile Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsam nda faaliyette bulunan serbest meslek erbaplar na getirilen zorunluluklar 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebli i ile kald r lm flt r. Maliye Bakanl 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebli i ile münhas ran Gelir Vergisi Kanunu nun 18 nci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece ayn Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen 3 Telif Haklarından Elde Edilen Kazançların GVK Karşısındaki Durumu,Ömer Duman,Vergi Dünyası,Eylül 1999,Sayı:217

kifli veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbab ndan isteyenlerin; Defter tasdik ettirme ve tutma, Belge düzenleme, zorunluluklar n kald rm flt r. Buna göre söz konusu serbest meslek erbab n n eserlerini sadece kamu idare ve müesseseleri,iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar,ticaret flirketleri,ifl ortakl klar,dernekler,vak flar,dernek ve vak flar n iktisadi iflletmeleri, kooperatifler, yat r m fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbab veya zirai kazançlar n bilanço veya zirai iflletme hesab esas na göre tespit eden çiftçilere teslim etmeleri halinde isterlerse defter tutmamalar ve belge düzenlememeleri mümkündür. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsam nda serbest meslek kazanc istisnas Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyar nca tevkif suretiyle ödenecek vergiyi kapsamamaktad r. Bu durumdaki serbest meslek erbab ndan al m yapan belirtilen gerçek ve tüzel kifliler, al mlar n gider pusulas ile belgeleyecekler,yapt klar ödemelerden 01.01.2004 tarihinden itibaren %17 oran nda tevkifat yapacaklard r. (30.12.2003 tarih ve 25332 say l Resmi Gazete de yay nlanan 2003/6577 say l BKK ile belirtilen oran) Ayr ca teslim bedeli üzerinden Katma De er Vergisi hesaplayarak sorumlu s fat yla 2 no.l Katma De er Vergisi beyannamesi ile beyan edeceklerdir. stisna kapsam na giren faaliyetlerin mutad ve sürekli biçimde sürdürülmesi 3065 say l Katma De er Vergisi Kanununun 1/1 maddesi gere ince katma de er vergisine tabi olup,gerçek usulde katma de er vergisi mükellefiyetini gerektirmektedir.ar zi yani sürekli olarak yap lmayan bu tür faaliyetler ise katma de er vergisinin konusuna girmemektedir.dolay s yla belirtilen durumdaki serbest meslek erbab n n belge düzenleme,defter tutma KDV beyannamesi verme gibi mükellefiyetleri olmayacakt r. Yukar da say lan kifliler d fl ndaki kiflilere de sat fl yapan ancak faaliyetleri yaz m zda belirtilmifl üzere istisna kapsam nda olan serbest meslek erbab n n ise,yapt klar sat fllar için serbest meslek makbuzu düzenleme defter tutma ve KDV beyannamesi verme mükellefiyetleri bulunmaktad r. 3.1. ÖRNEK Bir üniversitede kadrolu olarak ö retim üyeli i görevi yapmakta olan Bay (X), çeflitli dergi ve gazetelerde bir iflverene tabi olmaks z n,flahsi sorumlulu u alt nda kendi nam ve hesab na köfle yaz lar yazmaktad r.bay (X) nin üniversiteden elde etti i gelir ücret niteli inde oldu undan Gelir Vergisi kanununun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.bay (X),gazetedeki söz konusu yaz yazma faaliyetinden elde etti i has lat ise,gelir Vergisi Kanunun 94/2-a maddesi hükmü uyar nca % 15 (01.01.2004 tarihinden itibaren %17-30.12.2003 tarih ve 25332 say l Resmi Gazete de yay nlanan 2003/6577 say - l BKK ile belirtilen oran) oran nda tevkifat yap lacakt r.

SONUÇ Yap lan eserlerin durumu, Gelir Vergisi Kanunu nun 18 inci maddesinde belirtilen Serbest Meslek Kazançlar nda stisna kapsam nda de erlendirilip,de- erlendirilemeyece ine göre farkl l k gösterecektir. Eserlerin kanun maddesi kapsam nda oldu unun kabulü halinde elde edilen kazanc n gelir vergisinden istisna olmas mümkün olacak,bu durumda eserlerin sadece Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinde say lan kifliler d fl ndaki kiflilere sat lmas halinde istenildi i takdirde defter tutulmamas ve belge düzenlenmemesi, Katma De er Vergisi beyannamesi verilmemesi mümkün olacakt r. Eserlerin ilgili kanun maddesi kapsam nda olmas,ancak GVK 94 üncü maddede say lan kiflilere de sat fl yap lmas halinde elde edilen kazanç yine gelir vergisinden istisna olacak,ancak serbest meslek makbuzu düzenlenmesi,defter tutulmas ve KDV beyannamesi verilmesi gerekecektir. Bu nedenle eserlerin Gelir Vergisi Kanununun 18 nci maddesi kapsam nda de erlendirilip de erlendirilmeyece i konusunda flüpheye düflülen hallerde Defterdarl a veya Maliye Bakanl - na baflvurularak görüfl (mukteza) al nmas cezal vergi tarhiyat riski ile karfl lafl lmamas bak m ndan uygun olacakt r. /