KATMA DEĞER VERGİSİNDE SORUMLULUK VE TEVKİFAT UYGULAMASI 15
KATMA DEĞER VERGİSİNDE SORUMLULUK VE TEVKİFAT UYGULAMASI Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunu nun 9 uncu maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı gerekli görülen hallerde KDV nin sorumlu sıfatıyla tevkifata tabi tutulmasını öngörmektedir. Hurda teslimleri ve yurtdışına yapılan ödemelerle tekstilde fason üretimde yaygın olarak yapılan bu uygulamanın kapsamı, ve 96 sayılı KDV Genel Tebliğleri ile genişletilmiştir. Bu yazımızda 97 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde yer alan düzenlemelere ilişkin ayrıntılı açıklamalarda bulunulmuştur. Ayrıca son günlerde tartışmalara neden olan ve uygulayıcıların kafasını karıştıran, ve 96 ve 97 seri numaralı KDVK Genel Tebliğleri kapsıyan KDV Tevkifatı müessesesine ilişkin toparlayıcı olması için konu tablo yardımıyla anlatılmıştır. A - İŞGÜCÜ TEMİNİ HİZMETLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI: 97 Seri No lu KDVK Genel Tebliğinde işgücü teminine ilişkin yeni yapılan düzenlemeler uygulamada karşılaşılan bazı tartışmalı konulara açıklık getirmiştir. Buna göre; Bankalar ve iştirakleri işgücü temininde 96 Seri No lu KDVK Genel Tebliğine göre tevkifat uygulaması yapmaları gerekmektedir. Sözü edilen düzenleme, eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsamaktadır. Eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanacağı tabiidir. 97 seri no lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği nde işgücü teminine ilişkin konuyu aydınlatıcı örnekler aşağıda yer almaktadır. Örnek 1: İmalatçı (A) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından, ürünlerin ambalajlama işlerinde çalıştırmak üzere (C) firmasından eleman temin etmiştir. (B) ve (C) firmalarından yapılan bu eleman tedariki işgücü hizmet alımı mahiyetinde olduğundan tevkifata tabi olacaktır. Örnek 2: (A) firması, ürünlerinin pazarlama ve tanıtımını, müşteri ile birebir temas kuran elemanlar aracılığıyla yapmaktadır. Firma bu işi; - kendisiyle ücret akdi bulunan, - kişisel başvuruları üzerine anlaşmaya varılan, - (B) firmasından temin edilen, elemanlar aracılığıyla yürütmektedir. 16
İlk iki gruba giren elemanlar bakımından tevkifatın söz konusu olmayacağı tabiidir. (B) firmasından yapılan eleman temini işgücü hizmet alımı mahiyetinde olduğundan yani elemanların sevk, idare ve kontrolü fiilen (A) firmasında bulunduğundan tevkifat kapsamında işlem yapılacaktır. Örnek 3: (A) firması, işyeri merkezinin farklı bir binaya taşınması için (B) firması ile anlaşma yapmış, (B) firması taşıma işini 6 eleman kullanarak sözleşme şartlarına uygun olarak yerine getirmiştir. Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil taşıma hizmeti alınması söz konusu olduğundan tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak (B) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları (C) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak elemanların sevk ve idaresi (B) firmasında olduğundan söz konusu elemanların (C) firmasından temini tevkifata tabi olacaktır. Örnek 4: (A) bankası ile mali müşavirlik hizmeti sunmak üzere anlaşması bulunan (B) mali müşavirlik işletmesinin bazı elemanları, belirli dönemlerde kayıtlarını tutmak üzere (A) bankasının mekânlarında çalışmaktadır. Eleman tahsisi şeklindeki bu hizmet, mali müşavirlik hizmetinin tamamlayıcısı olarak sunuluyor ve bedeli de mali müşavirlik bedeli içinde tahsil ediliyorsa tevkifata tabi olmayacaktır. Ancak muhasebe kayıtlarının tutulması işini yapan elemanlar, 3568 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde belirtilen meslekî hizmetlere ilişkin anlaşma bulunmayan herhangi bir firmadan temin ediliyorsa tevkifat uygulanacaktır. Yukarıda yer alan örneklerden anlaşılacağı üzere; - Tevkifat kapsamındaki işlemler sadece işgücü-eleman-temini şeklindeki işlemlerdir. Bu işlemlerde işgücünün sevk ve idaresi işgücünü alan şirket tarafından yapılmaktadır. - Hizmet işlemi, hizmet alan şirketin işyerine işgücü (eleman) gönderilmek suretiyle yapılıyor olsa bile bu durum söz konusu işlemin belli bir hizmetin ifası olduğunu değiştirmediğinden; bu tür işlemler de ve seri no lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde tevkifat işlemi yapılacaktır. Yani belli bir hizmetin ifası şeklindeki işlemler için 96 seri no lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde tevkifat yapılmayacaktır. - İşgücü temin eden firmaların, işgücü temini karşılığında düzenledikleri faturalardaki açıklamalarda, kıdem tazminatı, fazla mesai, giyecek v.b. açıklamaların yer alması yapılacak tevkifatı etkilememektedir. Yani işgücü temini hizmeti karşılığında düzenlenen her nevi faturalarda yer alan KDV tutarları üzerinden %90 oranında tevkifat yapılacaktır. B - BAKIR MAMULLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI: - Yeni getirilen düzenleme ile bakır mamüllerinin ithalatçılardan alımlarında da 06.01.2006 tarihinden itibaren % 90 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. - Bakır telin plastik, cam, kağıt, emaye, vernik ve benzeri izolasyon malzemeleri ile kaplanması suretiyle elde edilen izole iletken teslimleri tevkifata tabi tutulması gerekmemektedir. 17
- Bakır mamullerine ilişkin yapılacak alımların fatura bedellerinin 520,- YTL (1) (KDV Dahil) aşması durumunda tevkifat uygulamasının yapılması gerekmektedir. Ancak, aynı satıcıdan yapılan ve fatura düzenleme sınırını aşan alımların, tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla, birden fazla fatura düzenlenmek suretiyle parçalara bölünmemesi gerekmektedir. Böyle bir durumun tespiti halinde vergi idaresince, bütünlük arzettiği anlaşılan alımların toplamının yukarıda belirtilen sınırı aşıp aşmadığına bakılarak gerekli işlem yapılacaktır. C - KATMA DEĞER VERGİSİNDE TEVKİFAT MÜESSESESİNİN ÖZEL- LİK ARZ EDEN DURUMLARININ TABLO VASITASIYLA AÇIKLANMASI:,, 96 ve 97 seri no lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri yapılan düzenlemeler sonucunda Katma Değer Vergisindeki sorumluluk müessesesinin kapsamı genişletilmiştir. Fakat yapılan düzenlemeler nedeniyle Mükelleflerce yapılacak uygulamalardaki oluşabilicek karışıkları engellemek amacıyla yukarıda bahsi geçen 4 adet KDVK Genel Tebliğini tablo vasıtasıyla özetlenmiştir. Tabloda yer alan işlemlerin içeriğine ilişkin ayrıntılı açıklama ilgili KDVK Genel Tebliğlerinde yapılmış olup, ilgili Tebliğlerle yapılan açıklamalar a- şağıda yer aldığı gibidir. - YAPIM İŞLERİ: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleridir. - YAPIM İŞLERİNE İLİŞKİN MÜHENDİSLİK MİMARLIK VE ETÜT PRO- JE HİZMETLERİ: Yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetlerdir. - TEMİZLİK, ÇEVRE VE BAHÇE BAKIM HİZMETLERİ: Bina temizliği, sağlık kuruluşlarının hijyenik temizliği ve hastane atıklarının imhası, çöp toplama ve toplanan çöplerin imhası, park ve bahçeler ile mezarlık alanlarının temizliği ve bakımı, haşere mücadelesi, demiryolu ve kara nakil vasıtalarının temizliği ve benzeri işlerdir. Binaların müştemilat ve eklentileri dahil iç ve dış cephesinin temizliği ve her türlü mefruşatının (halı, perde, koltuk, süs eşyası vb.) bina içinde veya dışında yaptırılan temizliği dahildir. Ayrıca, havlu, çarşaf, elbise, çamaşır gibi eşyalar için kuru temizleme veya yıkama işlemi yaptırılması da temizlik hizmetleri kapsamında tevkifata tabidir. (1) 354 Sıra No lu Vergi Usul Genel Tebliği 18
Temizlik işlerinde kullanılacak deterjan, süpürge vb. malzemenin Mükellefler tarafından piyasadan satın alınması sırasında tevkifat uygulanmayacaktır. Fabrika ve tesisler bünyesindeki park ve bahçeler ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi, sulanması ve haşere mücadelesine ilişkin hizmet alımları da tevkifata tabidir. - ÖZEL GÜVENLİK HİZMETLERİ:Sabotaj, yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirler ile giriş çıkış kontrolü, danışma hizmeti, santral, trafik hizmeti, yangınla mücadele, değerli evrak, nakit, maden gibi kıymetlerin bir yerden başka bir yere taşınması, ikazihbar, ilk yardım, alarm izleme ve koruma hizmetleri gibi hizmetlerdir. - MAKİNE, TEÇHİZAT, DEMİRBAŞ VE TAŞITLARA AİT TADİL, BAKIM VE ONARIM HİZMETLERİ: Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin KDV den tevkifat yapmak zorunda o- lanlar, bilançolarında kayıtlı olsun olmasın yani adi kiralama ya da finansal kiralama yolu ile edinilenler de dahil faaliyetlerinin yürütülmesinde kullandıkları makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin bedel üzerinden hesaplanan KDV yi de tevkifata tabi tutacaklardır. Bakım-onarımın periyodik ya da gerektiğinden yapılmış olması tevkifat uygulamasına mani değildir. Bakım-onarımı yapılan şeyin belli aksam ve parçalarının değiştirilmesi nedeniyle bu aksam ve parça karşılığında ödenen hizmet de KDV tevkifatına tabidir. Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların onarımı ise bozulmuş, eskimiş araçların kullanılabilir hale getirilmesinden ibarettir. Bakım hizmetinde olduğu gibi onarım hizmetinde de onarılan şeye ait bazı parçaların değiştirilmesi işin tabii bir sonucudur. Dolayısıyla, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait bakım ve onarım hizmetlerinin yalnızca işçilik hizmetinden ibaret sayılması söz konusu olmayıp, bu hizmetin gereği olarak yapılan mal, malzeme ve parça teslimleri de bakım ve onarım hizmetine dahil bulunmaktadır. - YEMEK SERVİS HİZMETLERİ: Mükelleflerin personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu sıfatı taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları yemek servisi alımları ile kokteyl, davet, toplu yemek vb. hizmet alımları da KDV tevkifatına tabidir. Yemek hizmeti veren taşeron firmanın bu iş için tamamen dahi olsa ilgili Mükelleflere ait bir yeri kullanıyor olması, yemeğin bu yerlerde hazırlanması (pişirilmesi) veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi tevkifat uygulanmasına engel değildir. Buna karşın bazı şirketlerin pazarladıkları ve oluşturulan sisteme dahil işyerlerinde yeme içme hizmeti teminine imkan veren yemek (karne-bilet) çeklerinin bedeli üzerinden KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. 19
Personel yemek ihtiyacını kendi karşılayan Mükelleflerin bu amaçla piyasadan temin ettikleri yiyecek maddeleri ve bu işle ilgili çeşitli malzemelerin satın alınması ise tevkifata tabi değildir. - DANIŞMANLIK VE DENETİM HİZMETLERİ: Teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleridir. Piyasa etüt-araştırma-ekspertiz hizmetleri ile herhangi bir makineteçhizat-bilgisayar yazılımı gibi mal ve hizmet alımına bağlı olarak alımı yapılan mal ve hizmetin devamı niteliğinde verilen ve bedeli ayrıca belirlenen eğitim hizmetleri de danışmanlık hizmeti kapsamındadır. Buna karşın herhangi bir mal ve hizmet alımına bağlı olarak alınmayan eğitim hizmetleri bu kapsamda değildir. Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler tevkifat kapsamına girmemekte, buna karşın herhangi bir konu ile ilgili olarak mütalaa beyanı şeklinde verdikleri danışmanlık hizmetleri tevkifat kapsamında bulunmaktadır. Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birbirinden ayrılmadan birlikte yer alıyorsa, bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde yapılan toplam ödeme üzerinden tevkifat uygulanacaktır. Örneğin kendisine her ay düzenli ödeme yapılan bir avukat bu düzenli ödeme nedeniyle ek ücret almadan dava takibi de yapıyorsa kendisine yapılan ödeme tevkifata tabi tutulacaktır. Uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri de denetim hizmeti olarak tevkifata tabi bulunmaktadır. 20
TEVKİFAT UYGULAMASINA İLİŞKİN ÖZET TABLO Tevkifat Uygulanacak işlemler Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri Bahçe ve çevre bakım hizmetleri Temizlik hizmetleri Özel güvenlik hizmetleri Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri Yemek servisi hizmeti Danışmanlık ve Denetim hizmetleri İşgücü Temini Bakır Mamulleri Alımları Tevkifat yapacak kuruluşlar** iş-tirakleri iş-tirakleri iştirakleri iş-tirakleri iştirakleri kurumları ve İştirakleri ile KDV mükellefleri Bakır Mamulleri Alımı Yapan Şirketler ilgili kdvk gt 96 97 96 97 Tevkifat Oranı 1/3 (%33) 1/2 (%50) 2/3 (%67) 1/2 (%50) 1/3 (%33) 1/2 (%50) 1/2 (%50) Tevkifat uygulanacak işlemler aşağıda yer alan kuruluşlar tarafından yapıldığı takdirde tevkifat işlemi yapılmayacaktır.** kurumları edilmiş kurumları edilmiş kurumları edilmiş kurumları İMKB ye ote edilmiş kurumları ve iştirakleri kurumları edilmiş kurumları ve İştirakleri %90 kurumları edilmiş %90 KDVK 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların(tarımsal amaçlı kooperatifler hariç), sermayelerinin %51 veya daha fazlası kamuya ait işletmelerin ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, ilk üreticiler(cevherden bakır üretimi yapanlar) Yürürlülük tarihi 03.07.2005 ( edilmiş sözleşmelerin sözleşmenin sone erme tarihine kadar-konusu olan işlemler hariç) 03.07.2005 ( edilmiş sözleşmelerin sözleşmenin sone erme tarihine kadar- konusu olan işlemler hariç) 03.07.2005 ( edilmiş sözleşmelerin sözleşmenin sone erme tarihine kadar-konusu olan işlemler hariç) 03.07.2005 ( edilmiş sözleşmelerin sözleşmenin sone erme tarihine kadar-konusu olan işlemler hariç) 03.07.2005 03.07.2005 ( edilmiş sözleşmelerin sözleşmenin sone erme tarihine kadar-konusu olan işlemler hariç) 03.07.2005 01.01.2006 (Bankalar, özel finans için ise 06.01.2006 tarihinden itibaren tevkifat uygulaması yapılacaktır.) 01.01.2006(İthalatçılardan yapılan alımlar için ise 06.01.2006 tarihinden itibaren tevkifat uygulaması yapılacaktır.) ** İki sutunda yer alan kuruluşlara Seri No lu KDV Genel Tebliğinde açıklanan ve daha çok kamu niteliği haiz olan kuruluşlar ise şunlardır; Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler; Döner sermayeli kuruluşlar; Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları; Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları; Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç); Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları; Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri); Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar; Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar ve iştirakleri 21
22