F NANSAL K RALAMANIN VERG KARfiISINDAK DURUMU Mehmet ALTINDA Bafl Hesap Uzman I- G R fi flletmelerin finansman yöntemlerinden birisi olan finansal kiralama, 1985 y - l nda 3226 say l Finansal Kiralama Kanunu ile mevzuat m za girmifl, 4842 say l Baz Kanunlarda De ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanunun 1 25.maddesi ile de Finansal kiralama ifllemlerinde de erleme bafll alt nda Vergi Usul Kanununun mükerrer 290.maddesine eklenen hükümle vergi kanunlar nda da yerini alm flt r. 01.07.2003 tarihinden itibaren yürürlü e giren yeni düzenleme; uluslararas muhasebe standartlar na ve muhasebenin temel kavramlar ndan özün önceli i kavram na uygun, adi kiralama say lan baz kiralamalar da kapsam na alan vergisel hükümler içermekte olup,finansal kiralama ifllemi yapan firmalar ve kirac - lar önemli ölçüde etkileyecek de ifliklikler getirmektedir.bu de iflikliklerin vergi kanunlar karfl fl ndaki durumu afla daki gibidir.. II- AÇIKLAMALAR A-De ifliklikten Önceki Durum Finansal kiralamada; genelde mal satan, finansal kiralama (Leasing) flirketi ve kirac olmak üzere üç taraf vard r. Bu üç taraf aras nda iki hukuki ifllem söz konusudur. Birincisi mal satan ile finansal kiralama flirketi aras ndaki al m-sat m sözleflmesi, ikincisi finansal kiralama flirketi ile kirac aras nda düzenlenen kiralama sözleflmesi. Ülkemizde, finansal kiralama ifllemleri genel olarak afla daki flekilde yap lmaktad r. Finansal kiralama sözleflmesi, kiralayan n, kirac n n talebi ve seçimi üzerine üçüncü kifliden sat n ald veya baflka suretle temin etti i bir mal n zilyetli ini, her türlü fayday sa lamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek flart yla kira bedeli karfl l nda, kirac ya b rakmas n öngören bir sözleflmedir. Finansal kiralamaya tafl n r ve tafl nmaz tüm mallar konu olabilir. Ancak pa- 1 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.
tent gibi fikri ve s nai haklar finansal kiralaman n kapsam d fl ndad r. Di er taraftan, kiralama konusu mallar n yeni olmalar flartt r. Yeni olmasalar dahi finansal kiralamaya konu olabilecek iktisadi k ymetler Hazine Müsteflarl taraf ndan belirlenmektedir. Finansal kiralama konusu mal n mülkiyeti kiralayan flirkete aittir. Ancak taraflar sözleflmede, sözleflme süresi sonunda kirac n n, mal n mülkiyetini sat n alma hakk n haiz olaca n kararlaflt rabilirler. Finansal kiralama sözleflmeleri en az dört y l süreyle feshedilemez. Hangi kiralama hallerinde bu sürenin k salaca, Bakanlar Kurulunca ç kar lacak yönetmelikte belirlenir. Finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemleri taraflarca belirlenir. Bu bedeller sabit veya de iflken olabilir. Türk Liras veya T.C. Merkez Bankas nca al m sat m yap lan döviz cinsinden belirlenebilir. Finansal kiralamada sözleflme serbestisi oldu undan, taraflar sözleflmenin süresini 4 y ldan az olmamak üzere serbestçe belirlemekte ve finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerini de istedikleri gibi düzenleyerek tüm bedelin ilk y l veya sonraki y llarda ödenmesini sa lamaktad r. Bu flekilde vergisel aç dan büyük avantajlar elde edilmektedir. Kirac, sözleflme süresince finansal kiralama konusu mal n zilyedi olup, sözleflmenin amac na uygun olarak her türlü fayday elde etmek hakk - na sahiptir. Kirac, finansal kiralama konusu mal sözleflmede öngörülen flart ve hükümlere göre itinayla kullanmak zorundad r. Sözleflmede aksine hüküm yok ise kirac, mal n her türlü bak m ndan ve korunmas ndan sorumlu olup, bak m ve onar m masraflar kirac ya aittir. Kirac, finansal kiralama konusu maldaki zilyetli ini bir baflkas na devredemez Finansal kiralama konusu mal kiralayan flirketin mülkiyetindedir. Kiralayan flirket, mülkiyeti kendisine ait olan finansal kiralama konusu mal sözleflme süresince sigorta ettirmek zorundad r. Sigorta primlerinin ödenmesi kirac ya aittir. Vergisel aç dan ele al nd nda finansal kiralama ifllemlerinden elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesine göre her ne kadar gayrimenkul sermaye irad olarak de erlendirilse de, ayn maddede ticari iflletmeye dahil olan mallar n iratlar n n ticari kazanc n tesbitinde esas al naca belirtildi inden, ticari kazanç(kurum kazanc )d r (Dar mükellef kurumlar n Finansal Kiralama Kanunu kapsam ndaki faaliyetleri dolay s yla elde etti i gelir gayrimenkul sermaye irad olup, Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi uyar nca bu kurumlara yap - lan ödemelerden %1 oran nda tevkifat yap lmaktad r). Dolay s yla finansal kiralamada kirac taraf ndan ödenen kira bedelleri kiralayanlar taraf ndan gelir kaydedilecek ve kirac da kira bedellerini tahakkuk etti i dönemde gider yazacakt r.
Finansal kiralamaya konu iktisadi k ymetin mülkiyeti kiralayana ait oldu- undan Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu k ymetlerin amortismanlar kiralayan taraf ndan ayr lmakta, yeniden de erleme ve yat r m indiriminden de kiralayan yararlanmaktad r. Finansal kiralama ifllemi bilançonun pasifinde borç kalemleri içinde gözükmedi- inden, borç/özkaynak dengesini bozmamaktad r. Finansal kiralama ifllemleri Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsam nda olmay p, Katma De er Vergisine tabiidir. Katma de er vergisi oran ise Finansal Kiralama Kanununa göre yap lan kiralamalarda genel olarak %1 dir. Finansal Kiralama Kanununun 30. maddesi hükmüne göre, finansal kira sözleflmeleri her türlü vergi, resim ve harçtan istisna edilmifltir. B- De ifliklikten Sonraki Durum 4842 say l Kanunun 25. maddesiyle Vergi Usul Kanununa Finansal kirlama ifllemlerinde de erleme bafll ile eklenen 290. madde finansal kiralama ifllemleriyle ilgili vergisel düzenlemeler yan nda uluslararas muhasebe standartlar nda belirlenmifl muhasebe kurallar na uyumluluk getirmektedir.. Mükerrer 290. madde toplam 4 f kradan oluflmaktad r. lk iki f krada finansal kiralama ifllemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadî k ymet ile sözleflmeden do an hak, borç ve alacaklar n de erleme esaslar düzenlenmifl, üçüncü f krada ise mükerrer 290. maddenin uygulanmas nda yer alan tan mlara yer ver verilmifltir. Dördüncü ve son f krada ise maddenin uygulamas na yönelik usul ve esaslar belirleme konusunda Maliye Bakanl na yetki verilmektedir.maliye Bakanl an lan yetki uyar nca 319 s ra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli inde 2 ayr nt l aç klamalarda bulunmufltur.ayr ca yay mlad 11 s ra nolu Muhasebe Uygulama Genel Tebli i 3 ile de kullan lacak hesaplar aç klam flt r. Finansal kiralama ifllemlerinde de erleme konusunda yap lan yeni düzenleme uyar nca; bir iktisadî k ymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararlar n kirac ya devredilmesi sonucunu do uran kiralama sözleflmeleri, finansal kiralama sözleflmeleri ve bu kiralamalar da finansal kiralama olarak tan mlanmaktad r. Di er taraftan afla daki flartlar n herhangi birinin varl halinde de kiralama ifllemi finansal kiralama olarak kabul edilecektir. ktisadî k ymetin mülkiyetin kiralama dönemi sonunda kirac ya devredilmesi, Kirac ya kira süresi sonunda iktisadî k ymeti rayiç bedelinden düflük bir bedelle sat n alma hakk tan nmas, Kiralama döneminin iktisadî k ymetin ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü (%80 inden daha fazla) oluflturmas, 2 01.07.2003 tarih ve 25155 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 3 31.07.2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.
Sözleflmeye göre yap lacak kira ödemelerinin bugünkü de erlerinin toplam n n iktisadî k ymetin rayiç bedelinin % 90 ndan daha büyük olmas. Yukar da say lan ifllemler ve bu sonuçlar do uran sözleflmeler finansal kiralama ifllemi ve sözleflmeleri olarak kabul edilecek ve bu ifllemlerle ilgili vergisel de erleme mükerrer madde 290 da yer alan hükümlere göre yap - lacakt r. Mükerrer madde 290. kapsam na girmeyen kiralama sözleflmeleri ve ifllemleri ise flunlard r; Do al kaynaklar n bulunmas ve iflletilmesi ile ilgili kiralamalar, Haklar n kiralanmas na yönelik lisans anlaflmalar. Arsa, arazi ve binalarla ilgili kiralama sözleflmeleri. Ancak flayet arsa, arazi ve binalarla ilgili kiralama sözleflmelerinde; Arsa, arazi ve binan n kira dönemi sonunda kirac ya mülkiyetin devredilmesi ya da, Kira dönemi sonunda kirac ya kiralamaya konu gayrimenkulun mülkiyetini düflük bir bedelle sat n alma hakk tan nd durumlar var ise, bu sözleflme ve ifllemler de finansal kiralama olarak kabul edilmektedir. Mükerrer 290. maddeye göre finansal kiralama ifllemlerinde de erlemeye afla daki maddi ve gayri maddi k ymetler konu olabilir. 1. Amortismana Tabi ktisadi K ymet 2. Sözleflmeden Do an Kullanma Hakk 3. Sözleflmeden Do an Borç 4. Sözleflmeden Do an Alacak Finansal kiralama ifllemlerinde finansal kiralamaya konu olan iktisadi k ymeti kullanma hakk ile sözleflmeden do an borç, kirac taraf ndan de erlenecektir. Kirac, kiralad iktisadi k ymeti kullanma hakk yla, kiralama sözleflmesinden do an borcunu, kiralama konusu iktisadî k ymetin rayiç bedeli veya sözleflmeye göre yap lacak kira ödemelerinin bugünkü de erinden düflük olan ile de erleyecektir.normal koflullarda rayiç bedeli ile kira ödemelerinin bugünkü de erinin birbirine eflit olmas gerekir. Vergi Usul Kanununun mükerrer 266. maddesine göre rayiç bedel, bir iktisadi k ymetin de erleme günündeki normal al m sat m de eridir. Kira ödemeleri, finansal kiralama sözleflmesine göre kira süresi boyunca yap lmas gereken kira ödemelerinin toplam d r. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadî k ymetin kalan de erine iliflkin bir taahhüt olmas halinde bu de er de kira ödemesi kabul edilmektedir. Kira süresi sonunda kirac ya düflük bir bedelle iktisadî k ymeti sat n alma hakk tan nd ve sözleflme tarihinde bu hakk n kullan lma olas l n n yüksek oldu u durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yap lan kira ödemeleri ile sat n alma hakk n n kullan lmas durumunda ödenmesi gereken bedelin toplam d r. Kira ödemelerinin bugünkü de eri ise, kira ödemelerinin sözleflme tarihinde, kiralamada kullan lan faiz oran n n dikkate al nmas suretiyle hesaplanan bugünkü de erlerinin toplam d r.
Kiralamada kullan lan faiz oran tespit edilemiyorsa, kirac n n kiralamaya konu iktisadî k ymeti sat n almak için ayn vadeyle almas gereken borç için katlanaca faiz oran kullan lacakt r. Finansal kiralama iflleminde kirac olan taraf öncelikle kullanma hakk n yukar da aç klanan flekilde de erlemeye tabi tutacakt r. Ard ndan kullanma hakk n de erleme sonucu bulunan de- er üzerinden aktifine alacakt r.aktife al rken 260 Haklar Hesab de il finansal kiralamaya konu varl a iliflkin 25 Hesap grubundaki Maddi Duran Varl klara ait hesaplar kullan lmal d r. Bu flekilde aktiflefltirilen finansal kiralamaya konu iktisadî k ymeti kullanma hakk, Vergi Usul Kanununun üçüncü kitab n n üçüncü k sm n n birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî k ymet için belirlenmifl esaslar çerçevesinde kirac taraf ndan amortismana tâbi tutulacakt r. Di er taraftan bu hak ayn zamanda Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesi kapsam nda yeniden de erlemeye de konu olabilecektir. Ancak, 5024 say l Kanunla enflasyon düzeltmesi yürürlü e girdi- inden yeniden de erleme müessesesi ortadan kalkm flt r.yeni hükümlere göre kiralanan ve kirac n n 31.12.2003 tarihli bilançosunda yer alan iktisadi k ymet kirac taraf ndan enflasyon düzeltmesine tabi tutulacakt r. Yat r m indiriminden yararlanma hakk eskiden oldu u gibi kiralayana ait olacakt r. Finansal kiralama sözleflmesi kapsam nda kirac, finansal kiralama flirketine olan borcunu aynen kullanma hakk nda oldu u gibi de erlemeye tabi tutacak ve pasife alacakt r. Bu flekilde pasifte yer alan borç tutar hiç bir flekilde reeskonta tâbi tutulmayacakt r. Kirac, finansal kiralama sözleflmesi uyar nca ödeyece i kira bedellerini anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayr flt racakt r. Ayr flt rma ifllemi, her bir dönem sonunda kalan borç tutar na sabit bir dönemsel faiz oran uygulanmas n sa layacak flekilde yap lacakt r. Finansal kiralama flirketinden gelen finansal kira faturas n n tamam (ana para + faiz) gider yaz lmay p, sadece faiz tutar gider yaz lacak ve Katma De er Vergisinin tamam indirim konusu yap lacakt r. Finansal kiralama sözleflmesinden do- an alacak ile finansal kiralamaya konu iktisadi k ymet kiralayan taraf ndan de erlemeye tabi tutulacakt r. Sözleflmeden do an alacak, kiralama süresi boyunca yap lacak kira ödemelerinin toplam tutar olarak de erlenecektir. Kiralamaya konu olan iktisadî k ymet ise, bu iktisadî k ymetin net bilanço aktif de erinden kira ödemelerinin bugünkü de erinin düflülmesi sonucu bulunan tutarla de erlenecektir. ktisadi k ymetin net bilanço aktif de erinden kira ödemelerinin bugünkü de erinin düflülmesi sonucu bulunan tutar n s f r veya negatif olmas halinde ise, iktisadî k ymet iz bedeliyle de erlenecek ve aradaki fark iktisadî k ymetin elden ç - kar lmas ndan elde edilen kazançlar gibi iflleme tâbi tutularak dönem kazanc n n hesaplanmas nda dikkate al nacakt r. Kiralayan taraf ndan kira ödemelerinin toplam tutar olarak aktiflefltirilen alacak tutar ile kira ödemelerinin bugünkü de eri aras nda fark oluflur ise, bu
fark gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasiflefltirilmek suretiyle de erlenecektir. Di er taraftan, kiralayan n finansal kiralamaya konu iktisadî k ymetin üretimini veya al m sat m n yap yor olmas halinde, de erleme yap l rken iktisadî k ymetin net bilanço aktif de eri olarak ilgili k ymetin rayiç bedeli esas al nacakt r. ktisadi k ymetin rayiç bedeli ile kay tlardaki maliyet bedeli aras ndaki fark olufluyor ise, bu fark normal bir sat fl iflleminden elde edilen kâr veya zarar olarak nitelendirilecek ve ilgili dönem kazanc n n tespitinde dikkate al nacakt r. Net bilanço aktif de erinden kira ödemelerinin bugünkü de erinin düflülmesi sonucu bulunan tutarla de erlenerek aktife al nan iktisadi k ymet üzerinden kiralayan taraf ndan, amortisman ayr - lacakt r. Kiralayan taraf ndan kiralama süresince yap lacak kira ödemelerinin toplam tutar olarak de erlenen alacak için reeskont yap lmayacakt r. Kiralayan taraf ndan gelecek dönemlere ait faiz gelirleri ise, kiralanan iktisadî k ymetin finansal kiralama sözleflmesinin yap ld tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düflülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oran yaratacak flekilde hesaplanmas suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Bu flekilde kiralayan kira ödemelerini anapara geri ödemesi ve faiz geliri olarak ayr flt racak, elde etti i faiz gelirlerini dönemler itibariyle dönem kazanc n n tespitinde dikkate alacakt r. Kiralama Leasing flirketi taraf ndan yap lm flsa faiz gelirleri brüt sat fllar grubuna ait hesaplarda,leasing flirketleri d fl ndaki kurumlardan yap lm flsa faiz gelirleri hesab nda izlenmelidir. Finansal Kiralama Kanununa göre yap lan kiralamalarda katma de er vergisi oran genel olarak %1 olmas na ra men finansal kiralama flirketleri d fl ndaki finansal kiralama say lan ifllemlere iliflkin katma de er vergisi oran genel oran ( %18) olacakt r.ayr ca, Finansal Kiralama Kanununun 30. maddesi hükmüne göre, finansal kira sözleflmeleri her türlü vergi, resim ve harçtan istisna edilmifl iken finansal kiralama flirketleri d fl ndaki finansal kiralama say lan ifllemlere iliflkin sözleflmeler her türlü vergi, resim ve harca tabi olacakt r. III- SONUÇ 4842 say l Kanunla yap lan düzenlemeler sonucunda finansal kiralama ifllemlerinin de erlemesi Vergi Usul Kanununda düzenlenerek bu ifllemlerdeki vergi avantaj büyük ölçüde kald r lm fl, adi kiralama say lan baz kiralamalar da bu kapsama al nm flt r. Ancak, Finansal Kiralama Kanununa göre yap lan kiralamalarda indirimli katma de er vergisi (%1) uygulan rken adi kiralamalarda genel oran (%18) uygulanacakt r.