4.6. Analitik Prosedürler HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR
Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Analitik inceleme teknikleri kavramını açıklayabilecek, Analitik inceleme tekniklerinin türlerini sayabilecek, Analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarının ne anlama geldiğini bilecek, Analitik inceleme tekniklerinin nasıl kullanılacağını kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Analitik İnceleme Teknikleri Analitik İnceleme Tekniği Türleri Oran Analizi Ussallık Testleri Karşılaştırmalı Tablolar Analizi Trend Analizi Analitik İnceleme Tekniklerinim Kullanımına İlişkin Özellikli Durumlar İçindekiler ANALİTİK PROSEDÜRLER ANALİTİK İNCELEME KAVRAMI ANALİTİK İNCELEME TEKNİĞİ TÜRLERİ ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİNİN DENETİM SÜRECİNDE KULLANILMASI İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 520, Analitik Prosedürler 1
Özet Analitik inceleme; finansal tablolardaki hesaplar başta olmak üzere işletmeye ait tüm verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılmasıdır. Analitik inceleme yoluyla aralarında anlamlı ilişkilerin var olduğu kabul edilen bilgiler doğrulanmış ve bunlar arasında olağan kabul edilmeyecek sapmalar ortaya çıkarılmış olur. Analitik inceleme teknikleri uygulanırken elde edilen sonuçlar işletmenin önceki dönemlerine ait verileriyle, aynı sektörde faaliyet gösteren benzer işletmelerin verileriyle, sektör ortalamalarıyla, işletmenin bütçelediği rakamlarla, işletmenin ve denetçilerin beklentileriyle karşılaştırılır. Denetçi analitik inceleme tekniklerini temel bağımsız denetim tekniği olarak uyguladığında; analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu, hesaplamalarda kullanılan verilerin güvenirliliği, beklenen sonuçların güvenilirliği ve ortaya çıkan farkların değerlendirilmesi hususlarını dikkate almalıdır. Bağımsız denetim sürecinde analitik inceleme teknikleri; oran analizi, mantıklılık analizi (ussallık testleri), karşılaştırmalı tablolar analizi ve trend analizi şeklinde uygulanabilir. Oran Analizi: Finansal tablo kalemleri arasındaki oransal ilişkinin sonuçlarının yorumlanmasıdır. Bu analiz tekniğinde finansal tablolardaki kalemler arasındaki anlamlı ilişkiler birbirinin yüzdesi veya katı olarak ifade edilmektedir. Mantıklılık Analizi (Ussallık Testleri): Ussallık testleri veriler arasında mantık ilişkisi kurularak belirli bir sonucun tahmin edilmesidir. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi: Karşılaştırmalı tablolar analizi; bir işletmenin bir veya birden fazla dönemine ilişkin finansal tablolarının birbirini izleyen dönemler bakımından karşılaştırmalı olarak düzenlenmesi ve verilerin zaman içerisinde gösterdiği değişikliklerin incelenerek değerlendirilmesidir. Bu analiz türünde finansal tablolar birbirini izleyen yıllar açısından incelenmekte ve gösterdiği değişim yorumlanmaktadır. Trend Analizi: Trend analizinde finansal tablolarda başlangıç yılı 100 kabul edilerek baz alınmakta ve kalemlerin yüzdesel değişimleri izlenmektedir. Bu analiz türü genelde birbirini izleyen 5-10 yıllık bilanço ve gelir tablosuna uygulanır. 2
4.6. ANALİTİK PROSEDÜRLER Bu bölümün konusu, analitik inceleme tekniklerinin neler olduğunu ve bağımsız denetim sürecinde nasıl kullanılabileceğini ortaya koymaktır. 4.6.1. ANALİTİK İNCELEME KAVRAMI Muhasebe sisteminde çift taraflı kayıt tutma tekniği kullanıldığından finansal tablolarda yer alan kalemler arasında mantıklı bir ilişki vardır. Bu mantıktan hareketle aralarında anlamlı bir ilişki olduğu kabul edilen hesaplara ait veriler karşılaştırılarak yorumlanabilir. Elde edilen sonuçlar açıklanamayan durumların ve olağanüstü değişim gösteren kalemlerin olduğunu gösteriyorsa bu alanlarda insan müdahalesinin var olduğu kabul edilebilir. Daha sonra söz konusu alanlarda daha detaylı denetim çalışmaları yapılabilir. Analitik inceleme; finansal tablolardaki hesaplar başta olmak üzere işletmeye ait tüm verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılmasıdır. Analitik inceleme yoluyla aralarında anlamlı ilişkilerin var olduğu kabul edilen bilgiler doğrulanmış ve bunlar arasında olağan kabul edilmeyecek sapmalar ortaya çıkarılmış olur. Örneğin bir denetçi maliyet yüzdesinin bilindiği bir işletmede satışlar kaleminden hareketle satışlarının maliyetini analitik inceleme yoluyla tahmin edebilir. Başka bir örnek olarak gelir tablosunda brüt kar yüzdesinin beklenenden farklı çıkması durumunda satışlar ve stoklar kalemlerinde yanlışlık olma ihtimali yüksek kabul edilir ve söz konusu hesaplara uygulanacak denetim işlemleri genişletilir. Bu bağlamda analitik inceleme uygunluğu araştırmaya yönelik denetim işlemleri niteliğindedir (Güredin, 2010: 188; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 139; Selimoğlu, 2012: 55; Whittington ve Pany, 2010: 151). Analitik incelemenin muhasebe denetiminde oldukça önemli bir yeri vardır. Denetimin rutin, şekli hesap denetiminden çıkıp, risk ağırlıklı denetime kayma sürecinde analitik incelemelerin değeri de artmaktadır. Analitik incelemeler tıpkı riskli alanların tespit edilmesine yarayan bir araç gibi işlev görmekte ve daha fazla riskli denetim alanlarına daha çabuk şekilde dikkat çekmektedir (Kaval, 2005: 146). Analitik inceleme teknikleri uygulanırken elde edilen sonuçlar işletmenin önceki dönemlerine ait verileriyle, aynı sektörde faaliyet gösteren benzer işletmelerin verileriyle, sektör ortalamalarıyla, işletmenin bütçelediği rakamlarla, işletmenin ve denetçilerin beklentileriyle karşılaştırılır (Arens vd., 2012: 224). 4.6.2. ANALİTİK İNCELEME TEKNİĞİ TÜRLERİ Analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasında basit karşılaştırmalardan, ileri derecede istatistiki tekniklerin kullanıldığı karmaşık analizlere kadar birçok değişik yöntem kullanılabilir. Bağımsız denetçi mesleki yargısını kullanarak hangi inceleme tekniğini seçeceğine, bunları ne seviyede ve hangi yöntemde kullanacağına kendisi karar verecektir. Denetçi karar verme sürecinde özellikle uygulamayı düşündüğü analitik inceleme tekniğinin var olan iddiaya uygunluğunu araştırmalıdır. Daha sonra hesaplamalarda kullanılacak veriler ile hesaplanan oranların güvenilirliğine dikkat etmelidir. 3
Belirli özellikleri taşıyacak biçimde hazırlanan finansal tablolar çeşitli analiz tekniklerinden yararlanılarak analiz edilerek işletmenin borçlarını ödeme yeteneğine sahip olup olmadığı, karlılık durumunun yeterli olup olmadığı, varlıkların kullanım biçimlerinin verimli olup olmadığı gibi konular saptanabilir ve işletmenin zaman içerisinde göstermiş olduğu değişim değerlendirilebilir (Akdoğan ve Tenker, 2010: 553). Bağımsız denetim sürecinde analitik inceleme teknikleri; oran analizi, mantıklılık analizi (ussallık testleri), karşılaştırmalı tablolar analizi ve trend analizi şeklinde uygulanabilir (Akdoğan ve Tenker, 2010: 553-640; Kaval, 2005: 146; Selimoğlu ve Uzay, 2009: 140; Whittington ve Pany, 2010: 152). Oran Analizi: Finansal tablo kalemleri arasındaki oransal ilişkinin sonuçlarının yorumlanmasıdır. Bu analiz tekniğinde finansal tablolardaki kalemler arasındaki anlamlı ilişkiler birbirinin yüzdesi veya katı olarak ifade edilmektedir. Denetçi, işletmeninin faaliyetlerini değerlendirirken borç ödeme gücünü görmek için likitide oranlarını (cari oran, asit test oranı, stok bağımlılık oranı ve nakit oranı); işletme faaliyetlerinin etkinliğini görmek için faaliyet oranlarını (alacak devir hızı, stok devir hızı, alacakların ortalama tahsil süresi, borçların ortalama ödeme süresi vb.); işletmenin kaynak yapısını ve uzun vadeli borç ödeme gücünü görmek için mali yapı oranlarını; işletmenin geçmişteki kazanç gücünü görmek için karlılık oranlarını ve borsa performansını görmek için ise borsa performans oranlarını kullanabilir. Denetçi cari yılda işletmenin hesaplanan oranlarının sektör ortalamasından ve işletmenin geçmiş yıl verilerinden bariz farklılık gösterdiğini gördüğünde ilgili oranın hesaplanmasında kullanılan kalemlerde maddi hataların var olduğu sonucuna ulaşacaktır. Mantıklılık Analizi (Ussallık Testleri): Ussallık testleri veriler arasında mantık ilişkisi kurularak belirli bir sonucun tahmin edilmesidir. Denetçi üretim sürecinde tüketilen enerji giderinden hareketle üretim miktarını yaklaşık olarak tespit edebilir. Yine yemekhane veya servis giderlerinden hareketle işletmede çalışan personel sayısının tahmin edilmesi ussallık testlerine birer örnektir. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi: Karşılaştırmalı tablolar analizi; bir işletmenin bir veya birden fazla dönemine ilişkin finansal tablolarının birbirini izleyen dönemler bakımından karşılaştırmalı olarak düzenlenmesi ve verilerin zaman içerisinde gösterdiği değişikliklerin incelenerek değerlendirilmesidir. Bu analiz türünde finansal tablolar birbirini izleyen yıllar açısından incelenmekte ve gösterdiği değişim yorumlanmaktadır. Denetçi karşılaştırmalı tablolar analizi tekniği ile finansal tablolardaki değişmeyi hem tutar hem de yüzde olarak görebilir. Bilanço kalemleri değerlendirilirken; dönen varlık ve kısa vadeli yabancı kaynaklardaki değişimler, dönen varlık ve duran varlık hesaplarındaki değişimler, yabancı kaynak ve öz kaynak hesaplarındaki değişimler, duran varlıklar ve devamlı sermayedeki değişimler, stoklar ve satışlardaki değişimler, ticari alacaklar ve satışlardaki değişimler, ticari alacaklar ve ticari borçlardaki değişimler birlikte yorumlanır. Ortaya çıkan değişimin nedenleri işletme yönetiminden öğrenilmelidir. Denetçi işletme yönetimi tarafından yapılan açıklamalardan tatmin olmaz ise ilgili alanda detaylı çalışmalar yapmalıdır. Trend Analizi: Trend analizinde finansal tablolarda başlangıç yılı 100 kabul edilerek baz alınmakta ve kalemlerin yüzdesel değişimleri izlenmektedir. Bu analiz türü genelde birbirini 4
izleyen 5-10 yıllık bilanço ve gelir tablosuna uygulanır. Böylece işletme hakkında, uzun süredeki başarısı, uygun yatırım kararları alıp almadığı, uygun finansal kaynaklar kullanıp kullanmadığı, varlıklarını verimli ve etkin kullanıp kullanmadığı gibi yorumlar yapılabilir. Trend analizi diğer analiz tekniklerinde olduğu gibi denetçiye olağan olmayan durumların tespit edilmesi konusunda da yol gösterir. Karşılaştırmalı tablolar analizi tekniğinin sağlayacağı benzer faydalar trend analizi yoluyla da elde edilebilir. 4.6.3. ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİNİN DENETİM SÜRECİNDE KULLANILMASI UDS na göre analitik inceleme tekniği karşılaştırma ve ilgi kurma yöntemi olarak uygulanır. Karşılaştırmada, işletmeye ait finansal bilgiler; geçmiş dönem verileri, bütçe ve tahminler gibi işletmenin beklediği sonuçlar, amortisman gideri tahmini gibi tahmini beklentiler ve sektör ortalamaları ile karşılaştırılır. İlgi kurmada; finansal ve finansal olmayan bilgiler arasında, tahminlere uygun olarak gerçekleşmesi beklenen finansal bilgiler arasında ilişkiler kurulmaya çalışılır. UDS na göre analitik inceleme teknikleri bağımsız denetim sürecinin aşağıda belirtilen farklı aşamalarında kullanılabilir (Kaval, 2005: 147; Arens vd., 2012: 223): Önemli yanlışlık riskinin kabul edilebilir seviyeye indirilmesinde, Risk değerlendirme sürecinde denetlenen işletmenin faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin değerlendirmesinde, Detay testlere geçilmeden önce risk değerlendirme amacı olarak riskli alanların belirlenmesinde (örneğin denetimin başlangıcında mizanın incelenmesi sırasında kasa hesabında olağanüstü bir bakiyenin bulunması, bazı hesaplarının bakiyelerinin genel ekonomik durum dikkate alındığında çok yüksek çıkması, vb.), Finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki ilişkilerin değerlendirilmesinde (personel giderleri ile çalışan sayıları arasındaki ilişki, satış hacmi ile satış alanının metrekaresi veya satılan malların miktarı arasındaki ilişki gibi), Denetim raporunun yazılmasından önce düzeltilmiş finansal tablolarda gözden kaçan bir husus olup olmadığının belirlenmesinde (özellikle gelir, gider ve kar kalemlerinin analitik analizinin yapılması). Risk değerlendirme sürecinde kullanılan analitik inceleme teknikleri bağımsız denetçiye işletmeyle ilgili farkında olmadığı hususları ortaya çıkarmasına yardımcı olacaktır. Buradan elde edilen bilgiler çerçevesinde uygulanması gereken diğer bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı belirlenebilir. Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinden elde ettiği sonuçlara göre ilgili kalemlerde tutarsızlıklar ve sapmalar tespit edebilir. Bu durumda denetçi konuyu derinlemesine araştırmak, yeterli açıklama elde etmek ve uygun ve yeterli denetim kanıtı toplamak zorundadır. Denetçi analitik inceleme tekniklerini temel bağımsız denetim tekniği olarak uyguladığında; analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu, hesaplamalarda kullanılan verilerin güvenirliliği, 5
beklenen sonuçların güvenilirliği ve ortaya çıkan farkların değerlendirilmesi hususlarını dikkate almalıdır (Güredin, 2010: 190, Şirin, 2012. 94): Analitik İnceleme Tekniklerinin Uygunluğu: Analitik inceleme teknikleri genelde tahmin edilebilen büyük hacimli işlemlerde uygulanır. Analitik inceleme tekniklerinin uygulanabilmesi için veriler arasında anlamlı ilişkinin var olması gerekir ve bu ilişkiler aynı koşulların varlığı halinde benzer şekilde devam edecektir. Böyle bir ilişkinin ortaya çıkması muhasebe bilgi sistemi tarafından üretilen bilgilerin tam ve doğru olduğu konusunda kanıt oluşturur. Denetçi hangi analitik inceleme tekniğinin uygun olduğuna karar verirken; ilgili işletmeyi, iç kontrol sistemini, önemlilik seviyesini ve önemli yanlışlık riskini göz önünde bulundurmalıdır. Belirli bir alanda kontrol riski yüksek ise başka bir ifade ile iç kontrol sistemi etkin değilse o alana bağlı olarak analitik inceleme yapılması doğru değildir. Bu durumda detay testlere geçilmelidir. Örneğin satışlara ilişkin iç kontrolü zayıf (kontrol riski yüksek) gören bir denetçi ticari alacaklar hesabının denetiminde analitik inceleme tekniklerini kullanmamalıdır. Bunun yerine ticari alacakların detay restleri daha güvenilir bir kanıt oluşturur. Hesaplamalarda Kullanılan Verilerin Güvenirliliği: Analitik inceleme tekniklerinde kullanılan verilerin güvenilir olması gerekmektedir. İşletmenin hesaplanan verileri ile sektör ortalamalarının karşılaştırılabilir hale getirilmesi gerekmektedir. Zaman zaman bütçe rakamları karşılaştırılması gereken bir veri olarak kullanılabilir. Bu durumda bütçe rakamları amaçların gerçekleştirilmesinden çok beklentilerin sonuçlarına dayalı olmalıdır. Ayrıca analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasında kullanılan bilgilerin hazırlanmasına ilişkin kontroller test edilmelidir. Test sonucu etkin ise analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarına daha fazla güvenilebilir. Beklenen Sonuçların Güvenilirliği: İşletmenin beklentileri denetçi tarafından doğru bir şekilde öngörülmelidir. İşletmenin temel amacı kar elde etmektir. Bu bağlamda olağan piyasa koşullarında brüt kar marjı beklentisinin her yıl benzer olması gerekmektedir. Ancak işletmenin reklam harcamalarında olduğu gibi bazı giderleri yıllara göre büyük farklılık gösterebilir. Denetçi ilgili verileri değerlendirirken bu hususa dikkat etmelidir. Finansal tablolardaki bilgiler genel olarak analiz edilebileceği gibi bölümlere veya döngülere göre de analiz edilebilir hatta bu tür bir analizin daha etkili sonuçlar vereceği düşünülmektedir. Ortaya Çıkan Farkların Değerlendirilmesi: Denetçi analitik inceleme sonucunda elde ettiği sonuçlar ile beklentileri arasında farklar bulabilir. Bu farklar için özel bir araştırma yapılıp yapılmamasına önemlilik seviyesine göre karar verecektir. Elde edilen sonuçlara göre ortaya çıkan farklar önemsiz ise herhangi bir işlem yapılmaz ve sonuçların doğru olduğu kabul edilir. Elde edilen farklar önemli ise ilgili kalemler için diğer denetim teknikleri ile detay test çalışmaları yapılır. Bağımsız denetçi denetim çalışmalarını tamamlayıp raporlama aşamasına geçmeden önce nihai mali tablolar analizi yapar. Kaldı ki UDS na göre bağımsız denetçi, genel bir görüş oluşturabilmek için, bağımsız denetimin sonunda veya bağımsız denetimin sonuna yakın bir 6
zamanda analitik inceleme tekniklerini uygulamak zorundadır. Bu çalışmanın amacı denetim sürecinde tespit edilen ve işletmeden düzeltilmesi talep edilen önemli yanlışlıkların düzeltilmesinden sonra ortaya çıkan denetimden geçmiş mali tablolarda gözden kaçan bir detayın kalmamasıdır. Nihai analiz ile bağımsız denetim çalışmasında elde edilen sonuçlar doğrulanmış olur. Elde edilen sonuçlar beklentiler ile örtüşmüyorsa geriye dönülerek denetimin planlaması, risk değerlendirme ve riske karşılık verme süreçleri ile yönetimce yapılan açıklamalar yeniden gözden geçirilir. 7
Çalışma Soruları 1. Aşağıdaki ifadelerden hangisi analitik inceleme kavramını açıklamaktadır? a) Finansal tablolardaki hesaplar başta olmak üzere işletmeye ait tüm verilerin karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılmasıdır b) Bilgi sahibi sorumlu bir kişinin belirli bir durum, olay ve hesap hakkında imzalayarak verdiği yazılı ifadedir c) Belgelerin ve işletme kayıtlarında görülen fiziki kıymetlerin gerçekten var olduklarının araştırılmasıdır d) İşletme tarafından yapılan aritmetik hesaplamaların matematiksel doğruluğunun denetçi tarafından kontrol edilmesidir e) Muhasebe kayıt ortamının ileriye doğru gidilerek, o olayla ilgili kayıtların doğruluğunun araştırılmasıdır 2. UDS na göre analitik inceleme tekniklerinden elde edilen veriler aşağıdaki verilerden hangileri ile karşılaştırılmaz? a) İşletmenin önceki dönemlerine ait verileriyle b) Aynı sektörde faaliyet gösteren benzer işletmelerin verileriyle c) Sektör ortalamalarıyla d) İşletmenin ve denetçilerin beklentileriyle e) Üçüncü kişilerin beklentileriyle 3. Aşağıdakilerden hangisi analitik inceleme tekniği türlerinden birisidir? a) Belge analizi b) Göz atma c) Mantıklılık analizi d) Doğrulama analizi e) Yeniden hesaplama 4. Yemekhane veya servis giderlerinden hareketle işletmede çalışan personel sayısının tahmin edilmesine dayalı analitik inceleme tekniği aşağıdakilerden hangisidir? a) Oran analizi b) Ussallık testleri c) Karşılaştırmalı analiz d) Trend analizi e) Doğrulama 5. Finansal tablolarının birbirini izleyen dönemler bakımından düzenlenmesi ve verilerin zaman içerisinde gösterdiği değişikliklerin incelenerek değerlendirildiği analitik inceleme tekniği aşağıdakilerden hangisidir? a) Trend analizi b) Mantıklılık analizi c) Yeniden hesaplama d) Karşılaştırmalı tablolar analizi e) Oran analizi 8
6. Analitik inceleme tekniklerinin bağımsız denetim tekniği olarak uygulanması durumunda aşağıdaki hususlardan hangisinin temel olarak dikkate alınmasına gerek yoktur? a) Analitik inceleme tekniklerinin uygunluğu b) Uygun denetim görüşü verilmesi c) Hesaplamalarda kullanılan verilerin güvenirliliği d) Beklenen sonuçların güvenilirliği e) Ortaya çıkan farkların değerlendirilmesi 9
Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. a Cevabınız yanlış ise 4.6.1. Analitik İnceleme Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. e Cevabınız yanlış ise 4.6.1. Analitik İnceleme Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. c Cevabınız yanlış ise 4.6.2. Analitik İnceleme Tekniği Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Cevabınız yanlış ise 4.6.2. Analitik İnceleme Tekniği Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. d Cevabınız yanlış ise 4.6.2. Analitik İnceleme Tekniği Türleri konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. b Cevabınız yanlış ise 4.6.3. Analitik inceleme tekniklerinin denetim sürecinde kullanılması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10
Yararlanılan Kaynaklar AKDOĞAN Nalan, TENKER Nejat, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi Kitabevi, 13. Baskı, Ankara, 2010. ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, 2012. BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, 2010. GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, 2010. IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010. KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, 2009. KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2005. SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, 2011. SELİMOĞLU Seval Kardeş (Editör), Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 2636, Eskişehir 2012. ŞİRİN Mehmet, Uluslararası Denetim Standartları Çerçevesinde Denetim Kanıtları, Kanıt Toplama Teknikleri ve İstatistiki Örnekleme Yönetmeleri, Hazine Kontrolörleri Yayını, 2012 (www.hazine.org.tr/tr/.../uluslararasi%20denetm%20 standartlari.pdf). WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA, 2010. 11