ARAMALI VERG NCELEMES

-3 2/23/10 5:15 PM Page 39 ARAMALI VERG NCELEMES Hukukun kuvvetinin azald yerde, kuvvetlinin hukuku geçerli olmaya bafllar. MAURICE DUEVERGER

-3 2/23/10 5:15 PM Page 40 40

-3 2/23/10 5:15 PM Page 41 ARAMALI VERG NCELEMES 1. ARAMALI VERG NCELEMES N N TANIMI Çeflitli kaynaklardan al nan duyumlar (ihbarlar) veya yap lan incelemeler dolay s yla bir vergi yükümlüsünün vergi kaç rd n gösterir nitelikte belirtilerin bulunmas durumunda, bu yükümlü veya kaçakç l kla ilgisi görülen öteki kifliler (gerçek veya tüzel) nezdinde (yerleflim yeri, iflyeri, fabrika, ofis, büro, sat fl birimi, merkez, flube, imalathane, iflletme vb) ve bu kiflilerin üzerlerinde yasal düzenlemelere uygun flekilde arama yap lmas ve bu arama sonucu el konulan defter, belge ve her türlü kayd n (bilgisayar, mikrofilm, video bant, ses band vb. tüm manyetik ortamlardaki bilgiler ve kay tlar dahil) vergi incelemesi ile ilgili yasal düzenlemelere uygun olarak ve tüm inceleme tekniklerinden yararlan lmak yoluyla incelenerek, vergi kay p ve kaça n n ortaya ç kar lmas na aramal vergi incelemesi ad verilmektedir. Aramal vergi incelemesini di er ola an inceleme biçimlerinden ay ran en önemli özellik, arama karar na gereksinim göstermesidir. Arama, hukuki olarak kiflinin (gerçek ve tüzel) küçük dünyas na ya da hak ve özgürlük alan na ciddi bir müdahale niteli i tafl maktad r. Bu bak mdan, kifli hak ve özgürlükleri ba lam nda çok önemli bir durumdur. Olay n bu yönü nedeniyle 213 say l Vergi Usul Kanunu nun (VUK) aramal vergi incelemesine yönelik maddelerinde bu yolla yap lacak vergi incelemesinin 3 ay gibi çok k sa bir sürede bitirilmesi koflulu getirilmifltir. E er, bu sürede inceleme bitirilemiyorsa ise, bu durumda inceleme eleman süre uzamas n n gerekçelerini bildirir bir yaz ile arama iznini veren mahkemeden süre uzat m isteminde bulunmak zorundad r. Tüm bu düzenlemeler, konunun hukuki duyarl l ve önemi nedeniyledir. 41

-3 2/23/10 5:15 PM Page 42 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 2. ARAMALI VERG NCELEMES N N ZORUNLU KOfiULLARI 1. Al nan duyumlar veya yap lan vergi inceleri üzerine bir vergi yükümlüsünün veya bu yükümlü ile ba lant l kiflilerin vergi kaç rd n gösterir belirtilerin bulunmas. 2. Kaç r ld ileri sürülen ya da kaç r ld na dönük güçlü belirtiler bulunan verginin ola an vergi incelemesi ile ortaya ç kar lamayacak olmas. 3. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar n, aramal vergi incelemesi yapmaya zorunluluk ve zorunlulu a mahkemeyi ikna etmeleri görmeleri. 4. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar n, gerekçelerini aç k olarak ortaya koyduklar bir yaz ile arama karar vermeye yetkili Sulh Ceza Mahkemesine baflvurmalar. 5. lgili Sulh Ceza Mahkemesi yarg c n n arama istemine uygun olarak arama yap lmas na karar vermesi. 6. Aramada bulunan ve incelenmesine gerek görülen defter ve belgelerin ayr nt l bir tutanak ile saptanmas. Bu tutana n bir örne inin defter ve belgelerin sahibine veya adam na verilmesi. Aramada ele geçirilen tüm defter ve belgeler ile elektronik ortam verilerinin (bilgisayar, HD, merkezi otomasyon sistemi, CD, DVD, disket, teyp, mikro film, chip, kamera kay tlar vb) tümü nezdinde arama yap lan mükellef veya vekillerinin gözetim ve kontrolü alt nda özenle al n r ve mümkünse dikiflsiz bez torbalara konulur. Bu torbalar n a zlar mükellefin veya vekillerinin gözetim ve kontrolü alt nda birlikte balmumu mühürle mühürlenir ve mühür yap lan kartonun mührün alt nda kalan bölümü ile arkas aramay yapan inceleme eleman ve mükellef veya mükellef veya vekilleri taraf nda yer, tarih, saat konularak imzalan r. 42

-3 2/23/10 5:15 PM Page 43 ARAMALI VERG NCELEMES 7. Mühürleme ve mührün bozulmas (fekki) durumlar birer tutanak ile saptanmas. 8. El konulan defter, belge ve kay tlar n iyi bir flekilde korunmas. 9. Aramal vergi incelemesinin ivedi bir flekilde ve öteki ifllerden önce bitirilmesi. Bitirme süresi VUK da 3 ay olarak belirlenmifltir. Süre yetmedi i takdirde arama yapma karar n veren Sulh Ceza Mahkemesinden süre uzat m isteminde bulunulmas gerekir. 10. nceleme s ras nda vergi ile ilgisi olmayan kiflisel ve özel mektuplar n ve belgelerin tutanak (makbuz) karfl l yükümlüye veya adam na geri verilmesi. 11. ncelemeyi yapan memur veya bu memurun görevlendirece i kifli gözetiminde defter ve belgelerin sahip veya sahiplerinin bu belgeler ve kay tlar üzerinde inceleme yapmalar na, bunlardan suret ve kay tlar ç karmalar na izin verilmesi. 12.Arama sonucu el konulan defter ve belgeler üzerindeki incelemelerin en geç üç ay içerisinde bitirilmesi. ncelemenin hakl nedenlerle üç ay içerisinde bitirilmesine olanak bulunmayan durumlarda ilgili sulh yarg c ndan ek süre isteminde bulunulmas ve ilgili sulh yarg c n n bu istemi uygun bulmas. 13.Arama sonucu el konulan defter ve belgelerin incelenmesi s ras nda belirlenen yasa ayk r olaylar n ve hesaplar n bir tutanak ile saptanmas. nceleme sonucunda el konulmufl olan defter ve belgelerin vergi yükümlüsüne bir tutanak ile geri verilmesi. Konusu suç oluflturan veya suç kan t niteli indeki defter ve belgelerin vergi yükümlüsüne hiçbir flekilde iade edilmemesi. 43

-3 2/23/10 5:15 PM Page 44 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 3. ARAMALI VERG NCELEMS N GEREKT REN OLAYLARIN KAYNA I 1. Al nan duyumlar (ihbarlar) 2. Yap lan ola an vergi incelemeleri 3. Yap lan aramal vergi incelemeleri 11 4. ARAMALI VERG NCELEMES NE L fik N YASAL DÜZENLE- MELER Arama konusu; 213 Say l Vergi Usul Kanunu nun (VUK) Üçüncü Bölümü nde, 142-147 nci maddeleri aras nda düzenlenmifltir. Bu maddelere iliflkin olarak yay mlanm fl herhangi bir tebli ve Dan fltay Karar bulunmamaktad r 12. Bu maddelerde temel olarak arama ve aramal vergi incelemesine ait özel durumlar düzenlenmifltir. ncelemede izlenecek yol ve yöntemler ile kullan lacak teknikler konusunda VUK un vergi incelemesine iliflkin hükümleri aynen geçerlidir. VUK un 147 nci maddesi uyar nca; bu bölümde aç kça yaz l olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun 13 arama ile ilgili bulunan hükümleri uygulan r. VUK un 147 nci maddesinde Genel Hükümler olarak an lan hükümler 5271 Say l Ceza Muhakemesi Kanunu nda düzenlenmifltir. 5271 say l Yasa n n 4 üncü bölümünde Arama ve Elkoyma konusu düzen- 11 Yap lmakta olan aramal bir vergi incelemesi, konuyla ba lant l veya ilgili di er vergi yükümlüsü olan veya vergi yükümlüsü olmayan gerçek ve tüzel kifliler nezdinde de aramal vergi incelemesi yap lmas n gerekli k labilir. 12 31.05.1996 tarihine kadar ki dönemde. 13 5271 say l Yasadan sonra, bu ifadeden Ceza Muhakemesi Kanunu nu anlamak gerekir. 44

-3 2/23/10 5:15 PM Page 45 ARAMALI VERG NCELEMES lenmifltir. Bu bölümde yer alan maddelerin numaralar ve madde bafll klar afla da belirtilmifltir: MADDE NO. Madde:116 Madde:117 Madde:118 Madde:119 Madde:120 Madde:121 Madde:122 Madde:123 Madde:124 Madde:125 Madde:126 Madde:127 Madde:128 Madde:129 Madde:130 Madde:131 Madde:132 Madde:133 Madde:134 MADDE BAfiLI I fiüpheli veya San k ile lgili Arama Di er kiflilerle lgili Arama Gece Yap lacak Arama Arama Karar Aramada Haz r Bulunabilecekler Arama Sonunda Verilecek Belge Belge veya Ka tlar nceleme Yetkisi Eflya veya Kazanc n Muhafaza Alt na Al nmas ve Bunlara El Konulmas stenen Eflyay Vermeyenler Hakk nda Yap lacak fllem çeri i Devlet S rr Niteli indeki Belgelerin Mahkemece ncelenmesi Elkonulamayacak Mektuplar, Belgeler Elkoyma Karar n Verme Yetkisi Tafl nmazlara, Hak ve Alacaklar Elkoyma Postada Elkoyma Avukat Bürolar nda Arama, Elkoyma ve Postada Elkoyma Elkonulan Eflyan n adesi Elkonulan Eflyan n Muhafazas veya Elden Ç kar lmas fiirket Yönetimi çin Kayy m Tayini Bilgisayarlarda, Bilgisayar Programlar nda ve Kütüklerinde Arama, Kopyalama ve Elkoyma 45

-3 2/23/10 5:15 PM Page 46 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 5. ARAMALI VERG NCELEMES SIRASINDA ZLENMES GEREKEN YOL 5.1. Aramal ncelemeye Konu Olacak Görevin De erlendirimi Aramal vergi incelemesini gerektiren ifller ya bir duyuma (ihbara) dayan r veya yap lmakta olan teftifl ya da incelemeler s ras nda aramal vergi incelemesini gerektiren durumlarla karfl lafl labilir. Ço unlukla, aramal vergi incelemeleri al nan ciddi nitelikteki duyumlara dayan r. Bu duyumlar n ço u yaz l d r. stisnaen, teftifller s ras nda sözlü olarak da duyumlar al nabilir. Sözlü duyumlar de erlendirmek inceleme eleman n n kendi yetkisi ve duyarl l ile ilgili bir konudur. Biz bu bölümde yaz l olan duyumlar (ihbarlar) üzerinde duraca z. hbar dilekçeleri inceleme eleman na iki kanaldan gelebilir. Bunlar: 1) Maliye Bakanl ndan Bakanl k Makam ndan do rudan veya Maliye Teftifl Kurulu Baflkanl, Hesap Uzmanlar Kurulu Baflkanl arac l ile görev olarak gelebilir. Gelirler Kontrolörleri bak m ndan Gelir daresi Baflkan ve ilgili Daire Baflkan ndan görev olarak gelebilir. Bakanl a Ba l Genel Müdürlük Birimlerinden Maliye Teftifl Kurulu Baflkanl ve Hesap Uzmanlar Kurulu Baflkanl arac l ile görev olarak gelebilir. Di er Bakanl klardan Maliye Teftifl Kurulu Baflkanl ve Hesap Uzmanlar Kurulu Baflkanl arac l ile görev olarak gelebilir. 2) Do rudan Maliye Müfettifline ve Hesap Uzman na veya di er vergi inceleme eleman na elden veya posta yolu ile görev olarak gelebilir. 46

-3 2/23/10 5:15 PM Page 47 ARAMALI VERG NCELEMES 3) Maliye Bakanl taraf ndan Defterdarl a gönderilen dilekçeler, gere i için Vergi Denetmenlerine görev olarak verilir. 4) Vergi daresine ve ba l birimlerine gelen dilekçeler gere i için Vergi Denetmenlerine görev olarak verilir. Hangi kanaldan gelirse gelsin, ihbar dilekçelerinin öncelikle dikkatli bir flekilde okunup, de erlendirilmesi gerekir. Bu de erlendirmeyi yaparken, öncelikle ihbar dilekçesinin 3071 say l Dilekçe Hakk n n Kullan lmas na Dair Kanun a uygun olup, olmad n n araflt r lmas gerekir. An lan Yasan n 4 ve 6 nc maddeleri gelen bir ihbar dilekçesi konusunda yaflamsal (olmazsa olmaz) önem tafl maktad r. Bu maddeler aynen afla da oldu u gibidir: 5.2. Dilekçede Bulunmas Gerekli Koflullar 14 Madde 4 - Türk vatandafllar n n Türkiye Büyük Millet Meclisine veya yetkili makamlara verdikleri veya gönderdikleri dilekçelerde, dilekçe sahibinin ad -soyad ve imzas ile ifl veya ikametgah adresinin bulunmas gerekir. ncelenemeyecek dilekçeler: Madde 6 - Türkiye Büyük Millet Meclisine veya yetkili makamlara verilen veya gönderilen dilekçelerden; a) Belli bir konuyu ihtiva etmeyenler, b) Yarg mercilerinin görevine giren konularla ilgili olanlar, c) 4 üncü maddede gösterilen flartlardan herhangi birini tafl mayanlar, ncelenemezler. 14 Bu konuda daha genifl bilgi için bak n z; Ahmet EROL, Dilekçe Hakk ve Bilgi Edinme Hukuku, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, 2005. 47

-3 2/23/10 5:15 PM Page 48 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI Bir inceleme eleman n n bu iki maddeye ayk r davran fl, onun sorumlulu unu (cezai ve disiplinel yönden) ortaya ç kar r. Unutmamak gerekir ki, hukuk herkesin hukukudur ve hiç kimse, hiç bir konum ve makam hukuktan üstün de ildir. Görevleri veya yapt klar ifller s ras nda, hukuku ve hukuk kurallar n görmezden gelenlerin de, bir gün hukuka ve hukuk kurallar na gereksinimleri olabilir. Bu yönden, 3071 Say l Yasa ya ayk r dilekçelere dayan larak ifllem yapmamak en hukuki yoldur. hbar dilekçeleri üzerinde 3071 say l Yasa hükümlerine uygun bilgiler olmad kça iflleme konulamaz. Bunun aksini söyleyen Baflbakanl k genelgelerinin hukuk karfl s ndaki konumu yokluk hükmündedir. Dolays yla, 3071 deki hükümler oldu u sürece Baflbakanl k genelgeleriyle konunun düzenlnemye çal fl lmas hukuken olanaks zd r. hbar üzerine yap lan aramada ihbar n sabit olmamas durumunda, nezdinde arama yap lan kimse muhbirin ad n n kendisine verilmesini isteyebilir. Bu durumda, vergi dairesi muhbirin ad n bildirmek zorundad r. 15 3071 Say l Yasa da aç k olarak say lan olmazsa olmaz ögelerine sahip ihbar dilekçesi iflleme konulur ve dilekçenin incelenmesine geçilir. Bir ihbar dilekçesinde öncelikle incelenecek ve araflt r lacak konular flunlard r: 1. Dilekçede ad ve soyad bulunan kiflinin gerçekte olup, olmad ; 2. E er bu kifli gerçek ise, ihbar dilekçesini ya da ihbar mektubunu bu kiflinin yaz p, yazmad ; 3. hbar dilekçesindeki imzan n gerçek olup, olmad ; 4. Adres bilgilerinin do ru olup, olmad. Bu bilgilerin tümüyle sa l kl oldu unun saptanmas ndan sonra, dilekçe afla daki hususlar yönünden inceleme ve araflt rmaya tabi tutulur. 15 213 Say l Vergi Usul Kanunu, Madde:142. 48

-3 2/23/10 5:15 PM Page 49 ARAMALI VERG NCELEMES 1. Dilekçenin belli bir konuyu içerip, içermedi i; 2. Dilekçeye konu ihbar n yarg organlar n n görevine giren konularla ilgili olup, olmad. Bu iki aflamal araflt rma ve inceleme yap l rken kamunun tüm kaynaklar, organlar, kurumlar ve olanaklar ile özel tüm araflt rma yöntemleri ve olanaklar kullan l r. Bu araflt rma ve incelemeler s ras nda, en üst düzeyden gizlili e uygun davran l r ve hiç bir bilginin ve elde edilen sonucun d fla s zmamas na özen gösterilir. Her al nan duyumun do ru ç kmas olas l bulunmad ndan, kiflilerin ve kurumlar n hukukunu korumak bak m ndan gizlilik son derece önem tafl r. Yukar da iki aflamal olarak belirtilen araflt rma ve incelemeleri geçmeyen ihbar dilekçelerinin iflleme konmamas gerekti inden; bu durumda ihbar dilekçesine konu edilen kiflilerin ve kurumlar n yaralanmamas, y prat lmamas gerekir. Bu da, ancak son derece gizli ve özenli bir çal flma ile olanakl d r. Kiflilerin ve kurumlar n küçük dünyalar na, hukuklar na ve sayg nl k düzeylerine zarar verilmeden çal fl lmas bir zorunluluktur. Tüm bu incelemelerden sonra sa l kl oldu u saptanan dilekçeler iflleme konulur ve gere inin yap lmas na dönük inceleme, araflt rma ve de erlendirme çal flmalar bafllar. hbar dilekçesinde bir vergi yükümlüsünün vergi kaç rd na iliflkin ciddi belirtiler varsa, bu ihbar üzerine aramal inceleme yap lmas na karar verilir. Bu karar verilirken, ihbara konu vergi yükümlüsünün ba l bulundu u vergi dairesindeki tüm dosyalar al narak de erlendirilir. Nezdinde aramal vergi incelemesi yap lmas düflünülen vergi yükümlüsünün vergi dairesindeki dosyalar al n rken dikkat edilmesi gereken birtak m kurallar vard r. Bunlar: Nezdinde aramal vergi incelemesi yap lacak yükümlünün genel ve tarh dosyalar vergi dairesinden tek olarak al nmamal d r. Bu yükümlüye vergi dairesinden bilgi s zmas olas l na karfl, nezdinde aramal 49

-3 2/23/10 5:15 PM Page 50 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI vergi incelemesi yap lmas düflünülen yükümlünün dosyalar n n da aralar nda bulunaca bir grup dosya istenmelidir. Bunu istemenin en iyi yolu, vergi dairesi müdüründen memurlar n bakt klar ve sorumlu olduklar dosya (mükellef ) numaralar na iliflkin bir liste istenmeli ve her memur itibariyle en az 10 dosya olmak üzere dosya istenmelidir. Nezdinde aramal vergi incelemesi yap lacak yükümlünün veya yükümlülerin dosyalar da bu dosyalar aras nda olmal d r. Memurlardan toplanan bu dosyalar zimmet karfl l al nmal ve arama gerçeklefltirilene kadar tüm dosyalar inceleme eleman n n odas nda güvenlik alt nda bulundurulmal d r. Arama ifllemi bittikten sonra, nezdinde arama yap lan yükümlü veya yükümlülerin dosyalar n n d fl ndaki yükümlülere ait dosyalar vergi dairesine zimmetler iptal edilerek, iade edilmelidir. hbar dilekçesi ve ihbara konu vergi kaç rd na iliflkin hakk nda savlar bulunan yükümlü veya yükümlülerin vergi dairesindeki dosyalar ayr nt l bir biçimde incelenir ve de erlendirilir. Bu inceleme ve de erlendirme çal flmalar ndan sonra, vergi kaç r ld na ve bu vergi kaça n arama yapmadan, ola an vergi incelemesi yoluyla ortaya ç karman n olanaks z oldu u düflüncesine var l rsa, bu vergi kaça na neden olan veya bununla ilgisi görülen kifliler (gerçek + tüzel) nezdinde arama yap lmas na karar verilir ve VUK un 142-147 nci maddeleri aras nda düzenlenmifl olan aramal vergi incelemesi yöntemi ifllemeye bafllar. 5.3. Aramaya Haz rl k Çal flmalar Baflar l bir arama çal flmas n n ana kural, yo un, özenli ve aflamal bir ön haz rl kt r. Ön haz rl k aflamas ayr nt l olarak tasarlanan ve gerçeklefltirilen bir aramadan en etkin ve en kapsaml sonuç al n r. Ön haz rl na yeterince zaman ayr lmayan ve özen gösterilmeyen bir arama- 50

-3 2/23/10 5:15 PM Page 51 ARAMALI VERG NCELEMES dan beklenen sonuçlar elde etmek ancak flansa ve rastlant ya ba l d r. Yasal ve bilimsel bir çal flmada; kiflilerin ve kurumlar n hukukunu yak ndan ve derinden ilgilendiren bir çal flmada flansa ve rastlant ya yer olmamas gerekir. Bu bak mdan, arama yapmaya karar veren bir inceleme eleman n n ya da elemanlar n n yo un, özenli, aflamalar teker teker belirlenmifl bir ön haz rl k yapmalar zorunludur. Araman n baflar s n n, arama öncesinde yap lan haz rl k çal flmalar na büyük ölçüde ba l oldu- u unutulmamal d r. Ön haz rl kta dikkate al nmas gereken noktalar flunlard r: Arama yap lacak yerlerin, fiziki mekanlar n büyüklü üne, kapsam na ve ayn ilde, ayn semtte veya ayn binada olup olmas na göre bir arama ekibinin oluflturulmas. Bu ekip oluflturulurken, aramay gerçeklefltirecek inceleme eleman n n mensubu oldu u Kurul dan veya Maliye Bakanl içindeki Gelir daresi Baflkanl Gelirler Kontrolörlerinden ya da Vergi Dairesi Baflkanl Vergi Denetmenlerinden yararlan labilir. Bu yararlan ma gereksinim oldu una karar verilirse, aramay yapmaya karar veren inceleme eleman bir yaz ile kendi Kurul Baflkanl na (ayn Kurul mensuplar ndan ya da Gelir daresi Baflkanl Gelirler Kontrolörlerinden yararlan lmas düflünülüyor ise); Vergi Dairesi Baflkanl Denetmenlerinden yararlan lmas düflünüldü ü taktirde de, gerekli eleman deste i için ilgili Vergi Dairesi Baflkan na 16 bir yaz ile baflvurur. Bu yaz larda kaç adet elemana gereksinim duyuldu u aç k olarak belirtilmeli- 16 Baz teftifl ve inceleme birimlerinin kendi iç uygulamalar Vergi Denetmeni çal flt r lmas nda da, ilgili Vergi Dairesi Baflkanl yerine do rudan aramay yapacak olan inceleme elman n kendi tabi oldu u Baflkanl k arac l yla Gelir daresi Baflkanl ndan Vergi Denetmeni istenmesi yönündedir. Ancak, araman n, arama karar al nd ktan itibaren en k sa sürede (mümkünse ayn saatler içinde) yap lmas zorunlulu u bulundu undan ayn Bakanl k içinde bu tür a r prosedürler son derece sak ncal d r. En az ndan arama aflamas nda destek amac yla al nmas inceleme eleman nca uygun görülen Vergi Denetmenlerinin do rudan aramay yapacak inceleme eleman taraf ndan Vergi Dairesi Baflkan na yaz lacak bir yaz ile istenmesi iflin hukukuna ve do as na daha uygundur. 51

-3 2/23/10 5:15 PM Page 52 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI dir. Nezdinde arama yap lacak yükümlünün ad -soyad (unvan ) ve arama yap lacak yerler Vergi Dairesi Baflkanl klar na yaz lan yaz larda belirtilmemelidir. Bu konuda Maliye Teftifl Kurulu Baflkanl na veya Hesap Uzmanlar Kurulu Baflkanl na ya da Gelirler Kontrolörleri Grup Baflkanl na yaz lacak yaz da nezdinde inceleme yap lacak yükümlü ve arama yap lacak yerler belirtilebilir; ancak, bu tür yaz lar gizli kayd yla gönderilmelidir. Muhbirin ad ise can güvenli i yönünden, mümkün oldu unca hiç bir yaz da belirtilmemelidir. Çok zorunlu kal n rsa, sorumluluk yönünden çok gizli + kifliye özel kay tl yaz kullan lmal d r. Aramaya konu görevin veya iflin kapsam ve boyutuna uygun olarak, ek konulup, inceleme yap lacak yere getirilecek defter ve belgelerin konulmas na yetecek kadar sa lam, y rt, deli i olmayan, olanakl ise dikiflsiz bez torba ya da a z kapat lmaya ve mühürlenmeye uygun kutu sa lanmal d r. Arama yap lacak yerlere kimsenin bilgisi olmaks z n bir keflif ve gözlem gezisi yap lmal ; arama yap lacak yerler olabildi ince net flekilde belirlenmeli; girifli, ç k fl, kaçmaya, belge kaç rmaya, saklanmaya veya defter, belge saklamaya uygun görülen bölümleri saptanmal ; can güvenli i yününden risk tafl yan durumlar önceden olabildi ince tespit edilmelidir. Arama günü, arama yap lacak yerlere, aramay yapacak kiflileri tafl mak ve arama sonras nda inceleme merkezine tafl nmas gereken defter ve belgeler ile bilgisayar ekipman n tafl mak üzere yeterince araç sa lanmal ve haz r durumda bulundurulmal d r. Arama s ras nda güvenlik yaflamsal öneme sahiptir. Bu bak mdan, aramada görev almak üzere Emniyet birimlerinden yeterli say da donan ml güvenlik eleman sa lanmal d r. Bunun için, arama yap lacak yerlerin ve nezdinde arama yap lacak kifli ya da kiflilerin adlar (unvanlar ) belirtilmeksizin ilin Valili ine ya da do rudan ilin Emniyet Müdürlü ü ne veya varsa ildeki Mali Polis Müdürlü ü ne bir resmi yaz yaz l r 52

-3 2/23/10 5:15 PM Page 53 ARAMALI VERG NCELEMES ve arama yap lacak gün ve saat ile istenen güvenlik eleman say s net olarak belirtilir. Al nacak güvenlik elemanlar n n arama yap lacak yer ya da yerler d fl nda bir yerde (Örne in; inceleme eleman n n mensubu oldu u kurulun çal flma grubu toplant salonunda) önceden toplanmas ve arama s ras nda izlenecek yol, yöntem ve uyulacak kurallar aç k ve net olarak tüm aramaya kat lacak ekibe aktar lmal d r. nceleme eleman n n mensubu oldu u kurul üyeleri d fl nda incelemeye kat lacak kimselere nezdinde arama yap lacak kifli ve arama yap lacak yerler konusunda önceden bilgi verilmez. Bu kifliler, arama yap lacak yere gelene kadar herhangi bir adres ve kimlik bilgisine sahip olmazlar. Bu, araman n sa l kl ve bilgi s zmadan yap lmas na ve etkin sonuç al nmas na dönük bir önlemdir. Güvenlik elemanlar na, güvenli i sa lamak d fl nda mümkün oldu unca aramada baflkaca bir görev verilmemesi birtak m sorumluluklar ve sonradan ortaya ç kabilecek sorunlar aç s ndan yararl d r. Güvenlik elemanlar n n tam donan ml (silahl, telsizli, kimlikli, e er gerekiyorsa çelik yelekli) olmas na; daha önce deneyim yönünden bu tür aramalarda görev alm fl güvenlik görevlileri aras ndan seçilmifl olmalar na olabildi ince özen gösterilmelidir. Güvenlik görevlilerinin, ekip baflkan olan inceleme eleman n talimatlar d fl nda davran fllar na ve tav rlar na asla izin verilmemelidir. Bu bak mdan, güvenlik elemanlar n n güvenli- i sa lama d fl nda hiçbir ifle kar flt r lmamas yararl olur. Arama s ras nda kapal mekânlar ve kapal kasa veya dolaplar mükellef veya mükellef temsilcisinin açmak istememesi veya açmak için gerekli anahtarlar n o an için sa lanamayacak durumda olmas gibi olas l klar dikkate alarak, her arama ekibinde bir çilingir haz r bulundurulur. Çilingire bütçeden yap lacak ödeme için gerekli haz rl k yap l r. Arama sonucu el konulacak defter, belge ve bilgisayar ekipmanlar n güvenlik içinde inceleme merkezine tafl mada kullan lacak torba, çuval ve kutular n a zlar n dikmek, ba lamak veya kapatmak için yeteri kadar sicim, ip, yap flt r c bant sa lanmal d r. 53

-3 2/23/10 5:15 PM Page 54 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI Torba, çuval ve kutular n a zlar n kapat ld ktan sonra mühürlemek için mühür kartonu, mühür mumu, kibrit veya çakmak. Mührü so utmak için so utma su kab ve bir miktar su 17. Müfettifl, Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi dairesi Müdürü mührü ve resmi kimlik. 5.4. Arama Karar Al nmas fllemleri Arama karar n n, aramaya yetkili sulh yarg c ndan istenmesi gerekir. 18 Yetkili sulh yarg c kavram ndan anlafl lmas gereken; arama yap lacak adreslerden herhangi birinin bulundu u yer sulh yarg çl d r. Ba lant lar nedeniyle çeflitli kifliler nezdinde ve yerlerde yap lmas na gerek duyulan aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yarg c bunlardan di er sulh yarg çlar n n yetkisine girenler hakk nda da karar vermeye yetkilidir. 19 Arama istem yaz s ile yetkili sulh yarg çl n n bulundu u adliyedeki Cumhuriyet Baflsavc l na baflvurulur ve haz rl k dosyas açt r larak, ilgili Sulh Yarg c na gidilir. lgili Cumhuriyet Baflsavc s na ve ilgili Sulh Yarg c na gidilirken o an aç klanmas gereken yasal dayanaklar ve gerekçeler konusunda yard mc olmak bak m ndan 213 Say l Vergi Usul Kanunu nun birlikte götürülmesinde yarar vard r. lgili Sulh Yarg c na e er isteniyorsa sözlü olarak da bilgi sunulur. Gerek Cumhuriyet Baflsavc lar ve gerekse Sulh Ceza Yarg çlar, Müfettiflli in arama karar istemlerine ve süre uzat m karar istemlerine genellikle herhangi bir güçlük ç - karmamaktad rlar. 17 Arama yap lacak yer veya yerlerde o an için su bulunamayabilir. Arama yap l rken, önceden tüm olumsuz olas l klar düflünüp, ona göre önlem almakta büyük yarar vard r. 18 213 Say l Vergi Usul Kanunu nun 142 nci maddesinin 2 nci bendi. 19 213 Say l Vergi Usul Kanunu nun 142 nci maddesinin üçüncü f kras. 54

-3 2/23/10 5:15 PM Page 55 ARAMALI VERG NCELEMES nceleme eleman nca ilgili Cumhuriyet Baflsavc l na yaz lan bir arama karar istem yaz s örne i afla da oldu u gibidir: 20 Arama istemine iliflkin yukar daki yaz da (EK:1) olarak an lan Baflkanl k yaz s afla da oldu u gibidir: 20 Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü. 55

-3 2/23/10 5:15 PM Page 56 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 21 22 23 hbar dilekçelerinin gizli tutulmas n n bir zorunluluk olmas nedeniyle buraya herhangi bir örnek ihbar dilekçesi al nmam flt r. Zaten, ih- 21 Teftifl Kurulu, Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü. 22 Baflkanl k bir ihbar dilekçesi üzerine aramal vergi incelemesi yap lmas gerekti ine bugünkü yasal düzenlemelerle karar veremez. Bu karar vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar n takdirindedir. Bu görev yaz s n ola an bir vergi incelemesi olarak alg lay p, ihbar dilekçesini de erlendirdikten sonra, aramal vergi incelemesi yap lmas gerekti ine karar veren inceleme eleman gerekli yasal prosedürü iflletmeye bafllar. E er, incelemenin aramal yap lmas gerekti i düflüncesine varmam fl ise, salt Baflkanl k görev yaz s nda yaz ld için aramal vergi incelemesi yap lmaz. 213 Say l Yasa gere ince aramal inceleme yapmaya karar vermek inceleme yapmaya yetkili olanlar n yetkisindedir. 23 Hesap Uzmanlar Kurulu Baflkan, Gelirler Kontrolörleri Baflkan, Vergi Dairesi Baflkan, Grup Müdürü. 56

-3 2/23/10 5:15 PM Page 57 ARAMALI VERG NCELEMES bar dilekçelerinin tek bir tiplemesi de yoktur. hbar dilekçelerinde olmas gereken ana ögeler (unsurlar) olduktan sonra, ihbar dilekçelerinin fleklen bir önemi yoktur. Örnek olmas bak m ndan, daha önce örne i verilmifl olan arama istem yaz s üzerine ilgili Sulh Ceza Yarg çl taraf ndan verilen arama karar n n örne i afla da oldu u gibidir: 57

-3 2/23/10 5:15 PM Page 58 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 5.5. Arama fllemleri Al nan bu arama karar ile önceden yap lan haz rl klar yeniden gözden geçirilerek arama günü ve saati belirlenerek, yasal düzenlemelere uygun flekilde arama gerçeklefltirilir. Arama karar n n al nmas ndan sonra, arama yap lacak tarih belirlenirken bu tarihin olabildi ince arama karar na yak n bir tarih olmas na çal fl lmal d r. Bunun nedeni, nezdinde arama yap lacak kifli ya da kiflilere bilgi s zmas n engellemektir. Arama s ras nda düzenlenmesi gereken Tutanaklara örnek bir Tutanak afla da verilmifltir: 58

-3 2/23/10 5:15 PM Page 59 ARAMALI VERG NCELEMES 24 24 Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü 59

-3 2/23/10 5:15 PM Page 60 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI Arama sonucu el konulup, çal flma merkezine getirilen ve korumaya al nan kapal torbalar ya da kutular içindeki defter, belge ve varsa bilgisayar ekipmanlar (ana bellek merkezleri, bellekli terminaller, disketler, program disketleri ve k lavuzlar, yedekleme kay tlar vb.) ayr flt rma ifllemine kadar çok güvenlikli bir flekilde saklan r. Mükellefe de uygun gelebilecek bir tarih, torbalar n aç lmas ve evrak n ayr flt r lmas için belirlenir ve bu tarih mükellefe haz r bulunmas bak m ndan tebli edilir. Buna iliflkin bir yaz örne i afla dad r: 5.6. Arama Sonras fllemler 5.6.1. El Konulan Bilgi ve Belgelerin Ayr flt r m fllemleri 25 25 Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü. 60

-3 2/23/10 5:15 PM Page 61 ARAMALI VERG NCELEMES Mühürün bozulmas (fekki) ve belge dökümlerinin yap ld Tutanaklar mükellef veya temsilcisinin imzalamamas veya bu ifllemler s ras nda haz r bulunmak istenmemesi durumlar nda tüm bu ifllemler aramay yapan taraf ndan iki memurla birlikte tamamlan r. 26 Mührün bozulmas na ve kaplar veya torbalar içindeki belgelerin ayr flt r larak saptanmas na iliflkin bir Tutanak örne i afla da oldu u gibidir: TUTANAK 26 213 Say l Vergi Usul Kanunu nun 143 üncü maddesi. 61

-3 2/23/10 5:15 PM Page 62 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI Mesai saatlerinin bitmesi ve mükellef temsilcilerinin de istemi üzerine mühürlerin bozulmas, çuvallar n aç lmas ve içinden ç kan evrak n say m, döküm ve ayr flt r m ifllemlerine ara verilmesi durumunda, bafllam fl olan Tutanak bitirilir. Çuvallar n aç m ifllemlerine devam etmek üzere tarih ve saat kararlaflt r l r. Kararlaflt r lan günde bir araya gelinerek, yukar daki Tutanak ta görüldü ü üzere say m, döküm ve ayr m ifllemlerine devam olunur. Bu ifllemlere bafllamadan önce yeni yap lacak Tutana a, önceki gün ya da günlerde yap lm fl olan Tutanaklar n tümüne yollama bulunularak, kal nan yerden devam edildi i kayd düflülür. Böylece, Tutanaklar aras nda ba lant sa lanm fl olur. Çuvallar n aç m ve içinden ç kanlar n say m, döküm ve ayr flt r m ifllemlerinin bitmesinden sonra, belirlenecek yol ve yöntemler do rultusunda vergi incelemesi ifllemlerine geçilir. Yap lacak vergi incelemelerinde tüm defter, belge ve kay tlar ile tutulmufl olan el notlar na ayr nt - l, birbirleriyle ba lant lar kurmak suretiyle bak l r. hbar dilekçesinde belirtilen konular üzerinde çok titiz bir flekilde durulur. 5.6.1. El Konulan Manyetik ve Sanal Ortam Bilgilerinin Yedekleme ve Ayr flt r m fllemleri Günümüzde art k, bilgi kay t ortamlar ka t ve somur ortamlardan çok, manyetik ve sanal ortamlara yap lmaktad r. Dolay s yla, arama sonucunda el konulan manyetik ve sanal bilgi iflleme, depolama ve izleme ortamlar n n çözümlenmesi, boflalt lmas, yedeklenmesi ve bu tür ortamlardaki bilgilerden yararlan lmas hukuk bak m ndan çok büyük hassasiyeti gerektirmektedir. Türkiye de son birkaç y ld r yürütülen adli soruflturmalarda yo unluklu olarak da manyetik ve sanal bilgi ortamlar na yönelik delil toplama, araflt rma ve sorgulama yöntemlerinde hukuk bak m ndan çok ciddi acemilikler ve eksiklikler yap ld gözlenmektedir. 62

-3 2/23/10 5:15 PM Page 63 ARAMALI VERG NCELEMES Hukukta, delillerin hukukun tüm kurallar na uygun toplanmas ve delil toplama aflamas nda kifli hak ve özgürlüklerine son derece duyarl - l k ve titizlik gösterilmesi gerekir. Bir delil, hukuk normlar n n gerektirdi i tüm yöntem ve biçimlere uygun olarak toplanmad takdirde, hukuk karfl s ndaki de erini yitirir ve hatta kan t olma özelli ini tümüyle kaybedebilir. Soruflturmalarda kan t toplama ifllemlerinin, evrensel insan haklar ve hukukun kifliye tan d temel hak ve özgürlüklere ayk r olmamas gerekir. Delil toplamadaki özen, yarg lamadaki adil karar n verilmesi bak m ndan yaflamsal önemdedir. Günümüzde, manyetik ve sanal ortamlarda biriktirilen ve izlenen bilgilerin kan t olarak elde edilmesi çok ciddi teknik bilgiyi ve hukuki özeni zorunlu k lmaktad r. Arama sonucu el konulan manyetik ve sanal ortamlardaki bilgiye yukar da özetlenen ilkelere uygun biçimde ulafl lmas için yap lmas gereken teme ad mlar flöyle özetlenebilir: 1. Manyetik ve sanal ortam araçlar na (bilgisayarlar, serverlar, harici bellekler, kasetler, CD ve DVD ler, dijital veya analog ses ve veri kay t ortamlar vb) aramada el konulurken mutlaka teknik destek elemanlar n n aramada haz r bulundurulmas ve bu araçlar n yerlerinden al nmas nda, torbalanmas nda ve tafl nmas nda bu teknik ekipten yararlan lmas. 2. Manyetik ve sanal ortam araçlar na el konulurken asla ve asla arama ekibi taraf ndan nezdinde arama yap lan kifli veya vekilinin gözetimi olmadan en ufak müdahalede veya açma-kapama, dü me ve fifllerle oynama ifllemine giriflilmemelidir. 3. Manyetik ve sanal ortam araçlar n n bafl na nezdinde arama yap lan kifli veya vekili olmaks z n gidilmemelidir. 4. Manyetik ve sanal ortam araçlar nezdinde arama yap lan kifli veya vekili olmaks z n torba veya paketlere konulmamal ; bunlar n gözetimi olmadan tafl ma araçlar na götürülmemelidir. 63

-3 2/23/10 5:15 PM Page 64 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 5. Manyetik ve sanal ortam araçlar n n büyüklükleri ve özellikleri gere i dikiflsiz ve kapal bez torbalara konulamayan ve a zlar müflterek olarak muhafaza ve mühürleme ifllemine tabi tutulmayanlar n n tafl - ma, devlet kurumuna götürme ve orada iflleme alma ifllemlerinin her an nda nezdinde arama yap lan veya vekili mutlaka bulundurulmal d r. 6. Gerek kapal ve mühürlü ortamlarda el konulan ya da büyükleri ve özellikleri gere i kapal ve mühürlü ortamlara konulamayan manyetik ve sanal ortam araçlar n n içlerinin boflalt lmas nda veya yedekleme yap lmas nda afl r özenli davran lmas gerekir. Manyetik ve sanal ortam araçlar n n yedeklenmesinde veya içlerindeki bilgilerin ka t ortam - na dökülmesinde dikkat edilmesi gereken hususlar flunlard r: 6.1. Manyetik ve sanal ortam araçlar n n en etkin yedeklemesi bugünkü teknolojik koflullar alt nda büyük kapasiteli harici hardisklere yap lan d r. El konulan manyetik ve sanal ortamlardaki bilgiler nezdinde arama yap lan kifli veya kifliler veya bunlar n vekillerinin gözetimi alt nda teknik ekipler taraf ndan yap lmal d r. Hukukun sa l kl ve sorunsuz ifllemesi bak m ndan bu yedekleme ifllemleri s ras nda nezdinde arama yap lan kifli veya kiflilerin teknik ekiplerinin de haz r bulundurulmas nda ve ifllemlerin onlar n gözetim, de erlendirme ve olurlar al narak yap lmas nda büyük yarar vard r. Yedekleme ifllemleri s ras nda nezdinde arama yap lanlara ve onlar n teknik ekiplerine yap lacak her iflleme bafllamadan önce yap lacak tüm ifllemler ayr nt l ve onlar n anlayaca biçimde aç klanmal ve olurlar bir tutanak ile tespit edilmelidir. Bu ifllemler yap ld ktan sonra manyetik ve sanal ortam makinleriyle çal flmaya bafllanmal d r. Manyetik ve sanal ortam yedeklemelerinin iki ayr harici harddiske yap lmas gerekir. ki tak m olarak yap lan yedeklemelerden bir tak m, nezdinde arama yap lan kifli veya kiflilerine veya vekillerinin gözetimi alt nda dikiflsiz torbaya konulmal, a z sa lam ve dü ümsüz bir iple (sicimle) ba lanmal ve ip üzeri nezdinde arama yap lan kifli ve- 64

-3 2/23/10 5:15 PM Page 65 ARAMALI VERG NCELEMES ya vekili ile aramay yapan yetkililerce ve teknik heyetçe imzalanmal ve balmumu mühürle mühürlenmelidir. Bu mühürlü torba içine konulan yedekleme harici harddiski ileride yarg lama aflamas nda yarg nezdinde oluflabilecek tart flmalardaki güven ve sa l kl l tesis edecek; nezdinde arama yap lan n ve arama yapanlar n hukukunu güvenceye alacakt r. Manyetik ve sanal ortamlara her zaman, her koflulda ve teknolojinin olanaklar kullan larak iz b rakmas z n müdahalede bulunmak, o ortamlarda olmayan bilgi ve belgeler eklemek olas ve olanakl d r. flte, yap lan ve mühürlü, dikiflsiz bez torbaya konulan bu yedekleme bu tür hukuka ayk r uygulamalar n ortaya ç kmas n engelleyen bir önlemdir. Ayr ca, nezdinde arama yap lan ve kötü niyetli olan kifli veya kiflilerin suçtan kurtulmak için delil toplama sisteminin zaaflar ndan yararlanmas n n da önüne geçen bir önlemdir. Manyetik ve sanal ortamlardan harici harddiske yap lan ikinci yedekleme ise, aramay yapan otoritenin yapaca inceleme ve araflt rmalarda kullan lacakt r. El konulan manyetik ve sanal ortam araçlar bu yedekleme ifllemlerinden sonra süratle nezdinde arama yap la kifli veya kiflilere veya bunlar n vekillerine teslim edilmeli ve yap lan tüm ifllem ad mlar taraflar n imzas n tafl yan bir tutanakla tespit edilmelidir. Bu yedekleme, tespit ve tutanaklama ifllemleri s ras nda aramay gerçeklefltiren otorite (inceleme eleman, polis, savc vb) ifllemlerin tüm aflamas nda saydam, hukuki ve özenli olmal ; asla ve asla hukuk d fl zorlamalara, korkutmalara ve tehditlere baflvurmamal ; kiflinin hak ve hürriyetlerine tam özen göstermelidir. Bu özen ve duyarl l k gösterilmedi i takdirde, kan t toplama ve sorgulama aflamas hukuki olarak zedelenir; hukukun do ru tecelli etmesi engellenmifl ya da yaralanm fl olur. Hiç unutulmamal d r ki, arayan, inceleyen, sorgulayan ve yarg layanlar n da bir gün nesnel hukuka ve hukuki özene gereksinimi olabilir. 65

-3 2/23/10 5:15 PM Page 66 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 6.2. Manyetik ve sanal ortam bilgilerinin ka t ortam na aktar lmas s ras nda 6.1. de belirtilen tüm hukuki titizlik aynen gösterilmelidir. Ka- t ortama bast rma ifllemine bafllamadan önce durum bir tutanakla tespit edilmeli ve tutanak iflleme kat lanlar taraf ndan imzalanmal ve mühürlenmelidir. Bu bask ifllemi s ras nda nezdinde arama yap lan n teknik ekibi de mutlaka bulunmal ve manyetik ve sanal ortamlara herhangi bir hukuk d fl müdahele olmad na tan kl k etmelidirler. Manyetik ve sanal ortama verilen yazd r talimat sonucunda yaz c dan ç kan her bir ka t nezdinde arama yap lan kifli veya kifliler veya bunlar n vekilleri taraf ndan tarih ve imza konularak imzalanmal d r. Nezdinde arama yap lan tüzel kiflilik, tüzel kiflili i temsil eden kiflinin imzas ve tüzel kiflilik kaflesi mutlaka her ka da al nmal d r. 6. VERG NCELEMES NE BAfiLAMA filemler Vergi incelemelerine bafllan rken; bir yandan da incelenen flirketin ve bu flirketin büyük ortaklar ile yönetim kurulu üyelerinin Türkiye de faaliyet gösteren bankalar nezdindeki tüm hesap ve kredi ifllemlerinin araflt r lmas na geçilir. Yurtd fl bankalarla ba lant lar oldu una dönük somut kan t veya duyumlar ya da bilgiler elde edilmifl ise, Türkiye nin yurtd fl temsilciliklerindeki mali ataflelikler, mali müflavirlikler ya da Hazine Müsteflarl n n ilgili yurtd fl birimleri arac l ile yurtd fl bankalardaki hesap ve kredi ifllemlerinin araflt r lmas istenir. Bu araflt rmalar n amac ; olay n mali (parasal) boyutlar n yakalamakt r. 6.1. Bankalar Nezdinde Hesap Araflt rmas Türkiye de etkinlik gösteren bankalar nezdinde hesap araflt rmas istenmesine dönük bir Müfettifllik yaz s örne i afla da oldu u gibidir: 66

-3 2/23/10 5:15 PM Page 67 ARAMALI VERG NCELEMES 27 28 Bu yaz lar banka genel müdürlüklerine memur eliyle veya iadeli/taahhütlü olarak ve GÜNLÜ veya Çok VED ibareli flekilde gönderilmelidir. Olay n gizlilik yan tafl d düflünülüyor ise, G ZL kaflesi de yaz n n alt ve üst orta bölümüne bas l r. Ayn kafleler zarf n üzerine de bas l r. Kimi bankalar ifllem yo unlu u ve flubelerinin çoklu u nedeniyle verilen süreyi yetersiz bulabilirler. Bu durumda, uygun görülüyorsa istenilen ya da inceleme eleman n n uygun bulaca bir süre banka genel müdürlü üne verilir. Bu süre uzat m na iliflkin bir yaz örne i afla da oldu u gibidir: 27 Hesap Uzmanl m za, gelirler Kontrolörlü ümüze, Vergi Denetmenli imize, Vergi Dairesi Müdürlü ümüze. 28 Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü. 67

-3 2/23/10 5:15 PM Page 68 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI 29 6.2. ncelemenin lk Sonuçlar, htiyati Tahakkuk ve htiyati Haciz fllemleri Yap lan incelemelerin elde edilen ilk sonuçlar na göre, saptanabilen olas vergi ziya tutarlar ve bunlara uygun ceza tutarlar üzerinden ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz ifllemi yap larak, kamu alaca güvenceye ba lan r. htiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz istem yaz s örne i afla da oldu- u gibidir: 29 Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü. 68

-3 2/23/10 5:15 PM Page 69 ARAMALI VERG NCELEMES 30 6.3. nceleme Süresinin Uzat lmas nceleme çal flmalar nda, örnek olarak verilen aramal inceleme de oldu u üzere, çok kapsaml ve çuvallar dolusu belgeler çerçevesinde yap lmak durumuyla yüzyüze kal nabilir. Bu durumda, vergi incelemesinin tüm çabalara ve önceliklere karfl n yasadaki 31 3 ayl k sürede bitirilmesi olanaks z olabilir. 213 Say l Yasa dan kaynaklanan bu üç ayl k süre k s t içinde incelemenin sonuçlanmayaca n n anlafl lmas üze- 30 Hesap Uzman, Gelirler Kontrolörü, Vergi Denetmeni, Vergi Dairesi Müdürü. 31 213 Say l Yasa n n 145 inci maddesi. 69

-3 2/23/10 5:15 PM Page 70 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI rine, bu süre bitmeden ilgili Cumhuriyet Baflsavc l na baflvurularak, Sulh Ceza Yarg çl ndan ek süre isteminde bulunulur. Ek süre istemine iliflkin bir yaz örne i afla dad r: Bu ek süre uzat m istemine iliflkin olarak mahkemenin verdi i Karar afla da oldu u gibidir: 70

-3 2/23/10 5:15 PM Page 71 ARAMALI VERG NCELEMES Al nan bu süre uzat m karar üzerine vergi incelemeleri yine öncelikli ve tempolu bir biçimde sürdürülür. Tüm çabalara karfl n al nm fl olan ek süre içinde incelemelerin sonuçlanmamas durumunda ikinci kere süre uzat m isteminde bulunulur. Bu isteme iliflkin bir inceleme eleman yaz s örne i afla dad r: 71

-3 2/23/10 5:15 PM Page 72 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI kinci süre uzat m istemi üzerine Mahkemenin vermifl oldu u Karar afla da oldu u gibidir: 72

-3 2/23/10 5:15 PM Page 73 ARAMALI VERG NCELEMES Aramal vergi incelemesi sonucunda saptanan vergi kay plar için vergi türleri ve dönemler itibariyle Vergi nceleme Raporlar düzenlenir. Vergi nceleme Raporlar na ek olarak kesinlikle konulmas gereken bafll ca belgeler flunlard r: Baflkanl n görev yaz s örne i. Vergi incelemelerinin sonucunda düzenlenen ve saptanan vergi kay plar na iliflkin tüm bilgilerin ayr nt l bir flekilde yer ald son TUTANAK. ncelenen tüzel kifli ya da kiflileri temsil ve ilzama yetkili kiflilerin imza sirküleri (Noterden Onayl ). Temsil ve ilzamla yetkili k l nan kiflilerin, yetkili k l nd klar na iliflkin karar n yay mland Ticaret Sicili Gazetesi nin fotokopisi veya asl. fiirket Yönetim Kurulu Üyelerine ait nüfus cüzdan örnekleri (Noterden) ve ikametgah belgeleri (Muhtardan). 73

-3 2/23/10 5:15 PM Page 74 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI Arama Karar istem yaz s ve ekleri Sulh Ceza Yarg çl n n Arama Karar. Arama s ras nda düzenlenen Tutanaklar. Arama sonucu el konulan defter, belge ve di er doküman ve ekipmanlardan sonradan say lmak ve ayr flt r lmak üzere inceleme yap - lacak merkeze a zlar kapal ve mühürlü kaplar veya torbalar içinde mühürler bozularak, say m ve dökümlerinin yap lmas na iliflkin Tutanaklar. nceleme süresinin uzat lmas na gereksinim duyulmuflsa, ek süre istem yaz lar ve bunlar üzerine mahkeme taraf ndan verilen kararlar. 7. NCELEMELER SIRASINDA D KKATE ALINMASI GEREKEN D ER HUSUSLAR 7.1. Yeminli Mali Müflavirlerin Sorumluluklar n n Ortaya Ç kmas Yap lan incelemeler s ras nda, incelenen dönemlerle ilgili olarak ifllemleri tasdik eden Yeminli Mali Müflavirlerin sorumlulu u ortaya ç kabilir. Bu durumda yaz lan vergi inceleme raporlar nda bu sorumlulu un aç k olarak ortaya konmas gerekir. 32 Mükellefe iliflkin olarak yaz lan Vergi nceleme raporlar nda sorumlulu u aç k olarak ortaya konulan Yeminli Mali Müflavir hakk nda Müflterek ve Müteselsil Sorumluluk tan dolay Vergi nceleme Raporu yaz larak, Yeminli Mali Müflavirin ba l bulundu u vergi dairesine tebli edilir. ncelenen mükellefin ba l oldu u vergi dairesi ile Yeminli Mali Müflavirin ba l oldu u vergi dairesi verginin ve cezalar n tahsili aflamas nda ba lant l hareket ederler. 32 3568 Say l Yasa ve bu Yasaya dayan larak ç kar lan tebli ler (01.06.1996 tarihi itibariyle 18 numaral Genel Tebli ) ve bu konudaki Bakanl k ç Genelgeleri uyar nca. 74

-3 2/23/10 5:15 PM Page 75 ARAMALI VERG NCELEMES Yap lan vergi incelemeleri s ras nda saptanm fl olan Yeminli Mali Müflavir sorumlulu u cezai ve disiplinel bir sorumlulu u da ortaya ç karabilir. 3568 Say l Yasa daki disiplin cezalar ndan birisinin söz konusu olmas durumunda, disiplin yönünden Basit Rapor yaz l r be bu raporun bir örne i gere i için Yeminli Mali Müflavirin ba l oldu u Yeminli Mali Müflavir Odas Baflkanl na tebli edilir. Söz konusu Basit Rapor dan Teftifl Kurulu Baflkanl na 33 gerekli yerlere (Gelirler Genel Müdürlü ü, Baflhukuk Müflavirli i ve Muhakemat Genel Müdürlü ü vb.) da t m için en az üç onayl örnek gönderilir. Yeminli Mali Müflavirin Türk Ceza Kanunu na giren cezai bir sorumlulu unun do mas durumunda ise, cezai yönden bir Basit Rapor yaz l r ve bu raporun bir örne i gere i için Yeminli Mali Müflavirin adresinin bulundu u yer adliyesindeki Cumhuriyet Baflsavc l na tebli edilir. Söz konusu cezai sorumluluk raporundan gerekli yerlere (Gelirler Genel Müdürlü ü, Baflhukuk Müflavirli i ve Muhakemat Genel Müdürlü- ü vb.) Teftifl Kurulu Baflkanl na en az üç örnek gönderilir. 7.2. Baflka Kurumlar lgilendiren Durumlar n Ortaya Ç kmas Yap lan vergi incelemeleri s ras nda devletin baflka kurumlar yla ilgili çeflitli konular (Örne in: Aç ktan ödenen ücret söz konusu ise, resmi kay tlara girmemifl olan ücretler üzerinden Çal flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl Sosyal Sigortalar Kurumu nun SSK Primi, yine ücretler üzerinden hesaplanan Tasarruf Teflvik Fonu Kesintisi, Sendika Aidat, TEK nun alaca vb.) saptanabilir. Bu durumda, ilgili Devlet Kurumlar - n n bir resmi yaz yla uyar lmas ya da yaz lacak ilgili raporlar n gerekli 33 Hesap Uzmanlar Kurulu Baflkanl na, Gelirler Kontrolörleri Baflkanl na, Defterdarl k Makam na. 75

-3 2/23/10 5:15 PM Page 76 VERG NCELEMES & MÜKELLEF HAKLARI olan bölümlerinin ve eklerinin ilgili kurumlara alacaklar n takip bak mdan Teftifl Kurulu Baflkanl arac l yla gönderilmesi devletin tekli i ve kurumlar aras nda eflgüdüm olmas gibi ilkeler nedeniyle yerinde ve yararl olur. 7.3. Muhbirin hbar kramiyesi stemi Üzerine Yap lacak fllemler Muhbir ihbara konu dilekçesinde, ç kacak vergi farklar ve cezalar üzerinden 26.12.1931 tarih ve 1905 say l Yasa kapsam nda ihbar ikramiyesi isteyebilir. Bu durumda vergi ve cezalar n kesinleflmesini beklemek gerekir. Vergi ve cezalar n kesinleflmesi üzerine ihbar ikramiyesi ödenmesine iliflkin yasal düzenlemeler çerçevesinde muhbirin durumu de erlendirilir ve de erlendirme bir Basit Rapor a ba lan r. hbar ikramiyesine iliflkin yasal düzenlemeler bu k lavuzun II nci bölümünde sunulmaktad r. 7.4. El Konulmufl Defter ve Belgelere liflkin fllemler Arama sonucu el konulmufl olan defter, belge ve di er ekipmanlardan konusu suç oluflturmayan defter, belge ve ekipmanlar düzenlenecek bir Tutanak karfl l nda mükellefe veya adam na iade edilir. Konusu suç oluflturan veya suç kan t durumunda olan defter, belge ve ekipmanlar hiçbir flekilde mükellefe geri verilmez. Bu türden olan defter, belge ve ekipmanlar daha sonra ilgili birimlerin (Cumhuriyet Savc l, Gelirler Genel Müdürlü ü veya baflka inceleme kurumlar vb.) de erlendirimlerinde kullan lmak üzere mükellefin ba l oldu u vergi dairesine bir tutanak karfl l nda teslim edilir. 76

-3 2/23/10 5:15 PM Page 77 ARAMALI VERG NCELEMES 7.5. Sulh Ceza Mahkemesi Nezdindeki Dosyan n Kapat lmas Vergi incelemesinin aramal suretle gerçeklefltirilmesine VUK hükümleri ve Ceza Muhakemeleri Kanunu hükümleri çerçevesinde izin veren Sulh Ceza Mahkemesi ndeki aç lm fl olan dosyan n kapat lmas amac yla ilgili Sulh Ceza Mahkemesi yarg çl na incelemenin tamamland - na yönelik olarak bir resmi yaz yaz l r. Bu yaz da, k saca yap lan ifllemler özetlenir ve yaz lan raporlarla ilgili k saca bilgi verilir. nceleme sonucu gerçeklefltirilen tarhiyatlarla (tarh edilen vergi ve ceza tutarlar, vergi suçu raporu yaz lm fl ise buna iliflkin bilgi, VUK un 359 uncu maddesi d fl nda bir ceza uygulanm fl ise mükellefin uzlaflma ve yarg ya baflvurma durumu vb) ilgili bilgilere bu yaz da yer verilir. Yaz n n sonucunda da, verilmifl olan arama karar yla ilgili dosyan n kapat lmas isteminde bulunurlur. Böylesi bir yol izlenmedi i takdirde, Sulh Ceza Mahkemesi verdi i arama karar ve süre uzat m kararlar sonucunda ne gibi bir ifllem yap ld n izleyemez ve bilemez. Sulh Ceza Yarg c verdi i arama karar ile bir anlamda vergi inceleme eleman n n inceleme sorumlulu una da ortak olmaktad r. Bu sorumlulu un do al ve hukuki sonucu olarak yap - lan inceleme sonucunda ne gibi ifllemler yap ld n mahkemenin bilmesi gerekir. KAYNAKÇA Ahmet EROL, Dilekçe Hakk ve Bilgi Edinme Hukuku, Yaklafl m Yay nc l k, Ankara, 2005. 77

-3 2/23/10 5:15 PM Page 78 78