İKİNCİ BÖLÜM BİLANÇO VE HESAPLARIN DOĞUŞU I. BİLANÇONUN DOĞUŞU İşletmeler kuruluşlarında ve kuruluşlarını izleyen her hesap dönemi sonunda, durumlarını belirlemek zorundadırlar. Bu zorunluluk ilgili kanunlara 43 uymak yanında, işletmelerin varolmalarının bir gereği olarak da ortaya çıkmaktadır. En azından işletmelerin kuruluş veya bir önceki yıllara göre sonraki yıllardaki başarı derecelerini ölçmek gereği gibi. İşletmelerin başlangıçtaki durumlarını tesbit etmek çok basit ve kolay olabilir. Ancak takibeden yıllarda, işletmelerin sahip olduğu iktisadi kıymetlerde işlemler sonucu değişmeler oldukça bu tesbit işi de zorlaşacaktır. 43 Selçuk YALÇIN, Muhasebe, Sermet Matbaası, İstanbul, 1969, s.15 vd.; VUK. m. 185; TTK. m.73; 39
Örnek; (A) İşletmesi, yirmi milyon lira sermaye ile kurulmuştur (İşlem 1). Burada işletmenin sermayesi nakit şeklindeki varlıklara eşit olacaktır. Bunu aşağıdaki eşitlik ile ifade edebiliriz: VARLIKLAR = SERMAYE (Nakit para 20.000.000.-lira = 20.000.000.-lira sermaye) İşletmeler faaliyetlerine başladıktan sonra, yaptıkları işlemler sonucu çok çeşitli varlıklara da sahip olacaklardır. Bu nedenle varlıklar, miktar ve cins olarak devamlı değişmeler gösterecektir. Bu arada, işlemler arttıkça, zamanla işletmenin alacak ve borçları da sözkonusu olacaktır. Bu durumda yukarı verdiğimiz eşitlik: VARLIKLAR = SERMAYE + BORÇLAR şeklinde gelişecektir. Varlıkların kendi içinde devamlı değişme göstermesi bu eşitliğin sağlanmasında güçlükler çıkaracaktır. Aynı şekilde borçlarda ve sermayede işlemler sonucu meydana gelecek değişmeler bunu daha da ağırlaştıracaktır. Ayrıca, bir takım işlemler de sözkonusu olacaktır. Böylece başlangıçta çok kolay sağlanan sözkonusu eşitliğin, işlemlerin çoğalması ve gittikçe karmaşık bir hal almasına rağmen tekrar ve devamlı olarak sağlanması, özel bir takım bilgileri, tekniği ve tecrübeyi gerektirecektir. İşletmenin kuruluşunda varlıklarla sermaye arasındaki dengeli durumun bir cetvel üzerinde gösterilmesi halinde "Bilanço" sözkonusu olacaktır. Bilanço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar 40
ile bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren tablodur. 44 Varlıklar bilançonun bir tarafında yer alırken, diğer tarafında sermaye yer alacaktır. BİLANÇO VARLIKLAR SERMAYE Daha önce verdiğimiz örnek dikkate alındığında, bilançonun bir tarafında işletmenin para şeklindeki varlıkları; diğer tarafında ise, sermayesi yer alacaktır. BİLANÇO KASA 20.000.000.- SERMAYE 20.000.000.- 20.000.000.- 20.000.000.- İşletmenin kasasındaki para, günlük faaliyetlere ilişkin ödemelerde kullanılacaktır. Gereğinden fazla parayı işletmenin kasasında bulundurmak hem riskli, işletmeye bir fayda sağlamayacaktır. Bu nedenle kullanılmayan paranın(kullanılıncaya kadar) bankalara, işletme adına açılan hesaplara yatırılması uygun olur. Bu nedenle, daha önce sermaye olarak konan 20.000.000.- lira paranın; 10.000.000.- lirasını işletme, bankaya hesap açtırarak yatırmıştır (İşlem 2). Bu işlem sonucunda, bilançoda yer alan varlıkların bir kısmı işletme kasasında, bir kısmı da bankalarda(işletme adına açılan hesaplarda) yer alacaktır. 44 Orhan SEVİLENGÜL, Genel Muhasebe, B.2, Savaş Yayınları, Ankara, 1992, s.29. 41
BİLANÇO KASA 10.000.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (20.000.000) BANKALAR 10.000.000.- 20.000.000.- 20.000.000.- Bilançoda görüldüğü gibi, işlem sonucunda varlıklarla sermaye arasındaki dengeli durum bozulmamıştır. Zira, söz konusu işlemden sonra işletme kasasındaki para varlıklarında on milyon liralık azalma, buna karşılık bankalardaki para varlıklarında da on milyon liralık artış olmuştur. Daha sonraki günlerde işletme, 4.000.000.-liralık mal satın almış 45 ve bedelini kasadan ödemiştir (İşlem 3). Bu işlemden sonra, varlıklarda yine bir değişme olmuştur. Para varlıkları mal varlıklarına dönüşmüştür. Mal varlıklarında 4.000.000.- liralık bir artış, buna karşılık para varlıklarında aynı tutarda bir azalış olmuştur. Şimdi buna göre bilançoyu tekrar düzenlersek dengeli durumun yine varolduğu görülecektir. BİLANÇO KASA 6.000.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (10.000.000) BANKALAR 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 4.000.000.- 20.000.000.- 20.000.000.- 45 KDV Kanunu'nun birinci maddesinin birinci fıkrası "...Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri..."in Katma Değer Vergisi'ne tabi olduğunu belirtmiştir. Çalışmamızın bu bölümünde, anlaşılabilirliği kolaylaştırmak için katma değer vergisi dikkate alınmamıştır. Dördüncü bölümde katma değer vergisi uygulaması etraflıca açıklanacaktır. 42
İşletme, 3.500.000.-liralık mal satın almış ve bedelini kasadan ödemiştir (İşlem 4). Bu işlem sonucunda da yine işletmenin mal varlıklarında artış; buna karşılık yapılan ödeme nedeniyle para varlıklarında azalış olmuştur. Bu durumu bilanço üzerinde izleyelim: BİLANÇO KASA 2.500.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (6.000.000) BANKALAR 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 7.500.000.- (Önceki) (4.000.000) 20.000.000.- 20.000.000.- İşletme, daha önce satın aldığı malların 5.000.000.-liralık kısmı, 5.000.000.-liraya satmış ve karşılığını para olarak almıştır (İşlem 5). Bu işlemde de bilançoda görüldüğü gibi para varlıklarında satış sonucu artış; buna karşılık mal varlıklarında azalış olmuştur. 46 BİLANÇO KASA 7.500.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (2.500.000) BANKALAR 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 2.500.000.- (Önceki) (7.500.000) 20.000.000.- 20.000.000.- 46 Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için bu bölümde satışlara ilişkin işlemlerde satışların karlı veya zararlı durumları ele alınmamıştır. İşlemler sadece maliyet boyutu dikkate alınarak bilanço üzerinde gösterilecektir. Ancak unutmayınız ki, işlemlerin bir de hasılat boyutu olacaktır. Hasılat tutarı Yurtiçi Satışlar Hesabında izlenecektir. Satışlardan karlı veya zararlı olma durumları ayrı bir konu olarak ileride incelenecektir. 43
İşletmeler mal alım satımı yanında diğer işlemlerini peşin yaptıkları gibi bazen kredili olarak da yapabilirler. Hatta günümüzde kredili alım ve satımlar ve diğer kredili işlemler tüm işlemlerin büyük bir kısmını oluştururlar. Bu nedenle şimdi de kredli işlemlere ilişkin durumları yine bilanço üzerinde izleyelim. İşletme, müşterisi Ahmet Kaçmaz'a kredili olarak 1.500.000.-lira maliyetli malı, 1.500.000.-liraya satmıştır (İşlem 6). Kredili satıştan dolayı işletmenin Ahmet Kaçmaz'dan alacağı doğmuştur. Bu alacaklar bilançoda varlıkların bulunduğu tarafta yer almıştır. Zira bu alacaklar, ileride para olarak alındığında(tahsil edildiğinde) bu paralar varlıklar arasında "KASA"da yer alacaktır. O halde bu alacakların bilançoda varlıkların bulunduğu tarafta yer almaları doğaldır. BİLANÇO KASA 7.500.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (2.500.000) BANKALAR 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 1.000.000.- (Önceki) (2.500.000) ALICILAR 1.500.000.- 20.000.000.- 20.000.000.- Satış sonucu mal varlıklarında ise bir azalma söz konusudur. Fakat bilançodaki dengeli durum yine bozulmamıştır. İşletme, satıcı Zahit Sönmez'den 4.000.000.-liralık kredili mal satın almıştır (İşlem 7). Kredili mal alışından dolayı işletmenin mal varlıklarında bir artış olmuştur. Buna karşılık şu anda bir ödemede bulunmadığı için işletmenin Zahit Sönmez'e borcu doğmuştur. Borçlar, daha önce verilen bilanço eşitliğinin diğer tarafında sermaye 44
ile birlikte yer almaktaydı. Bu işlemi bilançoda aşağıdaki şekilde gösterebiliriz: BİLANÇO KASA 7.500.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (2.500.000) SATICILAR 4.000.000.- BANKALAR 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 5.000.000.- (Önceki) (1.000.000) ALICILAR 1.500.000.- 24.000.000.- 24.000.000.- İşletmenin yukarıda sözü edilen kredili işlemleri tamamen krediyi kullanan işletmenin güvenilirliğine bağlıdır. Bazen bu güvenilirlik yeterli görülmeyerek kredili işlemler ayrıca senede bağlanabilir. Bu durumda senetli alacaklar ve senetli borçlar sözkonusu olacaktır. Şimdi de, senet karşılığı krediye dayanan alım ve satım işlemlerini bilanço üzerinde izleyelim. İşletme, müşterisi Bedri Durmaz'a 3.000.000.-lira maliyetli malı, 3.000.000.- liraya kredili satmış; karşılığında aynı tutarda bir senet almıştır (İşlem 8). Alınan senet, işletmenin alacağını göstermektedir. Bu senet vadesi geldiğinde paraya dönüşecektir ve bu para işletmenin kasasına girecektir. Senedin vadesi doluncaya kadar yine varlıklar içinde yer alması doğaldır. Ancak, senede bağlı olan bu alacakları diğer alacaklardan ayırmak gerekir. Bu nedenle bilançoda ayrı bir kalem olarak yer almaları uygun olur. Kredili mal satışı sonucu mal varlıklarında da aynı tutarda bir azalmanın olacağı da bilinmektedir. 45
BİLANÇO KASA 7.500.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (2.500.000) SATICILAR 4.000.000.- BANKALAR 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 2.000.000.- (Önceki) (5.000.000) ALICILAR 1.500.000.- ALACAK SENETLERİ 3.000.000.- 24.000.000.- 24.000.000.- İşletme, satıcı Yusuf Keser'den 6.000.000.-liralık kredili mal satın almış ve karşılığında aynı tutarda bir senet imzalayıp vermiştir (İşlem 9). Kredili alınan maldan dolayı işletmenin mal varlıklarında bir artış sözkonusudur. Buna karşılık verilen senet işletmenin borcunu gösterdiğinden, işletmenin borçları artacaktır. Ancak, alacaklarda olduğu gibi borçlarda da güvenilirliğin yeterli olmadığı durumlarda kredili işlem senede bağlanabilir. Senetli borçları diğer borçlardan ayırabilmek için bu nitelikteki borçları "Borç Senetleri" başlığı altında ayrı bir kalem olarak bilançoda göstermek uygun olacaktır. BİLANÇO KASA 7.500.000.- SERMAYE 20.000.000.- (Önceki) (2.500.000) SATICILAR 4.000.000.- BANKALAR 10.000.000.- BORÇ SENETLERİ 6.000.000.- TİCARİ MALLAR 8.000.000.- (Önceki) (2.000.000) ALICILAR 1.500.000.- ALACAK SENETLERİ 3.000.000.- 30.000.000.- 30.000.000.- 46
II. HESAPLARIN DOĞUŞU İşlemlerin bilançonun her iki yanında yer alan kalemleri üzerindeki etkilerini artış ve azalış şeklinde izledik. Bir hesap dönemi içinde bu işlemlerin yüzlerce belki de binlerce defa tekrarlanacağı düşünülürse bunların bilanço üzerinde izlenmesinin imkansız denecek kadar zor olduğu anlaşılacaktır. Ayrıca yapılması muhtemel hatalarında o derece artacağı unutulmamalıdır. Zira, örnekte görüldüğü gibi işlemlerin ayrı ayrı bilançolarda değil, tek bir bilanço üzerinde izlenmesi halinde hataların artması doğaldır. O halde, işletmenin dönem içindeki işlemlerinin bilanço kalemleri üzerinde oluşturacağı artış ve azalışların izlenmesine olanak sağlayacak bir çizelgeye gerek vardır.işte bu çizelge "hesap"tır. Bilanço kalemlerinin herbirinin cinslerine göre ayrı çizelgelerde izlenmesi sonucu işletmenin hesapları oluşur. Daha önce bilanço eşitliğinden söz etmiş ve bunu başlangıçta; VARLIKLAR = SERMAYE ve daha sonra da; VARLIKLAR = SERMAYE + BORÇLAR şeklinde geliştirmiştik. Hesaplara da bu eşitlik esaslarına uyarak kayıtlar yapılacaktır. Buna göre, hesapları bilanço eşitliğinin bir yanında yer alan varlıklara ilişkin hesaplar ve diğer yanda yer alan sermaye ve borçlara ilişkin hesaplar olarak ikiye ayırmak gerekir. 47
Bu ayırıma göre de varlıklara ilişkin hesaplara aynı esasa göre kayıtlar yapılır. Bu hesaplarda bir işlem sonucu varlıklarda artış olursa o varlığa ilişkin hesabın sol yanına; azalış olursa sağ yanına kayıt yapılır. sermaye ve borçlara ilişkin hesaplarda ise bunun tam tersi fakat aynı esas sözkonusu olacaktır. Bu hesaplarda bir işlem sonucu bir artış olursa ilgili sermaye veya borç hesabının sağ yanına; azalış olursa sol yanına kayıt yapılır. Daha önce bilanço üzerinde izlediğimiz örneği şimdi de hesaplar üzerinde izleyelim: İşlem 1 : (A) İşletmesi 20.000.000.-lira nakit sermaye ile kurulmuştur. İşlem 2 : İşletme, bu paranın 10.000.000.-lirasını bankaya hesap açtırarak yatırmıştır. İşlem 3 : İşletme, 4.000.000.-liralık mal satın almış ve bedelini kasadan ödemiştir. İşlem 4 : İşletme, 3.500.000.-liralık mal satın almış ve bedelini kasadan ödemiştir. İşlem 5 : İşletme, 5.000.000.-milyon lira maliyetli malı, 5.000.000.- liraya satmış ve bedelini kasasına almıştır. İşlem 6 : İşletme, müşterisi Ahmet Kaçmaz'a 1.500.000.-lira maliyetli malı kredili olarak 1.500.000.-liraya satmıştır. İşlem 7 : İşletme, satıcı Zahit Sönmez'den 4.000.000.-liralık kredili mal satın almıştır. 48
İşlem 8 : İşletme, müşterisi Bedri Durmaz'a 3.000.000.-lira maliyetli malı 3.000.000.-liraya satmış ve karşılığında aynı tutarda bir senet almıştır. İşlem 9 : İşletme, satıcı Yusuf Keser'den 6.000.000.-liralık kredili mal almış ve karşılığında aynı tutarda bir senet imzalayıp vermiştir. Bilanço üzerinde izlemiş olduğumuz yukarıdaki işlemleri aşağıda hesaplar üzerinde izlerken hespların ilgili yanına yapılan kayıtların nedenleri üzerinde durmak ve yorumlamak gerekir. Bu gereklilik en azından hesaplardaki kayıtların sağlıklı olması açısından önem taşır. Bu nedenle hesapların ilgili yanına işlemler sonucu yapılan kayıtların nedenleri üzerinde kısaca duracağız. Birinci işlemde; işletme kasasına teslim edilen 20 milyon liradan ötürü "Kasa Hesabı"nın sol yanına kayıt yapılmıştır. Zira, bu işlem sonucunda para(kasa) varlıklarında bir artış olmuştur. Diğer bir ifade ile hiç yoktan para varlıkları doğmuştur. Varlıklarda işlemler sonucu meydana gelen artışların, o varlığa ait hesabın sol yanına kaydedilerek gösterilmesi gerektiğini daha önce de belirtmiştik. Aynı işlemden ötürü, "Sermaye Hesabı"nın sağ tarafına da aynı tutarda kayıt yapılmıştır. Sermaye, işletmenin varlıkları üzerinde hak sahibi olan kişilerin bu haklarını gösterir. İşletme açısından ele alırsak, kendisine sermaye olarak teslim edilen paralardan ötürü, işletmenin parayı verenlere(işletme sahiplerine) karşı bir borcu doğmuştur. Borçların doğuşu veya borçlarda artış olması halinde ise bu durum o borçla ilgili hesabın sağ tarafına kaydedilerek gösterilmesi gerekir. Ancak, genelde bir borç olarak düşünülebilen sermaye, gerçekte 49
işletmenin diğer borçlarından farklı ve özellik gösteren bir bilanço kalemidir. Herşeyden önce sermaye, diğer borçlar gibi normal şartlarda ödenmesi veya iade edilmesi düşünülmeyen bir borçtur. Ancak işletmenin faaliyetlerine son verilmesi, sermaye azaltılması vb. hallerde ödenmesi sözkonusudur. Böyle bir borcu, işletmenin diğer borçlarından ayırmak gerekir. Bu nedenle sermaye bilançonun sağ yanında ve borçlarla birlikte, fakat ayrı bir kalem olarak görülmektedir. İkinci işlemde; işletme kasasındaki paranın 10 milyonunu bir veya birkaç bankaya hesap açtırarak yatırmıştır. Bu işlem sonucunda, işletmenin ilgili bankalar nezdinde (bankaların kasasında) parası oluşmuş veya artmıştır. Diğer bir ifadeyle işletmenin bankalardaki para varlıklarında bir artış olmuştur. Bu nedenle bankalardaki para varlıklarını gösteren "Bankalar Hesabı"nın sol yanına kayıt yapılmıştır. Buna karşılık işletmenin kendi kasasındaki para varlıklarında aynı tutarda bir azalma olmuştur. Zira, bankalardaki hesaplara yatırılan paralar işletmenin kasasından ödenmiştir. Bu ödeme sonucunda ise, işletmenin kasasındaki para varlıklarında aynı tutarda bir azalma sözkonusudur. Bu nedenle, bu azalma "Kasa Hesabı"nın sağ yanına kaydedilerek gösterilmiştir. Üçüncü işlemde; işletme 4 milyon liralık peşin mal satın almakla, mal varlıklarında bu tutarda bir artış olmuştur. Bu nedenle "Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına kayıt yapılmıştır. Aynı işlem sonucunda yapılan ödeme nedeniyle işletmenin kasasındaki para varlıklarında aynı 50
tutarda bir azalma olmuş ve bu nedenle de bu azalma "Kasa Hesabı"nın sağ yanına kaydedilerek gösterilmiştir. Dördüncü işlemde; işletme, yine mal satın almıştır. Üçüncü işlemde belirtilen nedenlerle 3.500.000.-liralık tutar "Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına, "Kasa Hesabı"nın sağ yanına kaydedilmiştir. Beşinci işlemde; işletme satmış olduğu mal karşılığında almış olduğu 5 milyon liradan ötürü, para varlıklarında artış olmuştur. Bu nedenle "Kasa Hesabı"nın sol yanına kayıt yapılmıştır. Satışlar sonucu işletmenin mal varlıklarında oluşan azalma ise, aynı tutarın "Ticari Mallar Hesabı"nın sağ yanına kayıt yapılmasıyla gösterilmiştir. Altıncı işlem; kredili mal satışıyla ilgilidir. Müşterilere yapılan 1.500.000.-liralık kredili satışlardan ötürü, işletmenin müşterilerinden alacak hakkı doğmuştur. Bir varlık unsuru olan alacaklar, bilançonun sol yanında yer alır ve varlıklara ait hesaplar gibi aynı esasa göre çalışır ve benzer kayıtlar yapılır. Bir işlem sonucunda burada olduğu gibi işletmenin alacakları doğmuş veya artmışsa, bu artış ile ilgili tutar "Alıcılar Hesabı"nın sol yanına kaydedilerek gösterilir. Alacağın doğmasına neden olan mal satışları sonucunda ise, işletmenin mal varlıkları azalmıştır. Bu nedenle aynı tutar "Ticari Mallar Hesabı"nın sağ yanına kaydedilir. Yedinci işlemde ise; işletme, kredili olarak 4 milyon liralık mal satın almıştır. İşletmenin satın aldığı mallardan ötürü mal varlıkları artacağı ve bu nedenle "Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına kayıt yapılacağı bilinmektedir. Buna karşılık işletmenin üçüncü şahıslara karşı, burada 51
Zahit Sönmez'e, borcu doğmuştur. Borçlarda artış "Satıcılar Hesabı"nın sağ yanına kaydedilerek gösterilecektir. Bunun nedeni, işletmenin aldığı mal, varlıkları üzerinde malı satanların alacak hakları bu işlemle birlikte doğmuştur. İşletme açısından işlemi ele alırsak, işletmenin üçüncü şahıslara borcu doğmuştur. Sekizinci işlem; altıncı işlemde olduğu gibi işletmenin alacakları doğmuştur. Ancak bu alacaklar ayrıca senede bağlanarak bir nevi teminat altına alınmıştır. Bu tür alacakları diğer alacaklardan ayırabilmek için ayrı hesaplar açılır. Bu hesap "Alacak Senetleri Hesabı" olup (işlem tutarı 3 milyon lira) bu hesabın sol yanına kaydedilir. Zira işletmenin müşterisinden aldığı senetle, senetli alacakları doğmuş veya artmıştır. Alacak senetlerinin doğuş nedeni yine mal satışıdır. Satış sonucu mal varlıklarında azalma olduğundan, bu azalma "Ticari Mallar Hesabı"nın sağ tarafına kaydedilmiştir. Dokuzuncu işlemde; işletme 6 milyon liralık mal satın almış ve bu nedenle mal varlıkları artmıştır. Bu artış "Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına kaydedilmiştir. Ancak alınan mal karşılığında işletme satıcısına bir senet imzalayıp vermiştir. İşletmenin bu işlem sonucunda bir borcu sözkonusudur. Ancak bu borç bir senede bağlanarak güvence altına alınmıştır. İşletmenin senede bağlı borçlarını diğer borçlardan ayırabilmek için "Borç Senetleri Hesabı" kullanılır. İşlem tutarı 6 milyon lira bu hesabın sağ yanına kaydedilir. Zira, işlemler sonucunda borçların doğması veya artması buna ilişkin hesabın sağ yanına kaydedilerek gösterilebilir. 52
Şimdi de açıklamalarını yaptığımız bu işlemleri hesaplar üzerinde izleyelim. Ancak burada hesap en basit şekliyle (T) ele alınmıştır. İleride hesap konusunda geniş bilgi verilecektir. (+) Artışlar (1) (5) 20.000.000.- 5.000.000.- 25.000.000.- KASA (2) (3) (4) (-) Azalışlar 10.000.000.- 4.000.000.- 3.500.000.- 17.500.000.- (-) Azalışlar (+) SERMAYE Artışlar (1) 20.000.000.- (-) Azalışlar SATICILAR (+) Artışlar (-) Azalışla BORÇ SENETLERİ (+) Artışlar r (7) 4.000.000.- (9) 6.000.000.- (+) Artışlar (-) Azalışlar (+) Artışlar BANKALAR (2) 10.000.000.- (3) (4) (7) (9) TİCARİ MALLAR (5) (6) (8) 4.000.000.- 3.500.000.- 4.000.000.- 6.000.000.- 17.500.000.- (-) Azalışlar 5.000.000.- 1.500.000.- 3.000.000.- 9.500.000.- (+) Artışlar ALICILAR (-) Azalışlar (+) Artışlar (6) 1.500.000.- (8) 3.000.000.- ALACAK SENETLERİ (-) Azalışla r 53
Hesaplara yapılan bu kayıların sonucunda aşağıdaki durum ortaya çıkacaktır. Önce varlıklara ilişkin hesapları izleyelim: HESAPLARIN ADI ARTIŞLAR(+) AZALIŞLAR(-) KALANLAR(+) KASA 25.000.000.- 17.500.000.- 7.500.000.- BANKALAR 10.000.000.- -.- 10.000.000.- TİCARİ MALLAR 17.500.000.- 9.500.000.- 8.000.000.- ALICILAR 1.500.000.- -.- 1.500.000.- ALACAK SENETLERİ 3.000.000.- -.- 3.000.000.- T O P L A M 57.000.000.- 27.000.000.- 30.000.000.- Varlıklara ilişkin hesapların (+) kalanları daha önce izlediğimiz bilançoların sonuncusunda görülen tutarlardır. Şimdi de aynı işlemi sermaye ve borçlara ilişkin hesaplar üzerinde izleyelim: HESAPLARIN ADI AZALIŞLAR(-) ARTIŞLAR(+) KALANLAR(+) SERMAYE -.- 20.000.000.- 20.000.000.- SATICILAR -.- 4.000.000.- 4.000.000.- BORÇ SENETLERİ -.- 6.000.000.- 6.000.000.- T O P L A M -.- 30.000.000.- 30.000.000.- Burada da sermaye ve borçlara ilişkin hesapların (+) kalanlarının daha önce izlediğimiz bilançoların sonuncusunda görülen tutarlara eşit olduğu görülmektedir. 54
Sonuç olarak diyebiliriz ki, işlemleri hesaplar üzerinde izlemek, bilanço üzerinde izlemekten daha kolay ve yararlı bir yoldur. Buna rağmen işlemleri doğrudan doğruya hesaplar üzerinde izlemenin yine de birtakım zor ve zararlı yanları sözkonusu olacaktır. En azından, hesaplara yapılan kayıtlar; işlemleri toplu ve bir bütün olarak göstermezler. Zira, her hesap işlemle ilgili fakat işlemin bir bölümüyle ilgili bilgi vermektedir. Halbuki kaydın başlangıcında, işlemin bütününe ait bilgilerin yer aldığı bir kayda gerek vardır. Sağlayacağı kolaylıklar ve yararlar yanında ilgili kanunlarımızın da zorunlu kılması nedeniyle işlemlerin öncelikle bütününü ve toplu olarak kayıtlarının yapılmasına gerek duyulmaktadır. İşte bu kayıtlar yevmiye kayıtlarıdır. Önce bilanço, daha sonra hesaplar üzerinde izlediğimiz ve incelediğimiz işlemleri şimdi de, yevmiye defteri üzerinde izleyelim. Ancak buradaki yevmiye defteri kayıtları en basit şekliyle ele alınmıştır. İleride bu konuda geniş bilgi verilecektir. Birinci işlemde; işletme 20 milyon lira nakit sermaye ile kurulmuştu. Bu işlemin büyük defter kayıtlarında yapılan açıklamayla "100 Kasa Hesabı"nın sol yanına ve "500 Sermaye Hesabı"nın sağ yanına aynı tutarda kayıt yapılmıştı. Şimdi bu iki hesaba yapılan kaydı toplu olarak yevmiye defterinde de yapalım: 100 KASA 20.000.000.- 500 SERMAYE 20.000.000.- İkinci işlemde ise; işletme, sermaye olarak sahip olduğu paranın 10 milyon lirasını, bankaya hesap açtırarak yatırmıştı. Yine bu işlemin büyük defter kayıtlarında belirtiğimiz nedenlerle "102 Bankalar 55
Hesabı"nın sol yanına, "100 Kasa Hesabı"nın ise sağ yanına kaydını toplu olarak yevmiye defteri üzerinde görelim: 102 BANKALAR 10.000.000.- 100 KASA 10.000.000.- Üçüncü işlemde; işletme, 4 milyon liralık mal satın almış ve bedelini de kasadan nakten ödemiştir. Büyük defter kayıtlarında bu işlem için yapılan açıklamalarda da belirtilen nedenlerle "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına, "100 Kasa Hesabı"nın sağ yanına kayıtlar yapılmıştı. Şimdi de aynı kaydı toplu olarak yevmiye defterinde izleyelim: 153 TİCARİ MALLAR 4.000.000.- 100 KASA 4.000.000.- Dördüncü işlemde; işletmenin yine mal satın aldığını ve bedelini de işletmenin kasasından 3.500.000.-lira olarak ödediğini görüyoruz. Üçüncü işlemde sözü edilen nedenlerle "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına, "100 Kasa Hesabı"nın sağ yanına yapılan kayıtları bu defa yevmiye defterinde toplu olarak görmekteyiz. 153 TİCARİ MALLAR 3.500.000.- 100 KASA 3.500.000.- Beşinci işlemde; işletme 5 milyon liralık mal satmış ve parasını da kasasına almıştır. Yine bu işlemin büyük defter kayıtları sırasında belirtilen nedenlerle "100 Kasa Hesabı"nın sol yanına ve "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sağ yanına yapılan kayıtlarını yevmiye defterinde aşağıdaki şekilde toplu olarak göstereceğiz. 56
621 SATILAN TİCARİ MALLARIN MALİYETİ 5.000.000.- 153 TİCARİ MALLAR 5.000.000.- 100 KASA 5.000.000.- 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 5.000.000.- Altıncı işlemde; işletme, müşterisi Ahmet Kaçmaz'a kredili olarak 1.500.000.-liralık mal satmıştır. Bu işlem yine daha önce belirtilen nedenlerle "120 Alıcılar Hesabı"nın sol yanına ve "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sağ yanına yapılan kayıtlarını yevmiye defterinde toplu olarak görelim: 621 SATILAN TİCARİ MALLARIN MALİYETİ 1.500.000.- 153 TİCARİ MALLAR 1.500.000.- 120 ALICILAR 1.500.000.- 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 1.500.000.- Yedinci işlemde; işletme, satıcı Zahit Sönmez'den kredili olarak 4 milyon liralık mal satın almıştır. Bu işlemin büyük defter hesaplarına kaydı sırasında ileri sürülen nedenler yine sözkonusudur. Bu nedenlere göre "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına ve "320 Satıcılar Hesabı nın sağ yanına yapılan kayıtları toplu olarak yevmiye defteri üzerinde görelim. 153 TİCARİ MALLAR 4.000.000.- 320 SATICILAR 4.000.000.- Sekizinci işlemde; işletme, müşterisi Bedri Durmaz'a 3 milyon liralık kredili mal satmış ve karşılığında aynı tutarda bir senet almıştır. Bu işlemin büyük defter kayıtları sırasında belirtilen nedenlerle "121 57
Alacak Senetleri Hesabı"nın sol yanına ve "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sağ yanına yapılan kayıtları toplu olarak yevmiye defterinde izleyelim: 621 SATILAN TİCARİ MALLARIN MALİYETİ 3.000.000. 153 TİCARİ MALLAR 3.000.000.- 121 ALACAK SENETLERİ 3.000.000. 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 3.000.000.- Dokuzuncu işlemde; işletme, satıcı Yusuf Keser'den 6 milyon liralık kredili mal satın almış ve karşılığında da aynı tutarda bir senet imzalayıp vermiştir. Bu işlemin büyük defter kayıtlarında belirtilen nedenle, "153 Ticari Mallar Hesabı"nın sol yanına ve "321 Borç Senetleri Hesabı"nın sağ yanına yapılan kayıtları toplu olarak yevmiye defterinde izleyelim: 153 TİCARİ MALLAR 6.000.000.- 321 BORÇ SENETLERİ 6.000.000.- Buraya kadar yapılan kayıt ve açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, işlemlerin bütününü ve toplu olarak görmek bakımından, öncelikle yevmiye defteri kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Bunu da büyük defterde yer alan hesaplardaki kayıtlar izlemelidir. Gerek yevmiye gerekse büyük deftere yapılan kayıtlardan bir sonuca ulaşılmak istendiğinde de bilanço düzenlenmesine gidilmelidir. Gerek muhasebe ve gerekse ilgili kanunlar açısından işlemlere ait kayıtların normal seyri uygulamada da böyle olmaktadır. Ancak, bu kayıt seyrinin gerekliliğini ve yararını açık bir şekilde ortaya koymak için bu örnek çalışmada yukarıdakinin tamamen tersi bir kayıt şekli izlenmiştir. Bundan sonraki örnek çalışmalarda ise, daima işlemlerin öncelikle 58
yevmiye kayıtları yapılacak ve bunu da hesaplara ola kayıtlar izleyecektir. Yevmiye kayıtlarının izlendiği defter; "YEVMİYE DEFTERİ", hesapların yer aldığı defter ise, "BÜYÜK DEFTER" adını almaktadır. 59