İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

Transkript

1

2 İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS TEMMUZ - AĞUSTOS 2009 ÇÖZÜM July - August 2009 YIL 19 YEAR 19 İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN Genel Yayın Yönetmeni - Editor HÜSEYİN FIRAT Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant VEYSEL KARANİ PALAK YAYIN KURULU (Alfabetik S raya Göre) Publication Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Volkan DEM R (Galatasaray Üniversitesi) Erol DEM REL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal B Ş (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Doç. Dr. Serdar ÖZKAN ( zmir Ekonomi Üniversitesi) Veysel KARAN PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) HAKEM KURULU (Alfabetik S raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Maltepe Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) 1

3 ISSN Net adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm Dergimiz EBSCO tarafından izlenmektedir. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: EUROMAT ENTEGRE MATBAACILIK ANONİM ŞİRKETİ Sanayi Caddesi, No: Çobançeşme-Yenibosna/İSTANBUL Telefon: (0212) (pbx) Faks: (0212) Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) pbx Faks: (0212) ismmmo@ismmmo.org.tr 2

4 Sunuş Sıcak günlerle geçirdiğimiz yaz dönemini geride bıraktık. Fakat ülkemizde ve dünyada ekonomik, sosyal ve siyasal sıcaklık yaşanmaya devam ediyor. Sonbahara girerken mesleki çalışmalarımız ve oda faaliyetlerimizle bu sıcaklığı hissetmeye devam edeceğiz yılının üçüncü çeyreğinde ABD de Mortgage Krizi olarak başlayan ve günümüzde devam etmekte olan Küresel Finansal Kriz, bilindiği gibi, dünya ekonomileri yanı sıra ülke ekonomimizi, mesleğimizi ve meslek odalarımızı önemli ölçüde olumsuz etkilemiştir. İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası olarak, bugüne kadar İstanbul dışında iki yılda bir gerçekleştirdiğimiz, ancak 2007 yılından sonra her yıl dönüşümlü olarak yapmayı planladığımız Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu ile Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumlarını, küresel finansal krizin etkilerini de dikkate alarak, bu defa İstanbul da ve yine iki sempozyumumuzu bir arada gerçekleştirmeye karar verdik. Sempozyum Düzenleme ve Yürütme Kurulumuz, Küresel Finansal Krizi dikkate alarak sempozyumlarımızın ana temasının, GLOBAL RİSKLER VE DENETİM olmasını kararlaştırmıştır. Bu Sempozyumlarımızda 3 genel oturumda 13, 4 paralel oturumda 16 olmak üzere toplam 7 oturum ve 29 bildiri ile bir panele yer verilmiştir. Sempozyumlarımızın ülkemize ve mesleğimize yararlı olacağını düşünerek katılımınızla sizlere de katkı sunacaktır. 95. Mali Çözüm Dergisinde buluşmak dileğiyle, sağlık, mutluluk ve başarı dolu günler dileriz. YÖNETİM KURULU 3

5 4

6 İçindekiler CEZALANDIRILDIK... CEZALANDIRILIYORUZ CEZALANDIRILACAĞIZ Yahya ARIKAN... 7 HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS KIST AMORT SMAN UYGULAMASININ ULUSLARARASI F NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE TÜRK MUHASEBE S STEM AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI Doç.Dr. Cemal EL TAŞ Yrd.Doç.Dr. Y lmaz AKYÜZ Öğr.Gör.Dr. Handan BULCA AR-GE ND R M N N GEL R VERG LER NE L ŞK N TÜRK YE MUHASEBE STANDARDI (TMS 12) BAKIMINDAN DEĞERLEND R LMES Yrd. Doç. Dr. Emrah FERHATOĞLU Yrd. Doç. Dr. Tunç KÖSE SULANDIRMANIN H SSE BAŞINA KAZANÇ HESAPLAMASINA ETK LER Yrd. Doç. Dr. Değer ALPER Yrd. Doç. Dr. Aylin POROY ARSOY ŞLETMELERDE BÖLÜMSEL RAPORLAMANIN TFRS 8 FAAL YET BÖLÜMLER STANDARDI ÇERÇEVES NDE UYGULANMASI Öğr. Gör. Ali Haydar GÜNGÖRMÜŞ Yrd.Doç.Dr. Ali UYAR MAL YAPININ MADD DURAN VARLIK YATIRIMLARINA ETK S N N F NANSAL ORANLAR YARDIMIYLA NCELENMES : MKB ÜRET M ŞLETMELER NDE B R ARAŞTIRMAI Yrd. Doç. Dr. Murat KİRACI VERG USUL KANUNU VE TÜRK YE MUHASEBE STANDARTLARI ÇERÇEVES NDE ŞÜPHEL ALACAKLARIN NCELENMES Dr. Özgür Muhittin ESEN HALE KARARLARINDA DAMGA VERG S UYGULAMASI Dr. Şenol TURUT MUHASEBEDE / MUHASEBEC N N HESABÎ TAKD R YETK S Dr. Ahmet ÜNSAL

7 İçindekiler HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS KOOPERAT FLERDE GENEL KURULUN YETK LER Merdan ÇALIŞKAN KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEK ŞLETME (KOB ) B RLEŞMELER mral DURAN ELEKTRON K VERG DENET M NE DOĞRU Neslihan ÇTEN NCE ÇALIŞMA HAYATINDA EŞİT DAVRANMAMA VE SONUÇLARI Dr. Muzaffer KOÇ DOĞAL AFETLERDE ZARAR GÖRENLERE PR ML VE PR MS Z REJ M KAPSAMINDA YAPILAN YARDIMLAR Mustafa KURUCA ŞVEREN H SSES S GORTA PR M TEŞV K UYGULAMASININ USUL VE ESASLARI Umut TOPCU SAYILI SOSYAL S GORTALAR VE GENEL SAĞLIK S GORTASI KANUNUNA GÖRE H ZMET BORÇLANMA ŞLEMLER N N USUL VE ESASLARI Yunus YELMEN ÜCRET N GÜVENCES (TEM NATI) Selahattin BAYRAM SAĞLIK H ZMET BEDEL : S GORTALI KATILIM PAYI Murat ÖZDAMAR Erden ÇAKAR Soru-Cevap Yargı Kararları Özelgeler Pratik Bilgiler Döviz Kurları

8 CEZALANDIRILDIK CEZALANDIRILIYORUZ CEZALANDIRILACA IZ Yahya ARIKAN* I-G R fi Kamu düzenini sa lamak amac yla hepimizin uymas gereken kurallar olmas kaç n lmazd r. Ancak bu kurallar n, keyfi uygulamalara izin vermeyecek biçimde belirlenmesi ve çifte standart flüphesi yaratmayacak bir flekilde hayat bulmas da vazgeçilmez ilkedir. Türkiye de de sosyal yaflamda,ekonomide geçerli kurallar vard r.burada eksik yada yoruma aç k yasalar varsa bu konu üzerinde isabetli önermelerde bulunmak hukukçular m z n iflidir. Bizim amac m z bu kurallar n varl k nedenlerini, eksiklerini sorgulamak de il, uygulamaya bakmakt r. Rakamlara bakt m zda görüyoruz ki; devletin kesti i para cezalar h zla çeflitlenerek artmaktad r y l nda 8.7 milyar olan para cezas tahakkuku, küresel finansal krizin etkilerinin yafland, iç piyasada durgunlu un derinleflti i ve vergi gelirinin de azald 2009 y l n n ilk alt ay nda ikiye katlanarak, 15 milyar liray geçmifltir. Son 4.5 y lda, a rl vergi cezalar olmak üzere ayda ortalama 1.2 milyar liral k para cezas kesilirken, kurallara uymayan kifli ve kurulufllara 64.5 milyar liral k fatura ç kart lm flt r. Son olarak bir medya gurubuna kesilen rekor 3.7 milyar TL lik vergi cezas da eklendi inde 4.5 y lda kesilen ceza miktar 68.2 milyar TL yi bulmufltur. Bu miktara karfl - * SMMMO Baflkan 7

9 l k 2005 ile 2009 y llar aras nda, tahakkuk eden toplam 68,2 milyar liral k para cezas n n sadece 14.5 milyar liras tahsil edilebilmifltir. Tahsilat n bu seviyede kalmas devletin hemen her alanda ne koparsam kar anlay fl yla ceza ya d rd n n bir göstergesidir. Olur olmaz yerde kesilen cezalara karfl aç lan davalar genellikle idare aleyhine sonuçlanmakta ve cezalar ka t üzerinde kalmaktad r.gene de afla da s ralayaca m z konulardan uzak durarak cezaland r lmadan kurtulman z öneririz. II- NELER YAPILMAMALI Özellikle vergi mükelleflerinin ve baz sektörlerin karfl laflabilecekleri ceza çeflitlerinden özet örnekler verirsek: Vergi Mükelleflerini yapmamalar gerekenler: flyerlerine afla daki eylemlerden herhangi birini yapmas durumunda 88.-TL ile YL aras nda de iflen miktarlarda para cezas uygulanmaktad r. Bu davran fllar n baz lar n flöyle özetleyebiliriz: flyerinin aç l fl n ve kapan fl n bildirmemek, iflyerini bildirme yükümlülü üne ayk r davranmak, flçilere eflit davranma ilkesine ayk r davranmak, Geçici fl liflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak, Çal flma koflullar na iliflkin belgeyi vermemek, Ça r üzerine çal flma hükümlerine ayk r davranmak, flten ayr lan iflçiye Çal flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe e ayk r bilgi yazmak, Madde hükmüne ayk r olarak iflçi ç kartmak (toplu iflçi ç karma), Özürlü ve Eski Hükümlü Çal flt rmamak, Ücret ile bu kanundan do an veya T S'den yada ifl sözleflmesinden do an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek, 8

10 Ücret hesap pusulas düzenlememek, Yasaya ayk r ücret kesme cezas vermek veya kesintinin sebep ve hesab n bildirmemek, Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek, Fazla çal flma ücretini ödememek veya iflçiye hak etti i serbest zaman alt ay içinde vermemek veya iflçinin onay n almadan fazla çal flma yapt rmak, Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek, Y ll k ücretli izni yasaya ayk r flekilde bölmek, zin ücretini yasaya ayk r flekilde ödemek veya eksik ödemek, Sözleflmesi feshedilen iflçiye y ll k izin ücreti ödememek, Y ll k izin yönetmeli inin esas usullerine ayk r olarak izni kulland rmamak veya eksik kulland rmak, Çal flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak, Telafi çal flmas usullerine uymamak, K sa çal flma ve k sa çal flma ödene i düzenlemelerine uymamak, Ara dinlenmesini uygulamamak, flçileri geceleri 7.5 saatten fazla çal flt rmak, gece ve gündüz postalar n de ifltirmemek, Çocuklar çal flt rma yafl na ve çal flt rma yasa na ayk r davranmak, Yer ve sualt nda çal flt rma yasa na uymamak, Çocuk ve genç iflleri gece çal flt rmak veya ilgili yönetmelik hükümlerine ayk r hareket etmek, Do um öncesi - sonras sürelerde kad n iflçiyi çal flt rmak veya ücretsiz izin vermemek, flçi Özlük dosyas n düzenlememek, Çal flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek, fl sa l ve güvenli i hükümlerine ayk r davranmak, fl sa l ve güvenli i tüzük ve yönetmeliklerine ayk r davranmak, Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak, Faaliyeti durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat lan iflyerini izinsiz açmak, 9

11 fl sa l ve güvenli i kurullar n n kurulmas ve çal flt r lmas ile ilgili hükümlere ayk r davranmak, flyeri hekimi çal flt rma ve iflyeri sa l k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak, fl güvenli i ile ilgili görevli mühendis veya teknik eleman görevlendirme yükümlülü ünü yerine getirmemek, A r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl ndan küçükleri çal flt rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay tlar na ayk r iflçi çal flt rmak, A r ve tehlikeli ifllerde çal flanlar için sa l k raporu almamak, 18 yafl ndan küçük iflçiler için sa l k raporu almamak, Gebe ve emzikli kad nlar hakk ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak fl sa l ve güvenli i yönetmeliklerine ayk r davranmak, fl ve iflçi bulmaya arac l k faaliyetini fl-kur'dan izin almadan yürütmek, Teftifl s ras nda davete gelmemek, ifade ve bilgi vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirip göstermemek, fl Müfettifllerinin 92/1.f krada yaz l görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek, fade ve bilgilerine baflvurulan iflçilere iflverenlerce telkinlerde veya kötü davran fllarda bulunmak, fl Müfettifllerinin teftifl ve denetim görevlerinin yap lmas n ve sonuçland - r lmas n engellemek. Fatura, Gider Pusulas, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar - n n verilmemesi, al nmamas, düzenlenmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe i yans tmamas, Perakende Sat fll Fifli, Ödeme Kaydedici Fifli v.s. düzenlenmemesi, bulundurulmamas ve kaydedilmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe i yans tmamas, Serbest meslek kazanç defterini günü gününe tutulmamas, Vergi Levhas bulunmamas, as lmamas, Belirlenen Muhasebe Standartlar na, Tek Düzen Hesap Plan ve Mali Tablolara liflkin Usul ve Esaslara Uyulmamas, 10

12 Tek vergi numaras ile ilgili mecburiyetlere uyulmamas, Belge bas m ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k smen yerine getirilmemsi, Vergi Kimlik No su zorunlulu u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt klar ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirilmemesi, Maliye Bakanl n n özel iflaretli görevlisinin ikaz na ra men durulmams, Bilgi verilmesi hükümlerine uyulmamas, Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas, Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemesi, Tutulmas mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamas, Defter kay tlar n n ve bunlarla ilgili vesikalar n do ru bir vergi incelemesi yap lmas na imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya kar fl k olmas, Çiftçiler taraf ndan muhtar ve ihtiyar heyetlerince yap lan davete icabet edilmemesi, fle bafllaman n zaman nda bildirilmemesi, Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin yapt r lmam fl olmas Vergi kanunlar nda yaz l bildirmelerin zaman nda yap lmamas, Vergi karnesinin süresinde al nmamas, Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan bafllayarak bir ay içinde yapt r lm fl olmas, Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikalar n kanunen belli flekil ve muhteviyat ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yap lan di er düzenlemelere iliflkin hükümlere uyulmam fl olmas, Hesap veya muamelelerin do ruluk veya aç kl n bozmamak flart yla baz evrak ve vesikalar n bulunmamas veya ibraz edilmemesi. Sa l k sektörü alan nda çal flanlar n yapmamalar gerekenler: Uzman olmay p da laboratuar açanlar veya izinle açt klar laboratuvarlar uzman olmayan kiflilere b rakanlara, diploma ve belgesi olmad halde ebelik yapanla- 11

13 ra, idari para cezas uygulan rken, sahte doktor ve difl hekimlerine hapis ve adli para cezas verilebiliyor. Diplomas z difl protez teknisyenli i yapanlar adli, yetkisi olmad halde hemflirelik yapanlar idari para cezas na çarpt r l yor. Kay t, malzeme, alet, eflya ve binalar n s hhi koflullar nda eksiklikleri zaman nda gidermeyen özel hastanelerle, laboratuvar tetkiklerini gerçeklefltirmeden ameliyat yapan özel hastane doktorlar na idari para cezas veriliyor. Hastalar n yerine vekil b rakmadan izinsiz terk eden uzman doktorlarla, hastalardan, fazla ücret alan özel hastaneler idari para cezas na, kaçak ilaç getirenler ise ilaçlar n miktar ve de erine adli para cezas na u ruyor. Tafl mac l k sektörü alan nda çal flanlar n yapmamalar gerekenler: Sürücü mesleki yeterlilik belgesi almadan karayolu yük ve yolcu tafl mac l - faaliyetinde bulunan iflletmeciler ve floförler idari para cezas öderken terminal ve ara durak d fl nda yolcu indirip bindiren tafl mac lar da cezaya çarpt r l yor. Bilette tayin edilen yeri baflka bir kifliye satanlara her yolcu için tafl ma ücretinin befl kat ceza verilebiliyor. Tar m sektörü alan nda çal flanlar n yapmamalar gerekenler: zin belgesi almadan veya al nmas na ra men, izin verilen k sm n d fl nda fazla ya da farkl yerde kenevir ekimi yapanlarla, izinsiz olarak çeltik ekenlere, ektikleri her dekar için idari para cezas kesiliyor. Zeytinliklerine bakmayan üreticilerle, izinsiz zeytin a ac kesen veya sökenlere a aç bafl na idari para cezas uygulan yor. Di er yapmamalar gerekenler: Yap lan tebli e ra men çocu unu okula göndermeyenlere, okula gitmedi i her gün için ceza kesilirken, göndermeme sebebini okul idaresine bildirmeyenlere de idari para cezas na u ruyor. 12

14 Seçim kurullar veya kurul baflkanlar taraf ndan al nan karar ve tedbirlere, uyar lara ra men uymayanlar idari, uyulmas n zorlaflt ran hapis ve idari para cezas yla karfl karfl ya kal yor. Hakk nda yay n durdurma karar verilen özel radyo ve TV kurulufllar n n sorumlular da idari para cezas ödüyor. zin almadan posta ve abone kutular n açmak ya da açacak anahtarlar yapmak ve kullanmak, otomobillere posta arac görünümü vermek idari para cezas na neden oluyor. Suç oluflturmasa da tehlikeli maddeleri postayla göndermek idari, izinsiz olarak ticari amaçla posta faaliyetinde bulunmak ise hapis ve adli para cezas yla cezaland r l yor. TBMM ye, mahkeme salonlar ile e itim ve ö retim kurumlar na, silahla giren veya buralarda silah tafl yan kiflilere de adli para cezas veriliyor. K y da ve uygulama imar plan bulunan sahil fleritlerinde, duvar, çit, parmakl k, tel örgü, hendek, kaz k ve benzeri engelleri oluflturanlarla, k y lardan kum, çak l alan veya çekenler para cezas ödemek zorunda kal yor. III-SONUÇ y llar aras nda düzeni sa lamak amac yla kesilen toplam 68,2 milyar lira para cezas 72 milyon nüfus dikkate al nd nda kifli bafl na 947,2 liral k ceza tahakkuk ettirilmifltir. Tahakkuk eden vergi cezalar n n sadece 14.5 milyar liras tahsil edildi.kesilen rekor ceza tutarlar na karfl l k tahsilat n ise çok düflük oranlarda kalmas devletin hemen her alanda ne koparsam kar anlay fl yla ceza ya d rmas ndan kaynaklanmaktad r. Bu anlay fl zaman zaman meslek mensuplar m z da ma dur etmektedir.örne in, vergi beyannamelerinin düzeltilmesinde bir ceza yokken firmalar n mal al m sat fl - na iliflkin yap lan bildirim formlar nda herhangi bir harf hatas dahi yapsalar mükellefe ceza kesilmektedir. Mükellef ile Gelir daresi aras ndaki köprü konumunu üstlenen meslek mensubu kesilen bu ceza dolay s yla müflterisi ile karfl karfl ya geldi i gibi kesilen ceza da üstünde kalabilmektedir. 13

15 Her y l katlanarak artan, ana amac kamu düzenini sa lamak olan cezalar n bütçeye gelir sa lamak için kullan lmas önümüzdeki y llarda da cezaland r laca m z n göstergesidir. 14

16 HAKEML YAZILAR HAKEML YAZILAR REFEREED PAPERS REFEREED PAPERS

17 16

18 KIST AMORT SMAN UYGULAMASININ ULUSLARARASI F NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE TÜRK MUHASEBE S STEM AÇISINDAN KARfiILAfiTIRILMASI THE COMPARISON OF PRO-RATA DEPRECIATION APPLICATIONS IN TERMS OF INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS (IFRS) AND TURKISH ACCOUNTING SYSTEM Doç.Dr. Cemal EL TAfi* Yrd.Doç.Dr. Y lmaz AKYÜZ** Ö r.gör.dr. Handan BULCA*** Öz Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile Türk Muhasebe Sistemi amortismanlar aç s ndan karfl laflt r ld nda, standartlarda k st amortisman uygulamas n n maddi duran varl klar n tümü için kabul gördü ü anlafl lmaktad r. Oysa ülkemizdeki mevcut uygulamada k st amortisman hesaplamas sadece iflletme aktifine kay tl binek otomobillere uygulanmaktad r. Bu durum, * Afyon Kocatepe Üniversitesi,..B.F. flletme Bölümü * Uflak Üniversitesi,..B.F. flletme Bölümü *** Uflak Üniversitesi, Uflak MYO 17

19 Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar na uygun raporlama yapan iflletmelerde ticari kâr ve mali kâr sonuçlar üzerinde etkili olacakt r. Anahtar Sözcükler: Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar, Amortisman, K st Uygulama. Abstract Comparasion between International Financial Reporting Standards (IFRS) and Turkish Accounting System shows that Pro-rata Depreciation Application is accepted for all tangible assests in standards. However, today in Turkey, Pro-rata Depreciation accounting is only applied to cars in assets. This case will have impact on accounting profit and taxable profit for firms which conduct reports according to International Financial Reporting Standards (IFRS). Key Words: International Financial Reporting Standards (IFRS), Amortization, Pro-rata Depreciation Application. 1. G R fi Amortismana tabi duran varl klar n maliyetlerinin hizmet ömürlerinin dikkate al narak y llara da t lmas nda farkl amortisman yöntemleri kullan lmaktad r. Duran varl klarla ilgili maliyet bedeli, hizmet süresi, hurda de eri gibi konularda gerekli çal flmalar yap ld ktan sonra çeflitli yöntemlerle amortisman paylar n n hesaplanmas mümkün olmaktad r. Ayn aktif de ere sahip duran varl klar n maliyetlerinin da t m nda farkl amortisman yöntemlerinin kullan lmas, mali tablolara yans yan amortisman paylar n n da farkl olmas - na neden olmaktad r. Bununla birlikte ayn yöntem kullan lmas na ra men amortisman hesaplamada tüm duran varl klarda k st uygulaman n esas al nmas, ayn maliyet bedeline sahip duran varl klarda dahi varl n aktife girdi i ilk y l ve hizmet 18

20 ömrünün son y l itibariyle farkl amortisman tutarlar n n hesaplanmas sonucunu do uracakt r. 2. AMORT SMAN YÖNTEMLER Muhasebe literatüründe ad geçen ve farkl ülkelerde farkl flekillerde uygulanan çeflitli amortisman yöntemleri bulunmaktad r. Amortisman yöntemi, amortismana tabi varl n maliyetinin dönemlere da t m ile ilgilidir. Seçilen amortisman yöntemi, o y l n amortisman gideri tutar n belirleyici olacakt r (Süer ve fienyi it, 2006: 209). Mevcut muhasebe sistemimizde ise Vergi Usul Kanunu (VUK) taraf ndan belirlenen amortisman yöntemleri flöyle s - ralanmaktad r: Normal amortisman yöntemi (VUK madde 315) Azalan bakiyeler üzerinden amortisman yöntemi (VUK mükerrer madde 315) Bunlar n d fl nda çeflitli özel uygulamalar söz konusudur ve VUK bu uygulamalar flöyle s ralamaktad r: Madenlerde amortisman (VUK madde 316) Fevkalade amortisman (VUK madde 317) K st amortisman uygulamas (VUK madde 320) Anlafl ld üzere VUK da normal (do rusal veya eflit oranl ) amortisman yöntemi ve azalan kalanlar yöntemi olmak üzere iki yöntemden bahsedilirken di er say lanlar özel uygulamalar olarak kanunda yerlerini almaktad rlar. Normal amortisman yöntemi, zaman n fonksiyonunu, kullan m n fonksiyonunun yerine koymakta ve basit olmas nedeniyle uygulamada yayg n olarak kullan lmaktad r ( Kieso ve Weygant, 1992: 547). Azalan kalanlar yöntemi, maddi duran varl klar n hizmet süresi boyunca veriminin giderek düflece i, ayr ca artan bak m-onar m giderleri nedeniyle kullanma maliyetinin de y llar itibariyle yükselece i gerçe inin dikkate al nd bir yöntem olup (Sevilengül, 2001: 364) ilk y llarda daha fazla, sonraki 19

21 y llarda ise daha az amortisman ayr lmas esas na dayan r (Çonkar, Ulusan ve Öztürk, 2006: 228). VUK a göre iktisadi ve teknik aç dan bir bütünlük arzeden maddi duran varl klar için ad geçen yöntemlerden yaln zca birisinin kullan labilece i ifade edilmektedir. VUK da ayr ca çeflitli nedenlerle de eri düflen, normalden fazla afl nma ve y pranmaya maruz kalan veya k smen kullan lmaz hale gelen maddi duran varl klara Maliye Bakanl na baflvuru sonucu belirlenen oranlarda fevkalade ekonomik ve teknik amortisman uygulanabilece i aç klanmaktad r. Maddi duran varl klar n de erlemesinden amortisman na ve raporlanmas na kadar ilgili tüm konular 16 Nolu Maddi Duran Varl klar Standard nda (UMS-16) düzenlenmektedir. Standard n 61. paragraf nda, kullan labilecek amortisman yöntemleri; Do rusal (normal) amortisman yöntemi, Azalan bakiyeler yöntemi Üretim miktar yöntemi olarak s ralanmaktad r. Mevcut muhasebe sistemimizde yer almayan üretim miktar yönteminde, varl n beklenen kullan m ya da üretim miktar esas al nmaktad r. Bu yöntem, amortisman zaman n de il, kullan m ve verimlili in bir fonksiyonu olarak varsaymaktad r. Amortisman n, etkinli in yerine zaman n fonksiyonu olarak kabul edildi i durumlarda bu yöntemin kullan lmas n n do ru olmayaca- yöntemin en büyük s n rland rmas d r (Kieso ve Weygant, 1992: 546). Standartta, ad geçen bu yöntemlerin d fl nda baflka yöntemlerin kullan - lamayaca gibi bir s n rlama getirilmemekte ve bir varl a uygulanan amortisman yönteminin en az ndan, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilece i belirtilmektedir. UMS 16. paragraf 60 da ise uygulanacak yöntemin varl n kendisinden gelecekte elde edilecek ekonomik yararlar n n kullan lma biçimine göre seçilece i ve bir dönemden di erine ekonomik yararlar nda bir de ifliklik olmad sürece tutarl olarak uygulanaca ifade edilmektedir. Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar fevkalade amortisman ta- 20

22 n mlamas yapmam flt r. Fakat maddi duran varl klar n gerçe e uygun de erle de erlenmesi sonucu ortaya ç kan de er düflüklü ünün amortisman mant - ile kaydedilmesi fevkalade amortisman uygulamas na benzetilebilir. Maddi duran varl n niteli i ne olursa olsun, hangi amortisman yöntemi kullan l rsa kullan ls n Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar na göre k st uygulama söz konusu olup, ülkemiz muhasebe sisteminden daha farkl anlay flla gerçeklefltirilmektedir. 3. KIST AMORT SMAN UYGULAMASI tarihinden itibaren geçerli olmak üzere gün ve say l Resmi Gazete de yay mlanan 4008 say l Kanunla, 213 say l VUK un baz maddeleri de ifltirilmifl ve kanuna baz maddeler ilave edilmifltir. lgili kanunla VUK un 320. maddesine eklenen f krada amortismana tabi iktisadi k ymetlerin, aktife girdi i ilk hesap döneminde k st amortisman uygulamas n n getirildi i aç klanm flt r. Fakat k st amortisman uygulamas binek otomobiller ile s n rland r lm flt r. VUK un 320/2 maddesine göre, faaliyetleri k smen veya tamamen binek otomobillerin kiralanmas veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olanlar n bu amaçla kulland klar binek otomobilleri hariç olmak üzere iflletmeye kay tl binek otomobiller aktife girdi i hesap dönemi için ay kesri tam ay say lmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman hesaplanmakta, ilk y ldan hesaplanmayan tutar ise son y l n amortisman tutar na ilave edilmekte ve afla daki gibi formüle edilmektedir. [ y ll k amortisman tutar ] lk y l n amortisman x kullan lan ay say s 12 K st amortisman uygulamas, bir amortisman yöntemi olmay p aktife kay tl binek otomobiller için normal veya azalan kalanlar üzerinden amortisman yöntemleri içerisinde yap lan özel bir uygulamad r. 21

23 Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar nda ise varl klara iliflkin amortisman hesaplamada k st uygulaman n bütün maddi duran varl klar için geçerli oldu unu görmekteyiz. VUK da binek otomobiller için geçerli olan k st amortisman uygulamas ile Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ndaki anlay fl aras nda da farkl l k bulunmaktad r. VUK daki uygulamada faaliyet ömrü yine y l olarak ele al nmakta, standartlarda ise ay hesab tam anlam yla uygulanmaktad r. fiöyle ki; VUK a göre ilk y lda hesaplanmayan amortisman tutar son y l n amortisman tutar na ilave edilirken, standarda göre ilk y ldan kalan aylara ait hesaplanmayan amortisman tutar, son tam y ldan sonraki y l n ilgili aylar için kayda al n r. K st amortisman uygulamas ndaki anlay fl farkl l klar iflletmelerin faaliyet sonuçlar n etkilemektedir. 4. KIST AMORT SMAN UYGULAMASININ VERG ETK S Standartlarda yer alan amortisman hükümleri ile vergi mevzuat nda yer alan amortisman hükümleri aras ndaki farkl l klar, ticari kâr ve mali kâr olarak ifade etti imiz iki farkl kâr oluflumuna sebep olan etkenlerdendir. Muhasebe standartlar na göre hesaplanan dönemin amortisman giderleri, vergi mevzuat na göre ayr lmas gerekenden az veya fazla olabilir. Bu durum duran varl a iliflkin de erleme ve/veya amortisman hesaplama yöntem ve anlay fl farkl l ndan kaynaklanabilmektedir. Mali kâr üzerinden hesaplanan vergi tutar ile ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi tutar aras ndaki farkl l klar, geçici farklar olarak isimlendirilmektedir. Geçici farklar, varl n veya yükümlülü ün muhasebede defter de eri ile vergi mevzuat uyar nca belirlenen vergiye esas de eri aras nda ortaya ç - kan ve sonraki dönemlerde vergi matrah n n hesab nda dikkate al nacak farklard r. Geçici farklar; vergilendirilebilir geçici fark veya indirilebilir geçici fark olarak ortaya ç kmaktad r (Akdo an, 2006: 3). Vergilendirilebilir geçici fark ertelenen vergi borcu (yükümlülü ü) do- 22

24 ururken, indirilebilir geçici fark ertelenen vergi alaca (varl ) do urmaktad r. Ortaya ç kan ertelenen vergi varl (alaca ) ve ertelenen vergi yükümlülü ü (borcu) TMS 12 Gelir Vergileri Standard na uygun flekilde muhasebelefltirilmektedir (Örten, Kaval ve Karap nar, 2007: 200). Ertelenen vergi yükümlülü ü (borcu) ve ertelenen vergi varl (alaca ) afla daki gibi formüle edilebilir (Akdo an, 2006: 4). Ertelenen Vergi Yükümlülü ü (Borcu)= Vergilendirilebilir Geçici Farklar x Vergilendirme Döneminde Beklenen Vergi Oran Ertelenen Vergi Varl (Alaca )= ndirilebilir Geçici Farklar x ndirme Döneminde Beklenen vergi Oran Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ertelenen vergi borcu ve ertelenen vergi alaca n n mali tablolarda raporlanmas n gerekli görürken, Tek Düzen Hesap Plan nda ilgili hesaplar bulunmad ndan 28 GELECEK YILLARA A T G DERLER VE GEL R TAHAKKUKLARI ve 48 GELE- CEK YILLARA A T GEL RLER VE G DER TAHAKKUKLARI hesap gruplar nda tan mlanacak hesaplarla ihtiyac n giderilmesi düflünülmektedir. Bu do rultuda 282 ERTELENM fi VERG ALACA I HESABI ve 482 ERTELENM fi VERG BORCU HESABI ihtiyac n giderilmesi yönünde önerilebilmektedir. Amortismana tabi iktisadi k ymetlerin de erlemesinden ve amortisman anlay fl ndan kaynaklanan, ertelenen vergi yükümlülü ü (borcu) ve ertelenen vergi varl n (alaca ) oluflturan durumlar afla daki gibi s ralanabilir: Faydal ömür, kullan lan amortisman yöntemleri, yöntem de ifltirme hükümleri, hurda de er, k st uygulama anlay fl gibi farkl l klar nedeniyle amortisman paylar ndaki de iflik sonuçlar aç s ndan, Duran varl klar n de erleme hükümleri ve amortisman hesaplama 23

25 hükümlerinin etkisiyle duran varl klar n sat fl kâr veya zarar sonuçlar ndaki farkl l klardan kaynaklanan ertelenen vergi yükümlülü ü (borcu) ve ertelenen vergi varl (alaca ) oluflmaktad r. Mevcut muhasebe sistemimizde k st amortisman uygulamas n n tüm duran varl klara yay lmas ve Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ndaki anlay flla hesaplama yap lmas durumunda en az ndan bu sebeple ortaya ç - kan geçici farklar, geçici farklar n neden oldu u mali ve ticari kâr ayr m ortadan kalkacakt r. K st amortisman anlay fl n n ortaya ç kard ve yukar da genel olarak aç klanan farklar n karfl laflt rmal olarak sunuldu u örnek afla da verilmekte, konunun daha iyi anlafl lmas amaçlanmaktad r. 5. UYGULAMA ÖRNE flletme 09 Nisan 2009 tarihinde TL ye bir tertip makinesi sat n alm fl olup, faydal ömür 5 y l olarak belirlenmifltir (VUK 333 Say l Tebli e göre de faydal ömür 5 y l, amortisman oran %20 dir). Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar na göre raporlama yapan iflletme varl n hurda de erinin önemsiz oldu una karar vermifltir. VUK a göre Normal Amortisman Yöntemi YILLAR Maliyet Amortisman Y ll k Birikmifl Bedeli oran Amortisman Pay Amortisman % % % % %

26 Standarda göre Normal Amortisman Yöntemi YILLAR Maliyet Amortisman Y ll k Birikmifl Bedeli oran Amortisman Pay Amortisman %20 (9 ayl k) * % % % % %20 (3 ayl k) 4.000** Y ll k amortisman pay x (%20) = Ayl k amortisman pay / 12 = 1.333,33 *2009 Y l amortisman tutar 1.333,33 x 9 = **2.014 Y l amortisman tutar 1.333,33 x 3 = VUK a göre Azalan Kalanlar Yöntemi YILLAR Maliyet Bedeli- Amortisman Y ll k Birikmifl Birikmifl Amortisman oran Amortisman Pay Amortisman % % % %

27 Standarda göre Azalan Kalanlar Yöntemi Azalan kalanlar yönteminin k st uygulamas nda; lk y l hesaplanmayan amortisman n devam eden y lda hesaplanm fl olarak kabulü ile amortisman hesab ve ilk y l hesaplanan amortisman n birikmifl amortisman kabulü ile ikinci y l amortisman matrah n n oluflturulmas gerekti i görüflüne göre olmak üzere iki yaklafl m söz konusudur. lk y l hesaplanmayan amortisman n devam eden y lda hesaplanm fl olarak kabulü ile amortisman hesab YILLAR Maliyet Bedeli- Amortisman Y ll k Birikmifl Birikmifl Amortisman oran Amortisman Pay Amortisman % 40 (9 ayl k) * = % % % %40 (3 ayl k) Y ll k amortisman pay % 40 = Ayl k amortisman pay / 12 = 2.666,66 *2009 y l amortisman tutar 2.666,66 x 9 = **2014Y l amortisman tutar 2.666,66 x 3 =

28 lk y l hesaplanan amortisman n birikmifl amortisman kabulü ile ikinci y l amortisman matrah n n oluflturulmas gerekti i görüflüne göre: YILLAR Maliyet Bedeli- Amortisman Y ll k Birikmifl Birikmifl Amortisman oran Amortisman Pay Amortisman %40 (9 ayl k) = % % % % Karfl laflt rma YILLAR Normal Amortisman Yöntemi Azalan Kalanlar Yöntemi VUK Standart VUK Standart(1. durum) TOPLAM

29 Her y l TL amortisman öncesi kâr elde edildi i ve vergi oran n n %20 oldu u varsay m yla VUK ve Standarda göre üç amortisman yönteminin kâra ve vergi tutar na etkisi Örne imizde ilgili varl n hem iflletme taraf ndan hem de VUK 333 ve 339 say l uygulama genel Tebli i ile belirlenen faydal ömrü 5 y ld r. 09 Nisan 2009 tarihinde aktiflefltirilen varl n amortisman tutarlar hesaplan rken, standarda uyum çerçevesinde k st amortisman uygulamas yap lm fl olup, varl n faydal ömrü 2014 y l Mart ay itibariyle sona erecektir. lk y l için 9 ay, son y l için ise 3 ayl k tutar dikkate al nacakt r. VUK a uygun hesaplamada ise binek otomobiller haricinde k st uygulama yap lamayaca ndan, tam y l dikkate al nacakt r. Her iki uygulaman n karfl laflt r lmas sonucunda y llar itibariyle farkl amortisman tutarlar n n ortaya ç kt görülmektedir. Amortisman tutarlar ndaki farkl l klar iflletmenin gelir tablosuna yans yarak, dönem kâr/zarar sonucunda da farkl l klar olmas na neden olacakt r. Karfl laflt rmay, 2009 y l için ve azalan kalanlar yöntemi (1.durum) rakamlar yla yapt m zda; VUK hükümlerine göre hesaplanm fl y ll k amortisman pay n n TL, standarda göre ise TL oldu unu görmekteyiz. 28

30 flletmenin 2009 y l nda (ki tablo di er y llarda da de iflmedi i varsay - m yla haz rlanm flt r) amortisman gideri öncesi TL kâr elde etti ini ve vergi oran n n %20 sabit oran oldu unu varsayarsak, VUK a göre mali kâr TL olurken, standarda göre ticari kâr ise TL hesaplanmaktad r. Amortisman uygulamas n n vergi etkisi 2009 YILI VUK STANDART FARK Amortisman öncesi kâr Amortisman tutar (32.000) (24.000) Kâr Mali Ticari Vergi x (%20) x ( %20) x (%20) VUK a göre hesaplanan kâr (mali kâr) standarda göre hesaplanan kârdan (ticari kâr) daha azd r. Dolay s yla % 20 vergi oran varsay m alt nda ( )= TL ertelenmifl vergi borcu oluflmaktad r. Ayn durumu varl n net defter de eri ve vergiye esas de eri karfl laflt rmas üzerinden aç klayal m. Daha önce aç kland gibi varl n net defter de eri, vergiye esas de erinden fazla ise vergilendirilebilir geçici fark do maktad r y l sonu itibariyle yap lmas gereken kay t flöyle olacakt r DÖNEM KARI VERG VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfiILIKLARI ERTELENM fi VERG BORCU DÖNEM KARI VERG VE YASAL YÜKÜML. KARfi

31 Bu durumda 2009 y l nda varl n standartlara göre hesaplanm fl net defter de eri TL ( ), VUK hükümlerine göre hesaplanm fl vergiye esas de eri TL ( ) ve aradaki fark TL olup bu fark vergilendirilebilir geçici fark olarak ortaya ç kmaktad r. Vergilendirilebilir geçici farka vergi oran n n uygulanmas (8.000 x %20) ile TL ertelenmifl vergi borcuna ulafl lmaktad r. Karfl laflt rmay, 2009 y l için ve azalan kalanlar yöntemi rakamlar yla yapt m zda; VUK hükümlerine göre hesaplanm fl y ll k amortisman pay n n s f r, standarda göre ise TL oldu unu görmekteyiz. flletmenin 2014 y l nda (ki tablo di er y llarda da de iflmedi i varsay - m yla haz rlanm flt r) amortisman gideri öncesi TL kâr elde etti ini ve vergi oran n n %20 sabit oran oldu unu varsayarsak, VUK a göre mali kâr TL olurken, standarda göre ticari kâr ise TL hesaplanmaktad r. Amortisman uygulamas n n vergi etkisi 2009 YILI VUK STANDART FARK Amortisman öncesi kâr Amortisman tutar (32.000) (8.000) Kâr Mali Ticari Vergi x (%20) x ( %20) x (%20) Dönem sonu itibariyle yap lmas gereken kay t flöyle olacakt r DÖNEM KARI VERG VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfiILIKLARI ERTELENM fi VERG ALACA I DÖNEM KARI VERG VE YASAL YÜKÜML. KARfi

32 Görüldü ü gibi VUK a göre hesaplanan kâr (mali kâr) standarda göre hesaplanan kârdan (ticari kâr) daha fazlad r. Dolay s yla % 20 vergi oran varsay m alt nda ( ) TL ertelenmifl vergi alaca oluflmaktad r. 6. SONUÇ Mevcut muhasebe sistemimizde k st uygulamadan ayr ca söz edilmesinin nedeni bütün maddi duran varl klar kapsamay p, sadece iflletmeye kay tl binek otomobiller için kabul görmesinden kaynaklanmaktad r. Oysa Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar nda k st uygulama tüm maddi duran varl klar için ayr m yap lmadan kabul görmektedir. K st uygulaman n kapsam d fl nda uygulama biçiminin de Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ndan farkl oldu unu görmekteyiz. Gerek mevcut muhasebe sistemimizde gerekse Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar nda ilk y l n amortisman tutar ayn anlay flla hesaplan rken, son y l n amortisman tutar n n hesaplanmas noktas nda farkl laflma sözkonusu olmaktad r. lk y l her iki anlay flta da varl n aktife girdi i ay da dahil olmak üzere y l n sonuna kadar ilgili aylara isabet eden amortisman tutar hesaplanmakta ve muhasebelefltirilmektedir. Farkl laflma amortisman süresinin sonlanmas noktas nda karfl m za ç kmaktad r. lk y l hesaplanmayan amortisman tutar, mevcut muhasebe sistemimizde y l olarak hesaplanan amortisman süresinin son y l n n amortisman tutar na eklenirken, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar nda ekleme yap lmamakta, bir sonraki y l n amortisman tutar olarak kabul edilmekte ve muhasebelefltirilmektedir. Mevcut muhasebe sistemimizle standartlar aras nda k st amortisman anlay fl ndan kaynaklanan ve dönem sonucuna yans yan bu farkl l klar iflletmeleri mali ve ticari kâr olarak ortaya ç kan iki ayr dönem sonucuna ulaflt rmaktad r. K st amortisman uygulamas n n VUK da duran varl klar na tümüne yay lmas ve Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ndaki anlay flla he- 31

33 saplama yap lmas finansal tablolar uygulayan ve finansal tablolardan bilgi alan taraflar s k nt dan kurtarmak ad na at lacak önemli bir ad m olacakt r. KAYNAKÇA Akdo an, Nalan (2006). UMS 12-Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Kâr ndan ndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanmas ve Ertelenmifl Vergilerin Muhasebelefltirilmesi Muhasebe ve Denetime Bak fl Dergisi, 17 (2006) : Çonkar, Kemalettin, Ulusan, Hikmet ve Öztürk, Mehmet (2006). Genel Muhasebe 3. bs. Ankara: Nobel Yay n Da t m. Kieso, Donald E. ve Weygant, Jerry J. (1992). Intermediate Accounting. 7.bs. [y.y.] : John Wiley and Sons. Inc., Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karap nar, Ayd n (2007). Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlar. Ankara: Gazi Kitabevi. Sevilengül, Orhan (2001). Tek Düzen Muhasebe Sistemi le Uyumlu Genel Muhasebe gnflltlmfl 10.bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Süer, Ayça Z. ve fienyi it, Yi it B. (2006). Amortisman Uygulamas - n n Ertelenmifl Vergiler Üzerindeki Etkisi ve Finansal Tablolarda Raporlanmas Mali Çözüm Dergisi. 74 (2006) :

34 AR-GE ND R M N N GEL R VERG LER NE L fik N TÜRK YE MUHASEBE STANDARDI (TMS 12) BAKIMINDAN DE ERLEND R LMES AN EVALUATION OF R&D DEDUCTION IN TERMS OF TURKISH ACCOUNTING STANDARD 12 INCOME TAXES (TAS 12) Yrd. Doç. Dr. Emrah FERHATO LU* Yrd. Doç. Dr. Tunç KÖSE** Öz Bu çal flman n amac, Ar-Ge indiriminin niteli inin ve muhasebelefltirilmesinin Türkiye Muhasebe Standartlar ndan TMS 12 Gelir Vergileri bak - m ndan de erlendirmektir. TMS 12, ticari kâr ile mali kâr aras ndaki farkl l klar sürekli ve geçici farklar olarak s n fland rmaktad r. Standartta geçici farklar; vergiye tabi geçici farklar veya indirilebilir geçici farklardan oluflmaktad r. Çal flmada TMS 12 ve Ar-Ge indirimi birlikte de erlendirildi inde Ar-Ge indiriminin sürekli fark ve/veya vergiye tabi geçici fark oldu u ortaya konulmufltur. Dönem kazanc n n yetersiz olmas halinde indirim konusu yap lamayan ve bu nedenle vergiye tabi geçici fark say lan Ar-Ge indirimi ertelenmifl * Eskiflehir Osmangazi Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü Ö retim Üyesi ** Eskiflehir Osmangazi Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi flletme Bölümü Ö retim Üyesi 33

35 vergi varl olarak muhasebelefltirilir. Çal flman n son bafll nda Ar-Ge indiriminin TMS 12 çerçevesinde muhasebelefltirilmesi bir örnekle gösterilmifltir. Anahtar Sözcükler: Türkiye Muhasebe Standard 12, Ar-Ge indirimi, Sürekli farklar, ndirilebilir geçici fark, Ertelenmifl vergi varl Abstract The purpose of this study is to evaluate character and accounting practices of R&D deduction in terms of Turkish Accounting Standard 12 Income Taxes (TAS 12). The variations between accounting profit and taxable profit are classified as permanent and temporary differences in TAS 12. Temporary differences may be either; taxable temporary differences or deductible temporary differences. This study introduces that when TAS 12 and R&D deduction is evaluated together, R&D deduction will be characterized as permanent differences or/and deductible temporary difference. When R&D deduction is defined as temporary differences, this deduction will be recorded as a deferred tax asset. Accounting practices of R&D deduction is introduced in the last part of the study. Key words: Turkish Accounting Standard 12, R&D deduction, Permanent differences, Deductible temporary difference, Deferred tax asset 1. G R fi Ortak bir iflletme dili oluflturmak amac yla sürdürülen çal flmalar sonucunda Yeni Türk Ticaret Kanunu Tasar s nda Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar na (TMS/TFRS) uyma zorunlulu u öngörülmektedir. Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu taraf ndan haz rlanan Tasarruf Mevduat Sigorta Fonunun Kontrolündeki fiirketlerin Tasfiyesine Dair Yönetmelik te (26333 say l Resmi Gazete, 2006) banka sektörü için TMS/TFRS lerin zorunlu hale getirilmesi, Sermaye Piyasas Kurulu nun 34

36 2008 y l içinde Seri XI No 29 Tebli ile Seri XI No 25 Tebli i ni yürürlükten kald rarak TMS/TFRS ve Uluslararas Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar (UMS/UFRS) uygulamalar n kabul etmesi konuyla ilgili yap lan di er çal flmalard r. Söz konusu standartlar n uygulamas ndan kaynaklanabilecek sorunlar n giderilmesi uygulay c lar aç s ndan önem arz etmektedir. Özellikle geçerli oldu u ülkelerde uygulay c lar n en çok zorland klar standart olarak nitelendirilen Gelir Vergileri Standard n n ülkemizde uygulamas - n n ortaya konulmas önemli olmaktad r. Bilindi i gibi, muhasebe ilkelerine göre tespit edilen kâr (muhasebe kâr ) ile vergi kanunlar na göre hesaplanan kâr (vergi matrah ) aras ndaki farklar gelir vergilerine iliflkin Türkiye Muhasebe Standard (TMS 12) ye göre sürekli ve geçici fark olarak s n fland r lmakt r. Ar-Ge indirimi de muhasebe kâr ile vergi matrah aras ndaki fark olmas nedeniyle TMS 12 ye göre de erlendirilmeli ve mali tablolarda gösterilmelidir. TMS 12 kapsam nda Ar-Ge indirimi de erlendirildi inde; Ar-Ge indirimi, dönem kazanc n n yeterli olup olmamas na göre sürekli ya da geçici fark olarak ele al nmal d r. Çal flmam zda da Ar-Ge indiriminin TMS 12 karfl s ndaki niteli i ve muhasebelefltirilmesi bir uygulama örne i ile çeflitli yönlerden de erlendirilmifltir. 2. AR-GE FAAL YETLER N N TEfiV K NDE AR-GE ND R M Gelir ve Kurumlar vergisi mükelleflerinin Ar-Ge faaliyetlerinin teflvikine yönelik Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyeti kapsam nda yap lan ve muhasebe ilkelerine göre muhasebelefltirilen giderlerin beyanname üzerinde bir kez daha kazançtan indirimi fleklinde uygulanmaktad r. Bu bak mdan, Ar-Ge indirimi uygulamas ve TMS 12 bak m ndan de erlendirilmesine geçmeden önce Ar-Ge faaliyetinin ne oldu unun ortaya konulmas nda yarar bulunmaktad r. 35

37 2.1. Ar-Ge Faaliyeti 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli inin paragraf nda, belirli amaçlara yönelik olarak yap lan faaliyetlerin Ar-Ge faaliyeti olarak de- erlendirilece i belirtilmifltir. Tebli de bu amaçlar; Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunlar ayd nlatmak amac yla, bilim ve teknolojinin geliflmesini sa layacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, Yeni yöntemle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, ifllemler, sistemler gelifltirilmesi, tasar m ve çizim çal flmalar ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, Yeni ve özgün tasar ma dayanan yaz l m faaliyetleri, Yeni üretim yöntem, süreç ve ifllemlerin araflt r lmas veya gelifltirilmesi, Bir ürünün maliyetini düflürücü, kalite, standart veya performans n yükseltici yeni tekniklerin/teknolojilerin araflt r lmas fleklinde s ralanm flt r. 1 Ar-Ge faaliyetleri, Maddi Olmayan Duran Varl klara liflkin Türkiye Muhasebe Standard nda (TMS 38), araflt rma faaliyetleri ve gelifltirme faaliyetleri olarak ayr ayr ele alm flt r. 2 TMS 38 in tan mlar bafll kl 8. paragraf nda araflt rma faaliyeti yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlay fl kazanma amac yla üstlenilen özgün ve planl inceleme olarak tan mlanm flt r. TMS 38 in 56. paragraf nda da yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler; araflt rma bulgular ve di er bilgilerin uygulanmas na yönelik olarak de- erlendirme ve nihai seçim araflt rmas ; malzeme, ayg t, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araflt rmas ; yeni veya gelifltirilmifl malzeme, ayg t, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olas alternatiflerinin oluflturulmas, say l Kanunun gere i Maliye ve Sanayi ve Ticaret Bakanl taraf ndan müflterek haz rlanan Araflt rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine liflkin Uygulama ve Denetim Yönetmeli i nde ise bu faaliyetlere ek olarak çevreye uyumlu ürün tasar m faaliyetleri de Ar-Ge faaliyeti olarak de erlendirilmifltir (Kurdo lu 2008, 37). 2 Ar-Ge faaliyetlerinin tan m na 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli i ve TMS 38 d fl nda, 5746 say l Araflt rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakk nda Kanun ve 4691 say l Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanunu nda yer verilmifltir. Ancak, TMS 38 in d fl ndaki düzenlemelerin tamam nda Ar-Ge faaliyeti bir bütün olarak tan mlanm flt r. 36

38 tasarlanmas, de erlendirilmesi ve nihai seçimi araflt rma faaliyetlerine örnek gösterilmifltir. Gelifltirme faaliyeti de yine TMS-38 in tan mlar bafll kl 8. paragraf nda tan mlanm flt r. Tan ma göre, ticari üretim ya da kullan ma bafllamadan önce, yeni veya önemli ölçüde gelifltirilmifl malzeme, ayg t, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim plan veya tasar m nda araflt rma sonuçlar ya da di- er bilgilerin uygulanmas gelifltirme faaliyetidir. TMS 38 in 59. paragraf nda ise, üretim ve kullan m öncesi prototip ve modellerin tasar m, yap m ve test edilmesi; yeni teknoloji içeren alet, model ve kal plar n tasar m ; ticari üretim aç s ndan ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanmas, inflas ve çal flt r lmas ; yeni veya gelifltirilmifl malzeme, ayg t, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmifl bir alternatifin tasar m, inflas ve denenmesi gelifltirme faaliyetlerine örnek gösterilmifltir. 2.2 Ar-Ge ndirimi Yasal Düzenleme Vergi sistemimizde Ar-Ge indirimi KVK ve GVK da düzenlenmifltir. GVK da di er indirimler bafll kl md. 89 un 9. bendinde yer alan Ar-Ge indirimi madde hükmünde flöyle ifade edilmifltir: 9. Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde gerçeklefltirdikleri münhas ran yeni teknoloji ve bilgi aray fl na yönelik araflt rma ve gelifltirme harcamalar tutar n n % 100'ü oran nda hesaplanacak "Ar-Ge indirimi". Araflt rma ve gelifltirme faaliyetleri ile do rudan iliflkili olmayan giderlerden ve tamamen araflt rma ve gelifltirme faaliyetlerinde kullan lmayan amortismana tabi iktisadi k ymetler için hesaplanan amortisman tutarlar ndan verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indiriminden yararlan lacak harcamalar n kapsam ile uygulamadan yararlan labilmesi için gerekli belgeleri ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanl yetkilidir. Ar-Ge indirimi KVK da ise di er indirimler bafll kl md. 10 un (a) bendinde flu flekilde düzenlenmifltir: 37

39 a) Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde gerçeklefltirdikleri münhas ran yeni teknoloji ve bilgi aray fl na yönelik araflt rma ve gelifltirme harcamalar tutar n n % 100'ü oran nda hesaplanacak "Ar-Ge indirimi". Araflt rma ve gelifltirme faaliyetleri ile do rudan iliflkili olmayan giderlerden ve tamamen araflt rma ve gelifltirme faaliyetlerinde kullan lmayan amortismana tâbi iktisadî k ymetler için hesaplanan amortisman tutarlar ndan verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrah n yetersiz olmas nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yap lamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Ar-Ge indiriminden yararlan lacak harcamalar n kapsam n ve uygulamadan yararlan labilmesi için gerekli belgeler ile usûlleri belirlemeye Maliye Bakanl yetkilidir. Her iki kanunda yer verilen düzenlemede de Ar-Ge indirimi GVK md. 89(9) ve KVK md. 10(1)(a) da dönem içinde yap lan ve usulüne göre muhasebelefltirilen Ar-Ge harcamalar n n tamam n n (%100 ü oran nda) bir kez daha iflletme has lat ndan indirilmesi olarak ifade edilmifltir Ar-Ge ndiriminin Uygulanmas Mükellefler, Ar-Ge indiriminden projenin bafllad geçici vergi döneminden itibaren faydalanmaya bafllayabilirler. ster aktiflefltirilsin ister do rudan gider yaz ls n ilgili dönemde yap lan Ar-Ge harcamalar n n tamam üzerinden %100 oran nda Ar-Ge indirimi ayr ca hesaplanacak ve indirim konusu yap lacakt r. Dönem kazanc n n yetersiz olmas halinde kazançtan indirilemeyen Ar- Ge indiriminin, izleyen hesap dönemlerine devredilmesi ve y l s n rlamas olmaks z n kazanç oluflan ilk dönemde matrahtan indirilmesi de mümkündür (Küçük, 2008, 107) say l Kanun md. 3(1) de, KVK md. 10 dan farkl olarak, matrah yetersizli i nedeniyle dönem kazanc ndan indirilemeyen Ar- Ge indiriminin izleyen y llara her y l belirlenen yeniden de erleme oran nda artt r larak devredilece i hüküm alt na alm flt r say l KVK md. 10(1)(a) hükmüne ek olarak, 5736 say l Kanunla, 500 ve üzeri tam zaman eflde er Ar- 38

40 Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde o y l yap lan Ar-Ge ve yenilik harcamas n n bir önceki y la göre art fl n n yar s dönem kazanc ndan indirim konusu yap labilecektir (Küçük, 2008, 108) Ar-Ge Harcamalar ve Muhasebelefltirilmesi Ar-Ge harcamalar, bilançoda aktiflefltirilebildi i gibi, gelir tablosunda da gider olarak kaydedilebildi i için mali tablolar n görünümüne ve faaliyet sonuçlar na etkisi farkl olmakta bu durum da Ar-Ge harcamalar n n muhasebelefltirilmesinde geçerli olan ilke ve esaslar önemli hale getirmektedir(öztürk ve Ç na Bal, 2008, 167). Ar-Ge harcamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli i nin bafll nda Ar-Ge faaliyetleriyle ilgili olarak yap lan ve aktiflefltirilerek amortisman yoluyla itfa edilen veya do rudan gider kaydedilen harcamalar fleklinde tan mlanm flt r. 3 Tebli ile 5746 say l Kanunun uygulanmas n göstermek üzere ç kart lan Yönetmelik (Resmi Gazete, 2008) aras nda Ar-Ge faaliyeti kapsam nda yap lan harcamalar n ele al n fl bak m ndan baz farkl - l klar n bulundu unun da belirtilmesi gerekir. 4 Ar-Ge harcamalar TMS-38 de 3 Tebli in bafll nda ise Ar-Ge faaliyeti kapsam nda de erlendirilen harcamalar afla daki gibi say lm flt r: - lk madde ve malzeme giderleri, - Personel giderleri, - Genel giderler, - D flar dan sa lanan fayda ve hizmetler, - Vergi, resim ve harçlar, - Amortisman ve tükenme paylar, - Finansman giderleri. 4 Ar-Ge faaliyetlerinin finansman için kullan lan kredilerin giderlerinin 5746 say l Kanun kapsam nda Ar-Ge harcamas olarak kabul edilmemesinin aksine 5520 say l Kurumlar Vergisi uygulamas nda Ar-Ge harcamas kapsam nda de erlendirilmesi; Ar-Ge ve yenilik faaliyeti d fl nda baflka faaliyetlerde de kullan lan makine ve teçhizata iliflkin amortismanlar n KVK aç s ndan Ar-Ge harcamas olarak kabul edilmemesi, buna karfl l k 5746 say l Kanun kapsam nda ise Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde kullan ld gün say s na göre hesaplanan amortismanlar n gider kabul edilmesi; Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamas nda Ar-Ge departman nda istihdam edilen hizmetliler ile di er vas fs z personel ile Ar-Ge departman nda tam zamanl çal flmayan Ar-Ge personeline ödenen ücretler Ar-Ge harcamas kapsam d fl nda tutulmuflken, 5746 say l Kanun uygulamas nda bu tür ödemeler belli flartlar alt nda Ar-Ge harcamas olarak de erlendirmektedir. Bu farkl l klar n d fl nda, 5746 say l Kanuna iliflkin yönetmelikte, d flar dan sa lanan fayda ve hizmetlere iliflkin harcamalar Ar-Ge ve yenilik harcamas kapsam nda gerçeklefltirilen toplam harcama tutar n n %20 sini aflamayaca belirtilmifltir say l KVK uygulamas nda ise böyle bir düzenleme bulunmamaktad r. 39

41 ise, 127. paragrafta araflt rma ve gelifltirme harcamalar, araflt rma ve gelifltirme faaliyetleriyle do rudan iliflkilendirilebilen her türlü harcamadan oluflur olarak tan mlanm flt r. Ülkemizde Ar-Ge harcamalar n n muhasebelefltirilmesiyle ilgili 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli i, 1 seri no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i, Sermaye Piyasas nda Finansal Raporlamaya liflkin Esaslar Tebli i(seri: XI, No: 29) ve Maddi Olmayan Duran Varl klara liflkin Türkiye Muhasebe Standard (TMS 38) düzenlemeleri yer almaktad r. Bu düzenlemelerde farkl uygulamalar bulunmaktad r. Bu çal flman n konusu, Ar-Ge indiriminin TMS 12 bak m ndan de erlendirilmesi oldu u için Ar-Ge harcamalar n n muhasebelefltirilmesinde TMS 38 de yer alan düzenleme temel al - nacakt r. TMS 38 e göre, araflt rma ve gelifltirme giderleri ayr flt r labiliyorsa, araflt rma giderleri gider yaz lmakta, gelifltirme giderleri ise aktiflefltirilmektedir. Ayr flt r lam yorsa harcamalar araflt rma safhas nda yap l yormufl gibi ele al n p do rudan gider yaz lmaktad r. Araflt rma (veya iflletme içi bir projenin araflt rma safhas ) harcamalar gerçekleflti inde gider olarak muhasebelefltirilir. Çünkü iflletme içi bir projenin araflt rma safhas nda, iflletmenin gelecekte ekonomik yararlar sa layacak bir maddi olmayan duran varl n mevcudiyetini göstermesi mümkün de ildir (TMS 38, paragraf 52-55). TMS 38 de böyle bir ayr ma gidilmesinin gerekçesi, araflt rma çal flmalar neticesinde beklenen sonuçlar n elde edilemeyece i ve bu faaliyetlerin sonucunda belirsizli in çok yüksek olmas gerçe idir (Yard mc o lu, Demirel ve Özer, 2008, 56). Bu ba lamda, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i kapsam nda; 7/A seçene inde araflt rma ve gelifltirme faaliyeti ile ilgili giderler, öncelikle 750 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri hesab na kaydedilmektedir. Daha sonra ay sonlar nda veya raporlama dönemlerinde araflt rma giderleri, sonuç hesaplar nda yer alan 630 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri hesab na, 751 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri Yans tma hesab arac l yla yans t l r. Gelifltirme giderleri ise sonuç hesaplar nda gider olarak yaz lmay p, maddi ol- 40

42 mayan duran varl k hesaplar kapsam ndaki 263 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri hesab na, 751 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri Yans tma hesab arac l yla yans t larak aktiflefltirilir (Akdo an, 2009, 131). Yukar daki düzenlemeye karfl n; 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli i gere i, iflletmeler, araflt rma ve gelifltirme faaliyetlerini ay rmaks z n hesap dönemi içerisinde gayri maddi hakka yönelik yapt klar araflt rma ve gelifltirme harcamalar n n tamam n aktiflefltirmek zorundad rlar. Ancak, gayri maddi hakka yönelik olmayan ve VUK hükümleri çerçevesinde aktiflefltirilmesi gerekmeyen harcamalar do rudan gider yaz labilecektir. Tebli z mnen de olsa gayri maddi hakka yönelik olup olmama kriterini getirerek bir bak ma araflt rma ve gelifltirme faaliyetlerini ay rmakta ve TMS 38 e uyum sa lamaktad r. lgili tebli uyar nca dikkat edilmesi gereken, aktiflefltirme ifllemine projenin tamamland tarihe kadar devam edilmesi gerekti i, proje olumlu veya olumsuz olarak sona ermeden yap lan harcamalar üzerinden amortisman hesaplanmamas d r. Proje sonunda gayri maddi hak do mas halinde aktiflefltirilmifl olan tutar, amortisman yoluyla itfa edilmelidir. Yap lan Ar-Ge harcamas üzerinden amortisman ayr labilmesi için Ar-Ge faaliyetinin sona ermesi ve buna ba l olarak da gayri maddi hakk n do mufl olmas gerekmektedir. Bunun nedeni, sabit bir varl kta amortisman ayr labilmesi için varl n kullan lmaya haz r hale gelmesi ve y pranmaya ve afl nmaya maruz bulunmas koflulunun olmas d r (fieker 2009, 34). Ancak projeden daha sonraki y llarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmas na imkan kalmamas durumunda kurumun Ar-Ge faaliyeti kapsam nda yapm fl oldu u ve önceki y llarda aktiflefltirilmifl olan tutarlar n do rudan gider yaz labilmesi mümkün bulunmaktad r. 3. Gelir Vergisine liflkin Türkiye Muhasebe Standard (TMS 12) Bu bölümde TMS 12, Ar-Ge indiriminin muhasebelefltirilmesi kapsam nda ele al nacakt r. Standart, iflletmelerin kârlar üzerinden ödedikleri ver- 41

43 ginin iflletme aç s ndan bir gider oldu u varsay m na dayanmaktad r. 5 Varsay ma göre ödenilen vergi, da t ma tabi net kâr azaltmaktad r ve bu ba lamda vergi gideri, vergi yasalar n n ödenmesini talep etti i tutar olarak de il, mevzuat m zdan farkl olarak ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi gideri kadar olmaktad r (Örten, Kaval ve Karap nar, 2008, 158). Standard n amac, gelir vergilerinin (kurum kazanc üzerinden hesaplanan vergilerin) muhasebelefltirilmesini düzenlemektir (TMS 12, Amaç bölümü). Bu ba lamda standart, baz istisnai durumlar n d fl nda, iflletmenin ertelenmifl vergi borcunu veya ertelenmifl vergi alaca n muhasebelefltirmesini zorunlu k lmaktad r. Vergi mevzuat m zda, muhasebe kâr ile vergiye tabi kâr (mali kâr) aras nda rakamsal farkl l klar ortaya ç kmaktad r. Standartta bu farkl l klar sürekli ve geçici olmak üzere ikiye ayr larak s n fland r lm flt r. Sürekli farklar 6, mali ve muhasebe kâr aras nda bir dönem içinde ortaya ç kan ve gelecek dönemlerde ortadan kalkmayan farklar ifade eder. Sürekli farklar, genel olarak vergi mevzuat m zda yer alan kanunen kabul edilmeyen giderler ile vergiden istisna olan ve o dönemde bu istisnadan yararlanm fl kazançlar kapsamaktad r (Arslan, 2008, 298). Bu farklar, sadece cari y l muhasebe kâr na vergi oran n n uygulanmas ile bulunan toplam vergi giderini etkilemekte, gelecek dönemlerin vergi giderini etkilememekte ve bu nedenle ertelenmifl vergi oluflturmamaktad r. 5 Buna karfl l k vergi kanunlar aç s ndan, GVK md. 90 a göre gelir vergisi ve di er kiflisel vergiler ile KVK md. 11/d hükmüne göre, hesaplanan kurumlar vergisi vergiye tabi kazanc n tespitinde has lattan indirilemeyecek unsurlar aras ndad r. 6 Sürekli farklara neden olan giderlere; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve kur farklar, her türlü para ve vergi cezalar (6183 say l Amme Alacaklar Tahsil Usulü Hakk ndaki Kanuna göre ödenen cezalar, gecikme zamlar ; 213 say l VUK hükümlerine göre hesaplanan gecikme faizleri dahil), ihraç edilen menkul k ymetlerin itibari de erinin alt nda sat fltan do an zararlar ve bunlara iliflkin ödenen komisyonlar, iflletmenin esas faaliyet konusu d fl ndaki motorlu deniz ve hava tafl tlar n n her türlü gideri ve bunlar n amortismanlar, Motorlu Tafl tlar Vergisi Kanunu I, III ve IV Say l Tarifelerde yer alan tafl tlara iliflkin ödenen motorlu tafl tlar vergisi örnek verilebilir. Sürekli farklara neden olan gelirlere ise; ifltirak edilen tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylar (KVK md. md 5/1-b de belirtilen flartlar n tafl nmas halinde yurt d fl ndan elde edilen kâr paylar dahil), yasal s n rlar aflmayan ba fl ve yard mlar, yurtd fl nda yap lan inflaat, onar m, montaj iflleri ile teknik hizmetlerden sa lanan kazançlar örnek gösterilebilir. 42

44 Geçici farklar bir varl n veya borcun bilançodaki defter de eri ile bunlar n vergi aç s ndan tafl d klar de erler aras ndaki farklar olarak tan mlanmaktad r (TMS 12, paragraf 5). Baz geçici farklar, gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kâr na dahil edilmifl olmas na ra men vergiye tabi kâr n hesab nda farkl bir dönemde dikkate al nm fl olmas ndan kaynaklanmaktad r ve bu farklar zamanlama fark olarak adland r lmaktad r (TMS 12, paragraf 17). Geçici farklar, zamanlama farklar n n yan nda; varl k ve yükümlülüklerin kay tl (defter) de eri ile vergiye esas de eri aras ndaki farkl l klar da kapsamaktad r Geçici Farklar ve Vergiye Esas De er Kavram Standartta geçici farklar n oluflmas, ilgili varl k veya borç kalemlerinin tafl d klar vergi yük (ödeme) ve avantajlar yönünden vergiye esas de er kavram ile aç klanmaktad r. Standartta vergiye esas de er, bir varl k veya borcun vergisel aç dan tafl d tutar /de eri ifade etmektedir fleklinde tan mlanmaktad r (TMS 12, paragraf 5). Varl klar için vergiye esas de er iflletmenin gelecekte söz konusu varl n defter de eri tutar nda sa layaca vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel aç dan gider olarak indirilebilecek olan tutar olarak ya da borçlar için vergiye esas de er onun defter de erinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi aç s ndan indirilebilir tutarlar düflüldükten sonra kalan tutar olarak aktif ve pasif kalemler itibariyle standartta aç klanm flt r (TMS 12, paragraf 7-8). Standartta geçici farklar, vergiye tabi geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar olarak s n fland r lmaktad r. Vergiye tabi geçici farklar 7, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap ld nda o dönemlerin vergiye tabi kâr n veya zarar n belirlerken 7 Vergiye tabi geçici farklara neden olan gelirlere; hisse senetleri de er art fl kazançlar, verilen çekler reeskont gelirleri, vadesiz borçlar reeskont gelirleri ve vergi yasalar na göre maliyet bedelinin üzerinde bir de erle de erlenen varl klar(devlet tahvili, hazine bonolar hariç) örnek gösterilebilir (Örten, Kaval ve Karap nar, 2008, 162). 43

45 vergiye tabi tutarlar olufltururlar fleklinde standartta tan mlanm flt r (TMS 12, paragraf 5). Bu farklar, bir varl n ya da borcun defter de eri (muhasebe de- eri) ile vergi mevzuat uyar nca belirlenen vergiye esas de eri aras nda ortaya ç kan ve sonraki dönemlerde mali kâr (zarar) hesab nda dikkate al nan farklard r. Ortaya ç kan vergiye tabi geçici farklar, gelecek dönemlerde iflletmenin ödeyece i verginin artmas na sebep olacaklar ndan vergiye tabi geçici farklar üzerinden ertelenmifl vergi borcu hesaplan r ve muhasebelefltirilir (Tunç, 2007,61). Standart, genel olarak bütün vergiye tabi geçici farklar n ertelenmifl vergi borcu (yükümlülü ü) olarak muhasebelefltirilmesini öngörmektedir (TMS 12, paragraf 15). ndirilebilir geçici farklar 8 ise, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap ld nda o dönemlerin vergiye tabi kâr n veya zarar n belirlerken vergi matrah ndan indirilebilir tutarlard r fleklinde standartta tan mlanm flt r (TMS 12, paragraf 5). ndirilebilir geçici farklar, bir varl n/borcun kay tl de erinin geri kazan ld /ödendi i dönemlerde mali kâr n hesaplanmas nda vergi matrah n azaltan iflleve sahiptirler. ndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlerde iflletmenin karfl karfl ya kalaca vergi yükünü azaltt klar ndan, bu geçici farklar üzerinden ertelenmifl vergi varl hesaplan r ve muhasebelefltirilir (Tunç, 2007, 61). Standart, genel olarak bütün indirilebilir geçici farklar n ertelenmifl vergi varl olarak muhasebelefltirilmesini öngörmektedir (TMS 12, paragraf 24) Ar-Ge ndiriminin Sürekli ve Geçici Farklar Aç s ndan De erlendirilmesi TMS 12 kapsam nda, kazanc n bulunmas durumunda indirim konusu yap lan Ar-Ge indirimi sürekli fark olarak tan mlanmal d r. Çünkü sürekli 8 ndirilebilir geçici farklara neden olan giderlere; k dem tazminat karfl l giderleri, di er borç ve gider karfl l giderleri, al nan çekler reeskont giderleri, vadesiz alacak reeskont giderleri, fazla ayr lan veya geçmifl döneme iliflkin ayr lan amortisman giderleri, al fl bedelinin alt nda bir de erle de erlenmifl hisse senetleri nedeniyle gider yaz lan tutarlar ve kanunen indirilmesi mümkün olmayan aktif hesap karfl l k giderleri örnek verilebilir (Örten, Kaval, Karap nar, 2008,161). 44

46 farklar, sadece cari dönem vergi matrah n etkileyerek cari dönem toplam vergi giderini etkilemekte ve bu nedenle sürekli farklar ne cari dönemde ne de gelecek dönemlerde ertelenmifl vergi varl ya da borcu yaratmamaktad rlar (Arslan, 2008, 298). Sonuç olarak, Ar-Ge indirimi iflletmenin muhasebe kâr ndan indirim tutar n n düflülmesiyle mali kâr azaltan bir unsur olarak ortaya ç kmaktad r. Ancak, dönem kazanc n n olmamas ya da yetersiz olmas halinde indirim konusu yap lamayan Ar-Ge indiriminin, izleyen hesap dönemlerine devredilmesi ve kazanç oluflan ilk dönemde indirilmesi de mümkün olmaktad r. Böyle bir durum söz konusu olmas halinde izleyen hesap dönemlerine devreden Ar-Ge indiriminin ileride sa lanacak bir vergi tasarrufunu ifade etmesi nedeniyle, gelecek dönemlerde indirilebilir geçici fark ortaya ç karmaktad r (Arslan, 2008, 368). ndirilebilir geçici farklar ise, ertelenmifl vergi varl n n do mas na sebep olmaktad r. leriki bir tarihte, vergi tasarrufu sa layacak bir olay meydana gelmifl ise bu olay n meydana geldi i dönemde ileride sa lanacak vergi tasarrufu bir ertelenmifl vergi varl olarak kayda al nmaktad r (Örten, Kaval ve Karap nar, 2008, 160). Standartta, ertelenmifl vergi varl indirilebilir geçici farklar do rultusunda gelecek dönemlerde iflletmenin karfl karfl ya kalaca vergi yükünü azaltt için yukar da de indi imiz devreden Ar-Ge indirimi ertelenmifl vergi varl kapsam nda ele al nmal ve bu kapsamda muhasebelefltirilmelidir Ertelenmifl Vergi Varl klar ile Borçlar n n Hesaplanmas Ertelenmifl vergi varl ya da borcunun hesaplanmas nda ilk yap lmas gereken, bilanço tarihi itibariyle tüm geçici farklar n (iflletmenin varl k ve borçlar n n belirlenmifl vergi de erleri ile muhasebe de erlerinin karfl laflt r lmas suretiyle) belirlenmesi ve bu farklar n vergiye tabi ya da indirilebilir nitelikte olup olmad klar na göre s n fland r lmas d r. Daha sonra ise, vergiye tabi ya da indirilebilir geçici farklar n toplam tutarlar bilanço tarihi itibariyle 45

47 geçerli olan vergi oranlar ile çarp larak ertelenmifl vergi varl k ve ertelenmifl vergi borç tutarlar saptan r. Bu aflamada, ertelenmifl vergi varl n n mahsup edilece i ya da ertelenmifl vergi borcunun ödenece i dönemde vergi oran nda veya vergi mevzuat nda bir de ifliklik olmuflsa, bu de ifliklik ilgili vergi borcu ve varl klar na yans t lmas na dikkat edilmelidir (Oruç, 2006,111). Sonuç olarak, ertelenmifl vergi borçlar ve ertelenmifl vergi varl klar aras ndaki olumlu fark ertelenmifl vergi giderini, olumsuz fark ise ertelenmifl vergi gelirini ifade eder. Bu tutarlar cari dönem vergi karfl l klar na eklenerek ya da ç kar larak vergiden sonraki muhasebe kâr n n dönemin gerçek performans n göstermesi amaçlan r Ertelenmifl Vergi Varl klar ile Borçlar n n Muhasebelefltirilmesi TMS 12 deki düzenlemeye göre, bilançoda ve gelir tablosunda yer almas gereken ancak mevcut tekdüzen hesap plan nda (TDHP) yer almayan ertelenmifl vergi varl veya ertelenmifl vergi borcu kalemleri bilançoya, ertelenmifl vergi gideri veya ertelenmifl vergi geliri kalemleri de gelir tablosuna dahil edilmelidir. Standartta, muhasebelefltirme iflleminde ertelenmifl vergi borcu ile ertelenmifl vergi varl klar n n ayr olarak ele al nmas gerekti i öngörülmüfl fakat hangi hesaplar n kullan laca konusu aç klanmam flt r. Ertelenmifl vergi varl k ve borçlar n n kaydedilmesi için en uygun hesap gruplar n n TDHP da dönem ay r c hesaplar olarak kullan lan nolu hesap gruplar oldu u görülmektedir. Bunun nedeni, ertelenmifl vergi varl klar n n nitelikleri itibariyle peflin ödenmifl giderlerden, ertelenmifl vergi borçlar n n ise peflin tahsil edilmifl gelirlerden farkl olmamas d r. Bu hesaplar dönemi geldi inde sonuç hesaplar na devredilerek, bir giderin ödenmesini veya gelirin tahsilini gündeme getirmektedir (Gücenme ve Arsoy, 2007, 6). Finansal Tablolar n Sunulufluna liflkin Türkiye Muhasebe Standard (Resmi Gazete, 2008) (TMS 1) n n 56. maddesinde ki E er iflletme dönen ve 46

48 duran varl klar n ve k sa ve uzun vadeli borçlar n finansal durum tablosunda (bilançoda) ayr ayr s n fland r yorsa, ertelenmifl vergi varl klar (borçlar ) dönen varl klar (k sa vadeli borçlar) olarak s n fland r lamaz ifadesinden anlafl labilece i gibi; ertelenmifl vergi varl klar ; bilançonun aktifinde duran varl klar içinde, ertelenmifl vergi borçlar ise uzun vadeli yabanc kaynaklar içinde gösterilmelidir. Bu nedenle, 283 nolu hesap ertelenmifl vergi varl alt nda aç l p, indirilebilir geçici farklar n yaratt ertelenmifl vergi varl etkisinin izlenmesi için; 483 nolu hesap ise ertelenmifl vergi borçlar (yükümlülükleri) ad alt nda aç l p vergiye tabi geçici farklar n yaratt ertelenmifl vergi borcu etkisinin izlenmesi için kullan labilir (Akdo an ve Sevilengül, 2007, 378,528). TMS 12, vergi karfl l klar n n yan nda, vergiye tabi geçici farklar n ve indirilebilir geçici farklar n vergi etkisinin ve dönem net kâr n n buna göre hesaplanmas n da öngörmektedir. Bu vergi etkilerinin kâr/zarar da muhasebelefltirilece i hesap olarak önceki yap lan çal flmalarda (Arslan, 2008, , Gücenme ve Arsoy, 2007, 7, Örten, Kaval ve Karap nar, 2008, , Genço lu, 2007, ): 691 Dönem Kâr Vergi ve Di er Yasal Yükümlülük Karfl l klar (ya da 691 Vergi Gideri/Geliri hesab ad yla) ana hesab n n alt hesaplar nda aç lan hesaplarla ertelenmifl vergi borcuna neden olan vergiye tabi geçici farklar n vergi tutarlar yasal vergi karfl l klar na ilave edilmekte, buna karfl l k indirilebilir geçici farklar n vergi tutarlar yasal vergi karfl l klar ndan indirilmekteydi. Fakat bu hesab n as l niteli inin; dönem kâr üzerinden, ilgili mevzuat hükümlerine göre hesaplanan vergi ve yasal yükümlülük karfl l klar n içermesi nedeniyle TMS 12 ye göre muhasebelefltirilmesi gereken ertelenmifl vergi borcu veya alaca n n, bu ana hesapta yer almas çok da uygun görülmemektedir. Ayr ca, borçlu çal flan 691 nolu hesab n kullan lmas durumunda; baz durumlarda 691 nolu hesab n alacak kalan vermesi ya da dönem zarar nda bu hesab n kullan larak alacakland r lmas gibi muhasebe teorisine uygun olmayan durumlar n ortaya ç kma ihtimali bulunmaktad r. Bu nedenle gelir tablosunda yer alan vergi ve yasal yükümlülükler karfl l n n afla daki 47

49 gibi üç farkl unsurdan oluflmas uygun olacakt r (Akdo an, 2008, Ankara YMM Odas Konferans Sunusu). VERG VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARfiILIKLARI (-) - Yasal Vergi Karfl l (+) - Ertelenmifl Vergi Gider Etkisi (+) - Ertelenmifl Vergi Gelir Etkisi (-) Yukar da de indi imiz sebeplerden dolay üç unsur için üç farkl hesap oluflturulmas TDHP aç s ndan uygun olacakt r (Akdo an, 2008, Ankara YMM Odas Konferans Sunusu; Akdo an ve Sevilengül, 2007, 919): 691 DÖNEM KÂRI VERG VE D ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfiILIKLARI HS. (-) 692 ERTELENM fi VERG G DER ETK S HS. (-) 693 ERTELENM fi VERG GEL R ETK S HS. Yukar daki 692 ve 693 nolu hesaplar n kalan, kâr olumlu ya da olumsuz etkilemekte ve bu etkiler vergi kanunlar aç s ndan farkl nitelendirilmektedir. Bu nedenle, bu tutarlar n matrah düzeltmeleri grubunda yer alan kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiye tabi olmayan gelirler hesaplar ndan (Akdo an, Sevilengül, 2007, 778) farkl olarak, bu ifllemlere iliflkin özel olarak oluflturulmufl naz m hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Bunun nedeni, kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiye tabi olmayan gelirler hesaplar - n n nitelik itibariyle geçici farklardan ayr olarak TMS 12 de sürekli farklar kapsam nda yer almas d r. Bu kapsamda oluflturdu umuz naz m hesaplardan; nolu hesaplar vergi matrah na ilaveyi, nolu hesaplar ise vergi matrah ndan indirimi ifade etmektedir. Bu hesaplar n afla daki gibi oluflturulmas uygun olacakt r: 954 ERTELENM fi VERG G DER ETK S HS. 955 ERTELENM fi VERG G DER ETK S ALACAKLI HS. 956 ERTELENM fi VERG GEL R ETK S HS. 957 ERTELENM fi VERG GEL R ETK S ALACAKLI HS. 48

50 Ertelenmifl vergi borcu olmas durumunda yap lacak muhasebe kayd afla daki gibi olmal d r: 691 DÖNEM KÂRI VERG VE D ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS. XXXX 692 ERTELENM fi VERG G DER ETK S HS. XXXX 370 DÖNEM KÂRI VERG VE D ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS. XXXX 483 ERTELENM fi VERG BORCU HS. XXXX (YÜKÜMLÜLÜ Ü) 954 ERTELENM fi VERG G DER ETK S HS. XXXX 955 ERTELENM fi VERG G DER ETK S ALACAKLI HS. XXXX Standartta, ertelenmifl vergi varl kapsam nda yap lacak muhasebe kayd ise afla daki gibi olmal d r: 691 DÖNEM KÂRI VERG VE D ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS. XXXX 283 ERTELENM fi VERG VARLI I HS. XXXX 370 DÖNEM KÂRI VERG VE D ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS. XXXX 693 ERTELENM fi VERG GEL R ETK S HS. XXXX 956 ERTELENM fi VERG GEL R ETK S HS. XXXX 957 ERTELENM fi VERG GEL R ETK S ALACAKLI HS. XXXX 49

51 Yukar da de indi imiz kay tlar n y ll k ya da ara dönem finansal raporlama yapan iflletmelerde yap lmas gerekmektedir. TMS 12 de, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varl klar ile ertelenmifl vergi borçlar ve ertelenmifl vergi varl klar kalemlerinin bilançoda gösterilmesi, vergi giderinin (karfl l n n) ise gelir tablosunda gösterilmesi öngörülmektedir. Standartta, dönem vergisi, vergiye tabi kâr (mali zarar) aç s ndan o döneme ait ödenecek gelir vergisini (geri kazan lacak gelir vergisini) ifade eder fleklinde tan mlanm flt r (TMS 12, paragraf 5). Verginin ayn veya farkl dönemde do rudan özsermaye ile iliflkilendirilen bir ifllem veya olaydan veya iktisap fleklinde bir birleflmeden kaynaklanmas halinde, ertelenmifl vergi gelir ve gider olarak dönemin kâr veya zarar yla iliflkilendirilemez (Oruç, 2006,112). Standarda göre, mevcut vergi borçlar ve varl klar, bilançoda di- er varl k ve borç kalemlerinden ayr sunulmaktad r ki bu kural, ertelenmifl vergi varl k ve borçlar için de geçerlidir. Ertelenmifl vergi varl k ve borçlar, cari dönem vergi varl k ve borçlar ndan ayr gösterilirler. 4. Ar-Ge ndirimi Uygulamas na liflkin Bir Örnek Uygulaman n daha iyi anlafl labilmesi için, afla daki örnek oluflturulmufltur. Örnekte, Ar-Ge harcamas n n ve buna ba l olarak da indiriminin dönem sonunda muhasebelefltirilmesi konu edilmifltir. Sadelik ve anlafl labilirli- in sa lanmas amac yla geçici vergi dönemleri göz ard edilmifltir. flletme, 80 günlük Ar-Ge projesi için gerekli baflvurular n yapm flt r. Uygun flartlar sa land ktan sonra, 1 Ekim 2008 de iflletmenin Ar-Ge faaliyetleri bafllam flt r. Örne imizde ilgili gider hesaplar 7/A seçene i kapsam nda ele al nacakt r. 1. Proje süresince yap lan Ar-Ge faaliyetleriyle ilgili tüm harcamalar afla daki gibi kaydedilecektir: 50

52 750 ARAfiTIRMA VE GEL fit RME G DERLER HS. XXX - Araflt rma Faaliyeti XX - Gelifltirme Faaliyeti XX 191 ND R LECEK KDV HS. XXX LG L HESAPLAR XXX Aral k 2008 de proje tamamlanm flt r ve proje sonunda gayri maddi hak do mufltur. Proje sonunda; 750 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri hesab borcunda toplam tutar TL olmufltur. 750 ARAfiTIRMA VE GEL fit RME G DERLER HS dönem sonuna ait hesaplamalar afla daki gibi olacakt r: a) Yap lan tespit sonucunda; bu tutar n TL si üretim ve kullan m öncesi bir modelin tasar m için harcanm fl, TL si ise yeni bir ürünün olas alternatiflerinin oluflturulmas için harcanm flt r. TMS 38 gere i; TL gelifltirme kapsam nda, TL ise araflt rma kapsam nda ele al nmal d r. Bu ba lamda, araflt rma gideri dönem sonuçlar na yans t lmal, gelifltirme gideri ise aktiflefltirilmelidir. Proje sonunda gayri maddi hak do du u için aktiflefltirilmifl olan tutar, amortisman yoluyla itfa edilmelidir. Aktiflefltirilen gelifltirme giderinin y ll k amortisman pay TL ( x %20) dir. lgili kay tlar afla daki gibi olacakt r: 51

53 ARAfiTIRMA VE GEL fit RME G DERLER HS , ARAfiTIRMA VE GEL fit RME G DERLER HS , ARAfiTIRMA VE GEL fit RME G DERLER YANSITMA HS ,00.- Araflt rman n gider yaz lmas ve gelifltirmenin aktiflefltirilmesi ARAfiTIRMA VE GEL fit RME G DERLER HS , B R KM fi AMORT SMANLAR HS ,00.- Dönem sonu amortisman pay kayd KVK md. 10(1)(a) hükmüne göre, aktiflefltirilen ya da do rudan gider yaz lan ilgili dönemdeki Ar-Ge harcamalar n n tamam üzerinden %100 oran nda Ar-Ge indirimi ayr ca hesaplanacak ve y ll k beyanname ile geçici vergi beyannamesinin ilgili sat r na yaz larak kazançtan indirilecektir. Bu nedenle araflt rma ve gelifltirme gideri toplam tutar, Ar-Ge indirimi kapsam nda, kazançtan indirilecek bir tutar olaca için naz m hesaplarda izlenmelidir. lgili kay t afla daki gibi olacakt r: VERG YE TAB OLMAYAN GEL RLER VE ,00 MATRAHTAN ND R LECEK D ER TUTARLAR HS Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri 953 VERG DEN ND R LECEK TUTARLAR ALACAKLI HS ,00 52

54 b) Örne imizde, dönem sonunda kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenirken flu tespitler yap lm flt r: de iflletmenin ticari kâr TL dir. Söz konusu kârdan kanunen kabul edilmeyen giderler ve istisnalar dikkate al nd ktan sonra indirime esas kazanç TL dir. flletmenin Ar-Ge indirimine konu olacak Ar-Ge harcamas tutar TL dir. Bu durumda, dönem sonunda indirilemeyen ve bir sonraki döneme devredecek Ar-Ge indirim tutar TL dir. KVK md.10(1)(a) ya göre, iflletme ilgili dönemde kazanc n n yetersizli i nedeniyle indirim konusu yapamad Ar-Ge indirim tutar n, sonraki hesap dönemlerine yeniden de erleme oran kadar artt rarak devredecektir. 387 No.lu VUK Genel Tebli i ile 2008 y l için yeniden de erleme oran %12 olarak tespit edilmifltir. Bu durumda, gelecek y la devreden Ar-Ge indirimi TL ( x 1,12) olacakt r. Bu tespitler do rultusunda afla daki ifllemler yap lmal d r: Gelecek döneme devreden Ar-Ge indirimi, vergi kanunlar aç s ndan sonraki dönemlerde indirilebilece inden geçici bir farkt r. Bu ba lamda, devreden Ar-Ge indirimi, TMS 12 kapsam nda indirilebilir geçici fark niteli indedir ve ertelenmifl vergi varl n n do mas na sebep olmaktad r, bu nedenle vergi alaca olarak dönemsel ya da y ll k olarak muhasebelefltirilmesi gerekir. Önceki bölümlerde de indi imiz gibi, ertelenmifl vergi varl TMS 12 ye göre bir gelir olarak nitelendirilmektedir, bu nedenle 693 nolu hesaba kaydedilmelidir. TMS 12 ye göre ertelenmifl vergi varl kapsam nda ele al nan devreden Ar-Ge indirimi kurumlar vergisi oran (%20) dikkate al nd nda TL ( x0,20) olarak hesaplanm flt r. Bilindi i gibi; 693 nolu hesab n kalan kâr/zarar hesab na devredilece i için 2008 Mart kâr TL artacakt r ve bu rakam da vergiye tabi olmayan bir gelir oldu u için bu ifllemlere iliflkin özel olarak oluflturdu umuz, vergi matrah ndan indirimi gösteren naz m hesaplarda izlenmelidir. Bu nedenle TMS 12 gere i afla daki kay tlar yap lmal d r: 53

55 ERTELENM fi VERG VARLI I HS , ERTELENM fi VERG GEL R ETK S HS ,00.- Vergi alaca n n kayd ERTELENM fi VERG GEL R ETK S HS , ERTELENM fi VERG GEL R ETK S ALACAKLI HS , dönem sonu kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenirken flu tespitler yap lm flt r: de iflletmenin ticari kâr TL dir. Söz konusu kârdan kanunen kabul edilmeyen giderler ve istisnalar dikkate al nd ktan sonra kalan indirime esas kazanç TL dir de kayda ald m z ertelenmifl vergi varl ; yeterli kazanç olmas nedeniyle 2009 hesap döneminde Ar-Ge indiriminin tamam düflülmüfltür. Bu tespitler do rultusunda afla - daki ifllemler yap lmal d r: 2008 hesap dönemi sonunda, standart uyar nca aç lan 283 Ertelenmifl Vergi Varl Hesab Ar-Ge indiriminin tamam n n düflülmesi nedeniyle kapat lmal d r. Daha önce TMS 12 taraf ndan gelir olarak nitelendirilip 693 nolu hesaba aktar lan indirim, bu dönem sonunda ortadan kalkt için gelir tablosunda gider etkisi yapacakt r, bu nedenle 692 nolu hesaba kaydedilmelidir. Kay t sonucunda, 692 nolu hesab n kalan kâr/zarar hesab na devredilece i için 2009 dönem sonu kâr TL düflecektir, bu durum da VUK a göre indirilmeyecek bir gider oldu u için bu ifllemlere iliflkin özel olarak oluflturdu umuz, vergi matrah na ilaveyi gösteren, naz m hesaplarda bu kay t izlenmelidir. Bu ba lamda, TMS 12 uyar nca afla daki kay tlar n yap lmas uygun olacakt r: 54

56 ERTELENM fi VERG G DER ETK S HS , ERTELENM fi VERG VARLI I HS ,00.- Vergi alaca n n kapat lmas ERTELENM fi VERG G DER ETK S HS , ERTELENM fi VERG G DER ETK S ALACAKLI HS ,00.- Dönem sonunda aç lan naz m hesaplar, Nisan ay nda kurumlar vergisi beyannamesi ile kapat lacakt r. 5. SONUÇ Gelir ve Kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem içinde yeni teknoloji aray fl na yönelik faaliyetleri çerçevesinde yapm fl olduklar ve muhasebe ilkelerine göre giderlefltirdikleri Ar-Ge harcamalar, beyanname üzerinde Ar- Ge indirimi çerçevesinde kazançtan bir kez daha indirilmektedir. Bu bak mdan Ar-Ge indirimi, muhasebe kâr ndan mali kâra ulaflmada dikkate al nmas gereken bir rakamsal fark olarak ortaya ç kmaktad r. TMS 12 de geçici farklar, vergiye tabi geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar fleklinde s n fland r lmaktad r. ndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap ld nda o dönemlerin vergiye tabi kâr n veya zarar n belirlerken vergi matrah ndan indirilebilir tutarlar oluflturmaktad rlar. ndirilebilir geçici farklar, mali kâr n hesaplanmas nda vergi matrah n azaltan iflleve sahip olduklar için bu farklar üzerinden ertelenmifl vergi varl hesaplan r ve muhasebelefltirilir. Bu bak mdan standard n mevcut uygulamadan farkl l ; gelecekte vergilendirilecek olan gelirler için ertelenmifl vergi borcunun, gelecekte indirilebilecek giderler için ertelenmifl vergi varl n n kay tlara al n p finansal tablolarda gösterilmesidir. 55

57 Ar-Ge indirimi, TMS 12 aç s ndan ayn vergilendirme dönemi için hem indirilebilir geçici fark hem de sürekli fark özeli i gösterebilmesi bak m ndan ayr cal kl bir yere sahiptir. Hesaplanan Ar-Ge indirimi, dönem kazanc n n yeterli olmas durumunda mali kar n tespitinde kurum kazanc ndan indirilebilmekte ve bu durumda Ar-Ge indirimi sürekli fark niteli i kazanmaktad r. Dönem kazanc n n bulunmamas ya da hesaplanan Ar-Ge indirimi tutar kadar olmamas nedeniyle indirim konusu yap lamayan ve sonraki y llara devredilen Ar-Ge indirimi ileride sa lanacak bir vergi tasarrufunu ifade etmesi nedeniyle indirilebilir geçici fark olarak nitelendirilmekte ve TMS 12 kapsam nda muhasebelefltirilmektedir. TMS 12 kapsam nda ortaya ç kan geçici farklar n, muhasebelefltirilebilmesi için, TDHP n nda baz de ifliklikler gerekmektedir. Bunun sebebi ise, TMS uyar nca kullan lmas gereken hesaplar için TDHP n nda yer olmay fl - d r. Bu sorun TMS nin uygulama sürecinde ciddi bir problem olarak karfl m - za ç kmaktad r. Bu sorunu aflabilmek için çal flmada, bilanço ve gelir tablosu için ilgili standard n içeri ine uygun özel hesaplar oluflturulmufltur. Uygulay - c lar için aç klay c olmas aç s ndan, TMS 12 kapsam nda Ar-Ge indirimi uygulamas na iliflkin bir örnek çal flman n sonunda ele al nm flt r. KAYNAKÇA Akdo an, Nalân (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamalar, 8. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Akdo an, Nalân Türkiye Muhasebe Standartlar na Toplu Bak fl, Son Geliflmeler, Finansal Tablolara ve Hesap Plan na Etkisi Ankara YMM Odas Konferans Sunusu, Tarih: , DuyuruEkleri/Muhasebe%20Standartlar%C4%B1na%20Genel %20Bak%C4%B1s ppt Eriflim: Akdo an, Nalân ve Sevilengül, Orhan (2007). Türkiye Muhasebe Standartlar le Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamas, 12. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. 56

58 Arslan, Erdo an(2008). TMS-12: Gelir Vergileri, Türkiye Muhasebe Standartlar Uygulamas (Yorum-Aç klama-örnekler)./ edt. Necdet Sa lam, Salim fiengel, Bünyamin Öztürk, 2. bs. Ankara : Maliye ve Hukuk Yay nlar Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu ( ). Tasarruf Mevduat Sigorta Fonunun Kontrolündeki fiirketlerin Tasfiyesine Dair Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (26333 say l ). Genço lu, Gücenme Ümit (2007). Türkiye Muhasebe Standartlar ve Uygulamalar, stanbul: Türkmen Kitabevi. Gücenme, Ümit ve Arsoy Poroy, Aylin. (2007). Vergilerin Muhasebelefltirilmesi, Ertelenen Vergi Varl k ve Yükümlülükleri Muhasebe ve Denetime Bak fl. 6, 21, (2007): Kurdo lu, Ferrah Sefer (2008). Araflt rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinde Yeni Teflvik Sistemi Vergi Dünyas. 241, (2008): Küçük, Muzaffer (2008), Mevcut Ar-Ge Teflvik Müessesesi 5746 Say - l Kanunla Gelifltirildi, Vergi Dünyas. 27, 323, (2008): Maliye Bakanl ( ) 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli i Ankara: Resmi Gazete (26482 say l ). Maliye Bakanl ( ). Araflt rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine liflkin Uygulama ve Denetim Yönetmeli i Ankara : Resmi Gazete (26953 say l ). Oruç, Hale (2006). 12 Numaral Uluslararas Muhasebe Standard na Genel Bir Bak fl (Income Taxes-Gelir Vergilerinin Muhasebelefltirilmesi Mali Pusula. 2, 9, (2006): Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karap nar Ayd n (2008). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar (TMS-TFRS) Uygulama ve Yorumlar, 2.bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Öztürk, Veli ve Ç na Bal Emine. (2008). TMS 38 Maddi olmayan duran varl klar standard kapsam nda araflt rma ve gelifltirme harcamalar ve MKB de ifllem gören flirketlerde incelenmesi Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi. 10,2, (2008):

59 fieker, Sak p (2009). Ar-Ge Harcamalar n n Muhasebesi ve ndirimi Vergi Sorunlar. 245, (2009): Tunal, Ahmet (2008). Ar-Ge Faaliyeti Kapsam nda Aktiflefltirilen Baz Harcamalarda Kapsam, Vergi Dünyas. 321, (2008): Tunç, Mehmet Akif (2007). TMS-12 Kapsam nda Kurum Vergilerinin Muhasebelefltirilmesi Mali Pusula. 3, 25, (2007): Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu( ). Gelir Vergilerine liflkin Türkiye Muhasebe Standard (TMS 12) Hakk nda Tebli (S ra No:31) Ankara: Resmi Gazete (26122 say l ). Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu ( ). Finansal Tablolar n Sunulufluna liflkin Türkiye Muhasebe Standard (TMS 1) Hakk nda Tebli (S ra No:66) Ankara: Resmi Gazete (26966 say l ). Yard mc o lu, M., Demirel, N. ve Özer, V. (2008). Araflt rma-gelifltirme harcamalar n n ve maddi olmayan duran varl klar n TMS-38, tekdüzen muhasebe sistemi ve SPK tebli i ne göre muhasebelefltirilmesi ifllemlerinin karfl laflt r lmas Mali Çözüm. 85, (2008):

60 SULANDIRMANIN H SSE BAfiINA KAZANÇ HESAPLAMASINA ETK LER THE EFFECTS OF DILUTION ON THE CALCULATION OF EARNINGS PER SHARE Yrd. Doç. Dr. De er ALPER* Yrd. Doç. Dr. Aylin POROY ARSOY** Öz Hisse bafl na kazanç oran, sermaye piyasalar nda yat r m kararlar n almada yat r mc lar taraf ndan s kl kla kullan lan bir orand r. Bu oran, IASB taraf ndan yay nlanan IAS 33 ün konusunu oluflturmaktad r. Bu çal flmada suland rman n hisse bafl na kazanç oran na etkileri IAS 33 (ve paralelindeki TMS 33) e dayal olarak incelenmifltir. Hisse bafl na kazanç oran potansiyel hisse senetlerinin yaratt suland rma etkisi ile farkl laflmaktad r. Suland rma etkisi, suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al nacak kazanç tutar nda ve döneme iliflkin hisse senedi say s nda de iflikli e yol açmaktad r. flletmenin çok say da potansiyel hisse senedine sahip olmas durumunda suland r lm fl hisse bafl na kazanç, üçüncü taraflara ve yöneticilere adi hisse bafl na kazanca göre daha do ru bilgi vermektedir. Çal flmada suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas farkl potansiyel hisse senetlerinin etkisi de göz önünde bulundurularak say sal örnekle aç klanmaya çal fl lm flt r. * Uluda Üniversitesi BF flletme Bölümü ** Uluda Üniversitesi BF flletme Bölümü 59

61 Anahtar sözcükler: adi hisse bafl na kazanç, suland r lm fl hisse bafl na kazanç, suland rma etkisi, potansiyel hisse senetleri, TMS 33 Abstract Investors in capital markets frequently use the ratio of earnings per share while taking investment decisions. This ratio is also the topic of IAS 33 issued by the IASB. In this study, the effects of dilution on the earning per share ratio are examined based on IAS 33 (and in parallel with TMS 33). The EPS ratio becomes different with the diluted potential ordinary shares. The dilution effect modulates both the profit amount and the number of ordinary shares, which are taken into consideration in calculation of the diluted earnings per share. If a company has many potential ordinary shares; the diluted earnings per share ratio provides more reliable information than the basic earnings per share ratio to the third parties and managers. In this study, the calculation of the diluted earnings per share is explained with an example including the effect of several potential ordinary shares. Keywords: Basic earning per share, diluted earning per share, dilution effect, potential ordinary shares, TAS 33 1.Girifl Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu nun (International Accounting Standards Board) yay mlad uluslararas muhasebe standartlar ve uluslararas finansal raporlama standartlar n n Avrupa Birli i ne üye ülkelerde, konsolide finansal tablolar yay nlamakla yükümlü olan flirketlerde uygulanmas zorunludur. Ayr ca dünyada pek çok ülkede bir zorunluluk olmaks z n benimsenmifl olmas, bu standartlar n global bir muhasebe dili oluflturma yönünde büyük katk lar sa lad n göstermektedir. Ülkemizin, muhasebe dünyas nda yaflanan bu geliflmelere kay ts z kalmayarak yak nsama sürecine aktif 60

62 olarak kat lmas ile sermaye piyasalar n n geliflmesi, yerli ve yabanc yat r mc lara do ru, güvenilir ve fleffaf finansal bilgilerin sunulmas ve Türk iflletmelerinin finansal tablo verilerinin uluslararas alanda karfl laflt r labilir olmas sa lanmaktad r. Ülkemizde, uyumlaflt rma çal flmalar çerçevesinde, Sermaye Piyasas Kurulu ve Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan IASB nin muhasebe standartlar dilimize çevrilerek yay mlanm flt r. Uluslararas finansal raporlama standartlar ; Türk finansal raporlama sistemine daha önce girmemifl olan yeni kavramlar, ifllemler ve hesaplamalar getirmektedir. lgili taraflarca bu yeni muhasebe uygulamalar n n gerekliliklerinin araflt r lmas ve anlafl lmas, uluslararas finansal raporlama standartlar na uyum sürecinin önemli noktalar ndan biridir. Uluslararas finansal raporlama standartlar n n ülkemiz muhasebe uygulamalar na getirdi i yeniliklerden biri de suland r lm fl hisse bafl na kazanç oran n n hesaplanmas ve finansal tablolarda aç klanmas gereklili idir. Bu çal flman n amac yat r m kararlar n almada temel bir gösterge olan hisse bafl na kazanç oran üzerindeki suland rma etkisini Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan tarih ve nolu Resmi Gazete de yay nlanan TMS 33 Hisse Bafl na Kazanç standard na dayal olarak incelemektir.hem ulusal, hem de uluslar aras literatürde, mali tablolarda hisse bafl na kazanc n sunumuna iliflkin çal flmalar bulunmaktad r. Bu çal flmada özellikle suland rma etkisi vurgulanarak, konuya farkl bir aç dan bak lmaya çal fl lm flt r. 2. Hisse Bafl na Kazanç Bireysel ve kurumsal yat r mc lar, finans ve yat r m kararlar n al rken, flirket performans yla ilgili basit, anlafl l r ve do ru göstergelere ihtiyaç duyarlar. Bu göstergelerin en önemlilerinden biri fiyat/kazanç oran d r. Hisse senedi fiyat n n hisse bafl na kazanca bölünmesi yoluyla hesaplanan fiyat/kazanç oran n n do ru olarak tespit edilebilmesi, hisse bafl na kazanc n do ru olarak 61

63 hesaplanmas na ba l d r. Yat r mc lar taraf ndan s kl kla kullan lan hisse bafl na kazanç oran, do ru finansal verilerle ve do ru hesaplama yöntemiyle tespit edildi inde, ayn raporlama döneminde farkl iflletmelerin, farkl raporlama döneminde ayn iflletmelerin performans n n karfl laflt r lmas n mümkün k lmaktad r. Bu oran, özellikle birim fiyatlar ayn olan hisse senetlerinin performanslar n n karfl laflt r lmas aç s ndan son derece önemli bir göstergedir. Di er yandan, hisse bafl na kazanç, sermaye yap s ve büyüklükleri farkl olan iflletmelerin karfl laflt rma olana sa layan istatistiksel bir sonuçtur. (M s rl - o lu 2001:197) Di er yandan, hisse bafl na kazanç oran baz ülkelerde üst yöneticilerin ücretlendirme politikalar nda genifl ölçüde kullan lmaktad r. Bu aç dan hisse bafl na kazanc çok küçük tutarlarda bile olsa de ifltiren muhasebe uygulamalar yöneticilerin servetlerini etkilemektedir (Caster,Elson ve Weld, 2006:26). Hisse bafl na kazanç, adi hisse senedi sahiplerinin pay na düflen kar n, dönemin hisse senedi say s n n a rl kl ortalamas na bölünmesi suretiyle hesaplan r. Adi hisse senedi sahiplerinin alaca kar pay, da t lacak kardan imtiyazl hisse senedi sahiplerine ödenecek kar paylar ç kt ktan sonra kalan tutara ba l d r (Akdo an, Tenker 2007:678). Bu nedenle adi hisse senedi sahiplerinin pay na düflen kar tutar hesaplan rken, imtiyazl hisse senedi sahiplerine ödenecek kar paylar n n düflülmesi gerekmektedir. Hisse senedi say s n n a rl kl ortalamas hesaplan rken, özsermayede bir de ifliklik olmadan ortaklar n sahip oldu u hisse senedi say s n de ifltiren uygulamalar da göz önünde bulundurulmal d r. Örne in, bedelsiz hisse senedi ihrac, hisse bölünmesi, hisse birlefltirilmesi, rüçhan hakk kullan m uygulamalar, adi hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda, hisse senedi say s n n a rl kl ortalamas n etkileyerek, oran de ifltiren uygulamalard r. Ancak, TMS 33 e göre bu etki hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda suland rma etkisi olarak nitelendirilmez, zira hisse bafl na kazanç oran n n hesaplanmas nda suland rma etkisinin oluflabilmesi için hem dönem kar n n hem de hisse senedi say s n n de iflmesi gerekmektedir. Suland rma etkisi ancak potansiyel hisse senetlerinin varl ile ortaya ç kabilmektedir. 62

64 3. Suland rman n Hisse Bafl na Kazanca Etkisi TMS 33 te suland rma, hisse senedi say s nda art fl oldu u takdirde hisse bafl na kazanc n azal fl veya hisse bafl na zarar n art fl olarak tan mlanmaktad r ve suland r lm fl hisse bafl na kazanc n iflletmenin elinde bulunan potansiyel hisse senetlerinden kaynakland na iflaret edilmektedir. Potansiyel hisse senetleri TMS 33 te sahibine adi hisse senedi al m hakk veren sözleflmeler olarak tan mlanmaktad r. Di er bir deyiflle, sahibine adi hisse senedine sahip olma hakk veren, ancak flu an adi hisse senedi grubuna dahil edilmeyen sözleflmeler veya finansal araçlard r. Suland rma etkisi yaratan potansiyel hisse senetleri; hisse senedi opsiyonlar ve varantlar, hisse senedine dönüfltürülebilir finansal araçlar, koflula ba l olarak ihraç edilebilen hisse senetleri ve ödemesi adi hisse al m veya nakit ile yap labilen sözleflmelerdir. Hisse bafl na kazanç oran n n gerçekçi olarak hesaplanabilmesi için göz önünde bulundurulmas gereken iki önemli konu vard r. Bunlardan birincisi söz konusu dönem içinde iflletmenin hisse senedi say s nda bir de iflme olup olmad, ikincisi ise potansiyel hisse senetlerinin ihraç edilip edilmedi idir. Daha önce de ifade edildi i gibi, adi hisse bafl na kazanç hesaplamas nda sadece hisse senedi say s n n a rl k ortalamas n de ifltiren uygulamalar n dikkate al nmas yeterliyken, suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda iflletmenin sahip oldu u potansiyel hisse senetlerinin de göz önünde bulundurulmas gereklidir. Suland r lm fl hisse bafl na kazanç, iflletmenin sahip oldu u tüm opsiyonlar n, varantlar n kullan ld ve tüm hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillerin ve imtiyazl hisse senetlerinin hisse senedine dönüfltürüldü ü varsay m alt nda hesaplanan hisse bafl na kazanç tutar d r. Çok say da opsiyon, varant, hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil ve imtiyazl hisse senedine sahip olan bir iflletme için suland r lm fl hisse bafl na kazanç, adi hisse bafl na kazançtan daha güvenilir ve gerçekçi bir sonuç verecektir. Suland r lm fl hisse bafl na kazanc n finansal tablolarda sunulmas n n 63

65 amac, potansiyel ve mevcut yat r mc lara, potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüflümü durumunda, flirketin karl l k oran n n nas l de iflece i hakk nda bilgi vermek, adi hisse senedi ihraç ederek finansman sa lamak yerine, alternatif borçlanmalar ile (potansiyel hisse senetleri) finansman sa laman n avantajlar n ve dezavantajlar n ortaya koymakt r (Örten, Kaval ve Karap nar 2007:446). Suland r lm fl hisse bafl na kazanç, adi hisse bafl na kazançtan düflük oldu unda potansiyel hisse senetlerinin kullan lmas avantajl d r. Bu fark artt kça potansiyel hisse senetlerinin net kar üzerindeki olumlu etkisi daha da artmaktad r.(kaval 2005:581). E er iflletmenin potansiyel hisse senetleri yoksa, suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas na gerek olmayacakt r. Ancak iflletme potansiyel hisse senetlerine sahipse, iflletmenin hem adi hisse bafl na kazanç, hem de suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamalar n yapmas gerekecektir (Pricewaterhousecoopers:8). Potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüflümünde suland rma veya ters suland rma 1 etkisi ortaya ç kabilir. E er potansiyel hisse senetleri adi hisse senedine dönüflümünde hisse bafl na kazanc azalt yorsa suland rma etkisine, hisse bafl na kazanc art r yorsa ters suland rma etkisine sahip oldu u kabul edilir. Suland rma etkisi için hisse bafl na kazanç hesaplamas nda yap lan düzeltmeler hisse bafl na kazanc art ramaz veya hisse bafl na zarar azaltamaz. Bu yüzden ters suland rma etkileri hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al nmaz (Casson, McKenzie 2007:285). Baflka bir deyiflle, potansiyel hisse senetleri yaln zca suland rma etkisi yarat rlarsa suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al n r. E er iflletmenin sürdürülen faaliyetlerden zarar varsa, bu durumda potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senedine dönüflümü hisse senedi say s n art rarak hisse bafl na zarar n daha düflük olmas na yol açacakt r. Bu durumda 1 Ters suland rma, hisse senedi say s nda art fl oldu u halde hisse bafl na kazanc n art fl veya hisse bafl na zarar n azal fl d r. 64

66 potansiyel adi hisse senetleri ters suland rma etkisine sahiptir. Sonuç olarak sürdürülen faaliyetlerden zarar söz konusu oldu unda suland r lm fl hisse bafl na kazanç adi hisse bafl na kazanca eflit olacakt r (Meeting,Law,Luccke 2007:63). Potansiyel hisse senetlerinin suland rma ya da ters suland rma etkisine sahip olup olmad n n belirlenmesinde, her bir potansiyel hisse senedi ihrac veya serisi toplu olarak de il, ayr ayr dikkate al n r. Bu s ralama, her bir potansiyel hisse senedi ihrac veya serisi için etkiyi en yüksek tafl yandan itibaren oluflturulur. Di er bir ifade ile, ek hisse bafl na kazanc en düflük olan suland rma etkisine sahip potansiyel hisse senetleri, ek hisse bafl na daha yüksek kazanca sahip olanlardan daha önce suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas ifllemine dahil edilirler. Opsiyonlar ve varantlar hesaplaman n pay n etkilemediklerinden genellikle hesaplamaya ilk olarak dahil edilirler. Potansiyel hisse senetlerinin suland rma etkisinin oldu u durumlarda hisse bafl - na kazanç hesaplan rken hem dönem net kar nda, hem de hisse senedi say s nda de ifliklik olacakt r (Kaval, 2005:580) Suland r lm fl Hisse Bafl na Kazanc n Hesaplanmas nda Kazanc n ve Hisse Senedi Say s n n Belirlenme Esaslar Suland r lm fl kazanç, potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüflümünün gerçekleflti i varsay larak, bu dönüflümün vergi sonras etkilerinin dikkate al nmas suretiyle hesaplanan ve adi hisse senedi sahiplerine düflen net kard r. Suland r lm fl hisse bafl na kazanca ulaflmak için ise, suland r - c etkisi olan potansiyel hisse senetlerine göre kazanc n ve adi hisse senedi say s n n a rl kl ortalamas n n düzeltilmesi gerekmektedir (Erkufl, 2006:85). Suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas, temel olarak adi hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda kullan lan veriler üzerinde suland rma etkisinin yol açt düzeltmelerin yap lmas na dayan r. Suland r lm fl hisse bafl - na kazanç ile adi hisse bafl na kazanç aras ndaki fark suland rma düzeltmesi olarak adland r lmaktad r (Scott,Wier,2000:306). 65

67 Suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda öncelikle adi hisse senedi sahiplerine düflen kar veya zarar hesaplan r ve daha sonra bu tutar üzerinden afla daki düzeltmeler yap l r: Adi hisse senedi sahiplerine düflen kar veya zarar n hesaplanmas nda düflülen suland rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerine iliflkin temettü ve di er kalemler eklenmek suretiyle düzeltme yap l r. Dönem içinde suland rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerine (örne in hisse senedine dönüfltürülebilir tahviller) iliflkin olarak muhasebelefltirilen faizler için vergi etkisi de göz önünde bulundurularak düzeltme yap l r. Suland rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerinin dönüflümü sonucunda gelir ve giderlerde meydana gelen di er her türlü de ifliklikler için düzeltme yap l r. Potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüfltürüldükten sonra yukar da da belirtildi i gibi temettü ödemesi, faiz ödemesi ya da gelirlerde veya giderlerde bir daha de iflim söz konusu olmayacakt r. Bunun yerine dönüfltürülen adi hisse senetleri iflletmenin adi hisse senedi sahiplerine düflen kar ya da zarara hak kazanacakt r. Suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda kullan lacak olan hisse senetlerinin a rl kl ortalamas, adi hisse senetlerinin say s n n a rl kl ortalamas ile suland rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerinin tamam n n adi hisse senetlerine dönüfltürülmesi durumunda ihraç edilecek adi hisse senedi say s n n a rl kl ortalamas n n toplam na eflittir. Suland rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerini dönem bafl nda, daha sonra olmas durumunda ise potansiyel hisse senetlerinin ihraç edildi i tarihte adi hisse senetlerine dönüfltürüldü ü kabul edilir. Dönem içinde adi hisse senetlerine dönüfltürülen potansiyel hisse senetleri dönemin bafl nda dönüflümün gerçekleflti i tarihe kadar olan dönem için sadece suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas na dahil edilir. Potansiyel hisse senetlerinin dönüflümü gerçekleflti inde, ortaya ç kan adi hisse senetleri hem adi hisse bafl na kazanç hesaplamas na, hem de suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas na dahil edilir. 66

68 Bu durumda suland r lm fl hisse bafl na kazanç flu flekilde formüle edilebilir: mtiyazl hisse senedi Dönem net kar - temettülerinin vergi + Dönüflüm farklar sonras tutar Suland r lm fl hisse bafl na kazanç = Adi hisse senedi say s n n Dönüfltürülen ek hisse senedi a rl kl ortalamas + say s n n a rl kl ortalamas 3.2. Potansiyel Hisse Senetleri Hisse Senedi Opsiyonlar ve Varantlar Hisse senedi opsiyonlar, sahibine belirli bir hisse senedini, önceden belirlenmifl bir fiyattan, belirli bir süre içinde ya da sonunda sat n alma veya satma hakk veren finansal sözleflmelerdir. Tan mda da ifade edildi i gibi hisse senedi opsiyonlar n n iki önemli türü söz konusudur. Bunlar al m (call) ve sat m (put) opsiyonlar d r. Al m opsiyonlar al c s na al m hakk, sat m opsiyonlar al c s na satma hakk verir. Opsiyonlar ve hisse senedi alma hakk veren finansal araçlar sadece adi hisse senetlerinin dönem içindeki ortalama piyasa fiyat n n ilgili opsiyonun veya finansal arac n tahmini de erini aflmas durumunda, yani karda olmalar durumunda suland rma etkisine sahip olurlar. hraç edilece i varsay lan hisse senedi say s ile ortalama piyasa üzerinden ihraç edilecek hisse senedi say s aras ndaki fark bedelsiz ihraç edilen hisse senedi say s gibi ifllem görür. Ortalama piyasa fiyat ndan daha düflük bir de erle ihraç edileceklerinden suland r c etki yaparlar (Mirza ve di erleri 2006:253). TMS 33 te opsiyon ve varantlar n suland rma etkisini belirlemek için US GAAP te yer alan hazine bonosu yöntemi (treasury stock method) 2 2 TMS 33 te hazine bonosu yöntemine ismen yer verilmemekle birlikte, yöntemin US GAAP ta yer alan treasury stock method oldu u görülmektedir. 67

69 getirilmektedir (Epstein ve Mirza 2006:675). Bu yönteme göre, opsiyon ve varantlardan elde edildi i varsay lan gelirlerin dönem içinde adi hisse senetlerinin ortalama piyasa fiyat ndan ihraç edilmesinden sa lanacak gelirlere eflit oldu u kabul edilir. Dönem içinde ihraç edilen adi hisse senedi say s ile ortalama piyasa fiyat ndan ihraç edilecek adi hisse senedi say s aras ndaki fark, bedelsiz olarak ihraç edilmifl adi hisse senetleri (suland rma etkisi yaratan) olarak belirlenir. Di er bir deyiflle, hazine bonosu yöntemine göre, opsiyonlar n suland rma etkisi, hisse senedinin ortalama gerçe e uygun de eri ile opsiyonun kullan m fiyat aras ndaki fark olan asli de ere göre belirlenir (Core, Guay, Kathari 2002:631). Hazine bonosu yöntemi flu flekilde formüle edilebilir(epstein, Mirza 2006:675): Dönem içinde ihraç edilen hraç edilecek adi hisse Net suland rma = adi hisse senedi say s - senedi say s Dönem içinde ihraç edilen Sa lanan Kullan m adi hisse senedi say s = gelirler / fiyat hraç edilecek adi hisse Sa lanan Hisse bafl na ortalama Senedi say s = gelirler / piyasa fiyat Örne in, 2007 y l nda X iflletmesinin dönem kar TL dir. flletmenin tedavüldeki adi hisse senedi say s dir. flletme, üst düzey yöneticilere verilmek üzere 1 Haziran 2007 tarihinde, kullan m tarihi 1 Mart 2008 olan adet hisse senedi al m opsiyonu yazm flt r. Opsiyonlar n kullan m fiyat 6 TL, adi hisse senetlerinin dönem içindeki ortalama gerçe e uygun de- eri 8 TL dir. Bu durumda adi hisse bafl na kazanç 0,30 (3.000/10.000) olarak hesaplan r. Suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda ise, henüz kullan lmad için potansiyel hisse senedi kapsam nda de erlendirilen opsiyonlar n suland rma etkisinin dikkate al nmas gerekir. (1 Mart 2008 tarihinde opsiyonlar n kullan lmas durumunda bir bedelsiz hisse senedi art fl söz 68

70 konusu olacakt r.) Opsiyonlar n kullan lmas ihtimali durumunda sa lanacak gelirler (2.000x6) adi hisse senetlerinin ortalama gerçe e uygun de erine bölündü ünde dönüflümde ihraç edilecek adi hisse senedi say s olarak bulunur. (12.000/8) Bu durumda net suland rma 500 olarak hesaplan r ( ). Di er bir deyiflle bedelsiz olara da t laca varsay lan hisse senedi say s 500 dür. Suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplan rken net suland rma etkisi paydaya ilave edilir ve oran 0,29 olarak bulunur. [3.000/( )] Hisse Senedine Dönüfltürülebilir Finansal Araçlar flletme, hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda suland rma etkisi yaratabilecek olan dönüfltürülebilir araçlara (hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil veya dönüfltürülebilir imtiyazl hisse senedi) sahipse, suland r lm fl hisse bafl - na kazanç hesaplamas nda bu potansiyel hisse senetlerinin etkisini dikkate almas gerekmektedir. Dönüfltürülebilir imtiyazl hisse senetleri için cari dönemde ilan edilen kar paylar adi hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dönem net kar tutar ndan düflüldü ü için, suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda kara yeniden eklenmesi gerekir. Ayr ca, imtiyazl hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüfltürülmesi ile oluflacak ek adi hisse senedi say s da suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al n r. Örne in, X iflletmesinin 2007 dönem kar TL, adi hisse senedi say s adettir. Bu durumda adi hisse bafl na kazanç 0,67 (10.000/15.000) olarak hesaplan r. flletmenin ayr ca 1 TL nominal de erli, %2 kar pay oranl 2 ye 1 adi hisse senedine dönüfltürülebilir adet imtiyazl hisse senedi mevcuttur. Bu durumda ; Suland r lm fl (7.000 x 1 x %2) hisse bafl na kazanç = = 0, (7.000 / 2) 69

71 Adi hisse bafl na kazanç, suland r lm fl hisse bafl na kazançtan büyük oldu u için (0,67>0,55) suland rma etkisi hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al nmaktad r. E er iflletme hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillere sahipse, benzer flekilde, hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillere iliflkin vergi etkisi ile beraber faiz tutar n ve dönüflüm s ras nda ortaya ç kacak olan ek hisse senedi say s n suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda göz önünde bulunduracakt r. Örne in X iflletmesinin dönem net kar TL ve hisse senedi say - s adettir. flletmenin ihraç etti i 10 TL nominal de erli adet hisse senedine dönüfltürülebilir tahvili bulunmaktad r. Tahvillerin faiz oran %4, vergi oran %20 dir. Her 20 tahvil 1 hisse senedine dönüflebilmektedir. Bu durumda; Adi hisse bafl na kazanç = / = 5 Suland r lm fl [(10 x x %4) (1-%20) hisse bafl na kazanç = = 5, (1.000 / 20) Hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillerin adi hisse senedine dönüflümü dikkate al narak hesaplanan suland r lm fl hisse bafl na kazanç tutar (5,01) adi hisse bafl na kazanç tutar ndan (5) büyük oldu u için, ters suland rma söz konusudur. Bu durumda dönüflümün hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al nmamas gerekmektedir Koflula Ba l Olarak hraç Edilebilen Hisse Senetleri Koflula ba l ç kar labilir hisse senetleri, bir dönüflüm koflulu içeren finansal araçlard r. En çok bilinen dönüflüm koflulu, dönem içinde belli bir kazanç tutar na ulafl lmas veya devam ettirilmesidir. Adi hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda oldu u gibi, suland r lm fl 70

72 hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda da e er koflullar yerine getirilmiflse, koflula ba l ç kar labilir hisse senetleri adi hisse senetleri olarak de erlendirilir ve suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas na dahil edilir (Pricewaterhousecoopers:13). Koflula ba l ç kar labilir hisse senetleri ilgili dönemin bafl ndan itibaren veya koflullu yeni hisse senedi ç karma anlaflmas tarihinden itibaren ihraç edilmifl olarak kabul edilirler ve a rl kl ortalamalar bu süre için hesaplan r. E er koflula ba l ç kar labilir hisse senedi say s, adi hisse senetlerinin gelecekteki piyasa fiyat na ba l ysa, suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda hisse senedinin dönem sonundaki piyasa fiyat baz al narak ihraç edilecek adi hisse senedi say s hesaplan r. E er koflullu raporlama döneminin sonras na uzanan bir süre söz konusu ise, geçen dönemin ortalama piyasa fiyat baz al n r. Koflula ba l ç kar labilir hisse senedi say s birden fazla koflula ba l ysa, (örne in gelecekteki kazançlar ve hisse senedinin gelecekteki fiyat ) tüm koflullar ayn anda karfl lanmad kça, koflula ba l ç kar labilir hisse senetleri suland r lm fl hisse bafl na kazanç ifllemine dahil edilmez. Örne in X iflletmesi yönetim kurulu 2007 y l dönem sonunda TL lik sat fl tutar n n afl lmas durumunda yöneticilere prim olarak toplam gerçe e uygun de eri elde edilen dönem kar n n %10 u kadar olan hisse senetlerini da tmaya karar vermifltir. Dönem sonunda sat fl tutar TL olarak ve dönem kar ise TL olarak belirlenmifltir. Adi hisse senetlerinin say s n n a rl kl ortalamas adet ve hisse senetlerinin ortalama gerçe e uygun de eri 2,5 TL dir. Bu durumda; Adi hisse bafl na kazanç = / = 2 TL Yöneticilere da t lacak hisse senedi say s = ( x %10) / 2,5 = adet Suland r lm fl hisse bafl na kazanç = / ( ) = 1,85 TL Adi hisse bafl na kazanç, suland r lm fl hisse bafl na kazançtan büyük oldu u için (2>1,85) suland rma etkisi hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al nmaktad r. 71

73 Ödemesi Adi Hisse Al m veya Nakit ile Yap labilen Sözleflmeler flletmenin ödemesi hisse al m veya nakit ile yap labilen bir sözleflmesi varsa, ödemenin hisse senetleri ile yap laca varsay larak, bunun sonucunda ihraç edilecek potansiyel hisse senetleri suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas na dahil edilir. 4. Adi Hisse Bafl na Kazanç ve Suland r lm fl Hisse Bafl na Kazanc n Finansal Tablolarda Sunumu TMS 33 e göre iflletmeler, gelir tablolar n n sonunda; adi hisse bafl na kazanç ve suland r lm fl hisse bafl na kazanç tutarlar n aç klarlar. E er suland r lm fl hisse bafl na kazanç tutar bir dönemde sunulmuflsa, izleyen dönemlerde adi hisse bafl na kazanç tutar suland r lm fl hisse bafl na kazanç tutar na eflit olsa bile, gelir tablosunun sonunda aç klan r. flletmenin dönem sonunda zarar elde etmesi durumunda da adi hisse bafl na kazanç ve suland r lm fl hisse bafl na kazanç tutarlar aç klanmal d r. 5. Uygulama Çal flman n bu bölümünde, TMS 33 e göre adi ve suland r lm fl hisse bafl na kazanç oranlar n n hesaplanmas na iliflkin bir örne e yer verilmifltir tarihinde Lalhan A.fi.nin ödenmifl sermayesi TL ve 1 TL nominal de erli adet adi hisse senedinden oluflmaktad r. flletme tarihinde rüçhan hakk kullan m yoluyla bedelli hisse senedi ihraç edilmesi suretiyle TL l k sermaye art r m yapm flt r. Hisse senetleri nominal bedeli olan 1 TL dan ihraç edilmifltir. Sözkonusu tarihte iflletmenin hisse senetlerinin piyasa fiyat 7 TL d r. 1 TL nominal de erli 4 e 1 adi hisse senedine dönüfltürülebilir adet imtiyazl hisse senedi bulunmaktad r. mtiyazl hisse senetlerine toplam kar n %5 i kar pay olarak da t lacakt r. 72

74 1 TL nominal de erli %20 faiz oranl, 10 e 1 adi hisse senedine dönüfltürülebilir adet hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil bulunmaktad r. Kurumlar vergisi oran %20 dir. E er 2008 y l dönem kar TL nin üzerinde gerçekleflirse, yöneticilere prim olarak gerçe e uygun de erleri toplam dönem kar n n %4 ü kadar olan hisse senetleri ihraç edilerek da t lacakt r. flletme 2008 döneminde adet hisse senedi opsiyonu satm flt r. Adi hisse senetlerinin 2008 y l ortalama gerçe e uygun de eri 10 TL dir. Lalhan A.fi.nin 2008 y l dönem kar TL olarak gerçekleflmifltir. Sermaye art r m ndan önce mevcut adi hisse senetlerinin en son borsa de eri esas al narak hesaplanacak Önceki haklar n hisse bafl na toplam piyasa de eri hisse bafl na teorik de eri = Bedelli sermaye art fl na konu olan hisse senetlerinin hraç bedeli ile de erlenmesi sonucu bulunacak de er Düzeltme katsay s = Hisse senetlerinin sermaye art r m ndan önceki borsa de eri Önceki haklar n hisse bafl na teorik de eri Önceki haklar n hisse bafl na teorik de eri = ( x7) + ( x1) = 5 TL Düzeltme katsay s = 7 / 5 = 1,4 Bedelli hisse senedi say s = / 5 = adet Bedelsiz hisse senedi say s = = adet Adi hisse senetlerinin a rl kl ortalamas = [( ) x3/12] +( x 9/12) =

75 Adi düzeltilmemifl hisse bafl na kazanç = / = 0,833 Adi düzeltilmifl hisse bafl na kazanç = / = 0,847 Lalhan A.fi y l adi hisse bafl na kazanc n hesaplanmas : Adi hisse bafl na kazanç = Dönem kar mtiyazl hisse senetleri kar pay Adi hisse senedi say s n n a rl kl ortalamas ( x %5) Adi hisse bafl na kazanç = = 0, Lalhan A.fi y l suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas : Opsiyonlar n suland r lm fl hisse bafl na kazanca etkisi Opsiyonlar n kullan lmas durumunda hraç edilecek hisse senedi say s = (7TL x adet) / 10 TL = adet Net suland rma = = Suland r lm fl hisse bafl na kazanç = = 0, ,803 < 0,805 oldu u için suland rma etkisi vard r ve opsiyonlar suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda dikkate al n r. Koflula ba l ç kar labilir hisse senetlerinin suland r lm fl hisse bafl na kazanca etkisi: Koflul gerçekleflti i için ç kar lacak hisse senedi say s = ( TL x 0,04) / 10 TL = adet 74

76 Suland r lm fl hisse bafl na kazanç = = 0, ,800 < 0,803 oldu u için suland rma etkisi vard r ve koflula ba l ç kar labilir hisse senetleri suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda dikkate al n r. mtiyazl hisse senetlerinin suland r lm fl hisse bafl na kazanca etkisi: mtiyazl hisse senetlerinin dönüflümünde ihraç edilecek hisse senedi say s = adet / 4 = adet mtiyazl hisse senetleri kar pay = x % 5 = Suland r lm fl hisse bafl na kazanç = = 0, ,835 > 0,800 oldu u için ters suland rma etkisi vard r ve imtiyazl hisse senetleri suland - r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda dikkate al nmaz. Hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillerin hisse bafl na kazanca etkisi: Tahvillerin dönüflümünde ihraç edilecek hisse senedi say s = adet / 10 = adet Tahvillerin faiz tutar = ( adet x 1TL) x %20 = TL x( 1 0,20 ) = TL Suland r lm fl hisse bafl na kazanç = = 0, ,814 > 0,800 oldu u için ters suland rma etkisi vard r ve hisse senedine dönüfltürülebilir tahviller suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas nda dikkate al nmaz. 75

77 Potansiyel hisse Kazanç Hisse say s Suland r lm fl hisse Suland rma senedi bafl na kazanç etkisi Adi hisse bafl na kazanç ,805 Opsiyonlar ,803 Suland rma Koflula ba l ç kar labilir hisse ,800 Suland rma senetleri mtiyazl hisse senetleri ,835 Ters suland rma Hisse senedine dönüfltürülebilir ,814 Ters suland rma tahvil Suland r lm fl hisse bafl na kazanç 0, Sonuç Finansal oranlar n karfl laflt r labilir olmas bu oranlar hesaplan rken ayn yol ve yöntemin kullan lmas ile mümkündür. Finansal tablolar n haz rlanmas ve sunulmas na iliflkin esaslar n belirlenmesi amac yla haz rlanan uluslararas muhasebe standartlar n n içinde yer alan 33 nolu Hisse Bafl na Kazanç standard, hisse bafl na kazanç oran n n hesaplanmas na ve sunulmas na iliflkin esaslar belirlemektedir. Hisse bafl na kazanç oran n n iflletmenin ne kadar kar da taca ile ilgili bir oran olmad sadece finansal bir gösterge oldu u unutulmamal d r. Suland r lm fl hisse bafl na kazanç oran ise, potansiyel hisse senetlerinin kulla- 76

78 n ld veya dönüfltürüldü ü varsay m ndan hareketle hesaplanan, varsay msal hatta tahmini bir performans göstergesidir. Adi ve suland r lm fl hisse bafl na kazanç tutarlar n n do ru ve gerçekçi bir flekilde hesaplanarak gelir tablosunun sonunda sunulmas hem yat r mc lar hem de iflletme yöneticiler aç - s ndan iflletmenin performans n n belirlenmesi ve yat r m kararlar n n al nmas na katk sa layacakt r. Adi hisse bafl na kazanç oran n n hesaplanmas basit bir flekilde gerçeklefltirilebilirken, suland r lm fl hisse bafl na kazanc n hesaplanmas potansiyel hisse senetlerine iliflkin hesaplamalar da beraberinde getirerek karmafl k bir yap ya bürünmektedir. Zira iflletmenin potansiyel hisse senetlerine sahip olmas durumunda, iflletmenin suland r lm fl hisse bafl na kazanç hesaplamas nda dikkate al nacak kazanç tutar nda ve döneme iliflkin hisse senedi say s nda de ifliklik olacakt r. Suland r lm fl hisse bafl na kazanç oran, potansiyel hisse senetlerinin iflletme için ne ölçüde faydal oldu unun belirlenmesinde önemli bir rol oynamaktad r. Suland r lm fl hisse bafl na kazanç oran, adi hisse bafl na kazanç oran ndan küçük oldu u sürece, iflletme için borçlanma yoluyla finansman uygundur. Tersi durumunda ise, yani fark kapan yorsa, borçlanman n iflletme karl l na etkisi olumsuz yöndedir. KAYNAKÇA IFRS Workbooks for Accounting Professionals, IAS 33Earnings Per Share [y.y.] : Pricewaterhousecoopers Akdo an Nalan, Tenker Nejat(2007). Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, 11. bs. Ankara : Gazi Kitabevi Casson Peter, Mc Kenzie George(2007). A Comparison of Measures of Earnings Per Share The European Journal of Finance 13, 3 (2007) : Caster A.Bruce, Elson Raymond J., Weld Leonard G.(2006). Is Diluted EPS Becoming more Art than Fact? The CPA Journal (September 2006) :

79 Core John E., Guay Wayne R., Kathari S.P.(2002) The Economic Dilution of Employee Stock Options: Diluted EPS for Valuation and Financial Reporting The Accounting Review. 77, 3 (2002) : Epstein Barry J., Mirza Abbas Ali(2006). Interpretation and Application of International Accounting Standards. [y.y.] : Wiley Pub. Erkufl Hakan(2006). IAS 33 ve TMS 33 e Uyumlu Olarak Hisse Bafl - na Kazanc n Hesaplanmas Ankara : Yaklafl m Yay nc l k Kaval, Hasan(2005). Muhasebe Denetimi. 2.bs. Ankara : Gazi Kitabevi Meeting Daiv T., Law David B., Luccke Randall W.(2007). Simplfying EPS Journal of Accountancy (August 2007) : M s rl o lu, Ufuk(2001). Hisse Bafl na Kazançlar n Hesaplanmas ve Finansal Tablolarda Sunulmas I Yaklafl m (Nisan 2001) : Mirza Abbas Ali [ve öte.]. IFRS Workbook and Guide. [y.y.] : Wiley Pub. Örten Remzi, Kaval Hasan ve Karap nar Ayd n(2007). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar. Ankara : Gazi Kitabevi Scott Thomas W. ve Wier Heather A.(2000). On Constructing an EPS Measure: An Assessment of the Properties of Dilution Contemporary Accounting Research. 17, 2, (2000):

80 filetmelerde BÖLÜMSEL RAPORLAMANIN TFRS 8 FAAL YET BÖLÜMLER STANDARDI ÇERÇEVES NDE UYGULANMASI APPLICATION OF THE SEGMENT REPORTING IN THE FRAMEWORK OF THE STANDARD OF TFRS 8 OPERATING SEGMENTS Ö r. Gör. Ali Haydar GÜNGÖRMÜfi* Yrd.Doç.Dr. Ali UYAR** Öz Bu makalenin amac, TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama standard - n n yerini alan ve 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren uygulanmas zorunlu hale gelen TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard n n teorik çerçevesinin aç klanmas d r. Aç klama, uygulay c lara yard mc olmas amac yla ak fl diyagramlar ve örneklerle desteklenmifltir. Çal flmada, özellikle faaliyet bölümlerinin belirlenmesi ve raporlanabilir faaliyet bölümlerinin tesbitinde kullan lan say sal kriterler üzerinde durulmufltur. Anahtar Sözcükler: TFRS 8, Faaliyet bölümleri, Raporlanabilir bölüm * Fatih Üniversitesi stanbul Meslek Yüksekokulu, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ** Fatih Üniversitesi..B.F. flletme Bölümü 79

81 Abstract The purpose of this study is to explain theoretical framework of the standard, TFRS 8 Operating Segments which is mandatory to implement beginning from January 1, 2009, and supersedes the previous standard TMS 14 Segment Reporting. Explanation is supported by flow charts and examples to help implementers. The study focuses, especially, on determining operating segments and the quantitative thresholds that are used in determining reportable operating segments. Keywords: TFRS 8, Operating segments, Reportable segment 1.Girifl Finansal tablolar seti, analistlerin, kurumsal ve bireysel yat r mc lar n gereksinim duyduklar bilgi ihtiyac n karfl layan en temel araçlard r. Finansal tablolar arac l yla, karar vericiler flirketlerin geçmifl performanslar n de erlendirirler, gelece e dönük öngörüde bulunabilirler veya flirketlerin tafl d riskler hakk nda bilgi sahibi olabilirler. Finansal tablolar n ayr lmaz bir parças da dipnotlard r. Finansal tablolarla beraber sunulan dipnotlar, finansal tablolardaki bilgileri aç klay c ve tamamlay c bilgileri sunmalar aç s ndan önemlidir. Dipnotlarda sunulan bilgiler aras nda, farkl co rafi bölgelerde faaliyet gösteren flirketlerin bu bölgelere iliflkin faaliyet sonuçlar ile flirketlerin faaliyet sonuçlar n n ürün veya hizmet çeflitlerine göre da l m na da yer verilmektedir. Faaliyet bölümleri raporlamas ba lam nda sunulan bu bilgiler, farkl co rafi bölgelerde faaliyet gösteren çokuluslu flirketlerin veya farkl ürün ve hizmet sat - fl yapan flirketlerin finansal durumlar hakk nda analistlerin ve yat r mc lar n daha sa l kl bilgi edinmesini sa lamaktad r. Sunulan bölüm bilgilerinin, karar vericilerin daha do ru ve güvenilir öngörüde bulunmalar n sa lad ampirik çal flmalarla da ispatlanm flt r (Haller ve Park, 1994). 80

82 Finansal bilginin bölüm baz nda raporlanmas n n amac, farkl iflletme faaliyetlerinde bulunan ve farkl co rafi bölgelerde faaliyet gösteren flirketlerin finansal tablo kullan c lar na afla daki konularda yard mc olmakt r (McConnell and Pacter, 1995, s. 34): flletmenin geçmifl performans n daha iyi anlama, flletmenin karfl karfl ya bulundu u riskleri ve iflletmenin görünümünü daha iyi de erlendirme, Bir bütün olarak iflletme hakk nda daha bilgili yarg da bulunma. Bölümsel raporlaman n faydalar n n yan nda, ilgili literatürde baz tart flmalar da dile getirilmektedir. Birincisi, bölümsel bilginin toplanmas, ifllenmesi ve da t m ndan kaynaklanan maliyetin, sunulan bilginin potansiyel faydas n aflt tart flmas d r (Talha, Sallehhuddin and Mohammad, 2006, s. 266). En ciddi tart flma ise sunulan bölümsel bilgiden mevcut yada potansiyel rakiplerin faydalanmas olas l d r (Talha, Sallehhuddin and Mohammad, 2006, s. 266; Deppe and Omer, 2000). Bu durumda sunulan bölümsel bilginin flirketin rekabetsel pozisyonunu zay flatma söz konusu olabilmektedir. 2. Bölümsel Raporlaman n Alt Yap s Amerika Birleflik Devletleri nde kurulan Finansal Muhasebe Standartlar Kurulu(FASB) bölümsel raporlama hakk nda ilk standard n (SFAS 14 Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise) 1976 y l nda yay nlam flt r y l nda ise FASB, SFAS 14 standard n uygulamadan kald rarak, yerine SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information standard n yürürlü e koymufltur (Herrmann and Thomas, 2000). Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASC) ise bölümsel raporlama hakk nda ilk olarak IAS 14 Reporting Financial Information By Segment standard n yay nlam flt r. Daha sonra IASC standartta baz de iflikler yaparak A ustos 1997 de IAS 14 Segment Reporting standard n yay nla- 81

83 m flt r. 30 Kas m 2006 tarihinde de Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASB), 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yüyürlükte olmak üzere ve IAS 14 standard n yürürlükten kald ran IFRS 8 Operating Segments standard n yay nlam flt r. Ülkemizde ise Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK) taraf ndan ilk önce tarihli ve say s l Resmi Gazete de TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama standard yay nlanm flt r. 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yürürlü e giren TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard tarihinde, say s l Resmi Gazete de yay nlanm flt r. TFRS standard n n uygulanmaya bafllamas yla TMS 14 standard n n hükmü yürürlükten kalkmaktad r. TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard TMSK taraf ndan IFRS 8 Operating Segments standard n n türkçeye çevrilmesiyle haz rlan p yürülü e konmufltur. Bu bölümden itibaren TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard Standard olarak ifade edilecektir. 3. Faaliyet Bölümleri Standard 3.1. Amaç ve Kapsam Türkiye Finansal Raporlama Standard, bir iflletmenin faaliyet bölümlerinin oluflturulmas nda temel ilke olarak, finansal tablo kullan c lar n n, iflletmenin gerçeklefltirdi i faaliyetler ile faaliyette bulundu u ekonomik ortam n niteli ini ve finansal etkilerini de erlendirmelerini mümkün k lan bilgilerin aç klanmas n öngörür (TFRS 8, 1. paragraf). Hangi iflletmelerin bu standard uygulamas gerekti i standard n 2. paragraf nda belirtilmifltir. Standard, afla daki flartlar sa layan bir iflletmenin ayr veya bireysel finansal tablolar ve bir grubun ana ortakl ile konsolide edilmifl finansal tablolar na uygulan r: Borçlanma araçlar veya özkayna a dayal finansal araçlar borsa veya teflkilatlanm fl di er piyasalarda (yurtiçi veya yurtd fl borsa veya yerel ve bölgesel piyasalar n da dahil oldu u tezgah üstü piyasada) ifllem gören veya, 82

84 Finansal araçlar n halka arz etmek üzere, ilgili düzenleyici kurum kayd na al nan ya da kayda al nma süreci kapsam nda finansal tablolar n düzenleyen iflletmeler. fiekil 1 de bir ana ortakl n faaliyet bölümleri ile ana ortakl a ba l bir flirketin faaliyet bölümleri örneklendirilmifltir. Ana ortakl n faaliyet bölümleri bir flirketi kapsayabilece i gibi ayn sektörde faaliyet gösteren birden fazla flirketi de kapsayabilir. Ana ortakl a ba l flirketler de kendi içerisinde faaliyet bölümlerine ayr labilir. fiekil 1: Örnek flletme Faaliyet Bölümleri 83

85 3.2. flletmelerde Faaliyet Bölümü Tan m Standard n 5. paragraf nda tan mland üzere faaliyet bölümü, bir iflletmenin: Hâs lat elde edebildi i ve harcama yapabildi i iflletme faaliyetlerinde bulunan, Faaliyet sonuçlar n n, bölüme tahsis edilecek kaynaklara iliflkin kararlar n al nmas ve bölümün performans n n de erlendirilmesi amac yla iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii taraf ndan düzenli olarak gözden geçirildi i ve Hakk nda ayr finansal bilgilerin mevcut oldu u bir k sm d r. Tan mda geçen iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii terimi ile bir yönetici yerine bir ifllev belirtilmektedir. Bu ifllevi yerine getiren bir kifli yada kiflilerden oluflan bir ekip de olabilir. Bu kifli yada kifliler bir iflletmenin faaliyet bölümlerine iliflkin kaynak tahsisinin yap lmas ve bu bölümlerin performans n n de erlendirilmesi ifllevini yerine getiriler. Bu ifllevi yerine getiren kifli yada kiflilerin unvanlar iflletmeden iflletmeye de ifliklik gösterebilir. Bu kifli yada kifliler, örne in, icra kurulu baflkan (CEO), iflletmenin faaliyetlerini yürütmekle sorumlu yönetici, yürütmeden sorumlu yöneticiler grubu olabilir (TFRS 8, paragraf 7; Dennis, 2009). fiekil 2 de üstte yap lan faaliyet bölümü tan mlamas flematik olarak yer almaktad r. 84

86 fiekil 2: Faaliyet Bölümü nün Belirlenmesi Kaynak: Ernst & Young (2009) dan uyarlanm flt r. 85

87 3.3. flletmelerde Raporlanabilir Bölüm Kavram Bir iflletmedeki bir k sm n raporlanabilir bir faaliyet bölümü olmas için ilk olarak k sm n üstteki flartlar sa layak faaaliyet bölümü olarak tan mlanmas gerekmektedir. kinci olarak da standard n 13. paragraf ndaki say sal alt s n rlar n sa lanmas gerekmektedir. Bu say sal alt s n rlar flunlard r (TFRS 8, 13. paragraf): (a) flletme d fl müflterilere yap lan sat fllar ve bölümler aras sat fllar veya transferler de dahil olmak üzere, raporlanan has lat n n, iflletme içi ve d fl tüm faaliyet bölümlerinin toplam has lat n n yüzde 10 unu veya daha fazlas - n oluflturmas. (b)raporlanan kâr n n veya zarar n n mutlak tutar n n, (i) zarar bildirmemifl olan tüm faaliyet bölümlerinin birlefltirilerek raporlanm fl kâr n n, ve (ii) zarar bildirmifl olan tüm faaliyet bölümlerinin birlefltirilerek raporlanm fl zarar n n, mutlak rakamlarla, yüzde 10 u veya daha fazlas olmas. (c) Varl klar n n, tüm faaliyet bölümlerinin toplam varl klar n n yüzde 10 u veya daha fazlas olmas. Ayn paragraf n devam nda yukar daki say sal alt s n rlar sa lanmasa bile, yönetim finansal tablo kullan c lar için faydal olaca na inanmas durumunda faaliyet bölümünü raporlanabilir faaliyet bölümü olarak de erlendirebilir. Bir önceki dönemde raporlanabilir bir bölüm olarak belirlenmifl bir faaliyet bölümü cari dönemde üstte belirtilen say sal alt s n rlar sa lamasa bile yönetim taraf ndan bölümün öneminin devam etti ine karar verilmesi durumunda bölüm cari dönemde ayr olarak raporlanabilir (TFRS 8, 17. paragraf). Bu durumun aksine, cari dönemde say sal alt s n rlar sa layarak raporlanabilir bölüm olarak belirlenen bir bölümün önceki dönemde üstte yer alan raporlanabilirlik kriterlerini karfl lamam fl olsa dahi karfl laflt rma amac yla daha önceki dönem için sunulan bölüm verileri, önceki döneme ait gerekli bilginin mevcut olmamas ve bilginin haz rlanmas n n afl r maliyetli olmas gibi du- 86

88 rumlar söz konusu olmad sürece, yeni raporlanabilir bölüm ayr bir bölüm olarak yans t lacak flekilde yeniden ifade edilir (TFRS 8, 18. paragraf) flletmede Bölüm Birlefltirme Kriterleri flletmelerde baz bölümler 13. paragrafta belirtilen say sal alt s n rlar karfl lamamas durumunda birlefltirilebilir. Ancak birlefltirilecek olan bölümlerin standard n temel ilkesi ile uyumlu olmas, benzer eknomik özelliklere sahip olmas ve bölümlerin afla daki say lanlar n her biri aç s ndan benzer olmalar durumunda, iki veya daha fazla faaliyet bölümü tek bir faaliyet bölümü olarak birlefltirilebilir (TFRS 8, 12. ve 14. paragraflar). (a) Ürün ve hizmetlerin niteli i; (b)üretim süreçlerinin niteli i; (c) Ürün ve hizmetleri için müflteri türü veya s n f ; (d)ürünlerini da tmak veya hizmetlerini sunmak üzere kulland klar yöntemler; ve (e) Uygulanabilir olmas durumunda bankac l k, sigorta veya kamu hizmetleri gibi düzenleyici çevrenin niteli i. Standartta bölüm birlefltirmelerine iliflkin üstteki paragraflardan sonra raporlanabilir bölümlerin bütünüyle ilgili yüzde 75 kriteri getirilmektedir. Yüzde 75 kriteri flu flekilde belirtilmektedir: Faaliyet bölümleri taraf ndan raporlanan toplam d fl has lat n iflletmenin has lat n n yüzde 75 inden düflük olmas durumunda, iflletme has lat n n en az yüzde 75 i raporlanabilir bölümlere dahil oluncaya kadar, ek faaliyet bölümleri, 13 üncü Paragrafta yer alan kriterleri karfl lamasalar dahi, raporlanabilir bölüm olarak tan mlan r (TFRS 8, 15. paragraf). Bu amaçla 13. paragrafta belirtilen say sal alt s n rlar sa lamayan faaliyet bölümleri, ayn ekonomik özelliklere sahip olmalar ve üstte belirtilen birlefltirme kriterlerinin ço unlu una sahip olmalar durumunda, raporlanabilir bir bölüm oluflturmak için birlefltirilebilir (Ernst & Young, 2009). Tablo 1, raporlanabilir faaliyet bölümlerinde yüzde 75 kriterine uygun- 87

89 luk için ek faaliyet bölümü belirlemeyi örneklendirmektedir. flletmenin bölümlerinden yaln zca restorant bölümünün has lat %65 ile %10 say sal alt s - n r n sa lad görülmektedir. flletmenin faaliyet bölümleri raporlamas yapabilmesi için raporlanabilir bölümlerin has lat n n iflletme has lat n n en az %75 ini oluflturmas gerekmektedir. Tablo 1 deki örnek iflletmede di er bölümler %10 say sal alt s n r sa lamasa da baz lar n n raporlanabilir bölüm olarak tan mlanmas gerekmektedir. Örne in, karar vermeye yetkili mercii kantin ve kafeterya iflletmecili i bölümlerinin birlefltirme kriterlerinin ço- unlu unu sa lad n düflünerek bu iki bölümü birlefltirme (%12) karar alm flt r. Bu durumda iflletmenin faaliyet bölümleri raporlamas n n yap lmas mümkün olmaktad r (%65+%12=%77). Tablo 1: Ek Faaliyet Bölümü Belirleme Örnek: Faaliyet Bölümü Bölüm has lat (Tüm has lat n %si) Restorant 65 Katering 9 Fast food 6 Unlu mamuller 8 Kantin iflletmecili i 7 Kafeterya iflletmecili i 5 Kaynak: Ernst & Young. (2009). IFRS 8 Operating Segments: Implementation Guidance dan uyarlanm flt r. Standard n 13. paragraf nda belirtilen say sal alt s n rlar ve 15. paragrafta belirtilen yüzde 75 kriteri de dikkate al narak raporlanabilir faaliyet bölümünün belirlenmesi flematik olarak fiekil 3 te gösterilmektedir. 88

90 fiekil 3: Raporlanabilir Faaliyet Bölümü nün Belirlenmesi Kaynak: Ernst & Young (2009) dan uyarlanm flt r. 89

91 3.5. Finansal Tablo Kullan c lar na Aç klanacak Bilgiler Standartta iflletmelerin finansal tablo kullan c lar na hangi bilgileri aç klayaca genel olarak 20. paragrafta flu flekilde belirtilmifltir: Bir iflletme, finansal tablo kullan c lar n n, iflletmenin gerçeklefltirdi i faaliyetler ile faaliyette bulundu u ekonomik ortam n niteli ini ve finansal etkilerini de erlendirmelerini mümkün k lan bilgileri aç klar (TFRS 8, 20. paragraf). Sonraki paragraflarda da detayl olarak afla daki bilgilerin aç klanmas gerekti i belirtilmifltir: Genel Bilgiler flletme, afla daki genel bilgileri aç klar (TFRS 8, 22. paragraf): flletmenin raporlanabilir bölümlerinin belirlenmesinde kullan lan faktörler, Raporlanabilir bölüm has lat n n elde edildi i ürün ve hizmet türü, Kâr veya zarara, varl klara ve borçlara iliflkin bilgi flletme, her bir raporlanabilir bölüm için kâr veya zarara ve toplam varl klara iliflkin tutar raporlar. Her bir raporlanabilir bölüme iliflkin borç tutar düzenli olarak iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine sunuluyorsa, iflletme bu bilgileri de raporlar. E er, bölüm kâr veya zarar - n n ölçümüne dahil ediliyorsa ya da bölüm kâr veya zarar n n ölçümüne dahil edilmese bile iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunuluyorsa, iflletme, her bir raporlanabilir bölüm için afla dakileri de raporlar (TFRS 8, 23. paragraf): (a) flletme d fl müflterilerden elde edilen has latlar; (b)ayn iflletmenin di er faaliyet bölümleri ile ifllemlerinden elde edilen has latlar; 90

92 (c) Faiz geliri; (d)faiz gideri; (e) Amortisman ve itfa paylar ; (f) TMS 1 Finansal Tablolar n Sunuluflu nun 86 nc Paragraf uyar nca aç klanan önemli gelir ve gider kalemleri; 1 (g) flletmenin; özkaynak yöntemi ile muhasebelefltirilen ifltiraklerin ve ifl ortakl klar n n kâr veya zarar nda bulunan pay ; (h)vergi gideri veya geliri; ve (i) Amortisman ve itfa paylar d fl nda önemli nakit d fl kalemler. Bölüm has lat n n önemli bir k sm faizden elde edilmiyorsa ve yetkili karar alma merciine faiz gelirleri ve faiz giderleri netlefltirilmifl olarak sunulmuyorsa her bir raporlanabilir bölüm için faiz gelirini faiz giderlerinden ayr raporlar. E er karar almaya yetkili mercii taraf ndan gözden geçirilen bölüm varl klar n n ölçümüne dahil ediliyorsa veya iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunuluyorsa, iflletme her bir raporlanabilir bölüm hakk nda afla dakileri aç klar (TFRS 8, 24. paragraf): (a) Özkaynak yöntemi kullan larak muhasebelefltirilen ifltiraklerdeki ve ifl ortakl klar ndaki yat r m tutar, ve (b)finansal araçlar, ertelenmifl vergi varl klar, iflten ayr lma sonras nda çal flanlara sa lanan faydalara iliflkin varl klar ve sigorta sözleflmelerinden do- an haklar d fl ndaki duran varl klara eklenen tutarlar. 1 TMS Paragraf: flletmenin çeflitli faaliyetlerinin, ifllemlerinin ve di er olaylar n etkileri s kl k, kâr veya zarar yaratma potansiyelleri ve tahmin edilebilirlik aç lar ndan farkl oldu u için finansal performans n bölümlerinin aç klanmas, kullan c lar n sa lanan finansal performans anlamalar na ve gelecekteki finansal performansa iliflkin kestirim yapmalar na yard mc olur. Finansal performans n unsurlar n n aç klanmas için gerekli oldu u takdirde, iflletme kapsaml gelir tablosuna veya (e er sunulmuflsa) bireysel gelir tablosuna ek kalemler ekler ve kullan lan tan mlar ve kalemlerin s ralamas n düzeltir. flletme, önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve ifllevlerini kapsayan unsurlar dikkate al r. Örne in, bir finansal iflletme, bir finansal iflletmenin faaliyetlerine iliflkin bilgileri sa lamak üzere söz konusu tan mlar düzeltebilir. flletme, 32 nci Paragraftaki kriterler karfl lanmad sürece gelir ve gider kalemlerini mahsup etmez. 91

93 Ölçme flletme, her bir raporlanabilir bölüm için, bölüm kâr veya zarar n n, bölüm varl klar n n ve borçlar n n ölçümlerinin aç klamas n sa lamal d r. flletme afla dakileri, asgari ölçüde, aç klar (TFRS 8, 27. paragraf): Raporlanabilir bölümler aras nda gerçekleflen herhangi bir ifllem için muhasebelefltirme esas. Raporlanabilir bölümlerin, kâr veya zararlar n n, varl klar n n, borçlar n n ölçümü ile iflletmenin kâr veya zararlar n n, varl klar n n, borçlar n n ölçümü aras ndaki farklar n niteli i (e er, 28 inci Paragrafta aç klanan mutabakatlarda aç k de ilse). Bu farkl l klar, muhasebe politikalar ve raporlanan bölümün bilgilerinin anlafl lmas için gerekli olan ve ortak gerçeklefltirilen borçlar n tahsisine iliflkin politikalar içerebilir. Raporlanan bölümün kâr veya zarar n n tespitinde kullan lan ölçüm yöntemlerinde geçmifl dönemlere göre gerçekleflen herhangi bir de iflikli in niteli i ve bu de iflikliklerin bölüm kâr veya zarar n n ölçümü üzerindeki etkisi. Raporlanabilir bölümlere yap lan asimetrik tahsislerin niteli i ve etkisi. Örne in, bir iflletme, ilgili amortismana tabi varl klar ilgili bölüme tahsis etmeden amortisman giderlerini bir bölüme tahsis edebilir Mutabakatlar flletme bölüm bilgilerini aç klad ktan sonra bölümlerle iflletmenin bütünü aras nda afla daki noktalarda mutabakat sa lanmal d r (TFRS 8, 28. paragraf): (a) Raporlanabilir bölümlerin has lat n n toplam n n iflletme has lat ile mutabakat. (b)raporlanabilir bölümlerin kâr veya zarar tutarlar n n toplam n n, vergi giderinden (vergi gelirinden) ve durdurulan faaliyetlerden önce iflletme kâr 92

94 veya zarar ile mutabakat. Ancak, iflletme, raporlanabilir bölümlere vergi gideri (vergi geliri) gibi kalemleri tahsis ederse, iflletme, bölümlerin kâr veya zararlar n n toplam ile iflletmenin bu kalemlerden sonraki kâr veya zarar n n mutabakat n yapabilir. (c) Raporlanabilir bölümlerin varl klar toplam n n iflletme varl klar ile mutabakat. (d) E er bölüm borçlar raporlanm fl ise, raporlanabilir bölümlerin borçlar toplam n n iflletme borçlar ile mutabakat. (e) Aç klanan bilginin di er her önemli kalemi için raporlanabilir bölümlerin tutarlar n n toplam n n, iflletme için bu tutarlara karfl l k gelen tutar ile mutabakat Geçmiflte raporlanan bilgilerin yeniden düzenlenmesi flletmenin raporlanabilir bölümlerinin bileflimindeki bir de iflimi takiben, ara dönemlerde dahil olmak üzere geçmifl dönemlere iliflkin karfl l k gelen bilgiler, gerekli bilginin mevcut olmamas ve bilginin haz rlanmas n n afl - r maliyetli olmas gibi durumlar söz konusu olmad sürece yeniden düzenlenir. Ayr ca, iflletme geçmifl dönemlere iliflkin bilgilerin düzenlenip düzenlemedi ini aç klar (TFRS 8, 29. paragraf). E er bölüm bilgileri üstte sözü edilen de iflimi yans tacak flekilde yeniden düzenlenmemifl ise, iflletme, gerekli bilginin mevcut olmamas ve bilginin haz rlanmas n n afl r maliyetli olmas gibi durumlar söz konusu olmad sürece, cari döneme iliflkin bölüm bilgilerini, de iflimin gerçekleflti i y lda hem eski bölümlendirme hem de yeni bölümlendirme esas na göre aç klar (TFRS 8, 30. paragraf) Tüm flletmeyi Kapsayan Aç klamalar Tüm iflletmeyi kapsayan afla daki bilgiler, iflletmenin raporlanabilir bö- 93

95 lüm bilgilerinin bir parças olarak sunulmad durumlarda aç klan r (TFRS 8, 20. paragraf): flletme, her bir ürün ve hizmet veya her bir benzer ürün ve hizmetler grubu için d fl müflterilerden elde edilen has lat raporlar (TFRS 8, 32. paragraf), flletme afla daki co rafi bilgileri raporlar (TFRS 8, 33. paragraf): (a) (i) flletmenin genel merkezinin bulundu u ülke ile iliflkilendirilen ve (ii) iflletme has lat n n elde edildi i tüm yabanc ülkelerle toplu olarak iliflkilendirilen, d fl müflterilerden elde edilen has latlar, (b) Finansal araçlar, ertelenmifl vergi varl klar, iflten ayr lma sonras çal flanlara sa lanan fayda varl klar, ve (i) iflletmenin genel merkezinin bulundu u ülkede yer alan ve (ii) iflletmenin varl klar elinde tuttu u tüm yabanc ülkelerde toplamda yer alan sigorta sözleflmelerinden do an haklar d fl ndaki duran varl kla. flletme, büyük müflterilerine olan güveninin derecesine iliflkin bilgi sunar. E er, tek bir iflletme d fl müflteri ile yap lan ifllemlerden elde edilen has - lat, iflletmenin has lat n n yüzde 10 u veya daha fazlas kadarsa, iflletme, bu durumu, buna benzer her bir müflteriden elde edilen has lat n toplam tutar n ve has latlar raporlayan bölüm veya bölümlerin hangileri oldu unu aç klar (TFRS 8, 34. paragraf). 4. Raporlanabilir Bölüm Belirlenmesine liflkin Uygulama Uygulamada kullan lan iflletmenin ürün ve hizmet çeflidine iliflkin 5 adet faaliyet bölümü, co rafi bölgelere iliflkin de 4 adet faaliyet bölümü bulunmaktad r. Tablo 2 de bu faaliyet bölümlerine iliflkin has lat, kâr veya zarar ile varl k tutarlar na iliflkin veriler yer almaktad r. Toplam 9 adet faaliyet bölümünün raporlanabilirlik testi ise Tablo 3 te yer almaktad r. lk önce has lat, kâr veya zarar ile varl k tutarlar na iliflkin %10 alt s n r testi uygulanm flt r. Testi geçen tutarlar Evet, geçmeyen tutarlar Hay r olarak belirtilmifltir. Has lat, kâr veya zarar ile varl k tutarlar ndan en az bir tanesinin 10% alt s n r geçme- 94

96 si durumunda bölüm, raporlanabilir faaliyet bölümü olarak belirtilmifltir. Örnek te bütün bölümler raporlanabilirlik testini geçmifltir. Ayr ca, Standard n öngördü ü %75 testinin de uygulanmas gerekmektedir. flletmenin Standarda göre raporlanabilir bölümlerinin toplam d fl has lat iflletme has lat n n %75 inden fazla olmas gerekmektedir. Uygulamada bu flart n da sa land görülmektedir. Dolay s yla, iflletme bu 9 bölüme iliflkin faaliyet bölümleri raporlamas yapar. Tablo 2: flletmenin Faaliyet Bölümleri 95

97 Tablo 3: Faaliyet Bölümlerinin Raporlanabilirlik Testi 96

98 5. Sonuç Farkl co rafi bölgelerde ve çeflitlendirilmifl ürün ve hizmet sat fl yapan flirketlerin finansal durumlar n n analistler ve yat r mc lar taraf ndan net olarak anlafl labilmesi için iflletmenin bütünü için aç klanan tutarlar n yan nda bölümsel sonuçlar n n da aç klanmas önem arz etmektedir. Bu amaçla, gerek baz ülkelerin muhasebe standartlar kurulu taraf ndan gerekse Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan bölümsel raporlama standartlar yay nlanm flt r. Ülkemizde de Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren uygulanmak üzere TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard yay nlanm flt r. Bu çal flmada bu standard n uygulanmas na iliflkin hükümler çerçevesinde konu flekillerle ve örnek uygulamalarla aç klanmaya çal fl lm flt r. Bölümsel raporlaman n faydalar n n yan nda, ilgili literatürde baz tart flmalar da dile getirilmifltir. Bu tart flmalardan bir tanesi, bölümsel bilginin toplanmas, ifllenmesi ve da t m ndan kaynaklanan maliyetin, sunulan bilginin potansiyel faydas n aflt tart flmas d r. Di eri de sunulan bölümsel bilgiden mevcut yada potansiyel rakiplerin faydalanmas olas l d r. Bu durumda sunulan bölümsel bilginin flirketin rekabetsel pozisyonunu zay flatma söz konusu olabilir. KAYNAKÇA Dennis, D. (2009). Operating Segments: Through Management's Eyes, Accountancy Ireland 41, 1 (2009) : Deppe, L. ve Omer, S.C. (2000) Disclosing disaggregated information, Journal of Accountancy 190, 3 (2000) : Haller, A. ve Park, P. (1994). Regulation and practice of segmental reporting in Germany The European Accounting Review 3, 3 (1994) :

99 Herrmann, D. ve Thomas, W.B. (2000), An analysis of segment disclosures under SFAS No. 131 and SFAS No. 14 Accounting Horizons 14, 3 (2000) : IFRS 8 Operating Segments: Implementation Guidance. (çevrimiçi eriflim) Operating_Segments/$file/IFRS%208%20Operating%20Segments%20- %20Implementation%20Guidance.pdf ( ) McConnell, P. ve Pacter, P. (1995). IASC and FASB proposals would enhance segment reporting The CPA Journal 65, 8 (1995) : Talha, M., Sallehhuddin, A. ve Mohammad, J. (2006). Changing pattern of competitive disadvantage from disclosing financial information Managerial Auditing Journal 21, 3 (2006) : TFRS 8. Faaliyet Bölümlerine liflkin Türkiye Finansal Raporlama Standard. (Çevrimçi eriflim) den ( ) Van Greuning, H. (2009). International Financial Reporting Standards: A Practical Guide, 5.bs. [y.y.] : The World Bank. 98

100 MAL YAPININ MADD DURAN VARLIK YATIRIMLARINA ETK S N N F NANSAL ORANLAR YARDIMIYLA NCELENMES : MKB ÜRET M filetmeler NDE B R ARAfiTIRMA AN EXAMINATION OF THE IMPACT OF FINANCIAL STRUCTURE ON TANGIBLE ASSET INVESTMENTS THROUGH FINANCIAL RATIOS: A RESEARCH AT MANUFACTURING FIRMS IN ISTANBUL STOCK EXCHANGE Yrd. Doç. Dr. Murat K RACI* Öz Araflt rman n amac, Maddi Duran Varl k (MDV) yat r m kararlar üzerinde iflletmenin mevcut mali yap s n n bir etkisinin olup olmad n incelemektir. Bu amaç do rultusunda MKB üretim sektöründeki iflletmelerin y llar aras ndaki finansal oranlar kullan lm flt r. Araflt rma sonucunda, iflletmelerin mali yap lar, MDV büyüme h z ve MDV nin duran varl klara oran aç s ndan herhangi bir farkl l k göstermemifltir. Yap lan tek yönlü varyans analizi sonucu, MDV nin aktife oran aç s ndan iflletmelerin mali yap lar n n bir farkl l k ortaya koydu unu göstermektedir. Özkaynak a rl kl mali * Eskiflehir Osmangazi Üniversitesi BF flletme Fakültesi 99

101 yap daki iflletmelerin MDV nin toplam varl klara oran göreli olarak yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelere göre daha büyüktür. Anahtar Sözcükler: Mali Yap, Varl k Yap s, Finansal Oranlar, Maddi Duran Varl klar, Kald raç Oran. Abstract This study examines whether financial structure of firms impact tangible asset investment decisions. The study uses financial ratios from Istanbul Stock Exchange manufacturing sector between According to the study findings, the financial structure of the firms did not indicate any significant difference regarding tangible asset growth ratio and tangible asset to fixed asset ratio. However, one-way anova analysis indicated that the financial structures of the firms significantly differed regarding tangible asset to total asset ratio. Moreover, firms that relied more on equity financing have higher ratios of tangible asset to total asset than firms that relied more on dept financing. Abstract Key Words: Financial Structure, Asset Structure, Financial Ratios, Tangible Assets, Financial Leverage Ratio 1.Girifl flletmelerin varl k ve mali yap lar hem muhasebecilerin hem de finans yöneticilerinin yak ndan ilgilendikleri konular n bafl nda gelmektedir. Varl k ve mali yap konular üzerinde teorik olarak çal flmalar n belli bir geçmifli olmas na ve tart flmalar n halen sürmesine ra men konuyla ilgili ampirik çal flmalar n ve tart flmalar n hem bu kadar geçmifle sahip olmamas hem de bu kadar yo un olmamas dikkate de erdir (Chung 1993, 83). Böyle bir durumun, 100

102 varl k ve mali yap konular n n teorik alt yap s na sahip ampirik çal flmalar n önemini art raca düflünülmektedir. Muhasebe literatüründe iflletmenin faaliyetlerini sürdürmek için edindi- i varl klar temel olarak dönen varl klar ve duran varl klar olarak ikiye ayr lmaktad r. flletmenin varl k yap s, bu iki varl k grubunun toplam varl klar içindeki oransal a rl klar yla ifade edilmektedir. Dönen varl klar, brüt anlamda çal flma sermayesi olarak adland r l r ve günlük faaliyetlerin devam için sahip olunmas gerekli nakit, alacak, stok gibi varl klardan oluflur. Duran varl klar ise iflletme faaliyetlerine bir hesap döneminden daha uzun süre katk sa layan ve ço unlu u kullan ld kça tükenen ve gidere dönüflen varl klardan oluflur. Bu varl klara Sabit Sermaye Yat r mlar da denilmektedir. Duran varl klar n faaliyetlere katk s dönen varl klara nazaran daha uzun olmas ve toplam varl klar içindeki oransal a rl özellikle üretim iflletmelerinde- daha yüksek olmas ndan dolay bilgi kullan c lar için özel önem verilmesi gereken konular n bafl nda gelmektedir. Duran varl klar, gerek Maliye Bakanl taraf ndan haz rlanan ve uygulamaya konulan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i ne uygun haz rlanan bilançolarda; gerekse Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar yla(ufrs) uyumlu bilançolarda aktifte ana grup olarak yer almakta ve sadece içeri inde baz farkl l klar bulunmaktad r. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i nde mevcut bilançolar içinde duran varl klar grubunu oluflturan alt gruplar olarak: Mali Duran Varl klar, Uzun Vadeli Ticari Alacaklar ve Di er Alacaklar, Maddi Duran Varl klar (MDV), Maddi Olmayan Duran Varl klar ve Di er Duran Varl klar yer almaktad r. Ülkemizde uluslararas finansal raporlama standartlar kapsam nda Sermaye Piyasas Kanunu na (SPK) tabi iflletmelerin düzenlemesi gerekli bilanço format içinde ise, duran varl klar n s - n fland r lmas Tekdüzen Muhasebe Sistemine ek olarak 1 Finans Sektörü Fa- 1 Ayr nt l bilgi için, SPK Tebli Seri :XI No:29 Sermaye Piyasas nda Finansal Raporlamaya liflkin Esaslar Tebli i uyar nca düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatlar hakk nda duyurusunu tarih 11/467 say l karar gere i yapm flt r. 101

103 aliyetlerinden Alacaklar, Yat r m Amaçl Gayrimenkuller, fierefiye, Ertelenmifl Vergi Varl gibi kalemlerden oluflmaktad r. Özellikle üretim iflletmelerinin duran varl k yap lar nda maddi duran varl klar n çok yüksek bir a rl a sahip oldu u görülmektedir (Bkz. Tablo 1). Ayn zamanda maddi duran varl klar n amortismana tabi olmalar, iflletmenin üretim gücünü ve dolayl olarak sat fl kapasitesini art rmalar nedenleriyle bu konudaki yat r m karar n n çok dikkatlice al nmas gerekti i aç kt r. Bu karar, iflletmenin faaliyetlerini sürdürdü ü belli dönemlerde almas gereken bir karard r. Dolay s yla zaman zaman iflletmelerin ekonomik konjonktüre de ba l olarak duran varl klara yat r m konusunda kaynak yap lar n n da etkisiyle farkl kararlar verebilmesi söz konusudur. Örne in, ekonomik kriz dönemlerinde faizlerin yükseldi i bir ortamda yabanc kaynak maliyeti artacak ve duran varl k yat r mlar bundan etkilenebilecektir. Afla daki Tablo 1 stanbul Menkul K ymetler Borsas ( MKB) ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas (TCMB) malat Sektörü verilerinden yararlan larak haz rlanm flt r. Tablo 1 de sunulan verilere göre kriz döneminde ülkemizde, Duran varl klar n ve MDV nin göreli olarak di er y llara göre bilanço içindeki a rl klar n n düflük seviyede oldu u görülmektedir. Tablo 1. MKB TCMB malat Sektöründe MDV ve Duran Varl klar n A rl Kaynak:TCMB Sektör Bilançolar, statistik Genel Müdürlü ü, Ankara ve stanbul Menkul K ymetler Borsas 102

104 Maddi duran varl k yat r mlar yla ilgili kararlar, dönen varl k yat r mlar na göre bir bütünlük, bölünmezlik göstermesi, yat r m kararlar n n k sa aral klarla düzeltme ve de ifltirme olana n n s n rl olmas, yap lan yat r mlar n paraya dönüflmesinin geç olmas ve iflletmenin risk derecesini önemli ölçüde etkilemesinden dolay önem arz etmektedir (Akgüç, 1998, 318). Muhasebe ve finansman literatüründe Mali Yap denilince, varl klar n ne ölçüde yabanc kaynaklardan ve ne ölçüde öz kaynaklardan sa land n n bilançonun pasif bölümündeki ifadesi anlafl l r. flletme yönetimleri öz kaynak veya yabanc kaynak ile finansman tercihlerinde fayda-maliyet analizi çerçevesinde karar vermekte; borçla finansman veyahut öz kaynak ile finansman n maliyetlerini ve getirilerini karfl laflt rmaktad rlar. Maddi duran varl klar n yukar da belirtilen önemine binaen, iflletme yönetimlerinin, bu varl klar n finansman nda borçlanma ya da öz kaynaklar aras nda bir tercih yapmas söz konusudur. Bu noktada iflletmenin mali yap s n n maddi duran varl klarla ilgili kararlarda herhangi bir etkiye sahip olup olmad bir sorun olarak karfl m za ç kmaktad r. Araflt rmam z, duran varl k yat r mlar n n toplam varl k yap s içinde önemli bir a rl a sahip oldu u üretim iflletmeleri üzerine odaklanm flt r. Çal flman n bundan sonraki bölümlerinde, konuyla ilgili literatür taramas sunulacak ve üretim iflletmelerinin mali yap lar n n maddi duran varl k yat r mlar üzerinde bir etkisinin olup olmad finansal oranlar arac l yla incelenecektir. 2.Literatür Taramas flletme bilançolar n n varl k ve kaynak da l mlar ve bunlar etkileyen de iflkenler muhasebe ve finans literatüründe uzun y llard r tart fl lan konular n bafl nda gelmektedir. Sermaye yap s ile sermaye maliyetleri ve piyasa de- erleri aras ndaki iliflkiler üzerine teorik çal flmalar n temelini ilk olarak Modigliani ve Miller (1958) atm fl ve bir sonraki çal flmalar nda (1963) borçlan- 103

105 man n vergi avantaj na ba l olarak firma de erini art rabildi ini belirtmifllerdir. 70 li y llar n ortalar ndan sonra ise Jensen ve Meckling (1976), Myers (1977), Bradley, Jarell ve Kim(1984) amprik çal flmalarla optimal sermaye yap s na, borçla finansman n faydas ve maliyetlerinin dengelenmesiyle ulaflabileceklerini ifade etmifllerdir. Literatürde mali yap kavram na efl olarak kaynak yap s, sermaye yap - s ve finansal yap kavramlar da kullan lmaktad r. Bu alanda yap lan ampirik çal flmalarda özellikle finansal oranlar n kullan ld gözlenmektedir. Finansal oranlar baz al narak yap lan araflt rmalarda iflletmelerin mali yap lar ve maddi duran varl k yat r mlar yla do rudan ilgili bir araflt rmaya rastlanmam flken, iflletmelerin varl k ve mali yap lar n n belirlenmesinde etkili olan faktörleri ortaya ç karmaya yönelik çal flmalar bir hayli fazlad r. Afla- da araflt rmam z n kapsam yla ba lant l oldu u düflünülen çal flmalara k saca de inilmifltir. Chung un (1993) Varl k Özellikleri ve flletmenin Borçlanma Politikas adl çal flmas nda maddi duran varl klar oran ve borçlanma oranlar (k sa, uzun ve toplam) kullan lm flt r. Chung (1993) bu araflt rmayla, iflletmelerin mali yap lar nda varl k karakterlerinin ve faaliyet risklerinin etkili olup olmad n ortaya koymay amaçlam flt r. Araflt rmada, iflletmenin k sa, uzun ve toplam olarak yabanc kaynak kullan mlar nda hangi faktörlerin etkili oldu u incelenmifltir. Araflt rmada kullan lan veriler ABD de Standard & Poor s un Compustat veri taban ndan elde edilmifltir. Bu veri taban ndan araflt rma örneklemine, y llar aras nda yer alan 319 iflletme seçilmifltir. flletmenin varl k yap s yla finansal yap s aras ndaki iliflkiyi ortaya koymak için 3 adet regresyon modeli gelifltirilmifltir. K sa vadeli borçlanma, uzun vadeli borçlanma ve toplam borçlanma oran na yönelik regresyon modelleri kurulmufltur. Sonuç olarak, daha fazla uzun dönem borç kullanma e ilimindeki iflletmelerin, duran varl klar n n a rl n n artt gözlenmifltir. Bu durum iflletmelerin yükümlülükleri ile varl klar n n vadelerini efllefltirme durumunda olduklar n göstermektedir. Regresyon modellerinden uzun bir dönemde yatay 104

106 kesitte varl k özellikleriyle mali yap aras nda kuvvetli bir ba lant oldu u görülmüfltür (Chung, 1993, 83-98). Ambrose ve Megginson ise (1992), borsada flirket ele geçirmelerinin belirlenmesinde iflletmenin sahiplik ve varl k yap s n n rolünü araflt rm fllard r. Bunun için ayr cal kl hissedar ve kurumsal hissedar yap s n n ve iflletmenin toplam varl klar içinde de iflen oranlardaki maddi duran varl klar n n etkili oldu u düflünülmüfltür. Amerika da NYSE deki (New York Stock Exchange) 475 iflletme içinden hisseleri belirlenen kritere göre baflar l olarak ele geçirilen 135 iflletmeyle, hisseleri ele geçirilmede baflar s z olunan 34 iflletme, araflt rma evreninde hedef kitle olmufltur. Geri kalan 274 adet iflletme grubu ise, borsada bu tarz sald r lara hedef olmayan iflletme grubu olarak belirlenmifltir. Araflt rma kapsam ndaki iflletmelerin flu finansal oranlar kullan lm flt r: Kald raç oran, likidite oranlar, büyüme oranlar, iflletmenin aktif büyüklü ü, maddi duran varl klar n toplam varl klara oran, fiyat kazanç oran, piyasa defter de eri oran. Yap lan Logit Regresyon modeliyle devir teklifi alma olas l n n maddi duran varl klarla pozitif iliflkili oldu u ve iflletme büyüklü ü ve kurumsal tasarruf hakk ndaki net de iflimle negatif iliflkili oldu u bulunmufltur. Bir baflka ifadeyle, iflletmenin varl klar içindeki maddi duran varl klar n oran ndaki art fl n, borsada bu iflletmenin ele geçirilmesinde hedef haline getirebildi i belirlenmifltir (Ambrose ve Megginson, 1992, ). Sharma, Kamath ve Tuluca n n (2003) fiirket Borçlanmalar n n Belirleyicileri: Yapay Sinir A (YSA) Yaklafl m adl çal flmalar ise, iflletmelerin kaynak yap s yla ilgili kararlar nda yapay sinir a yaklafl m n n kullan labilirli i üzerinedir. Araflt rma gözlemlenen borçlanma oranlar n aç klamadan, yapay sinir a ndan elde edilen sonuçlarla klasik do rusal istatistiksel yöntemlerle ulafl lan sonuçlar karfl laflt rmaktad r. Ayn zamanda yapay sinir a n n iflletmenin borçlanma oranlar n tahmin edilebilirli i incelenmifltir. ABD de Compustat veri taban ndan y llar aras ndaki 151 iflletmeye ait finansal de iflkenden yararlan lm flt r. Toplam varl klar, amortismanlar, maddi duran varl k oran, k sa ve uzun vadeli borçlanma oranlar gibi toplam 105

107 14 adet finansal oran hesaplanm flt r. De iflkenlerin normallik testleri yap ld ktan sonra Yapay sinir a, bu finansal oranlar kullan larak e itilmifltir. Ayn zamanda bu veriler kullan larak regresyon modeli kurulmufl ve sonuçta her iki yöntemin tahmin güçleri karfl laflt r lm flt r. Araflt rma bulgular kaynak yap s n n belirleyicileri alan nda Yapay Sinir A lar n n umut verici sonuçlar verdi ini göstermifltir. Yapay Sinir A lar n n borçlanma oranlar n tahmin etme gücü bak m ndan regresyon modelinden (toplam hatalar n karesi daha düflük oldu undan) daha iyi sonuç vermifltir. Her iki yöntem için borçlanma oranlar n n tahmininde 4 ba ms z de iflken kullan larak bu karfl laflt rma yap lm flt r. Bu yöntemlerde amortismanlar n toplam aktife oran, borçlanma oran n n tahmininden sürekli olarak önemli ölçüde farkl l k göstermifltir. Ayn etki karl l k oran içinde bulunmufltur. Maddi duran varl klar n toplam varl klara oran ve araflt rma gelifltirme giderlerinin toplam varl klara oranlar, borçlanma oranlar n n tahmininde her hangi bir etki yapmamaktad r. Bu sonuçlar borçlanma oranlar ile amortismanlar n toplam varl klara oran ve karl l k oran aras nda do rusal olmayan bir iliflki oldu unu göstermektedir (Sharma ve di erleri, 2003, 63-73). Örtqvist ve di erlerinin (2006) sveç teki ortak giriflimlerin kaynak yap lar n n belirleyicileri üzerine yapm fl olduklar çal flma ise önemli sonuçlar içermektedir. Araflt rmac lar, kaynak yap s n belirleyen unsurlar olarak, karl l k, büyüme, büyüklük ve varl k yap s n ele alm fllard r. Regresyon ve korelasyon analiziyle iflletmelerin finansal oranlar n kullanm fllard r. Uzun vadeli borçlanma oran ile varl k yap s aras nda pozitif bir iliflkinin olup olmad araflt r lm fl, varl k yap s içerisinde duran varl klar n a rl n n artmas ile uzun vadeli borçlanma oran aras nda pozitif bir iliflki oldu u öngörülmüfltür. Benzer flekilde k sa vadeli borçlanma oran ile varl k yap s aras nda negatif bir iliflki olmas gerekti i, k sa vadeli borçlanma oran art kça duran varl klar n aktif içindeki a rl n n azalmas gerekti i araflt r lm flt r. Yap lan analizler sonucu kaynak yap s n belirleyen unsurlar n bafl nda varl k yap s n n geldi i ve uzun vadeli borçlanma ile duran varl klar n aktif içindeki a rl n n 106

108 yükselmesi aras nda pozitif bir iliflki oldu u saptanm flt r (Örtqvist, 2006, ). Daskalakis ve Psillaki nin (2008) Kaynak Yap s n Aç klayan Faktör: flletme mi Yoksa Ülke mi? Fransa ve Yunanistan daki Küçük ve Orta Ölçekli flletmeler (KOB ) Üzerine Bir Araflt rma adl çal flmalar nda finansal oranlar kullanm fllard r. Bu çal flman n amac, KOB 'lerde kaynak yap s n belirleyen faktörleri (ülke-iflletme faktörü) belirlemektir. Bunun için y llar aras nda Fransa ve Yunanistan daki KOB ler ele al nm flt r. Bu dönem aral nda KOB lerin finansal oranlar hesaplanm fl ve Yunanistan da 1252 iflletme, Fransa da ise 2006 iflletme için bir veri taban oluflturulmufltur. Araflt rmada bu veri taban na iliflkin Panel Veri Analizi yöntemi kullan lm flt r. Sonuçlar her iki ülkede de KOB lerin kaynak yap s seçimlerinde benzerlikler oldu unu göstermektedir. Varl k yap s, karl l k ve kald raç oranlar negatif bir iliflkiye sahiptir ayn zamanda iflletme büyüklü ü borçlar n aktife oran ile pozitif iliflkilidir. Büyüme sadece Fransa daki iflletmelerde borçlar ile istatistiksel aç dan pozitif iliflkidir. Bu benzerliklerin ülkelerin sivil hukuk yap lar n n ve kurumsal özelliklerinin benzer olmas ndan kaynaklanmakta oldu- u vurgulanm flt r. ki ülke aras nda kaynak yap s n n yo unlu undaki iliflkide bir farkl l k söz konusudur. Bu farkl l n ülke faktöründen ziyade iflletme özelinden kaynaklad tespit edilmifltir (Daskalakis ve Psillaki 2008, 87-97). Benzer sonuçlar zaten Errunza n n 1979 y l nda Orta Amerika da borsadaki iflletmelerin kaynak yap lar n n belirleyicisi olarak sektör ve ülke farkl l n inceledi i çal flmas nda da bulunmufltur. Buna göre Errunzo (1979) çal flmas nda, sermaye yap s n n belirleyicileri olarak ülke faktörünün sektör s n fland rmas kadar güçlü bir faktör olmad sonucuna ulaflm flt r (Errunza, 1979, 72-77). Margaritis ve Psillaki (2007) Kaynak Yap s ve flletme Etkinli i adl çal flmalar nda finansal oranlardan yararlanm fllard r. Bu çal flman n amac, iflletme etkinli i ile kald raç aras ndaki iliflkiyi araflt rmakt r. Kald raç oran n n iflletme etkinli ine bir etkisi oldu u kadar ters bir etkisinin de oldu u düflünü- 107

109 lerek yüksek kald raç oran n n iflletmenin etkinli ini yükseltip yükseltmedi i gibi sorulara cevap aranm flt r. Bunun için Yeni Zelanda da iflletme araflt rma kapsam na al nm flt r. Kald raç oran, maddi duran varl klar oran, maddi olmayan duran varl klar oran, karl l k oran gibi oranlar kullan larak veri zarflama yöntemi ve regresyon analiziyle bu iliflki araflt r lm flt r. Jensen and Mecling in agency cost 2 modelinin teorik kestirimlerini do rulayan kan tlar bulunmufltur. flletme etkinli i, kald raç ile pozitif iliflkilidir. Ayr ca iflletme etkinli inin belirleyicileri olarak maddi duran varl klar n ve karl l n kald raç oran na etkisi pozitifken, maddi olmayan varl klar ve di er varl klarla negatif iliflkinin söz konusu oldu u bulunmufltur (Margaritis ve Psillaki, 2007, ). Ülkemizde konuyla ilgili benzer amprik çal flmalar da yap lm flt r. Bunlar n en günceli Kand r ve di erlerinin (2007) Türkiye de Büyük Sanayi flletmelerinin Sermaye Yap s n Etkileyen Faktörlerin Analizi adl çal flmas - d r. stanbul Sanayi Odas na kay tl en büyük iflletmenin finansal oranlar üzerinden regresyon analiziyle bir araflt rma yap lm flt r. Regresyon analizinde iflletmenin sermaye yap s n gösteren en iyi oran olarak kald raç oran ba ml de iflken olarak seçilerek, ihracat tutar, iflletmede yabanc sermaye olup olmad, MKB ye kay tl olup olmama, aktif karl l, personel say s, kamu sermayesinin olup olmad, özkaynak karl l, sat fl tutar, aktif devir h z oranlar ba ms z de iflken olarak kullan lm flt r. Buna göre ülkemizde en büyük sanayi iflletmesinin sermaye yap s n belirleyen en önemli faktörler, sat fl hacmi ve karl l k olarak bulunmufltur (Kand r ve Di erleri, 2007, ). Bir baflka çal flmada Topal n (2006: 45-70) MKB ye Kay tl flletmelerin Sermaye Yap lar ve Finansal Kald raç Oranlar n n Karl l klar na Etkisi 2 Agency Cost: Vekalet Maliyeti 108

110 adl çal flmas d r. Bu çal flmada y llar aras nda MKB ye kay tl imalat iflletmelerinin sermaye yap s, finansman maliyetleri ve karl l klar n n analizi yap lmaktad r. Ayr ca iflletmelerin finansal kald raç oranlar n n, karl - l klar na etkisi test edilmifltir. Sonuç olarak, iflletmelerin varl klar n borçla finanse etmeleri belirli bir orana kadar öz kaynak karl l klar n olumlu etkilerken belirli bir orandan sonra olumsuz etkiledi i görülmüfltür. Bunun yan nda, sermaye yap s iflletme ölçe i bak m ndan farkl l k gösterirken, finansman maliyetlerinin farkl l k göstermedi i tespit edilmifltir (Topal, 2006, 45-70). Yap lan literatür taramas sonucunda bu çal flmalar n, mali yap konusunu etkileyen/belirleyen faktörler çevresinde yo unlaflt gözlenmifltir. Mali yap y belirleyen faktörlerin bafl nda iflletmenin varl k yap s n n da geldi i yap lan birçok ampirik çal flmayla desteklenmifltir. flletmenin mali yap - s ile varl k yap s aras nda karfl l kl bir etkileflim söz konusudur. flletme yönetimleri varl k ve mali yap y do rudan etkileyen kararlar, gene bilançoyu dikkate alarak vermektedir. Mali yap n n flekillenmesinde varl k yap s ne kadar etkili olursa, varl k yap s n n flekillenmesinde de mali yap o kadar etkili olur. Finansal analiz yaz n nda iflletmenin mali yap s n n, varl k yap s yla ilgili kararlarda bir faktör olabilece i konusunun çok incelenen bir araflt rma alan olmad söylenebilir. Bu yüzden mali yap n n bir faktör olarak, iflletmelerin varl k yap s nda etkilerinin olabilece i düflünülerek araflt rma bu konu üzerine odaklanm flt r. 3.Veri ve Yöntem Araflt rmada veri olarak iflletmelerin finansal tablolar ndan hesaplanan finansal oranlar kullan lacakt r. Afla da araflt rmada kullan lacak finansal oranlar n ne anlama geldi ine ve nas l hesapland na dair k sa aç klamalara yer verilmifltir. Mali yap yla ilgili oranlar iflletmenin öz kayna n n yeterli olup olmad -, kaynak yap s içinde borç ve öz kayna n dengesi ve öz kaynak olarak ya- 109

111 rat lan fonlar n ne tür dönen varl k ve duran varl klara kullan ld n n ölçülmesinde kullan l r (Akdo an ve Tenker, 1998, 610). Bu oranlar n bafl nda kald raç oran gelmektedir. Araflt rmada kullan lan kald raç oran (Debt to assets), üçüncü kiflilerin iflletme varl klar karfl s ndaki haklar n n oran n göstermekte ve borç verenler aç s ndan oran n yüksekli i risk inde artmas anlam na gelmektedir(helfert, 2001, 128). Kald raç oran, yabanc kaynaklar n toplam kaynaklara oran olarak da ifade edilebilir ve iflletmenin kaynaklar içinde yabanc kaynaklar n n yüzde olarak a rl n gösterir. Oran, bu flekilde ifade edildi inde k sa ve uzun vadeli yabanc kaynaklar kullan larak daha hassas bir ölçüm yapmas sa lanabilir. Bu oran ayn zamanda borçla finanse edilen varl klar n oran n ölçer ve iflletmenin negatif sermayesinin olmas bu oran n yükselmesine neden olur (Robinson, 2004, 240). Mali yap yla ilgili bir di er oranda, Öz kaynaklar n toplam kaynaklara oran d r. Bu oran, iflletmenin kaynaklar içinde öz kaynaklar n yüzde a rl - n ve iflletme varl klar n n yüzde kaç n n iflletme sahip ve ortaklar taraf ndan finanse edildi ini gösterir. Oran n yüksek olmas iflletmenin uzun vadeli yabanc kaynaklar ile bunlar n faizlerini ödemede güçlükle karfl laflma ihtimalinin zay f oldu unu ifade eder (Çabuk, 2004, 199). Borçlar n öz kaynaklara oran (debt to equity) ise, iflletmenin borçlanma yoluyla sa lad yabanc kaynak ile kendi katt sermaye aras ndaki iliflkiyi ifade eder (Akgüç, 1995, 362). Ayn zamanda iflletmenin faaliyetlerinin yürütülmesinde borçlar n öneminin ne oldu unu da gösterir (Yalk n 1988, 263). Yukar da belirtilen oranlara ek olarak k sa ve uzun vadeli borçlanma düzeyini gösteren oranlarda bulunmaktad r. K sa Vadeli Borçlar n Oran, iflletmenin toplam yabanc kaynaklar içinde ne kadar k sa vadeli borcunun oldu unu gösteren orand r. Uzun Vadeli Borçlar n Oran ise, k sa vadeli borçlar n oran n tamamlar ve toplam yabanc kaynaklar içinde, uzun vadeli borçlar n a rl n gösterir. 110

112 Duran varl k oran (Fixed Asset Ratio), duran varl k toplam n n iflletmenin varl k toplam içerisindeki oransal a rl n gösterir (Chung, 1993, 89). Maddi duran varl k oran (Tangible Asset Ratio), arazi ve arsa, tesis ve makine gibi duran varl klar n net defter de erinin toplam varl klar içindeki oran d r(ambrose ve Megginson, 1992; 579). MDV nin toplam iflletme varl klar içerisindeki oransal a rl n göstermektedir. Maddi duran varl klar n büyüme h z oran, bir önceki y la göre maddi duran varl klar grubundaki de iflimin ne oldu unu gösterir. Tablo 2. Araflt rmada Kullan lacak Finansal Oranlar n Hesaplanma fiekli Araflt rman n amac, üretim iflletmelerinin mali yap lar n n maddi duran varl klara yap lan yat r mlar üzerine herhangi bir etkisinin olup olmad n finansal oranlar yard m yla ortaya koymakt r. Araflt rman n kapsam n MKB de y llar aras nda Üretim ( malat) sektöründe yer alan iflletmeler oluflturmaktad r. Buna göre araflt rman n örneklem kapsam, döneminde MKB de yer alan üretim iflletmelerinin 775 gözlem verisinden oluflmaktad r. Bu iflletmelerin finansal oranlar internet sayfas ndan ulafl lan finansal tablolardan yararlan larak elde edilmifltir. Araflt rma kapsam ndaki iflletmelerin y llara ve alt sektöre göre da l m afla daki tabloda sunulmufltur. 111

113 Tablo Üretim Sektörü ve Alt Sektördeki flletmelerin Da l m Araflt rma MKB üretim sektörü üzerine oldu undan, araflt rma sonucu elde edilen bulgular n bu evren için genellenebilmesi Türkiye deki tüm imalat sektöründeki iflletmeler üzerine bir genelleme yap lamamas bir araflt rma s n r olarak ifade edilebilir. Ayr ca araflt rman n bir baflka s n r da, iflletmelerin mali yap lar ndaki farkl l n duran varl k yat r mlar na etkisini ortaya koyarken finansal oranlardan yararlanmakt r. Araflt rmada ilk olarak, iflletmeler, mali yap lar n gösteren finansal oranlara göre üç gruba ayr lacak ve bu gruplar aras nda istatistiksel aç dan anlaml bir fark n olup olmad incelenecektir. Mali yap y gösteren oranlardan yararlan larak iflletmeler, varl klar n finansman ndaki e ilimlerine göre gruplara ayr lacakt r. Daha sonra bu gruplar aras nda MDV ye yap lan yat r mlar aç s ndan bir fark n olup olmad istatistiksel olarak ortaya konulacakt r. Tablo 4. Mali Yap Oranlar na Göre flletmelerin Kaynak Yap lar n n Grupland r lmas 112

114 Çal flma evreninde yer alan iflletmeler kald raç oran, öz kaynaklar n kaynaklara oran, borçlar n öz kaynaklara oran gibi temel mali yap oranlar - na göre grupland r lacakt r. Örne in kald raç oran 0.40 n alt ndaki iflletmeler öz kaynak a rl k mali yap ya sahip iflletme olarak grupland r l rken, kald raç oran 0.40 ve 0.60 aras nda ise dengeli bir mali yap ya sahip iflletme grubu, kald raç oran 0.60 n üzerinde ise mali yap s yabanc kaynak a rl kl iflletme olarak grupland r lacakt r. Buna göre iflletmeler mali yap oranlar baz al narak, Tablo 4 te gösterildi i flekilde grupland r lm flt r y llar aras nda mali yap lar na göre grupland r lan iflletmelerin, MDV ye yap lan yat r mlarla ilgili oranlar n (MDV büyüme h z oran, MDV nin duran varl klara oran ve MDV nin aktife oran ) ortalamalar aras nda istatistiksel olarak bir fark n olup olmad incelenecektir. kiden fazla grubun ortalamalar aras ndaki fark n analizinde Varyans Analizinin kullan lmas gerekti i belirlenmifltir. Bir ba ml de iflken ve bir ba ms z de iflkenin söz konusu oldu u varyans analizi ise, Tek Yönlü Varyans analizi olarak adland r lmaktad r (One Way Anova-Tek Yönlü Anova). Tek yönlü varyans analizinde, ba ms z de iflken nominal seviyede olup iki veya daha fazla kategorisinin olmas gerekir, ba ml de iflkenin ise sürekli/metrik düzeyde olmas gerekmektedir (Akgül ve Çevik, 2003,197). Araflt rmada, tek yönlü varyans analizinde, 3 grupta ifade edilen mali yap kategorik özellik gösteren ba ms z de iflken iken, metrik özellik gösteren MDV ye yap lan yat r mlarla ilgili finansal oranlar ise ba ml de iflkendir. Tek yönlü varyans analizi, bu gruplara göre, ba ml de iflkendeki ortalamalar aras nda fark n olup olmad n test eder (Kalayc, 2008,132). Varyans analizinden sa l kl sonuçlar alabilmek için, gruplar n varyanslar n n homojen yani eflit olmas flart aran r. Varyanslar n homojenlik testi ise Levene testi ile yap l r (Sipahi ve di., 2008, 124). Bu yüzden araflt rmada, 3 Bu grupland rmada s n rlar n dar tutulmamas na özen gösterilmifl ve finansal analiz yaz n ndaki mali yap yla ilgili genel e ilimler dikkate al narak s n rlar belirlenmeye çal fl lm flt r. 113

115 ilk olarak gruplar aras ndaki varyanslar n homojenli i test edilecek ve varyanslar n homojen oldu u ba ms z de iflken için Tek Yönlü Varyans Analizi yap lacakt r. Analiz yap lmadan önce dönemi içinde veriler içerisinde çok uç de erlere sahip iflletmelerin verileri araflt rma d fl nda b rak lm flt r. Tek yönlü varyans analizinde genel olarak hipotezler afla daki gibi ifade edilebilir: H0 : Her grubun ilgili de iflken için ortalama de erleri eflittir. H1 : En az ndan bir grubun ilgili de iflken için ortalama de eri di erlerinden farkl d r. Tek yönlü anova testinin hipotezi, karfl laflt r lan gruplardan en az birinin di erlerinden farkl oldu unu iddia etmektedir. Ancak test istatisti i, istatistiksel bir fark bulundu unda bunun hangi gruplardan kaynakland n göstermekte yetersiz kal r. Bu yüzden Post Hoc testleriyle bu sorun afl labilir (Sipahi, 2008, 128). Tukey ve Scheffe testleri önemli Post Hoc testlerinden baz lar d r. Özellikle Scheffe testi gruplar n gözlem say lar birbirine eflit olmad nda tercih edilmektedir. 4. Araflt rma Bulgular 4.1.Kald raç Oran na Göre Mali Yap lar n MDV ye Etkisi flletmelerin mali yap lar kald raç oran na göre grupland r ld nda elde edilen analiz sonuçlar afla daki gibidir. n=755 Levene statisti i Önemlilik MDV Büyüme H z MDV n Duran Varl klara Oran MDV n Aktife Oran Tablo 5. Varyanslar n Homojenli i Testi Sonuçlar 114

116 MDV büyüme h z oran için levene testi sonuçlar na göre p de eri 0.017, önemlilik (anlaml l k) düzeyi 0.05 den küçük oldu undan (p<0.05), varyanslar n homojenli i ön flart sa lanmam flt r. Bu oran için varyans analizinin sonuçlar sa l kl de erlendirilemeyece inden tek yönlü varyans analizi yap lmayacakt r. MDV nin duran varl klara oran için levene testi sonuçlar na göre p de- eri 0.212, anlaml l k düzeyinden 0.05 den büyük oldu undan(p>0.05), bu oran için tek yönlü varyans analizi uygulanabilir. MDV nin aktife oran için levene testi sonuçlar na göre p de eri 0.075, anlaml l k düzeyinden 0.05 den büyük oldu undan (p>0.05), bu oran için tek yönlü varyans analizi uygulanabilir. Tablo 6. Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçlar Tek Yönlü Varyans analizi sonuçlar na göre, MDV nin duran varl klara oran n n F de eri ve p=0.918 (p>0.05) oldu undan iflletmelerin mali yap lar n n bu orana göre anlaml bir fark oluflturmad klar söylenebilir. Maddi duran varl klar n aktife oran n n F de eri, iken p=0.000 d r ve p de eri 0.05 den küçük oldu undan H0 hipotezi reddedilir ve H1 kabul edilir. flletmelerin mali yap lar ndaki farkl l k, Maddi duran varl klar n aktif içindeki a rl n etkilemektedir. MDV nin aktife oran aç s ndan böyle bir farkl l k tespit edildikten sonra, hangi gruplar n aras nda böyle bir farkl l n olufltu unu görmek için Post Hoc testlerinden Tukey veya Scheffe test sonuçlar na bakmak gerekir. Tek 115

117 Yönlü Varyans Analizinde, gruplar n gözlem say s n n 30 dan az olmamas ve gruplar n gözlem say lar n n birbirlerine yak n olmas önemlidir (Sipahi, 2008, 132). Araflt rmada gruplar aras ndaki gözlem say lar birbirinden farkl oldu undan (Bkz. Tablo 8.) Post Hoc testlerinden Scheffe Test sonuçlar na bakmak daha do ru olacakt r. Tablo 7. Gruplararas Farkl l klara Yönelik Test Sonuçlar Analiz sonuçlar na göre, Özkaynak a rl kl mali yap s olan iflletmeler(1) ile dengeli mali yap s olan iflletmelerin(2) MDV nin aktif içindeki a rl klar aras nda anlaml bir fark bulunmufltur. Ayr ca Özkaynak a rl kl mali yap s olan iflletmeler(1) ile yabanc kaynak a rl kl mali yap s olan iflletmelerin(2) MDV nin aktif içindeki a rl klar aras nda anlaml bir fark bulunmufltur. Özkaynak a rl kl mali yap ya sahip iflletmelerin, dengeli veya yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelere göre aktif içinde MDV nin büyüklü ü daha fazlad r. Özkaynak a rl kl mali yap daki iflletmelerin MDV aktife oran ortalamas 43,81 iken dengeli mali yap daki iflletmelerin 38.97, yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelerin ise dir. 116

118 Bunun yan nda Scheffe testi sonucunda, özkaynak a rl kl mali yap bafll bafl na bir grup olarak belirlenirken, dengeli mali yap ve yabanc kaynak a rl kl mali yap gruplar tek bir alt gruba dahil edilmifltir. Dengeli mali yap ve yabanc kaynak a rl kl mali yap alt gruplar n n tek bir gruba dahil edilmesi, bu iki grubun iki ayr grup özelli i göstermedi ini yani maddi duran varl klar n aktif içindeki a rl klar n n benzer özellikler gösterdi ini tekrar göstermektedir. Bu test sonucu özkaynak a rl kl mali yap daki iflletmeler, hem dengeli mali yap daki iflletmelerden hem de yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelerden farkl özellikler gösterdi i için ayr bir grup olarak belirlenmifltir. 4.2.Özkaynaklar n Kaynaklara Oran na Göre Mali Yap lar n MDV ye Etkisi flletmelerin mali yap lar öz kaynaklar n kaynaklara oran na göre grupland r ld nda elde edilen analiz sonuçlar afla daki gibidir. Tablo 9. Varyanslar n Homojenli i Testi Sonuçlar Tablo 9 a göre araflt rmadaki ba ml de iflkenlerin tamam n n p de eri 0.05 den yüksek oldu undan gruplar aras ndaki varyanslar n homojenli i varsay m gerçekleflmifltir. Bu oranlar için gruplar aras nda anlaml bir fark n olup olmad tek yönlü varyans analizi ile incelenebilir. 117

119 Araflt rma sonuçlar na göre MDV büyüme h z oran ve MDV nin duran varl klara oran na yönelik p de erleri 0.05 den büyük oldu undan (p>0.05) H0 hipotezi kabul edilir H1 alternatif hipotez reddedilir. Buna göre MDV yat r mlar aç s ndan, farkl mali yap gruplar ndaki iflletmeler aras nda anlaml bir fark yoktur. MDV nin aktife oran n n, F de eri iken, p de eri olarak anlaml l k düzeyi 0.05 den küçüktür. Buna göre H0 reddedilir ve H1 hipotezi kabul edilir. Dolay s yla MDV nin aktife oran aç s ndan, mali yap gruplar aras ndaki iflletmelerde istatistiksel olarak anlaml düzeyde bir farkl l k vard r. Tablo 11. Gruplararas Farkl l klara Yönelik Test Sonuçlar Gruplararas farkl l klara yönelik test sonuçlar na göre, sadece öz kaynak a rl kl mali yap s olan iflletmeler ile yabanc kaynak a rl kl mali yap s olan iflletmelerin MDV nin aktif içindeki a rl klar aras nda anlaml bir fark bulunmufltur. 118

120 Tablo 12 deki verilerden hareketle, özkaynak a rl kl mali yap daki iflletmelerin MDV nin aktife oran ortalamas 43,50 iken, yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelerin oran oldu u gözlenmektedir. Scheffe testi sonucuna göre, özkaynak a rl kl mali yap ya sahip iflletmelerin, yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelere göre aktif içinde MDV nin büyüklü ü daha fazlad r. Bu sonuçta iflletmelerin mali yap lar ndaki farkl l k bir etkendir. Tablo 12.Scheffe Testi Alt Gruplama Sonuçlar Scheffe testi sonucunda, yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmeler, bafll bafl na bir grup olarak belirlenirken, dengeli mali yap ve öz kaynak a rl kl mali yap daki iflletmeler tek bir alt gruba dahil edilmifltir Borçlar n Öz Kaynaklara Oran na Göre Mali Yap lar n MDV ye Etkisi flletmelerin mali yap lar Borçlar n öz kaynaklara oran na göre grupland r ld nda elde edilen analiz sonuçlar afla daki gibidir. Tablo 13. Varyanslar n Homojenli i Testi Sonuçlar 119

121 MDV büyüme h z ve MDV nin aktife oran aç s ndan gruplar aras nda, önemlilik de erleri 0.05 ten yüksek oldu undan varyanslar n homojenli i söz konusudur. MDV nin duran varl klara oran ise bu ön flart sa lamad ndan varyans analizi sonuçlar na bak lmayacakt r. Tablo 14. Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçlar Tek yönlü varyans analizi sonuçlar na göre, MDV büyüme h z oran ve MDV nin duran varl klara oran p de erleri den büyük oldu undan H0 hipotezi kabul edilir ve gruplar aras nda anlaml bir fark yoktur sonucuna var l r. MDV nin aktife oran aç s ndan ise F de eri iken, p de eri d r ve p de eri 0.05 den küçük oldu undan H0 reddedilir ve H1 hipotezi kabul edilir ve gruplar aras nda anlaml bir fark vard r sonucuna var l r. Tablo 15. Gruplararas Farkl l klara Yönelik Test Sonuçlar 120

122 Gruplararas farkl l klara yönelik Scheffe testi sonuçlar na göre, öz kaynak a rl kl mali yap s olan iflletmeler ile yabanc kaynak a rl kl mali yap daki iflletmeler aras nda MDV nin aktife oran na göre anlaml bir fark bulunmaktad r. Bunun yan nda dengeli mali yap daki iflletmeler ile öz kaynak a rl kl mali yap daki iflletmeler aras nda da anlaml bir fark vard r. Öz kaynak a rl kl çal flan iflletmelerin MDV sinin aktife oran ortalamas iken, yabanc kaynak a rl kl mali yap ya sahip iflletmelerin ortalamas tür. Öz kaynak a rl kl mali yap daki iflletmelerin MDV nin aktife oran di er her iki grup ortalamas ndan da yüksektir. Bu farkl l kta mali yap lar n bir etken oldu u söylenebilir. Tablo 16.Scheffe Testi Alt Gruplama Sonuçlar Scheffe testi sonucunda, öz kaynak a rl kl mali yap bafll bafl na bir grup olarak belirlenirken, dengeli mali yap ve yabanc kaynak a rl kl mali yap alt gruplar tek bir alt gruba dahil edilmifltir. Tablo 17. MKB / Üretim Sektörü Yabanc Kaynak Kullan m 121

123 Araflt rma bulgular na genel olarak bak ld nda, her üç mali yap oran aç s ndan benzer sonuçlara ulafl ld görülmektedir. Buna göre özkaynak yabanc kaynak a rl kl mali yap, MDV nin toplam aktife oran aç s ndan iflletmelerde bir farkl laflma meydana getirmektedir. Yabanc kaynak a rl kl iflletmelerin MDV sinin toplam aktife oran göreli olarak daha düflüktür. Ayr ca yabanc kaynak kullan m nda üretim iflletmelerinin Tablo 17. ye göre y llar aras nda %70-72 lik oranda k sa vadeli borç kulland klar görülmektedir. Bu tablodan MKB üretim sektöründeki iflletmelerin uzun vadeli yabanc kaynak kullanma durumlar n n az oldu u söylenebilir. 5. Sonuç ve Tart flma flletmelerin faaliyetleri sonucu sürekli flekillenen mali yap lar, ayn zamanda varl k yap s n n da flekillenmesinde rol oynayabilmekte ve karfl l kl bir etkileflim söz konusu olabilmektedir. Özellikle iflletmelerin yaflamlar içinde verdikleri yat r m kararlar nda mali yap bir etken olarak karfl m za ç kabilmektedir. Çal flma bu ba lamda iflletmelerin mali yap lar n n maddi duran varl klar özelinde yap lan yat r mlara olan etkisini araflt rmak üzerine odaklanm flt r y llar aras MKB imalat sektöründeki iflletmeler üzerinde yap lan araflt rma sonucu elde edilen en önemli bulgular n bafl nda, öz kaynak ve yabanc kaynak a rl kl mali yap n n, iflletmenin toplam aktifindeki maddi duran varl klar n n a rl üzerinde herhangi bir farkl l a yol açmas gelmektedir. Mali yap y gösteren finansal oranlardan kald raç oran, özkaynaklar n kaynaklara oran ve borçlar n özkaynaklara oran aç s ndan benzer sonuçlara ulafl lm flt r. Özkaynak a rl kl mali yap ya sahip üretim iflletmelerinin toplam aktif içerisindeki MDV nin a rl, göreli olarak yabanc kaynak a rl kl mali yap ya sahip iflletmelere göre daha fazlad r. Burada istatistiksel aç dan mali yap daki farkl l klar n MDV nin aktif içindeki a rl üzerinde etkisi oldu u söylenebilir. 122

124 Araflt rmada ayr ca MDV büyüme h z oran ve MDV nin duran varl klara oran aç s ndan mali yap daki farkl l k, herhangi bir etkiye sahip de ildir. Araflt rma yap lan dönemde iflletmeler aras nda MDV nin duran varl klara oran ortalamalar na bakt m zda genelde çok büyük bir farkl l klar n bulunmad görülmektedir. Büyüme h z oran aç s ndan araflt rma yap lan hiçbir y lda mali yap daki farkl l k bir etki göstermemifltir. Kald raç oran na göre mali yap daki iflletmeler grupland r ld nda, MDV büyüme h z oran varyans analizinin flartlar n sa lamad ndan herhangi bir analizde yap lamam flt r. MDV nin bir önceki y la göre de iflimini gösteren bu oran n ortalamalar, mali yap lar farkl olan iflletmeler aç s ndan herhangi bir farkl l k göstermemektedir. Burada MDV büyüme h z oran ndaki maksimum ve minumum de erlerin di er oranlara göre veri aral n n genifl olmas, standart sapmas n n yüksek olmas na yol açm fl gözükmektedir. flletmelerin MDV büyüme h zlar n n y llar aras nda çok farkl l klar göstermesi burada üzerinde durulmas gereken noktad r. Baz iflletmelerin MDV si %300 artarken baz iflletmelerin MDV si %200 azalma göstermektedir. Böyle bir durum flu flekilde aç klanabilir; yönetim karar olarak zorunlu bir flekilde mali yap ya bak lmaks z n- MDV nin yenilenmesi söz konusudur veyahut iflletmelerin maddi duran varl klar n n büyük bir k sm n n amorti edilmesi söz konusu olabilir. Ayr ca üretim iflletmelerinin makine parklar n n yenilenmesi için yap lan büyük yat r mlar iflletmelerin pazardaki belirledi i stratejik konumuna ba l olarak verdi i kararlar sonucu olabilir. Her zaman MDV ye yap - lan yat r m da uygun finansman koflullar söz konusu olmayabilir her zaman özkaynak yoluyla finansman da tercih edilmeyebilir. Bu sonuçlara ba l olarak özkaynak a rl kl mali yap ya sahip iflletmelerin MDV büyüme h zlar di er gruptaki iflletmelere göre daha fazlad r veya daha azd r fleklinde bir yorum yap lamamaktad r. Bu oran aç s ndan, tek yönlü varyans analizi sonucu istatistiksel olarak bir fark gözükmemektedir. Fakat y llar aras nda 775 gözlem verisindeki 249 iflletme nin MDV büyüme h z negatiftir. Dolay s yla bu iflletmelerin MDV si bir önceki y la göre azald n söylemek mümkündür. 123

125 Araflt rmada en çarp c nokta, MDV büyüme h z aç s ndan üretim iflletmelerinin mali yap lar nda herhangi bir farkl l k yok iken, MDV nin toplam aktife oran nda her zaman bir farkl l n olmas d r. Bu durum flöyle aç klanabilir: flletmelerin, bir önceki y la göre MDV ye afl r yat r m yapmas veya önemli tutardaki MDV yi elinden ç karmas /amorti etmesinin yan nda y llar içinde iflletmelerin genel olarak aktif içinde belli bir MDV a rl n muhafaza etmeye çal flmalar d r. Her ne kadar iflletmeler bir önceki y la göre MDV yat r mlar nda uç noktalarda olsa da genel olarak MDV nin a rl n aktif içerisinde belli bir düzeyde tutma gayretinde oldu u ve burada da mali yap - n n bir etken olabilece i göze çarpmaktad r. Aktif Pasif karfl laflt rmas nda MDV nin toplam aktife oran MDV nin duran varl klara oran na göre daha sa l kl bir karfl laflt rma yap lmas na imkan vermektedir. MDV nin duran varl klara oran aç s ndan analiz sonucu iflletmelerin mali yap lar n n bir farkl l k oluflturmamas, hem bu aç dan hem de bu oran n rakamlar n n birbirine çok yak n olmas ndan normal karfl lanabilir. Özkaynak a rl kl mali yap daki iflletmeler göreli olarak, mali yap lar n n daha sa lam ve sa l kl oldu undan hareketle getirisi uzun dönemde ortaya ç - kacak MDV ye toplam varl klar içerisinde daha fazla yer ay rmaktad r. Bunun karfl l nda ço unlukla yabanc kaynak a rl kl iflletmelerin, toplam varl klar nda MDV ye göreli olarak daha az yer verdi i söylenebilir. MKB imalat sektörüne bakt m zda iflletmelerimizin yabanc kaynak kullanma durumlar nda k sa vadeli borçlanman n yüksek oldu u görülmektedir. Yaklafl k borçlar n %70 i k sa vadeli borçlardan oluflmaktad r. Yabanc kaynak a rl kl iflletmelerde, kaynak maliyeti ve varl k-kaynak vadesi efllefltirmesi aç s ndan genelde k sa vadeli borçlanman n yüksekli ine ba l olarak bu iflletmeler MDV yerine çal flma sermayesine yöneldikleri görülmektedir. Özkaynak a rl kl mali yap s olan iflletmeler toplam varl klar içerisinde MDV ye daha fazla yer verebilmekte ve bu durumu uzun y llar sürdürebilmektedir. Bu önemli tespit, bilgi kullan c lar aç s ndan, iflletmelerin analizinde dikkate al nmas gereken bir unsur olarak karfl m za ç kmaktad r. 124

126 KAYNAKÇA Akdo an Nalan ve Tenker Nejat (1998). Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. 6.bs. Ankara : Gazi Kitabevi. Akgüç, Öztin. (1995) Mali Tablolar Analizi. 9.bs. stanbul : Muhasebe Enstitüsü E itim ve Araflt rma Vakf Ambrose, Brent W., & William L. Megginson (1992), The Role of Asset Structure, Ownership Structure and Takeover Defenses in Determining Acquisition Likelihood Journal of Financial and Quantitative Analysis.4, 27 (1992 December) : Bradley, M. A. Jarell, ve Kim, E. (1984). On The Existance of an Optimal Capital Structure: Theory and Evidence Journal of Finance (1984 July) : Chung, Kee H.(1993) Asset Character st c And Corporate Debt Pol cy: An Emp r cal Test Journal of Business Finance and Accounting. 20, 1 (1993) : Çabuk, Adem (2004). Mali Tablolar Analizi. 3.bs. Bursa : Vipafl Yay nlar. Dimitris Margaritis, ve Psillaki, Maria (2007), Capital Structure and Firm Efficiency Journal of Business Finance and Accounting. 34, 9 (2007 November-December) : Errunza, Vihang R.(1979). Determinants of Financial Structure in the Central American Comman Market. [y.y.] : Financial Managemen Ass. [çevrimiçi eriflim] Jensen C.M., ve Meckling, H.W. (1976) Theory of The Firm Managerial Behavior, Agency Cost and Ownership Structure The Journal of Finance. 33(1976) : Kalayc, fierif..[ve öte.] (2008) SPSS Uygulamal Çok De iflkenli statistik Teknikleri. 3.bs. Ankara : Asil Yay n Da t m. Kand r Serkan Y lmaz, Karadeniz Erdinç, ve Önal Y ld r m Beyaz t(2007), Türkiye de Büyük Sanayi flletmelerinde Sermaye Yap s n Etkileyen Faktörlerin Analizi Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi. 9, 2 (2007) 125

127 Koç Yalk n, Yüksel (1988). flletmelerde Mali Analiz Teknikleri. 6.bs. Ankara : [yayl.y.] Modigliani F., ve Miller, M.H. (1958). The Cost of Capital Corporation Finance and The Theory of Investment American Economic Review. 48 (1958) : Modigliani F., ve Miller, M.H. (1963) Corporation Income Taxes and The The Cost of Capital: A Correction American Economic Review (1963) : Myers S.C. (1977) Determinants of Corporate Borrowing Journal of Financial Economics 5 (1977) : Nikolai Daskalakis ve Psillaki, Maria (2008) Do Country or firm Factors Explain Capital Structure? Evidence SME in France and Grecee Applied Financial Economics 18 (2008) : Örtqvist Daniel [ve öte.] (2006). Determinants of Capital Structure in New Ventures Evidence From Swedish Longitudinal Data Journal of Developmental Entrepreneurship. 11, 4 (2006) : Robinson, Thomas R., Munter Raul, ve Julia,Grant (2004). Financial Statement Analysis A Global Perspective. [y.y.] : Pearson Education. Sharma, Jandhhyala, Ravi Kamath, ve Sorin, Tuluca (2003) Determinants of Corporate Borrowing: An Application of a Neural Network Approach American Business Review. (2003 June) : Sipahi, Beril, Yurtkoru E.Serra, ve Çinko Murat.(2008) Sosyal Bilimlerde SPSS le Veri Analizi. 2.bs. stanbul : Beta Yay nlar. Topal, Yusuf (2006). MKB ye Kay tl flletmelerin Sermaye Yap lar ve Finansal Kald raç Oranlar n n Karl l klar na Etkisi Erciyes Üniversitesi BF Dergisi. 27 (2006) : 45 Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas Sektör Bilançolar [çevrimiçi eriflim] 126

128 VERG USUL KANUNU VE TÜRK YE MUHASEBE STANDARTLARI ÇERÇEVES NDE fiüphel ALACAKLARIN NCELENMES AN EXAMINATION OF DOUBTFUL RECEVIABLES WITHIN THE FRAMEWORK OF TAX PROCEDURAL CODE AND TURKISH ACCOUNTING STANDARDS Dr. Özgür Muhittin ESEN* Öz Alacak hesaplar iflletmelerin varl klar içindeki önemli kalemlerden biridir. Alacaklar n tahsil edilememesi iflletmeleri zarara u ratmakta ve nakit s - k nt s yaflatabilmektedir. Bu durum iflletmeyi iflasa kadar götürebilir. Bu nedenle iflletmelerin tahsil edemeyece ini düflündü ü, bir baflka ifadeyle tahsilinden flüphe duydu u, alacaklar na iliflkin bilgiler finansal tablo kullan c lar aç s ndan önem arz etmektedir. Mevcut muhasebe uygulamas nda stanbul Menkul K ymetler Borsas na kote iflletmeler ile bankalar gibi belirli say daki iflletmeler d fl ndaki iflletmeler, Vergi Usul Kanununun (VUK) etkisi alt ndad r. Ancak yeni Türk Ticaret Kanunu tasar s kamuoyuna yans t ld biçimiyle kabul edilirse, tüm iflletme- * stanbul Üniversitesi, flletme Fakültesi, Muhasebe Anabilim Dal Araflt rma Görevlisi 127

129 ler Türkiye Muhasebe Standartlar (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar na (TFRS) göre finansal raporlar haz rlamak durumunda kalacaklard r. VUK ile TMS/TFRS aras nda flüpheli alacaklar ve bu alacaklara ayr - lacak karfl l klar konusunda farkl l klar bulunmaktad r. Bu çal flman n amac, VUK ile TMS/TFRS hükümlerini flüpheli alacaklar ve bu alacaklara ayr lacak karfl l klar konusunu incelemek ve aralar ndaki farkl l klar belirlemektir. Ayr ca bu çal flmada flüpheli alacaklar ve bu alacaklara ayr lan karfl l klar hususunda, TMS ve TFRS kullanacak iflletmelere örnek teflkil etmesi amac yla, MKB 100 endeksi içindeki iflletmelerin dipnotlar incelenmifltir. Anahtar Sözcükler: fiüpheli Alacaklar, fiüpheli Alacak Karfl l, Karfl l klar, TMS, VUK Abstract Receivables are one of the important items within the assets of an entity. Being not able to collect the receivables makes companies incur losses, and generates liquidity problems. This situation may even lead to the bankruptcy of the entity. Therefore, information about the receivables regarded as uncollectible, i.e. doubtful receivables, are of significant importance to user of financial statements. Under the current accounting applications entities, except for those that are listed on the stanbul Stock Exchange and banks, are under the influence of the Tax Procedural Code (TPC). However, if the new Turkish Commercial Code becomes enacted as it is presented to public so far, all of the entities will be required to prepare financial reports in accordance with the Turkish Accounting Standards (TAS) and Turkish Financial Reporting Standards (TFRS). There are differences between the TPC and TAS/TFRS regarding the issue of doubtful receivables and the allowance for these receivables. The purpose of this study is to examine the TPC and TAS/TFRS requirements on doubtful receivables and allowances for doubtful receivables, and to determine 128

130 the differences between them. Furthermore, in order to set an example to entities that will use TAS and TFRS, regarding the issue of doubtful receivables and allowances for these receivables, the disclosures of the entities listed in the ISE 100 index are examined. Key Words: Doubtful Receivables, Allowance for Doubtful Receivables, Allowances, TAS, TPC 1. G R fi flletmelerin en büyük gelir kayna sat fllar d r. Sat fllar peflin ve vadeli olmak üzere iki flekilde yap labilir. Peflin sat fl yap ld nda bedeli hemen tahsil edilirken, vadeli sat fllarda sat fl bedeli belirli bir süre sonra tahsil edilebilmektedir. Vadeli sat fllar nedeniyle sat fl tarihinden sonraki bir zamanda tahsil edilecek nakde alacak denilmektedir. Türk Dil Kurumunun sözlü ünde alacak, Bir hesap gere ince daha al nmam fl olan para, mal v.b. fleyler; matlup olarak tan mlanmaktad r (TDK Sözlük, 2005, 63). Daha kapsaml bir tan mla, borç verilmesi ya da vadeli mal/hizmet sat fl karfl l nda ortaya ç kan belirli bir nakdi isteme hakk na alacak denilmektedir (Sevilengül, 2007, 231). flletmelerde vadeli sat fllardan veya borç verilmesinden do an bu para isteme hakk çeflitli Alacak Hesaplar içinde izlenmektedir. flletmenin sahip oldu u haklar varl k olarak kabul edildi ine göre, nakit isteme hakk n ifade eden alacaklar da bilançoda varl klar aras nda sunulmaktad r. Türkiye Muhasebe Standard (TMS) 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme paragraf 9 da alacak, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan, aktif bir piyasada ifllem görmeyen ve türev olmayan finansal varl klar fleklinde tan mlanm flt r. Ancak ilk muhasebelefltirilmede gerçe e uygun de er fark kâr ya da zarara yans t lan veya sat lmaya haz r olarak s n fland r lan finansal varl klar alacaklar kapsam d fl nda b rak lm flt r. TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum paragraf 11 de de, Baflka bir iflletmeden nakit ya da baflka bir finansal varl k almak için düzenlenen sözleflmeden do an 129

131 hak ifadesi ile alaca a vurgu yap lm fl ve bu hak finansal varl k kapsam na al nm flt r. Baflka bir deyiflle, TMS/TFRS alacaklar finansal bir varl k olarak kabul etmektedir. Sözleflmeden do an nakit isteme hakk na örnek olarak ticari alacaklar, alacak senetleri, kredi alacaklar, alacak tahvilleri verilmifltir (TMS 32, paragraf UR4). Ayr ca borçlanma araçlar ndaki yat r mlar ve bankalardaki mevduatlar n da potansiyel olarak alacak kapsam na girebilece i belirtilmifltir. Ancak, yukar daki bahsi geçen finansal varl klar n aktif bir piyasada ifllem görmemesi gereklili i özellikle vurgulanm flt r (TMS 39, paragraf UR 26) fiüpheli Alacak flletme vadeli sat fllar nda veya verdi i borçlarda ne kadar titiz davran rsa davrans n alacaklar ndan bir bölümünü tahsil edememesi do ald r. Böyle bir riski ortadan kald rmak için iflletme sadece peflin sat fllara yönelebilir. Ancak ticaret hayat nda bir iflletmenin sadece peflin sat fl yapmas pek olas de- ildir. Alacaklar n bir k sm n n tahsil edilememesi iflletmeyi kayba u ratmakta ve varl k tutar n azaltmaktad r. flletmenin finansal durumunu gerçekçi bir flekilde sunmak durumunda olan bilançonun, tahsil edilemeyecek alacaklar dikkate alarak, tahsil edilebilecek net alacaklar göstermesi gerekir (Erdamar ve Bas k, 2006, 103). Bununla beraber alacaklar n tahsil edilememesinin iflletmeyi zarara u rataca aç kt r. Böyle bir durumda oluflacak zarar n bir gider olarak gelir tablosuna aktar lmas gerekmektedir (Erdamar ve Bas k, 2006, 104). Tahakkuk esas gere ince, gelirler ile giderler gerçekleflti i dönemde muhasebelefltirilmektedir. Ayr ca gelir tablosunda ilgili dönemin gelirleri ile giderleri karfl laflt r lmaktad r (Ataman, 2007, 6). Bu nedenle alaca n tahsil edilememesi nedeniyle oluflan zarar, alacakla ilgili oldu u için, alaca n do du u dönem gelir tablosuna aktar lmal d r. Alaca n tahsil edilip edilemeyece i ve tahsil edilememesi nedeniyle ortaya ç kan zarar n tutar sadece alaca n vadesi dolduk- 130

132 tan sonra alacakla ilgili bafllat lan hukuki ifllem sona erdi inde kesinleflir. E er alaca n tahsil edilemeyece i, alaca n do du u dönem içinde kesinleflirse alaca n tahsil edilememesi nedeniyle ortaya ç kan zarar alaca n do du u dönemde kay tlara al nabilmektedir. Ancak ticaret hayat nda alaca n tahsil edilemeyece i, alaca n do du u dönemden daha sonraki bir dönemde kesinleflebilir. flletme aç s ndan zarar tutar n n kesinleflti i dönem ile alaca n do du u dönemin farkl olmas, zarar n hangi dönemde muhasebelefltirilece i konusunda sorun yaratmaktad r. Böyle bir durumda akla gelebilecek ilk yol, zarar tutar n n kesinleflmesini beklemek ve kesinleflti i dönem kay tlara geçirmektir. Fakat zarar, alaca n do du u dönemden daha sonraki bir dönemde muhasebelefltirilirse, ilgili dönemin gelir ve giderlerinin karfl laflt r lmas gereklili ine ayk r davran lm fl olur. Öte yandan zarar, alaca n do du u dönemde muhasebelefltirilmek istenirse, zarar henüz kesinleflmedi inden dolay, hangi tutardan? kaydedilece i sorusu karfl m za ç kmaktad r. Bu sorunun çözümü için iflletmelerin raporlama dönemi içinde ortaya ç kan alacaklar ndan tahsil edemeyece i, yani kuflku duydu u, k sm n tahmin edip zarar tutar n belirlemesi ve zarar n, yani giderin, alaca n do du u dönemde muhasebelefltirilmesi gerekir. Ayr ca ihtiyatl l k ilkesine göre, belirsizlik nedeniyle tahmin yap lmas gereken durumlarda varl klar n ve gelirlerin oldu undan fazla, yükümlülüklerin ve giderlerin de oldu undan eksik gösterilmemesi gerekmektedir (TMS Kavramsal Çerçeve, paragraf 37). Bu nedenle ileride olmas muhtemel zararlar ve giderler için karfl l k ayr lmaktad r (Özerhan Akbulut, 2008, 33). Tahsilinden kuflku duyulan alacaklar ile ilgili zarar n, gider olarak kaydedildi i hesap fiüpheli Alacak Gideri (TDHP de 654-Karfl l k Gideri) hesab d r. Bu hesap, alaca n do du u dönemin gelir tablosunda yer almakta, böylece hem ilgili dönemin gelir ve giderleri karfl laflt r lmakta hem de ihtiyatl l k ilkesine uyulmufl olmaktad r. 131

133 1.2. Karfl l k Ay rma lgili dönemde ortaya ç km fl ancak tutar, henüz kesinleflmedi i için, tahminlere dayan larak belirlenmifl ve daha sonraki dönemlerde kesinleflecek giderler de di er giderler gibi ortaya ç kt dönemin gelir tablosuna aktar lmaktad r. Varl klar n de er düflüklü ü nedeniyle ortaya ç kan bu tip kay plar n tutar henüz kesinleflmedi i için ilgili varl ktan do rudan silinmemekte ve ilgili varl n alt nda ters bakiyeli (ters iflaretli) olarak yer alan kontra hesaplarda izlenmektedir. Bir baflka ifadeyle, alaca n tahsil edilip edilemeyece i henüz kesinlik kazanmad için alacak, do rudan kay tlardan silinmemekte ve bilançoda ters bakiyeli olarak yer alan fiüpheli Alacak Karfl l isimli kontra hesaba kaydedilmektedir. Böylece tahsil edilip edilemeyece i kesinleflmeyen alacak kay tlardan silinmemifl olmas na ra men, alacak hesaplar toplam flüpheli görülen alacak tutar kadar azalt lm fl olacakt r. Tahmini giderlerin kay t alt na al nmas ve ilgili varl k hesab de erinin do rudan azalt lmadan kontra hesaplarda izlenmesi ifllemine karfl l k ay rma denilmektedir (Esen, 2007, 90-91). 2. fiüphel ALACAKLARI SAPTAMA YÖNTEMLER Tahsil edilemeyen alacaklar n belirlenmesinde ve ortaya ç kan zarar n tan nmas nda (muhasebelefltirilmesinde) uygulanabilecek yöntemlerden ilki alaca n tahsil edilemeyece inin kesinleflmesini beklemektir. Bu yöntemde alaca n tahsil edilemeyece i kesinleflene kadar, örne in aç lan dava sonuçlan ncaya kadar, alacakla ilgili herhangi bir kay t yap lmamaktad r. Alaca n tahsil edilmeyece i kesinlefltikten sonra alacak de ersiz olarak kabul edilmekte ve zarar gelir tablosuna aktar l rken, tahsil edilemeyen alacak da kay tlardan silinmektedir (Kieso, Weygondt ve Warfield, 2001, 345). Görüldü ü gibi bu yöntemde herhangi bir flekilde karfl l k ayr lmamakta, alaca n tahsil edilemeyece i kesinleflti i tarihte zarar tan nmakta ve tahsil edilemeyen alacak 132

134 do rudan kay tlardan silinmektedir. Ancak bu yöntemde davan n aç lmas ve sonuçlanmas için uzun bir zaman gerekece inden dolay alaca n tahsil edilememesi nedeniyle yaz lan zarar ile alaca n do du u dönem farkl olacakt r. Bu durum ise, hem ilgili dönemin gelir ve giderlerinin karfl laflt r lmas gereklili ine, hem de gerçekleflmesi muhtemel risklerin (zararlar n) kay t alt na al nmas gerekti ini ifade eden ihtiyatl l k (tutuculuk) ilkesine ters düflmektedir. Muhasebenin genel kabul görmüfl ilkelerinden tahakkuk ve ihtiyatl l k ilkelerine uyumlu davran labilmesi amac yla tahsil edilemeyece i düflünülen, baflka bir ifade ile tahsili flüpheli görülen, alacaklardan kaynaklanan zararlar n ortaya ç kt dönemde kay tlara yans t lmas gerekmektedir. Ancak flüpheli görülen alacaklar n tahsil edilip edilemeyece i henüz kesinleflmedi inden dolay bu alacaklar n tahmini olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Bu aç klamalardan da anlafl laca gibi flüpheli alacaklar saptama yöntemlerinden ikincisi tahmini yöntemlerdir. Tahsilinden kuflku duyulan alacaklar n tahmini olarak tespit edilebilmesi için alacaklar ya tek tek ya da grup halinde de erlemeye tabi tutulmaktad r Alacaklar Tek Tek De erleme Yöntemi Tahsilinden flüphe duyulan alacaklar n tahmini olarak belirlenebilmesi için uygulanabilecek yollardan ilki alacaklar n tek tek incelenmesidir. Bu yöntemde alacaklar n tahsil edilip edilemeyece inin kesinleflmesi beklenmeden, dönem içinde alaca n tahsilinin flüpheli hale gelmesi ile ilgili belirtiler izlenmektedir. Bu belirtilere borçlunun iflas etmesi veya mali durumunun kötü olmas, alaca n vadesinin geçmifl olmas na ra men borçlunun ödeme yapmamas, borçluya ulafl lamamas gibi durumlar örnek olarak verilebilir. Bu tip belirtilerin saptanabilmesi için her bir alaca n tek tek incelenmesi gerekmektedir. Bu nedenle yöntemin ismi Alacaklar Tek Tek De erleme Yöntemi dir. Yöntemin uygulamas nda tek tek incelenen alacaklardan, tahsilinin 133

135 kuflkulu oldu una dair belirtilere rastlananlar için karfl l k ayr lmak suretiyle zarar yaz lmaktad r (Sevilengül, 2007, 274). Bir baflka ifadeyle, tahsili flüpheli görülen alacaklar do rudan kay tlardan silinmemekte, ancak kuflkulu k sm kadar zarar yaz lmakta ve bu k s m fiüpheli Alacak Karfl l hesab na kaydedilerek bilançodaki alacak de eri azalt lmaktad r Alacaklar Grup Halinde De erleme Yöntemi Gündelik hayatta, özellikle müflteri say s fazla olan iflletmelerin alacaklar ndan hangilerinin tahsil edilip edilemeyece ini alacaklar n tek tek inceleyerek saptamas pek mümkün de ildir. Çünkü borçlular n mali durumlar na iliflkin bilgilere ulafl lmas zorlu unun yan nda, çok say daki borçluyu incelemek için harcanan zaman ile maliyetin beklenen faydadan yüksek olmas olas d r. Böyle durumlarda iflletmeler, flüpheli alacaklar n tahmin edilmesi aflamas nda alacaklar n tek tek incelemek yerine grup olarak de erlemekte ve geçmifl dönemlerdeki tecrübelerinden faydalanarak flüpheli alacak tutar n tahmin etmektedir. flletmeler flüpheli alacaklar n geçmifl dönemlerdeki tecrübelerinden faydalanarak tahmin ederken, sat fllar n veya alacak hesaplar bakiyelerini kullanarak tahminde bulunmaktad r (Erdamar ve Bas k 2006, 106) Sat fllar n Yüzdesi Yöntemi (Gelir Tablosu Yaklafl m ) Gelir tablosu yaklafl m olarak da adland r lan bu yöntemin amac, do rudan ilgili dönemin (cari dönemin) flüpheli alacak giderini tahmin etmektir. Bu yöntemde flüpheli alacak giderinin tahmin edilebilmesi için bir gelir kalemi olan ve gelir tablosunda yer alan Sat fllar Hesab esas al narak, gelir ve gider efllefltirilmesi yap lmaktad r. fiüpheli alacak giderini sat fllar hesab üzerinden tahmin etti i için bu yöntemin ismine Gelir Tablosu Yaklafl m denilmektedir. Yöntem, bilançoda sunulan alacak hesaplar n n tahsil edilebilir tutar n n belirlenmesinden ziyade dönem kâr veya zarar n n hesaplanmas ile 134

136 ilgilenmektedir. Yöntemin uygulanmas nda geçmifl dönemlerde tahsil edilemeyen alacaklar, geçmifl dönemlerdeki toplam sat fllara veya toplam kredili sat fllara oranlanmaktad r. Geçmifl bilgilerden faydalanarak hesaplanan bu oran n, içinde bulunulan dönemde de geçerli oldu u varsay lmaktad r. lgili dönemin toplam sat fllar veya toplam kredili sat fllar bu oran ile çarp larak bulunan tutar kadarki alaca n flüpheli oldu u kabul edilmekte ve bu tutar kadar karfl l k ayr larak gider yaz lmaktad r (Kieso ve ötekileri, 2001, 345). ÖRNEK: X iflletmesinin 2008 y l na ait toplam kredili sat fllar TL dir tarihi itibariyle fiüpheli Alacak Karfl l hesab TL alacak taraf bakiyesi vermektedir. Geçmifl 5 y la iliflkin toplam kredili sat fllara ve tahsil edilemeyen alacaklara iliflkin bilgiler afla daki gibidir. Y llar Toplam Kredili Sat fllar Tahsil Edilemeyen Alacaklar TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL TOPLAM TL TL Tahsil edilemeyen alacaklar toplam n n kredili sat fllar toplam na oran : / = %2, tarihi itibariyle flüpheli alacak tutar = TL * %2,2 = TL Bu yöntemde fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n bakiyesi dikkate al nmadan hesaplanan flüpheli alacak tutar kadar karfl l k ayr larak gider yaz lmaktad r tarihinde yap lmas gereken kay t afla daki gibidir. 135

137 fiüpheli Alacak Gideri Hesab fiüpheli Alacak Karfl l Hesab Alacak Hesaplar Bakiyesinin Yüzdesi Yöntemi (Bilanço Yaklafl m ) Bu yöntem bilanço yaklafl m olarak da adland r lmaktad r. Yöntemin amac, gelir tablosu yaklafl m nda oldu u gibi flüpheli alacak giderinin tespit edilmesinden farkl olarak, bilançodaki alacak hesaplar n n net tahsil edilebilir tutar n tahmin etmektir. Bu nedenle bu yöntemde, gelir tablosu yaklafl - m ndaki gelir gider efllefltirilmesi yerine, flirketin ilgili dönemdeki alacaklar için ay rmas gereken karfl l k tutar Alacak Hesaplar n n Bakiyesi esas al - narak bulunmaktad r. Bilançoda net tahsil edilebilir alacaklar n gösterilmesini amaçlad ve net tahsil edilebilir alacaklar tahmin ederken bilanço kalemi olan alacak hesaplar n n bakiyesini kulland için yönteme Bilanço Yaklafl m denilmektedir. Yöntemin uygulanmas nda flüpheli alacaklar n tahmin edilebilmesi için geçmifl dönemlerdeki tahsil edilemeyen alacaklar n yine geçmifl y llardaki alacak hesaplar bakiyesine bölünmesi ile bulunan oran kullan lmaktad r. Bulunan bu oran, finansal tablolar n düzenlendi i tarihteki alacak hesaplar n n bakiyesi ile çarp larak ilgili dönemde ayr lacak karfl l k tutar ve gider tutar bulunmaktad r (Kieso ve ötekileri, 2001, 346). ÖRNEK: Y iflletmesinin tarihi itibariyle Alacak Hesaplar - n n bakiyesi TL iken, fiüpheli Alacak Karfl l Hesab TL alacak taraf bakiyesi vermektedir. flletme, geçmifl y llardaki tecrübelerinden faydalanarak %3 oran nda flüpheli alacak karfl l bulundurmas gerekti ini hesaplam flt r. Bu bilgilerden faydalanarak iflletmenin tarihinde ay rmas gereken karfl l k tutar ve yazmas gereken zarar tutar afla daki gibidir. 136

138 tarihi itibariyle fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n olmas gereken bakiyesi: TL * %3 = TL Bu yöntemde fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n geçmifl bakiyesi dikkate al nmakta ve ilgili dönemde ayr lacak karfl l k tutar buna göre belirlenmektedir. Bu do rultuda, fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n TL bakiyesi oldu una göre bakiyesini TL ye yükseltebilmek için TL daha karfl l k ayr lmas gerekmektedir tarihinde yap lmas gereken kay t afla daki gibidir fiüpheli Alacak Gideri Hesab fiüpheli Alacak Karfl l Hesab Ayr ca bu yöntemde tüm alacaklar için tek bir oran kullanmak yerine, alacaklar vadelerine göre s n fland r larak her bir vade s n f için ayr ayr oranlar kullan labilmektedir. Yöntemin bu flekilde uygulanmas na Alacaklar n Yaflland r lmas Yöntemi denilmektedir. Her bir vade s n f için kullan - lacak oran yine iflletmenin geçmifl tecrübelerinden faydan larak hesaplanmaktad r. S n fland rma, vadeye kalan süreye göre, vade bitiminden sonra geçen süreye göre veya her ikisi bir arada olmak üzere yap labilmektedir. Hesaplanan oranlar do rultusunda flüpheli alacak tutar alacak hesaplar bakiyesinin yüzdesi oran nda belirlenmekte ve ilgili dönemde ayr lacak karfl l k ile gider tutar n n hesaplanmas nda fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n bakiyesi dikkate al nmaktad r (Kieso ve ötekileri, 2001, 346). 3. fiüphel ALACAK KARfiILI I AYIRMA KOfiULLARI 3.1. VUK Aç s ndan fiüpheli Alacak Karfl l Ay rma Koflullar VUK 323. madde ile flirketlerin tahsili flüpheli alacaklar na iliflkin karfl - 137

139 l k ay rmalar na izin verilmifltir. Bir baflka ifadeyle VUK, flüpheli görülen alacaklar n, de ersiz alacak konumuna gelmesi beklenmeden, tahsil edilemeyece i anlafl ld nda zarar yaz larak karfl l k ayr lmas na olanak tan maktad r. VUK a göre bir alaca n flüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi ve karfl l k ayr labilmesi için gerekli ilk flart, alaca n ticari ve zirai kazanc n elde edilebilmesi ve idare ettirilmesi ile ilgili olmas gereklili idir. Bununla beraber alaca n dava veya icra safhas nda bulunmas flart aranmaktad r. Dava veya icra takibine de meyecek derecede küçük alacaklar da, yaz ile bir defadan fazla istenmesine ra men borçlu taraf ndan ödenmemifl ise flüpheli alacak kapsam na al nabilmektedir. (VUK, madde 323). Bu ifadelerden anlafl laca üzere VUK, sadece iflletmenin faaliyet konusu ile ilgili, yani ticari nitelikli, ifllemlerden do an alacaklar n tahsil edilememe riski oldu unu kabul etmektedir. fiirketin ticari ifllemler d fl nda ortaya ç - kan alacaklar flüpheli alacak kapsam na dahil edilmemektedir. Bir alacak ile ilgili dava aç labilmesi veya icra takibine bafllanabilmesi için alaca n vadesinin dolmas gerekmektedir. Bu nedenle, bir alaca n flüpheli alacak kategorisine sokulabilmesi için vadesinin dolmas beklenmektedir. Vadesi dolmayan ve dava veya icra safhas nda bulunmayan bir alacak VUK a göre flüpheli alacak kapsam na dahil edilememekte ve karfl l k ayr lamamaktad r. Ayr ca, alacaklar için getirilen dava aç lmas veya icra takibine bafllanmas flart, her bir alaca n ayr ayr takip edilmesi anlam na gelmektedir. Bir baflka deyiflle, VUK da alacaklar tek tek de erlemeye tabi tutulmaktad r. Tek tek de erlemeye tabi tutulan alacaklar için karfl l k ayr labilmesi flirketin inisiyatifine de il, hukuki yollara baflvurulma kofluluna ba lanm flt r. Yani VUK alacaklar n tahsil edilemeyece ine dair hukuksal kan t aramaktad r. Fakat alaca n vadesi, do du u dönemden daha sonraki bir dönemde sona erecek olabilir. Bu nedenle tahsil edilmesi kuflkulu olan alacak için hukuki yollara baflvurulmas alaca- n do du u dönemden daha ileriki bir tarihte gerçekleflebilir. Böyle bir durumda, alaca n tahsil edilememesi nedeniyle oluflan zarar n kay tlara geçirildi i dönem ile alaca n do du u dönem farkl olacakt r. Bu da, ilgili dönemin gelir ve giderinin karfl laflt r lmas gereklili ine ayk r l k teflkil etmektedir. 138

140 Ancak unutulmamas gerekir ki vergi koyucunun getirdi i hükümler, gerçekçi finansal tablolar n haz rlanmas n de il, devlete azami faydan n sa lanabilmesi amac n tafl maktad r. Bir baflka ifadeyle vergi koyucu, genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine bire bir uyumu de il, daha çok vergi al nabilmesi için iflletmelerin kârlar n, dolay s yla ödeyece i vergileri azaltan unsur olan giderleri kanuni temele dayand rarak iflletmelerin inisiyatifine b rakmamay amaçlamaktad r TMS/TFRS Aç s ndan fiüpheli Alacak Karfl l Ay rma Koflullar TFRS ve TMS leri yay mlayan Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun (TMSK) temel amac, finansal raporlar n haz rlanmas ve sunulmas na iliflkin kurallar, muhasebe standartlar n ve uygulama usullerini uyumlaflt rmak suretiyle iflletmelerin haz rlad finansal raporlar aras ndaki farkl l azaltmakt r. Bu do rultuda TFRS ve TMS ler, finansal raporlar n tüm ç kar gruplar n n ekonomik kararlar almas na yard mc olacak flekilde haz rlan p sunulmas için gerekli olan hükümleri içermektedir (TMS, Kavramsal Çerçeve, Girifl). Tüm ç kar gruplar na yönelik olmas nedeniyle TFRS ve TMS lerde, ço u konuda oldu u gibi, flüpheli alacaklar konusunda da VUK dan farkl hükümler bulunmaktad r. TMS 39 paragraf 59 da finansal varl n, gelecekteki nakit ak fllar n olumsuz etkileyecek bir zarar (kay p) olay n n meydana gelmesi durumunda de er düflüklü üne u rad ve dolay s yla de er düflüfl zarar n n olufltu u kabul edilmektedir. Finansal varl n de er düflüklü üne u rad n n kabul edilebilmesi için finansal varl a iliflkin nakit ak fllar n n olumsuz yönde etkilendi ine dair tarafs z bir göstergenin olmas gerekmektedir. Alacaklar da finansal varl k olarak kabul edildi ine göre, alacaklar için de geçerli olan tarafs z göstergeler yine 59. paragrafta afla daki flekilde belirtilmifltir. Borçlunun önemli finansal s k nt içinde olmas ; Borçlunun sözleflmeyi ihlal etmesi; 139

141 Borçlunun içinde bulundu u finansal s k nt ya iliflkin ekonomik veya yasal nedenlerden ötürü alacakl n n borçluya, baflka koflullar alt nda tan mayaca bir ayr cal k tan mas ; Borçlunun, iflas veya baflka tür bir finansal yeniden yap lanmaya girece i ihtimalinin yüksek olmas ; Grup içindeki her bir finansal varl k itibariyle tespiti mümkün olmamakla birlikte, bir grup finansal varl n gelecekteki tahmini nakit ak fllar nda ölçülebilir bir azal fl oldu una iflaret eden gözlemlenebilir veri bulunmas. Bu tür veriler gruptaki borçlular n ödeme durumlar ndaki olumsuz de ifliklikleri (örne in temerrüde düflülen ödemelerin say s n n artmas ) veya gruptaki varl klar n geri ödenmemesi ile iliflkili ulusal veya yöresel ekonomik koflullar (örne in gruptaki borçlular etkileyen sanayi koflullar nda olumsuz anlamda de ifliklikler olmas ) içermelidir. Bu aç klamalardan anlafl laca üzere TMS/TFRS, tahsili flüpheli alacaklar n belirlenmesi ve dolay s yla bu alacaklara iliflkin gider yaz labilmesi için alacaklar n vadesinin dolmas n veya dava konusu olmas n beklememektedir. Alacaklar n tahsil edilemeyece ine dair tarafs z bir kan t olufltu u an, bu alacaklar için gider yazabilmektedir. Bununla beraber, alacaklar ticari ve di er alacaklar fleklinde ayr ma sokmam fl olmas ile her türlü alaca n flüpheli hale gelebilece i, yani her türlü alaca n tahsil edilememe riskinin oldu u kabul edilmektedir. Finansal varl klardaki, yani alacaklardaki, de er düflüklü ü tutar n n tahmin edilmesi için gerekli olan gözlemlenebilir verilerin yetersiz oldu u durumlarda, iflletme tecrübeleri ile destekledi i muhakeme yetene ini kullanabilmektedir (TMS 39 paragraf 62). Ayr ca makul tahminlerin kullan lmas n n finansal tablolar n haz rlanmas ile ilgili temel unsurlardan oldu u ve bu tablolar n güvenirli ine zarar vermeyece i vurgulanm flt r (TMS 39 paragraf 62). Bu do rultuda toplu olarak de erlemeye tabi tutulan bir finansal varl k (alacak) grubuna iliflkin de er düflüklü ü geçmiflte yaflanan zararlar esas al - narak tahmin edilebilmektedir (TMS 39 paragraf UR 89). Bir finansal varl k grubunda oluflan de er düflüklü ü zarar n n belirlenmesi s ras nda formüle da- 140

142 yal yaklafl mlar veya istatiksel yöntemler kullan labilmektedir. Kullan lan her yöntem, paran n zaman de erini, varl n geriye kalan ömrünün tamam nda oluflacak nakit ak fllar n, porföy içerisinde yer alan kredilerin yafllar n içermeli ve finansal varl n ilk muhasebelefltirilmesi s ras nda bir de er düflüklü- ü zarar na sebep olmamal d r (TMS 39 paragraf UR 92). Yukar daki aç klamalardan da anlafl laca üzere iflletmelerin alacaklar - n tek tek mi? yoksa grup halinde mi? de erlemeye tabi tutacaklar iflletmelerin inisiyatifine, yani karar na, b rak lm flt r. Ayr ca TMS/TFRS flüpheli alacaklar n tahmini olarak belirlenmesi gerekti ini ifade etmifltir. fiüpheli alacaklar tahmini olarak belirlerken iflletmenin geçmifl tecrübelerinden faydalanabilece ini, yani daha önceki bölümde de indi imiz tahmini yöntemleri kullanabilece ini belirtmifltir. fiüpheli alacaklar saptama yöntemi, makul ölçülere dayanmak kofluluyla, iflletmenin karar na b rak lm flt r VUK ile TMS/TFRS Aras ndaki Farklar fiüpheli alacaklar konusunda VUK ile TMS/TFRS aras ndaki farklar afla daki tabloda sunulmufltur. 141

143 Tablo 1: fiüpheli Alacaklar Konusunda VUK le TMS/TFRS Aras ndaki Farklar VUK TMS/TFRS fiüpheli Alacaklar çin flletme Yönetiminin Karar na Zorunlu Karfl l k Ayr lmas B rak lm fl Karfl l k Ayr labilecek Sadece Ticari Alacaklar Tüm Alacaklar Alacaklar Karfl l k Ay rma Tek Tek De erleme 1. Tek Tek De erleme Yöntemleri Yöntemi Yöntemi veya 2. Grup Halinde De erleme Yöntemi Karfl l k Ayr labilmesi 1. Tek Tek De erleme çin Aranan Kriterler Hukuki Takip Yöntemi çin Objektif Delil 2. Grup Halinde De erleme Yöntemi çin Geçmifl Tecrübeler Arada oluflabilecek muhasebelefltirme farklar ve bu farklar n finansal tablolara etkisi afla daki örnek yard m yla aç klanmaya çal fl lm flt r. ÖRNEK: X flletmesinin 2008 Aral k ay na ait alacaklar ndan baz lar na iliflkin bilgilerin afla daki gibi oldu unu varsayal m; tarihinde Ali Beyden olan TL lik alacak vadesi dolmas na ra men henüz tahsil edilmemifltir tarihinde Ali Beyden olan alacak için hukuki ifllem bafllat lm flt r tarihinde iflletmeye TL borcu olan Mehmet Beyin kimseye borcunu ödemedi i ö renilmifltir. Mehmet Beyden olan alaca n vadesi tarihinde dolacakt r. Tüm çabalara ra men Mehmet Beyle iletiflim kurulamam flt r tarihinde iflletmeye TL borcu olan Ahmet Beyin fi- 142

144 nansal durumunun kötü oldu u ve ödeme güçlü ü yaflad saptanm flt r. Ahmet Beyden olan alaca n vadesi tarihinde dolacakt r. VUK DA YAPILMASI GEREKEN KAYITLAR: VUK a göre sadece vadesi geçen ve hukuki ifllem bafllat lan Ali Beyden olan TL lik alacak için karfl l k ayr labilmektedir. Di er alacaklar için hukuki ifllem bafllat lmad ndan dolay karfl l k ayr lamamaktad r. VUK da yap lmas gereken kay t afla daki gibidir; fiüpheli Alacak Gideri Hesab fiüpheli Alacak Karfl l Hesab TMS/TFRS DE YAPILMASI GEREKEN KAYITLAR: TMS/TFRS ye göre e er iflletme alacaklar n tek tek de erlemeye tabi tutuyorsa, alacak tahsilat n n flüpheli oldu una dair bir belirti bulunmas durumda karfl l k ayr labilmektedir. Yukar daki üç farkl alaca n da tahsil edilemeyece ine dair belirti oldu una göre TMS/TFRS, bu üç alacak için de karfl l k ayr lmas na izin vermektedir. TMS/TFRS de yap lmas gereken kay tlar afla daki gibidir; fiüpheli Alacak Gideri Hesab fiüpheli Alacak Karfl l Hesab fiüpheli Alacak Gideri Hesab fiüpheli Alacak Karfl l Hesab

145 fiüpheli Alacak Gideri Hesab fiüpheli Alacak Karfl l Hesab Görüldü ü gibi VUK a göre 2008 y l Aral k ay içinde sadece TL lik flüpheli alacak gideri yaz lmakta, TMS/TFRS de ise TL flüpheli alacak gideri yaz lmaktad r. Ayr ca VUK a göre bilançodaki net alacaklar tutar sadece TL azalt l rken, TMS/TFRS de TL azalt lmaktad r. VUK a göre 2008 y l Aral k ay için hesaplanan kâr tutar TMS/TFRS de hesaplanandan TL daha yüksek olacakt r y l içinde TMS/TFRS, 2008 y l Aral k ay nda bu alacaklar flüpheli olarak kabul etti i ve karfl l k ay rd ndan dolay bunlar için tekrar gider yazmayacakt r. VUK ise bu alacaklar n flüpheli oldu unu 2009 y l içinde baflvurulacak hukuki ifllemlerden sonra kabul edecek ve bunlar için TL karfl l k ay rmak suretiyle gider yazacakt r. Bu nedenle 2009 y l içinde VUK a göre hesaplanacak kâr TMS/TFRS ye göre hesaplanandan TL daha az olacakt r. Buradan anlafl laca üzere 2 y ll k süreç içinde ayr lan karfl l k tutar ve dolay s yla yaz - lan gider tutar hem VUK hem de TMS/TFRS de ayn olacakt r. Ancak VUK, 2008 de daha yüksek kâr rakam hesaplayaca için vergiyi önceden tahsil etmifl olacakt r. Ayr ca 2008 y l na ait olan bu giderler VUK a göre 2009 y l içinde kay tlara al naca ndan dolay ilgili dönemin gelir ve giderlerinin karfl laflt r lmas gereklili ine ayk r davran lm fl olunacakt r. Bunun d fl nda VUK sadece alacaklar tek tek de erleme yöntemine izin vermektedir. TMS/TFRS ise alacaklar n de erlemesini flirketin inisiyatifine b rakm fl ve hem tek tek hem de grup olarak de erleme yöntemlerinin kullan labilece ini belirtmifltir. 144

146 4. fiüphel ALACAK KARfiILI I HESABININ KAPATILMASI fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n kapat labilmesi için ya tahminlerin do ru ç kmas ve flüphe duyulan alaca n tahsil edilememesi veya tahminlerin aksine flüpheli görülen alaca n tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu iki kofluldan birinin gerçekleflmesi durumunda fiüpheli Alacak Karfl l hesab kay tlardan silinmektedir. ALACAKLARINI TEK TEK DE ERLEYEN fi RKETLER N YAPMASI GEREKEN KAYITLAR fiüphe duyulan alaca n tahsil edilememesinin kesinleflti i durumda, bu alacak ile ilgili daha önceden karfl l k ay rmak suretiyle gider yaz ld için ikinci kez gider yaz lmamakta ve sadece alacak hesab ile bu alacakla ilgili olan fiüpheli Alacak Karfl l hesab kay tlardan silinmektedir. fiüphe duyulan alaca n tahsil edilemeyece i kesinleflti i durumda afla daki kay t yap lmaktad r. fiüpheli Alacak Karfl l Hesab Alacak Hesab XXX XXX fiüphe duyulan alaca n tahsil edilmesi durumunda ise hem alaca n tahsil edilmesi ile ilgili hem de fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n kapat lmas ile ilgili kay t yap lmaktad r. Alaca n tahsili ile ilgili kay t flöyledir. Nakit Hesab Alacak Hesab XXX XXX fiüphe duyulan alacak tahsil edildi i için alaca a iliflkin flüphe ortadan kalkaca ndan fiüpheli Alacak Karfl l hesab n n kapat lmas gerekmektedir. 145

147 Bununla beraber alaca n tahsil edilmesinden flüphe duyuldu u için yaz lan gider de gerçekleflmemifl olacakt r. Bu nedenle daha önceden kaydedilen giderin de düzeltilmesi gerekmektedir. E er flüpheli görülen alacak için yaz lan gider ile bu alaca n tahsil edilmesi ayn dönem içinde gerçekleflir ise gidere ters kay t yap larak düzletme yap labilir. Bununla ilgili yap lacak kay t afla - daki gibidir. fiüpheli Alacak Karfl l Hesab fiüpheli Alacak Gideri Hesab XXX XXX Ancak flüpheli alacak giderinin yaz ld dönem ile bu alaca n tahsil edildi i dönem birbirinden farkl ise gider ile ilgili ters kay t yap lamamaktad r. fiüpheli alacak ile ilgili giderin 2008 y l nda yaz ld n ve gider yaz lan alaca n da 2009 y l nda tahsil edildi ini varsayal m. Böyle bir durumda flüpheli alacak gideri 2008 y l n n gelir tablosunda yer alaca ndan dolay 2009 y l nda bu gider kay tlarda olmayacak ve bu nedenle bu gider ile ilgili ters kay t yap lamayacakt r. Bunun çözümü için 2009 y l nda, 2008 y l nda yaz lan gider tutar kadar, gelir yaz lmas gerekmektedir. Böylece gelir ve gider tutar birbirine eflit olacak ve 2008 y l n n kâr n de ifltiren giderin etkisi 2009 y - l nda gelir yaz larak ortadan kald r lacakt r. Bununla ilgili yap lmas gereken kay t afla daki gibidir. fiüpheli Alacak Karfl l Hesab Tahsil Edilen fiüpheli Alacak Geliri (TDHP de 644-Konusu Kalmayan Karfl l klar) XXX XXX ALACAKLARINI GRUP HAL NDE DE ERLEYEN fi RKETLER N YAPMASI GEREKEN KAYITLAR Alacaklar n grup halinde de erlemeye tabi tutan iflletmeler de alaca n 146

148 tahsil edilemeyece i kesinleflti inde, alacaklar n tek tek de erlemeye tabi tutan iflletmelerin yapt gibi, hem ilgili Alacak Hesab n hem de fiüpheli Alacak Karfl l Hesab n kay tlardan silerek kapatacakt r. Alacaklar n grup halinde de erleyen iflletmeler, geçmifl y llardaki tecrübelerinden faydalanarak belli bir orana göre flüpheli alacaklar n tespit ettikleri ve buna göre karfl l k ay rd klar için hangi alacaklar n n flüpheli, hangi alacaklar n n sa lam oldu unu bire bir bilememektedirler. Dolay s yla, tahsil edilen alaca n flüpheli alacak m, yoksa sa lam alacak m oldu unu tespit edememektedirler. Bu nedenle alacaklar n grup halinde de erlemeye tabi tutan iflletmeler dönem içinde sadece alaca n tahsilat ile ilgili kayd muhasebelefltirirler. Dönem sonunda ise bilanço yaklafl m n (alacak hesaplar bakiyesinin yüzdesi yöntemini) kullanan iflletmelerin, flüpheli alacak karfl l hesab n n bakiyesini dikkate alarak karfl l k ay rd klar için, gerekli ayarlamalar yapmalar gerekmektedir. Nadiren de olsa, iflletmenin tahminlerindeki hatalar nedeniyle, flüpheli alacak karfl l hesab n n bakiyesi hesaplanan karfl l k tutar ndan yüksek ç kabilmektedir. Böyle bir durumda, flüpheli alacak karfl l hesab na ters kay t yap larak fazlal k kay tlardan silinmekte ve karfl hesab na da ilgili gelir hesab yaz lmaktad r. Gelir tablosu yaklafl m n (sat fllar n yüzdesi yöntemini) kullanan iflletmeler, dönem sonunda yapt klar tahminler do rultusunda ay rd klar karfl l k tutar n n gerçekleflip gerçekleflmedi ini kontrol etmektedirler. E er ay rd klar karfl l k tutar tahsil edemedikleri alacaklar ndan daha fazla ise, yani tahminlerinde bir sapma var ise, fazladan ay rd klar karfl l k tutar n kay tlar ndan silmekte ve karfl l nda gelir yazarak daha önceden fazladan yazd klar giderin etkisini ortadan kald rmaktad rlar (Erdamar ve Bas k, 2006, 108). 147

149 5. MKB 100 ENDEKS NDEK fi RKETLER N fiüphel ALACAK KARfiILI I AYIRMA YÖNTEMLER AÇISINDAN NCELENMES Yap lan incelemenin amac, TMS ve TFRS kullanacak flirketlere örnek teflkil etmesi aç s ndan, UMS ve UFRS lere uyumlu finansal raporlar haz rlayan MKB ye kote flirketlerin flüpheli alacak karfl l ay r rken hangi yöntemleri kulland klar ve karfl l k ay r rken hangi kriterleri göz önünde tuttuklar konusunda durum tespiti yapmakt r. fiüpheli alacak karfl l ay rma yönteminin ve göz önünde tuttuklar kriterlerin belirlenebilmesi için flirketlerin dipnotlar yolu ile kamuoyuna aç klad klar bilgilerden faydalan lm flt r. TMS ve TFRS lere uyumlu finansal raporlar sunan bankalar 1 Kas m 2006 tarihli ve say l Resmi Gazetede yay mlanan Bankalarca Kredilerin ve Di er Alacaklar n Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar çin Ayr lacak Karfl l klara liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Yönetmelik e göre karfl l k ay rd klar için bu konuda TMS ve TFRS çerçevesinde incelenememektedir. TMS ve TFRS ler Uluslararas Muhasebe Standartlar (UMS) ve Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar (UFRS) ile birebir uyumlu olarak yay mlanmaktad r. stanbul Menkul K ymetler Borsas na ( MKB) kay tl flirketler 1 Ocak 2008 tarihi itibariyle tamamen UMS ve UFRS lere uygun finansal raporlar sunmaya bafllam fllard r. Bu nedenle, TMS ve TFRS ye referans olabilmesi için, flüpheli alacaklar konusunda yap lan incelemede MKB ye kay tl flirketler esas al nm flt r. ncelemeye 2 Haziran 2009 tarihi itibariyle finansal raporlar n aç klayan ve MKB 100 endeksi içinde yer alan toplam 79 iflletme dahil edilmifltir.* MKB 100 endeksi içinde yer alan bankalar n yan s ra finansal kiralama, faktoring ve finansman flirketleri 20 Temmuz 2007 tarihli ve say - l Resmi Gazetede yay mlanan Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman * ncelemeye al nan 79 iflletmenin isim listesi ekte sunulmufltur. 148

150 fiirketlerince Alacaklar çin Ayr lacak Karfl l klara liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Tebli e göre karfl l k ay rd klar için inceleme kapsam na dahil edilmemifltir. Yap lan incelemede flirketlerin, flüpheli alacak karfl l ay r rken kulland klar yöntemi aç kça belirtmedikleri görülmüfltür. Bundan dolay dipnot aç klamalar nda objektif bir delil oldu u takdirde alacaklar için karfl l k ayr lmaktad r veya alacaklar sürekli olarak müflteri baz nda takip edilmektedir v.b. ifadeleri kullanan iflletmelerin alacaklar n tek tek de erleme yöntemine tabi tuttu u; alacaklar için geçmifl deneyimlere ve ekonomik koflullara göre karfl l k ayr lmaktad r, geçmifl tahsil edilememe tecrübesine göre karfl l k ayr lmaktad r veya geçmifl y llardaki tahsilat oranlar dikkate al narak karfl l k ayr lmaktad r v.b. ifadeleri kullanan iflletmelerin de alacaklar n grup halinde de erlemeye tabi tuttu u varsay lm flt r. Yukar daki kriterlere göre yap lan incelemede 79 iflletmenin 56 tanesinin alacaklar n tek tek de erledi i, 20 tanesinin de alacaklar n grup halinde de erledi i saptanm flt r. Finansal tablolar nda flüpheli alacak karfl l bulunmayan 3 iflletmenin de bu konuda herhangi bir aç klama yapmad belirlenmifltir. Tek tek de erleme yöntemini kulland belirlenen 56 iflletmenin 36 tanesi, alacaklar n n tahsil edilemeyece ine dair objektif bir delinin (somut bir belirtinin) olmas durumunda karfl l k ayr laca n ifade etmifltir. Bunlar n d - fl nda kalan 5 iflletme objektif delinin yan s ra alaca n vadesinin de dolmufl olmas koflulunun arand n belirtmifltir. 8 iflletme alacaklara iliflkin karfl l k ayr labilmesi için, VUK da oldu u gibi, hukuki takibi flart koflmufltur. 3 iflletme tek tek müflteri baz nda tahsil edilememe tecrübesini dikkate ald n aç klam flt r. 2 iflletme tahsil imkan kalmayan alacaklar için karfl l k ayr ld n ve alacaklar n tahsil edilip edilemedi ine karar verilirken kredi kalitesinde bir de ifliklik olup olmad n n de erlendirildi ini belirtmifltir. Geriye kalan 2 iflletme de sadece gerekli görülen durumlarda karfl l k ayr ld n ifade etmifltir. Ancak bu iki iflletme gerekli görülen durumlara iliflkin aç klama yapmam flt r. 149

151 Alacaklar n tek tek de erleme yöntemine tabi tutan 56 iflletmenin flüpheli alacaklar n saptama kriterlerine göre da l m afla daki tabloda sunulmufltur. Tablo 2: Alacaklar n Tek Tek De erleme Yöntemine Tabi Tutan flletmelerin Karfl l k Ay r rken Dikkate Ald klar Kriterlere Göre Da l m KR TERLER Objektif Delil Objektif Delil + Alaca n Vadesinin Dolmas Hukuki Takip Müflteri Baz nda Tahsil Edilememe Tecrübesi Alaca n Kredi Kalitesinde De ifliklik Olmas Gerekli Görülen Koflullar TOPLAM filetme SAYISI 36 flletme 5 flletme 8 flletme 3 flletme 2 flletme 2 flletme 56 flletme Dipnotlar n incelenmesi sonucunda 20 iflletmenin de alacaklar n grup halinde de erlemeye tabi tuttu u saptanm flt r. Bu iflletmelerden 12 tanesi geçmifl deneyimlerine ve ekonomik koflullara göre karfl l k ay rd n ifade etmifltir. Ancak bu iflletmeler geçmifl deneyimlerinden ne kastettiklerini aç klamam fllard r. 5 iflletme geçmifl tahsil edilememe tecrübesine göre karfl l k ay rd klar n belirtmifllerdir. 2 iflletme geçmifl y llardaki tahsilat oranlar n n dikkate al nd n aç klam flt r. Geriye kalan bir iflletme de, piyasa flartlar n esas alarak yapabildi i en iyi tahminlere göre karfl l k ay rd n ifade etmifltir. nceleme kapsam na al nan 79 iflletmeden 3 tanesi karfl l k ay rd alacaklar n tek tek kimlerden oldu unu ve 12 tanesi de vadesi geçmifl ve karfl l k ayr lm fl alacaklar n n vadesinden geçen süreye göre (yaflland rma) s n fland - r lmas n dipnotlar nda aç klam fllard r Sermaye Piyasas Kurulunun (SPK) tarih ve 11/467 say l karar uyar nca Seri: XI, No:29 Sermaye Piyasas nda Finansal Raporlamaya liflkin Esaslar Tebli i ne göre haz rlanacak finansal tablolar ve bunlara ait dipnot formatlar hakk ndaki duyurusunda, alacaklar için UMS 32, UMS

152 ve UFRS 7 ye uygun olarak dipnot verilmesi gerekti ini belirtmifltir. Bu ba lamda, dipnotlar nda flüpheli alacak karfl l hesab na iliflkin bilgi veren iflletmeler UFRS 7 (TFRS 7) paragraf 16 ya göre fiüpheli Alacak Karfl l Hesab n n dönem içindeki hareketlerine, UFRS 7 (TFRS 7) paragraf 36 ya göre kredi riskine ve UFRS 7 (TFRS 7) paragraf 37 ye göre vadesi geçmifl ancak karfl l k ayr lmam fl alacaklar n vadelerinden geçen süreye göre s n fland r lmas na iliflkin bilgileri kamuoyuna sunmufllard r. flletmelerin, vadesi geçmifl ancak karfl l k ayr lmam fl alacaklar n vadelerine göre s n fland rabilmesi için karfl l k ayr lm fl alacaklar n n vadeleri hakk nda bilgi sahibi olmas gerekmektedir. Buradan yola ç karak, alacaklar n grup halinde de erlemeye tabi tutan iflletmelerin, karfl l k ay rd alacaklar n vadeye göre s n fland rabilmesi için flüpheli alacaklar n belirlerken Alacaklar n Yaflland r lmas yöntemini kulland klar sonucuna varabiliriz. flletmelerin dipnotlar nda, alacaklar n tek tek mi yoksa grup halinde mi de erlediklerine ve grup halinde de erliyorlar ise hangi yöntemi kulland klar na dair bilgiler aç klanmam flt r. Kan m zca finansal tablo kullan c lar na, özellikle araflt rma yapanlara, bu bilgilerin aç klanmas fayda sa layacakt r. 6. SONUÇ flletmelerin haz rlad finansal tablolardan yat r mc lar, çal flanlar, müflteriler, tedarikçiler, bankalar, devlet, araflt rmac lar ve en sonunda kamuya kadar uzanan birçok ç kar grubu faydalanmaktad r. Bu nedenle finansal tablolar n ve dolay s yla bu tablolar n haz rlanma esaslar n n, tek bir ç kar grubuna yönelik olarak de il, tüm ç kar gruplar n n ihtiyac n karfl layacak biçimde olmas gerekmektedir. VUK iflletme ile devlet aras ndaki vergiye iliflkin kurallar düzenlemektedir. Bundan dolay getirdi i hükümler sadece devletin ihtiyac na göre haz rlanm flt r. Bak fl aç s nedeniyle VUK, flüpheli alacaklar ile ilgili getirdi i hükümlerde eksik kalmakta ve dolay s yla devlet d fl ndaki ç kar gruplar n n ih- 151

153 tiyaçlar n karfl lamamaktad r. Oysaki finansal tablolar, tüm ç kar gruplar için haz rlanmal d r. Mevcut durumda MKB ye kote iflletmeler ve bankalar gibi az say daki flirketler haricindeki iflletmeler finansal tablolar n kamuoyuna aç klamamaktad rlar. Ancak de ifltirilmesi gündemde olan Türk Ticaret Kanun tasar s kamuoyuna aç klanan flekli ile kabul edilirse tüm iflletmeler finansal raporlar n TMS ve TFRS lere göre haz rlayacaklar ve kamuoyuna aç klayacaklard r. Finansal tablolar n tüm ç kar gruplar n n ihtiyaçlar n karfl layabilecek duruma getirilebilmesi için bir an evvel TMS ve TFRS lere geçilmeli ve muhasebe uygulamas VUK etkisinden ç kart lmal d r. KAYNAKÇA Ataman, Ümit (2007). Genel Muhasebe. Cilt: 1, 7. bs. stanbul: Türkmen Kitabevi. Erdamar, Cengiz ve Bas k, Feryal Orhan (2006). Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi. 2. bs. stanbul: Ar kan Bas m Yay m Da t m. Esen, Özgür Muhittin (2007). Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas Finansal Tablolar ve Kamuyu Ayd nlatabilirli i. (Yay mlanmam fl Doktora Tezi), stanbul, stanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Kieso, Donald E., Weygondt, Jerry J. ve Warfield, Terry D. (2001). Intermediate Accounting. 10.bs. USA: John Wiley & Sons Inc. Özerhan Akbulut, Y ld z (2008). Vergi Usul Kanunundaki De erleme Hükümlerinin Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Kapsam nda De erlendirilmesi Muhasebe Bilim Dünyas Dergisi. 10, 1 (2008) : Sevilengül, Orhan (2007). Genel Muhasebe. 13. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Türkçe Sözlük. (2005). Ankara : Türk Dil Kurumu Türkiye Muhasebe Standartlar ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar. (eriflim tarihi 2009) T.C. Yasalar ( ). 213 no lu Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 say l ) 152

154 EK MKB 100 Endeksi çindeki fiirketlerden nceleme Kapsam - na Dahil Edilenlerin Listesi 153

155 154

156 HALE KARARLARINDA DAMGA VERG S UYGULAMASI STAMP DUTY APPLICATIONS TENDER AWARDS Dr. fienol TURUT* Öz Bilindi i üzere uygulamada gerek özel kesimde gerek kamu kesiminde baz ifller (mal ya da hizmet al m sat m ) ihale ile (istekliler aras ndan en uygunu seçilerek) yapt r lmaktad r. haleli ifllerde, hem ihale kararlar hem de bu kararlar n ba land sözleflmeler ayr ayr damga vergisine tabidir. Karar Pulu olarak da adland r lan ihale kararlar na iliflkin damga vergisi mevcut durumda sadece kamu kesiminin (resmi daire ve kamu tüzel kiflili ine haiz kurumlar n) ihale kararlar nda al nmaktad r. Bu yaz n n amac ihale kararlar na iliflkin damga vergisinin mahiyetini; ne tür ihale kararlar nda bu verginin al nmas gerekti ini; kimlerin bu damga vergisinin mükellefi ve sorumlusu oldu unu; bu damga vergisini do uran olay n ne zaman tekemmül etti ini ve ne zaman ödenmesi gerekti ini ortaya koyarak, bu hususlarda yaflanan belirsizlikler aç s ndan çözüm üretmektir. Anahtar Sözcükler: Karar pulu, damga vergisi, ihale karar. Abstract Some of the works (commodity or service buying and/or selling) at both private and public sectors are carried out through putting out to tender. Both * Serbest Muhasebeci Mali Müflavir 155

157 tender awards and related contracts are subject to stamp duty seperately. However, today, stamp duty, so-called Awards Stamp is applied only for public sector (official and governmental corporations) tender awards. The purpose of this study is to analyze; the manners of stamp duties on tender awards, at what kinds of tender awards the stamp duty should apply, taxpayers and responsibles for the stamp duty, when the stamp duty becomes effectual and when it should be paid and finally to present solutions for some problems on these issues. Key Words: Award Stamp, Stamp Duty, Tender Awards. 1. G R fi : Damga Vergisi Kanunu (DVK) nun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) say l tabloda yaz l ka tlar n Damga Vergisine tabi oldu u belirtilmifl; DVK na ekli ve vergiye tabi ka tlar gösteren (1) say l tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" bafll kl bölümünün (2) numaral bendinde ise, hale Kanunlar na tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar n her türlü ihale kararlar na damga vergisi uygulanaca na hükmedilmifltir. hale kararlar na iliflkin damga vergisine iliflkin yasal düzenleme bir çok defa de iflikli e u ram fl, yukar da belirtti imiz mevcut flekline 5766 say l Kanun(T.C. Yasalar, 2008) 'un 10'uncu maddesi ile yap lan de ifliklik neticesinde kavuflmufl, tarihinden itibaren de bu flekliyle uygulanmaya bafllanm flt r. Bu vergi, ihale karar n n içerdi i ya da bu kararda gösterilen para miktar üzerinden hesaplan r. Karar pulu olarak da adland r lan (Altun, 2002, 81), ihale kararlar na iliflkin damga vergisinin oran ise binde 4,5 olarak belirlenmifltir. 156

158 Çal flmam zda ihale kararlar na iliflkin damga vergisi muhtelif boyutlar yla ele al nm flt r. 2. HALE KARARININ MAH YET ve KAMU HALE USULLER : 2.1. hale Kararlar n n Genel Niteli i: Yukar da belirtti imiz üzere DVK na ekli ve vergiye tabi ka tlar gösteren (1) say l tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" bafll kl bölümünün (2) numaral bendinde, ihale kararlar n n damga vergisine tabi oldu u belirtilmifl; ancak, ihale kararlar ndan ne anlafl lmas gerekti i aç klanmam flt r. hale kavram n n sözlük anlam ; ifl, mal vb.ni birçok istekli aras ndan en uygun flartlarla kabul edene verme, eksiltme veya art r m" ( /bts/?kategori=veritbn&kelimesec= Eriflim:10 May s 2009) d r. Di er bir deyiflle; ifl, mal ve hizmetlerin, aç k ve rekabetçi bir ortamda eksiltme veya art rma yöntemleriyle en uygun teklifte bulunana verilmesidir. (http: //tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veritbn&kelimesec= Eriflim: 10 May s 2009)Ancak, Maliye Bakanl nca Türkiye Noterler Birli ine verilen tarih ve say l yaz da, DVK uygulamas bak m ndan ihale karar n n kapsam flu flekilde aç klanm flt r:. bir mal n art rma ve eksiltme, pazarl k ve sair flekilde al nmas, sat lmas veya bir hizmetin görülmesi, gördürülmesi maksad yla verilen her türlü kararlar ihale kararlar d r. 1 Görüldü ü üzere Maliye daresi, ihale kavram n genifl bir biçimde yorumlamaktad r. Ayr ca darenin yine an lan Birli e vermifl oldu u baflka bir yaz da da ihale karar na iliflkin baz esaslar üzerinde durulmufltur. Buna göre; ihale ka- 1 T. Noterler Birli i nin tarih ve 9 say l Genelgesi (Mali Dan flmanl k 967) ( GenelgeDetay.aspx?TURU=GENELGE&ULAS=56295&K=ihale, Eriflim: 10 May s 2009) Bu yaz n n verildi i dönemde yasadaki düzenleme, ihale kanunlar na tabi olan veya olmayan daire ve kurumlar n yetkili organlar nca verilen her türlü ihale karar n n binde 4,5 nispetinde damga vergisine tabi olaca fleklinde idi. 157

159 rar na konu mallar n belli ve hesap edilebilir bir de erinin olmas gerekmektedir. Bir ka d n ihale karar olarak de erlendirilebilmesi için bu ka d n bir mal veya hizmetin al m veya sat m na iliflkin olmakla birlikte muhatab n (ihaleyi kazanan n) da belli olmas gerekir. 2 Netice olarak bir ifllemin ihale karar olarak kabulü için, flah s (ihaleyi kazanan kifli ya da kurum) ve bedel iki önemli unsurdur. Bunlar yoksa al nan karar ihale karar say lmaz. hale karar n n vergiye tabi olmas için bir di er önemli husus ise, taraflar aras nda ba lay c nitelik kazanm fl olmas d r. Bedelin tayin edilmedi i ve/veya flahs n belirlenmedi i kararlar daha çok teklifnamenin dayana n teflkil eder (Özbalc, 2008, 378). Yine, dahili ifllem (niyet) vasf nda bulunan kararlar da ihale kararlar olarak de erlendirilemez Kamu Kurumlar n n hale Kararlar n n Mahiyeti: Mevcut düzenlemeye göre sadece resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar n di er bir deyiflle kamu kesiminin ihale kararlar damga vergisine tabidir. Bu manada kamu kesimi aç s ndan ihale kararlar n n mahiyetinin tespiti konumuz aç s ndan anlam ifade etmektedir. hale asl nda bir süreçtir ve ihaleyi yapan kuruma göre bu süreç farkl flekilde yürütülebilir. Bununla birlikte, kamu hukukuna tabi olan veya kamunun denetimi alt nda bulunan veyahut kamu kayna kullanan kamu kurum ve kurulufllar n n yapacaklar mal ve hizmet al m ile yap m iflleri ihalelerinde uygulamalar gereken usul ve esaslar 4734 say l Kamu hale Kanunu(T.C. Yasalar, 2002) (K K) ile belirlenmifl olup, standartt r. Bu kurumlar n tamam nda ayn flekilde uygulan r. Dolay s yla, kamu kesimi aç s ndan ihale kararlar n n mahiyetinin tespiti aç s ndan K K nun hükümlerini irdelemek gerekir. Öncelikle belirtelim 2 M.B. nca T. Noterler Birli ine verilen tarih ve say l yaz (T. Noterler Birli i nin tarih ve 30 Say l Genelgesi Mali Dan flmanl k ( GENELGE&ULAS=57582&K=, Eriflim: 10 May s 2009) 158

160 ki; K K nun tan mlar bafll kl 4. maddesinde ihale nin; bu Kanunda yaz l usul ve flartlarla mal veya hizmet al mlar ile yap m ifllerinin istekliler aras ndan seçilecek birisi üzerine b rak ld n gösteren ve ihale yetkilisinin onay - n müteakip sözleflmenin imzalanmas ile tamamlanan ifllemleri ifade edece- i belirtilmifltir. Buna göre; kamu kesimi kurum ve kurulufllar aç s ndan bir ifllemin ihale karar olabilmesi için; öncelikle ihale konusu ifllemin istekliler aras nda seçilecek birisi üzerinde b rak ld n göstermesi ve ihale yetkilisinin onay n müteakip sözleflmeye ba lanmas gerekir. hale süreci Yasada detayl olarak aç klanm fl olup, flu flekilde özetleyebiliriz; - haleye kat lacaklar tekliflerini haz rlayarak, ihale komisyonuna sunarlar (K K md. 30) - haleye kat lmak için geçici teminat verilir 3 (K K md. 33) - hale Komisyonu taraf ndan teklifler de erlendirilir (K K md. 37) hale komisyonu taraf ndan esaslar yasada (K K md 37 ve 38 de) detayl olarak aç klanan de erlendirmeler neticesinde verilen karar üzerine idare, bütün teklifleri reddederek ihaleyi iptal edebilir. Yine ihale komisyonu, yapaca de erlendirme sonucunda ihaleyi, ekonomik aç dan en avantajl teklifi veren isteklinin üzerinde b rakabilir. hale komisyonu gerekçeli karar n belirterek, ihale yetkilisinin onay na sunar. hale yetkilisi, karar tarihini izleyen en geç befl ifl günü içinde ihale karar n onaylar veya gerekçesini aç kça belirtmek suretiyle iptal eder. hale, karar n onaylanmas halinde geçerli, iptal edilmesi halinde ise hükümsüz say l r. (K K md. 40). Yap lan bütün ihaleler bir sözleflmeye ba lan r. Sözleflmeler idarece haz rlan r ve ihale yetkilisi ile yüklenici taraf ndan imzalan r. (K K md. 46) 4 flte ihale kararlar olarak damga vergi- 3 Bu teminat ihalede teklif edilen bedelin % 3'ünden az olamaz. 4 Ancak, hale sonucunun bütün isteklilere bildiriminden itibaren; on gün geçmedikçe sözleflme imzalanamaz. (K K md. 41) Bununla birlikte, bu sürenin bitimini veya Maliye Bakanl n n vizesi gereken hallerde bu vizenin yap ld n n bildirilmesini izleyen günden itibaren üç gün içinde ihale üzerinde kalan istekliye, tebli tarihini izleyen on gün içinde kesin teminat vermek suretiyle sözleflmeyi imzalamas hususu imza karfl l tebli edilir veya iadeli taahhütlü mektup ile tebligat adresine postalanmak suretiyle bildirilir. (K K md. 42) 159

161 sine tabi tutulmas gereken kararlar, bu kurumlar n yetkili komisyonlar nca al nm fl bu nevi kararlard r. Ayr ca, Mevzuat m zda yer alan bir di er ihale kanunu da 2886 say l Devlet hale Kanunu(T.C. Yasalar, 1983) (D K) olup, gelir getirici ihaleler yani sat m, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve tafl ma ihaleleri, bu Kanuna göre ihale edilir. Bu Kanunda da bir ihale süreci mevcuttur. Dolay s yla bu süreç çerçevesinde, bu tür ihaleleri veren kurumlar n yetkili komisyonlar nca al nm fl bu nevi kararlar da damga vergisine tabidir Kamu Kurum ve kurulufllar n n hale Usulleri: Kamu kurum ve kurulufllar n n yapacaklar mal ve hizmet al m ile yap m iflleri ihalelerinde uygulayabilecekleri usuller K K nun 18. maddesinde say lm flt r. Buna göre, idarelerce mal veya hizmet al mlar ile yap m ifllerinin ihalelerinde flu usullerden birisi uygulan r: - Aç k ihale usulü, - Belli istekliler aras nda ihale usulü, - Pazarl k usulü. Uygulamada, yukar da belirtti imiz usullerden pazarl k usulü nde ihale kelimesi geçmedi i için, bu yöntemin bir ihale usulü olmad, bu yöntemle yap lan ifllemlerde verilen kararlar veya ihale yetkilisince verilen onay ve olurlar n ihale karar niteli i arz etmedi i, bu sebeple bu usule göre yap lan ifllemlerin damga vergisine tabi tutulmamas gerekti i yönünde bir görüfl mevcuttur. Bu hususta bir di er görüfl ise, 4734 say l Kanun un 18. maddesinin ilk f kras nda ihale usulleri aras nda pazarl k usulünün de, bir ihale usulü olarak say ld ve DVK nda her türlü ihale kararlar denilmek suretiyle kapsam n en genifl flekliyle belirlendi i, dolay s yla bu kapsamda yap lan ifllemlerin de vergiye tabi oldu u yönündedir. Bu hususta kanaatimiz, uygulamada Maliye daresinin de benimsemifl oldu u 2. görüfl yönündedir. 160

162 Netice olarak, ihale kanunlar na tabi olan resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllar n yukar da sayd m z esaslar ve usullerle yapm fl olduklar mal ve hizmet temini ile yap m ifllerine iliflkin ihale kararlar binde 4,5 oran ndan damga vergisine tabi olacakt r. Ayr ca Devlet hale Kanunu uyar nca gelir getirici ifllemler için yap lan ihalelerde uygulanan usuller ise; kapal teklif usulü; belli istekliler aras nda kapal teklif usulü; aç k teklif usulü; pazarl k usulü; yar flma usulüdür. (D K md. 35) Bu usullerle ve yasada belirtilen esaslarla yap lan sat m, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve tafl ma ihalelerine iliflkin kararlar da binde 4,5 oran nda Damga Vergisine tabi olacakt r. Burada bir hususu daha tekrar vurgularsak; bir mal yada hizmet al m-sat m prosedürünün ihale olarak nitelendirilebilmesi için, muhtelif tedarikçiler ya da al c lar aras ndan belli kriterlere ve usullere göre bir seçimin yap lmas n gerektiren bir prosedürün varl aranmal d r. Dolay s yla, ihale kanunlar na tabi olmayan resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllar n, yine yukar daki usullere benzer flekillerde yapm fl olduklar her türlü ihale kararlar n n da binde 4,5 oran nda damga vergisine tabi olaca söylenebilir. Burada unutulmamas gereken husus, ihale prosedüründe muhtelif tedarikçiler al c lar aras ndan belli kriterlere ve usullere göre bir seçimin yap lmas gerekti idir. Ayr ca kararda ihaleyi kazanan kifli ya da kurumun ve bedelin varl aranmal d r. Bu flekilde bir ihale prosedürü ve karar yoksa bu ifllem damga vergisine konu edilemez. 3. HALE KARARLARI DAMGA VERG S NE TAB OLAN KURUMLARIN KAPSAMI: 3.1. Özel Sektör fiirketlerinin Durumu: Damga Vergisi Kanunu nda yap lan de iflikliklere istinaden ihale kararlar damga vergisine tabi olan di er bir deyiflle kapsama giren kurumlar da y llar itibariyle de iflmifltir. 161

163 Belirtti imiz üzere, DVK na ekli (1) say l tablonun "//. Kararlar ve mazbatalar" bafll kl bölümünün 2 nci f kras nda yer alan konumuz düzenleme, mevcut flekline 5766 say l Kanun'un 10'uncu maddesi ile yap lan de ifliklik neticesinde kavuflmufltur. Maddenin 5766 say l Kanunla de ifltirilmeden önceki flekli flöyle idi: " hale kanunlar na tabi olan veya olmayan daire ve kurumlar n yetkili organlar nca verilen her türlü ihale kararlar ". Burada geçen kurum ibaresi gerek kamu gerek özel sektör tüzel kiflilerini de kavramakta, buna göre örne in anonim flirketlerin yetkili organlar nca (yönetim kurulu taraf ndan) verilen her türlü ihale karar da binde 4,5 oran nda damga vergisine tabi tutulmaktayd say l Kanunla DVK nda yap lan de ifliklikle, sadece resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar n ihale kararlar damga vergisine tabi hale getirilmifl; tarihinden itibaren, özel sektör flirketlerinin ihale kararlar damga vergisinin kapsam ndan ç kar lm flt r. Yukar da detayl olarak anlatt m z üzere, ihale süreci, ihalenin ilan yla bafllayan ve sözleflmeyle tamamlanan bir süreçtir. Di er bir deyiflle prensip olarak her ihale bir sözleflmeye ba lanmaktad r. Bu sözleflme yaz l olarak kurulmuflsa, damga vergisi zaten ödenmektedir. Dolay s yla bu tek bir sürecin iki noktas nda ayn tutar üzerinden iki defa damga vergisi al nmas na neden olan bir düzenlemedir. E er özel sektör flirketlerinin ihalelerine iliflkin ihale karar ndan damga vergisi al nmas n n mükerrerli i ve manas zl anlafl l p bundan vazgeçilmiflse, kamu kesimi ihalelerinde de ayn durum söz konusudur. Di er bir deyiflle ayn gerekçeler kamu kesimi için de geçerlidir. Bu nedenle asl nda bu düzenlemenin sadece özel sektör kiflilerinden de il tümüyle ortadan kald r lmas son derece isabetli olurdu. Kald ki, kamu kesiminde yap lan ihalelerde uygulanan bu damga vergisi, müteahhit flirket taraf ndan ihale bedeline ilave edilmekte ve fiyat mekanizmas yoluyla tekrar kamunun tasarrufundan ç kmaktad r. Di er bir deyiflle ihale damga vergisinin net bir etkisi (faydas ) yoktur. Bu nedenle bir sürü for- 162

164 malite yaratan bu ifllemin vergilendirilmesine bir an önce son verilmesi gerekir Mevcut Kapsam: Konumuz düzenlemenin son flekline göre, hale Kanunlar na tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar n ihale kararlar damga vergisine tabidir. Dolay s yla ihale kararlar damga vergisine tabi olan kurumlar iki ana kategoriye (resmi daireler ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar) ayr lm flt r Resmi Daireler: Bu kategorilerden ilki olan resmi daireler den ne anlafl lmas gerekti i zaten DVK nun 8. maddesinde aç kça belirlenmifltir. Resmi daire bafll kl an lan maddeye göre, DVK aç s ndan resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idareler ile il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere ba l olsa bile ayr tüzel kiflili i bulunan iktisadi iflletmeler resmi daire say lmaz Kamu Tüzel Kiflili ini Haiz Kurumlar: kinci kategori olan kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar a gelince; öncelikle belirtelim ki, Anayasam z n 123. maddesi uyar nca kamu tüzelkiflili i, ancak kanunla veya kanunun aç kça verdi i yetkiye dayan larak kurulur. Nitekim hukuk sistemimizde kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar gerek Anayasam zda gerekse yasalarda düzenlenmifltir. Örne in devlet taraf ndan kurulan yüksek ö retim kurumlar (üniversiteler) (md 130); Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu (md. 134) Anayasam zda düzenlenen kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllardand r. Özel kanunlarla kamu tüzel kiflili ini haiz olarak kurulan kurumlara da çok say da örnek gösterilebilir. Bunlar aras nda Serma- 163

165 ye Piyasas Kurulu SPK); Kamu hale Kurumu; Arsa Ofisi Genel Müdürlü ü; Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK); Kamu Denetçili i Kurumu; Özellefltirme daresi Baflkanl ; Do al Afet Sigortalar Kurumu (DASK); Radyo Ve Televizyon Üst Kurulu (RTÜK); Tasarruf Mevduatlar Sigorta Fonu (TMSF); Türkiye fl Kurumu; Rekabet Kurulu; fieker Kurumu; Telekomünikasyon Kurumu; Enerji Piyasas Düzenleme Kurumu (EPDK); Ekonomik, Kültürel, E itim ve Teknik flbirli i Baflkanl ; Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü çkiler Piyasas Düzenleme Kurulu gibi. Kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlardan baz lar ayn zamanda özel bütçeli idaredir. Di er bir deyiflle DVK aç s ndan resmi daire olarak da kabul görür. Örne in, üniversiteler; Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu; Kamu Denetçili i Kurumu; Özellefltirme daresi Baflkanl gibi Kamu ktisadi Teflebbüslerinin (K T) Durumu: Sermayesinin tamam devlete ait, iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan, kamu iktisadi teflebbüsü mahiyetindeki ktisadi devlet teflekkülleri 5 ile sermayesinin tamam Devlete ait olup tekel niteli- indeki mal ve hizmetleri kamu yarar gözeterek üretmek ve pazarlamak üzere kurulan ve gördü ü bu kamu hizmeti dolay s yla üretti i mal ve hizmetler imtiyaz say lan kamu iktisadi teflebbüsü mahiyetindeki kamu iktisadi kurulufllar n n 6 yapm fl olduklar ihalelere iliflkin kararlar n damga vergisine tabi olup olmayaca tereddütlü hususlardand r. Yukar da belirtti imiz üzere ihale kararlar damga vergisine tabi olan kurulufllar resmi daireler ile kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlard r. DVK nun 5 Baz ktisadi Devlet Teflekkülleri : Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankas, Türkiye Halk Bankas A.fi., ET Holding A.fi., Çay flletmeleri Genel Müdürlü ü, Türkiye fieker Fabrikalar A.fi., Makina ve Kimya Endüstrisi Kurumu, Boru Hatlar ile Petrol Tafl ma A.fi (BOTAfi), Türkiye Petrolleri A.O. (TPAO), Türkiye Elektrik Üretim letim A.fi., Devlet Malzeme Ofisi, Toprak Mahsulleri Ofisi. 6 Baz Kamu ktisadi Kurulufllar : T.C. Devlet Demiryollar flletmesi, Devlet Hava Meydanlar flletmesi, T.C. Posta flletmesi. 164

166 8. maddesinde yap lan belirleme uyar nca K T lerin resmi daire olmad aç kt r. K T lerin kamu tüzel kiflili ini haiz kurum olup olmad ise tereddütlüdür. Çünkü Anayasam za göre kamu tüzel kiflili i kanunla veya kanunun aç kça verdi i yetkiye dayan larak kurulur. Oysa K T ler olarak tabir edilen ktisadi Devlet Teflekkülleri ile Kamu ktisadi Kurulufllar n n, teflkil olduklar Ana Statüleri nde genellikle bu kurumlar n tüzel kiflili e sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumlulu u sermayesiyle s n rl olduklar belirtilmektedir. Buradan bu kurulufllar n kamu tüzel kiflili ine haiz olduklar neticesi ç kmamaktad r. Bununla birlikte, Maliye daresi taraf ndan Elektrik Üretim Anonim fiirketi'nin ald ihale kararlar n n damga vergisine tabi olup olmad hususunda verilen bir muktezada(gelir daresi Baflkanl Büyük Mükellefler Vergi Dairesi, 2009) flu aç klama yap lm flt r :. ihale kararlar n n damga vergisine tabi tutulabilmesi için, bu kararlar n resmi daireler ya da resmi daire olmasa dahi kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar taraf ndan al nmas gerekmektedir. Di er taraftan, Türkiye Cumhuriyeti Anayasas n n 123 üncü maddesinde, kamu tüzel kiflili inin, ancak kanunla veya kanunun aç kça verdi i yetkiye dayan larak kurulaca belirtilmifl; 128'inci maddesinde de, "Devletin, kamu iktisadi teflebbüsleri ve di er kamu tüzel kiflilerinin... " ifadesi kullan larak, kamu iktisadi teflebbüslerinin kamu tüzel kiflili ini haiz oldu u kabul edilmifltir. Buna göre, kamu tüzel kiflili i, yasama organ taraf ndan ç kar lacak bir kanunla ya da idare taraf ndan kanunun verdi i yetkiye dayan larak yap lacak bir idari ifllemle kurulabilecek olup; iktisadi devlet teflekkülleri ile kamu iktisadi kurulufllar n ve bunlar n müesseselerini, ba l ortakl klar n n ve ifltiraklerini kapsayan 233 say l Kamu ktisadi Teflebbüsleri Hakk nda Kanun Hükmünde Kararnamenin 3'üncü maddesinde, iktisadi devlet teflekkülü ile kamu iktisadi kurulufllar n n Bakanlar Kurulu karar ile kurulaca hükmüne yer verilmifltir. 165

167 Öte yandan, 27/07/2006 tarih ve say l Resmi Gazete'de yay mlanan "Elektrik Üretim Anonim fiirketi Ana Statüsü"nün 5'inci madde hükmüne göre, Elektrik Üretim Anonim fiirketi tüzel kiflili e sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumlulu u sermayesiyle s n rl, Elektrik Piyasas Kanunu, Kanun Hükmünde Kararname ve Ana Statü hükümleri sakl kalmak üzere özel hukuk hükümlerine tabi, 5018 say l Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve Say fltay denetimine tabi olmayan, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanl ile ilgili, sermayesinin tamam devlete ait olan bir iktisadi devlet teflekkülüdür. Yukar da yer alan aç klamalar çerçevesinde, damga vergisi uygulamas bak m ndan resmi daire kapsam nda bulunmayan; ancak kanunun verdi i yetkiye dayan larak Bakanlar Kurulu Karar yla kurulan ve kurulufl amac do rultusunda faaliyet gösterdi i alanda kamu gücü ayr cal klar na sahip olan kamu tüzel kiflili ini haiz Elektrik Üretim Anonim fiirketi taraf ndan al nacak ihale karar mahiyetindeki kararlar n, 488 say l Kanuna ekli (1) say l tablonun II/2 bölümü gere ince damga vergisine tabi tutulmas gerekmektedir. Görüldü ü üzere, Maliye idaresi özellikle Türkiye Cumhuriyeti Anayasas n n 128'inci maddesinde yer alan, "Devletin, kamu iktisadi teflebbüsleri ve di er kamu tüzel kiflilerinin... " ifadesinden hareketle kamu iktisadi teflebbüslerinin kamu tüzel kiflili ini haiz oldu unu ileri sürmektedir. Oysa bu ifade kamu iktisadi teflebbüslerinin bu kapsamda say laca n aç kta ifade eder nitelikte de ildir. Nitekim, yukar da belirtti imiz üzere K T lerin Ana Statülerinde kamu tüzel kiflili ini haiz olduklar belirtilmemifltir. Kald ki, özellikle iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan ve benzer faaliyette bulunan özel sektör flirketleri ile rekabet etmeye çal flan ktisadi devlet teflekküllerini böyle bir vergiye muhatap tutmak, (ayn sektördeki di er özel statülü firmalar n ihale kararlar damga vergisine tabi olmad ndan) eflitlik ilkesine ayk r olup, rekabeti bozucu etki yarat r. Bu verginin bu kurumlar n cebinden ç kmayaca, ihaleyi alan kuruma ödettirilece i ileri sürülse dahi, bu defa yukar da belirtti imiz üzere bu vergi fiyat mekanizmas yoluyla tekrar ihaleyi veren K T mahiyetindeki kuruma yüklenecek 166

168 ve belirtti imiz etkiyi yaratacakt r. Netice olarak darenin vermifl oldu u görüflün aç k bir yasal dayana olmad gibi kanaatimizce hakkaniyete de uygun de ildir hale Kanunlar na Tabi Olup Olmama Hususu: Yasada ihale kanunlar na tabi olsun ya da olmas n yukar da kapsam n belirledi imiz kurumlar n ihale kararlar damga vergisi kapsam na al nm flt r. Belirtti imiz üzere, mevzuat m zda halen uygulanmakta olan iki adet ihale kanunu vard r. Bunlar 2886 say l Devlet hale Kanunu ile 4734 say l Kamu hale Kanunu dur. Genel olarak gider yap c ihaleler yani mal, hizmet al m ve yap m iflleri ihaleleri 4734 say l Kanuna göre; gelir getirici ihaleler yani sat m, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve tafl ma ihaleleri 2886 say l Kanuna göre ihale edilir. Bu kanunlar n kapsad klar kurulufllar 2886 say l Devlet hale Kanunu nun 1. maddesinde 7 ve 4734 say l Kamu hale Kanunun 2. maddesinde belirlenmifltir 8. Yukar da her iki ihale kanununa da tabi kurum ve kurulufllar say lm flt r. Bu kurum ve kurulufllar incelendi inde asl nda yukar da kapsam n belirledi- imiz ihale kararlar damga vergisine konu edilecek resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllardan ihale kanunlar na tabi olmayan yegane kuruluflun köyler oldu u görülmektedir. Buna göre, DVK aç s ndan resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufl olarak say lan idareler köyler haricinde ihale kanunlar na tabidir. Köyler de ihale kanunlar na tabi olmayan resmi daire s fat yla yine bu damga vergisinin kapsam na girmektedir. 7 Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, özel idareler ve belediyeler. 8 a) Genel bütçe kapsam ndaki kamu idareleri ile özel bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara ba l ; döner sermayeli kurulufllar, birlikler (meslekî kurulufl fleklinde faaliyet gösterenler ile bunlar n üst kurulufllar hariç), tüzel kifliler. b) Kamu iktisadi kurulufllar ile iktisadi devlet teflekküllerinden oluflan kamu iktisadi teflebbüsleri. c) Sosyal güvenlik kurulufllar, fonlar, özel kanunlarla kurulmufl ve kendilerine kamu görevi verilmifl tüzel kiflili e sahip kurulufllar (meslekî kurulufllar ve vak f yüksek ö retim kurumlar hariç) ile ba ms z bütçeli kurulufllar. d) (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilenlerin do rudan veya dolayl olarak birlikte ya da ayr ayr sermayesinin yar s ndan fazlas na sahip bulunduklar her çeflit kurulufl, müessese, birlik, iflletme ve flirketler. e) 4603 say l Kanun kapsam ndaki bankalar n yap m ihaleleri. 167

169 4. HALE KARARLARINDA DAMGA VERG S N N MÜKELLEF : 4.1. Genel Aç klama: Belirtti imiz üzere, resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar n her türlü ihale kararlar damga vergisine tabidir. Bu halde bir ihalede her iki taraf n resmi daire olmas ya da bir taraf n resmi daire ya da kamu tüzel kiflili ini haiz kurum, di er taraf n özel sektör tüzel kiflisi 9 olmas durumlar nda damga vergisinin mükellefinin nas l belirlenece i hususu gündeme gelmektedir. Damga Vergisinde mükellefiyet, Kanunun bu bafll tafl yan 3. maddesinde düzenlenmifltir. Kanunun 3. maddesinin 1. f kras nda mükellefiyetle ilgili genel çerçeve çizilmifltir. F kradaki düzenlemeye göre Damga Vergisinin mükellefi vergiye tabi ka tlar imza edenlerdir. Bu genel prensip uyar nca ka d imzalayan kifli ya da kifliler verginin de mükellefi olmaktad r. Buna ba l olarak, yasan n 24. maddesinde de birden fazla kifli taraf ndan imza edilen ka tlara ait vergi ve cezan n tamam ndan imza edenler mütesselsilen sorumlu tutulmufllard r. Bunlar aras nda vergiden müstesna olanlar n bulunmas Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Netice olarak damga vergisinde genel prensip ka tta imzas bulunanlar n damga vergisinin mükellefi ve her birinin verginin tümünün ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldu udur. Di er bir deyiflle ka da konu ifllemle ilgisi bulunsa dahi, damga vergisine konu ka tta imzas olmayanlar verginin de mükellefi de ildir. Bu yasal çerçeveye göre, ihale kararlar nda damga vergisinin mükellefinin tespitinin de imzaya göre yap lmas mecburiyeti vard r. Yukar da özetlenen ihale sürecinden de anlafl ld üzere, ihale kararlar, ihaleyi yapan idarenin ihale komisyonu üyeleri taraf ndan imzalanmakta ve ihale yetkilisi taraf ndan da yine imza edilip onaylanmaktad r. Di er bir de- 9 DVK uygulamas aç s ndan kifli konumunda bulunan özel hukuk tüzel kiflileri. 168

170 yiflle ihale kararlar nda yüklenicinin (ihaleyi kazanan kifli yada flirketin) yetkilisinin imzas bulunmaz. haleyi kazanan kiflinin imzas ancak ihalenin ba land sözleflmede olur. Bu sözleflmenin de damga vergisi ayr ca hesaplan p ödenir. Yani ihale kararlar kapsam nda de il, sözleflme kapsam nda ve farkl oran (binde 7,5) üzerinden ayr ca damga vergisine tabi tutulur. Buna göre, ilk de erlendirmede ihale kararlar nda damga vergisinin mükellefinin de bu kararlarda imzas bulunan kurumlar n, yani ihaleyi veren resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllar n oldu u söylenebilir. Bununla birlikte, bu hususta muhtelif tart flmalar söz konusudur. Özellikle mükellefiyetle ilgili 3. maddenin ikinci f kras nda yer alan Resmi dairelerle kifliler aras ndaki ifllemlere ait ka tlar n Damga Vergisini kifliler öder ifadesi bu tart flmalar n oda n oluflturmaktad r. Afla da konu ihaleyi veren ve alan kurumlar n niteli ine göre ayr mlanarak aç klanm flt r Resmi Daireler Aras ndaki hale Kararlar : Damga Vergisinde, vergileme ve mükellefiyete iliflkin esaslar yukar da belirtti imiz gibi olmakla birlikte, yasada bir tak m istisnalar da öngörülmüfl; vergiden müstesna tutulan ka tlar DVK na ekli (2) say l tabloda s ralanm flt r (DVK md.9). Damga vergisinden istisna edilen ka tlar bafll n tafl yan (2) say l tablonun Resmi fllerle lgili Kâ tlar bölümünün (A/1) bendinde, Resmi daireler aras ndaki ifllemleri kapsayan her türlü kâ tlar... vergiden istisna edilmifltir. Bu bak mdan, Kanunun 8 inci maddesinde yaz l daireler aras nda düzenlenecek her türlü ka tlar damga vergisinden istisnad r. Dolay s yla resmi daireler aras nda düzenlenebilecek ihale kararlar da damga vergisinden istisna olacakt r. 169

171 4.3. haleyi Veren Kurumun Resmi Daire, Kazanan Kurumun Özel Sektör Tüzel Kiflisi Oldu u Hallerde Uygulama: Yukar da detayl olarak aç klad m z üzere; damga vergisinin mükellefi vergiye konu ka tta imzas bulunanlar olup; ihale kararlar nda ihaleyi alan kurumun yetkililerinin imzas bulunmad ndan, ilk bak flta damga vergisinin mükellefinin ihaleyi veren kurum oldu u söylenebilir. Bununla birlikte ihaleyi veren taraf n resmi daire olmas halinde ise tereddüt yaratan bir durum ortaya ç kmaktad r. Bu noktada genel anlay fl bu hallerde de, verginin karfl tarafça (kiflilerce) ödenmesi gerekti i yönündedir (Özbalc, 2008, 89; Koçak, 2008, 141). Dolay s yla, bu yaklafl ma göre, ihaleyi veren taraf n resmi daire oldu u hallerde, ihale karar nda sadece resmi dairenin imzas olsa dahi, Kanunun 3. maddesinin 2. f kras ndaki düzenleme uygulama alan bulur. Bu düzenlemeye göre de, resmi dairelerle kifliler aras ndaki ifllemlere ait ka tlar n Damga Vergisini kifliler öder, di er bir deyiflle mükellefiyet/ödeme, ifllemin taraf özel sektör tüzel kiflileri taraf ndan yerine getirilmelidir. Sadece resmi dairenin imzas n tafl sa bile verginin mükellefinin kifliler olmas gerekti ini ileri süren bu genel anlay fl n bir di er gerekçesi de; Kanuna ba l vergiden müstesna ka tlar n yer ald (2) say l tablonun I/B pozisyonunda sadece resmi dairelerce imzalan p, kiflilere verilecek bir k s m ka tlar n, vergiden istisnas n n öngörüldü ü; bu istisna hükümleri ile birlikte de- erlendirme yap ld nda, resmi dairelerle kifliler aras ndaki iliflkilerde, sadece resmi daireler ad na imzalanm fl ka tlar için de, özel istisna hükümlerinde yer almad kça, vergileme yap laca ve verginin kiflilerden al naca fleklidedir (Özbalc, 2008,89). Nitekim, Maliye daresi de ayn görüflte olup, 17 seri nolu Damga Vergisi Genel Tebli inde flu belirlemeyi yapm flt r : Bilindi i üzere Kanunun 3. maddesinin 2. f kras nda, resmi dairelerle kifliler aras nda düzenlenen ka tlar n damga vergisinin kifliler taraf ndan ödenece i hükme ba lanm flt r. Bu hüküm gere ince, ister yaln zca resmi dairenin imzas isterse resmi daire ile ki- 170

172 flinin imzas birlikte bulunsun, ka da ait verginin tamam kifliler taraf ndan ödenmektedir. Görüldü ü üzere, darenin görüflü de bu istikamettedir. Oysa yukar da belirtti imiz üzere, Damga Vergisinde mükellefiyet Kanunun 3. maddesinde düzenlenmifl olup, maddede Damga Vergisinin mükellefinin ka tlar imza edenler oldu u herhangi bir tereddüde mahal vermeyecek biçimde aç kça belirtilmifltir. Bu aç k düzenleme ortadayken, 2 nolu tablodaki baz belirlemelerden yola ç karak sadece resmi daireler taraf ndan imza edilen ka tlarda mükellefiyeti, ifllemin di er taraf olan ancak ka tta imzas dahi bulunmayan kiflilere yüklemek Anayasa n n 73. maddesinde düzenlenen verginin yasall n prensibine ayk r d r. Yasada aç kça belirtilmemifl bir mükellefiyet yorum yoluyla tesis edilemez. Ayr ca, kanaatimizce mükellefiyetle ilgili 3. maddenin 2. f kras ndaki Resmi dairelerle kifliler aras ndaki ifllemlere ait ka tlar n Damga Vergisini kifliler öder. fleklindeki hüküm, birinci maddedeki genel prensiple birlikte düflünüldü ünde flu flekilde okunmal d r: - Verginin mükellefi ka tta imzas bulunanlard r. - Hem resmi daire hem de kifliler taraf ndan imza edilen ka tlarda prensip olarak mükellefiyet her iki tarafa da terettüp etmekle birlikte, resmi daireler bu ifllemin vergisini ödemekten muaf tutulacak, ödeme sadece kiflilerden istenecektir. - Sadece resmi daireler taraf ndan imza edilen ihale kararlar nda, ifllemin taraf olmakla birlikte ka tta imzas bulunmayan kiflinin mükellefiyetinden bahsedilemez. Netice olarak, ihaleyi verenin resmi daire oldu u hallerde, ihale karar sadece resmi daire taraf ndan imzalanaca ndan verginin hem mükellefi hem de ödemesinden sorumlu olan taraf resmi dairedir. haleyi alan taraf n herhangi bir mükellefiyeti ya da sorumlulu unun olmamas gerekir. Konuyla ilgili yarg ya yans yan bir olay tespit edilemedi inden, Yarg n n nas l bir tutum sergileyece i net de ildir. Bununla birlikte uygulamada resmi daireler ihale ile ilgili düzenledikleri flartnamelerde bu damga vergisinin ödenmesi hususunu müteahhide yüklemekte 171

173 (ihaleye kat lman n flart olarak ileri sürülmekte), di er bir deyiflle damga vergisi zaruri olarak müteahhide ödetilmektedir. Müteahhidin sözleflme/flartname ile damga vergisinin ödeyicisi oldu unu kabul etti i hallerde yukar da belirtti imiz hususlara dayanman n güç hatta imkans z olaca da tabidir haleyi Verenin Kamu Tüzel Kiflili ini Haiz Kurulufl, haleyi Alan n Özel Sektör Tüzel Kiflisi Oldu u Hallerde Uygulama: haleyi verenin kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufl, ihaleyi kazanan n özel sektör tüzel kiflisi oldu u hallerde yine DVK nun 3/1. f kras gere i, damga vergisinin mükellefi ihale karar nda imzas bulunan taraf pozisyonundaki kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllar olmas gerekir. Ayr ca burada DVK nun 3/2. maddesinde belirtilen kural n ifllemeyece- ini düflünüyoruz. Çünkü yukar da belirtti imiz üzere bu maddedeki düzenlemeye göre resmi dairelerle kifliler aras ndaki ifllemlere ait ka tlarda damga vergisini kifliler öder. Kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllar, kamu kurumu olmalar na ra men Damga vergisinin uygulamas aç s ndan resmi daire olarak say lmam fllard r. (DVK md. 8) Bu nedenle kamu tüzel kiflili ini haiz kuruluflun düzenledi i ihale karar n n damga vergisi bu kurulufltan aranmal d r. haleyi alan özel sektör tüzel kiflisi kurum bu damga vergisinin mükellefi olmad gibi ödemesinden de sorumlu de ildir. Bununla birlikte yine yukar da belirtti imiz üzere, müteahhitlerin bu damga vergisinin ödeyicisi oldu unu sözleflme ya da flartname ile kabul ettikleri hallerde yukar da belirtti imiz hususlara dayanman n güç hatta imkans z olaca ortadad r. 5. HALE KARARINA L fik N DAMGA VERG S N DO URAN OLAY: Vergiyi do uran olay, verginin konusu ile mükellefi aras nda kanunun 172

174 arad flartlar n ve iliflkinin meydana gelmesidir (Turgay, 1969, 88). Vergi Usul Kanunu (VUK) nun 19. maddesinde vergi alaca, vergi kanunlar n n vergiyi ba lad klar olay n vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile do ar hükmü gere i, vergiyi do uran olay n gerçekleflmesiyle, devlet aç s ndan vergi alaca, mükellef aç s ndan ise vergi borcu do ar (VUK md.19/2). Vergi Kanunlar nda vergiyi do uran olay genellikle ilgili yasas nda belirlenmifltir. Ancak, DVK nda vergiyi do uran olay aç s ndan aç k bir hüküm yoktur. Bununla birlikte Maliye daresi Damga Vergisi aç s nda vergiyi do uran olay n, damga vergisine konu ka d n düzenlenmesi an oldu u görüflündedir. 10 dareye göre, Damga vergisinde, vergiyi do uran olay ka tlar n düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olup, ka d n hükümlerinin uygulan p uygulanmamas, k smen uygulanmas, hükmünden yararlan lmamas veya k smen yararlan lmas vergileme aç s ndan bir önem arz etmemektedir 11. Uygulamada da damga vergisinin do mas için, ka d n yaz l p imzalanmas ve bir hususu ispat ya da belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olmas halinde damga vergisini do uran olay n da meydana geldi i belirtilmektedir (K rman, 1997,12; Karaaslan). 12 Baflka bir ifadeyle vergiyi do uran olay ifllemin varl de il, iflleme iliflkin ka d n düzenlenmesi ile vuku bulmaktad r (K ldifl, 2006). Konumuz ihale kararlar aç s ndan yap lan de erlendirmelerde ise, bu kararlar n yetkili makam taraf ndan onaylanmakla geçerlik kazand klar, bu nedenle onay n yap ld anda damga vergisinin do aca ifade 10 Bkz: 17 seri nolu DV Genel Tebli inin II/C bölümü. 11 Gelir daresi Baflkanl Ankara VDB n n B.07.1.G B /DMG say l muktezas, y/mukteza/muktezadetay.asp?id=114033, Eriflim:15 May s 2009) 12 Ayr ca KANET, Damga vergisini do uran olay n, bu vergiye tabi ka tlar n Türkiye de düzenlenmesi oldu unu belirtmektedir. (Kaneti, 1989, 402.); AKSOY da benzer flekilde, vergiyi do uran olay, bu belgelerin düzenlenmesi ve imzalanmas an na ba lam flt r. (Aksoy, 1999, 382); B L C ise konuyu biraz daha detayland rarak flu aç klamay yapm flt r: Damga Vergisinde vergiyi do ran olay, yukar da say lan ka tlar n Türkiye de düzenlenmesidir. Damga vergisinde vergiyi do uran olay n olabilmesi için; - Vergiye konu bir ka d n varl, - Ka d n yaz l p imzalanarak veya imza yerine geçen iflaret konularak düzenlenmifl olmas, - Düzenlenen ka d n hukuki sonuç do uracak flekilde ilgili yerlere ibraz edilmesi, flartlar n n bir arada gerçekleflmesi gerekir. (Bilici, 2007, ) 173

175 edilmektedir (Altun, 2002, 81; Vural, 2004, 144). Ancak, yükleniciye tebli edilmedikçe onaylanm fl ihale karar na ait damga vergisi mükellefiyetinin yerine getirilmesinin mümkün olamayaca da belirtilmektedir (Karaaslan) Dan fltay n konuya yaklafl m da benzer paraleldedir. Konuyla ilgili bir kararda(dan fltay 7. Dairesi, 2005)flu belirleme yap lm flt r: Damga vergisinde, vergiyi do uran olay, 488 say l Kanuna ekli (1) say l tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan ka tlar n yaz l p imzalanmas ya da imza yerine geçen bir iflaret konulmas an nda meydana gelmekte ve sözü edilen Kanunda gösterilen zamanlarda ödenmesi gerekmektedir. damga vergisinde de vergiyi do uran olay, gerekli prosedürün tamamlanmas ve ihale karar n n ihale makam nca imzalanmas ile tekemmül etti inden. Görüldü ü üzere, Dan fltay da, ihale karar n n damga vergisinin karar n n ihale makam nca imzaland anda do aca n ifade etmektedir. Oysa, ihale bir süreç olup, bu süreç yukar da detayl olarak aç klanm flt r. Belirtti imiz üzere, K K nun 4. maddesine göre, hale, ihale yetkilisinin onay n müteakip sözleflmenin imzalanmas ile tamamlanan ifllemleri ifade etmektedir. K K uyar nca gerçeklefltirilen ihale, ihale komisyonu taraf ndan yap lan de erlendirme neticesinde ekonomik aç dan en avantajl teklifi veren aday müteahhit üzerinde b rak l r. Yap lan bütün ihaleler bir sözleflmeye ba lan r. Sözleflmeler idarece haz rlan r ve ihale yetkilisi ile yüklenici taraf ndan imzalan r. (K K md. 46) 13 hale üzerinde kalan istekli kesin teminat vererek sözleflmeyi imzalamak zorundad r. Netice olarak ihale süreci sözleflmenin imzalanmas ile tamamlanmaktad r. Buna göre kanaatimizce sözleflmenin imzalanmas ile ihale karar na iliflkin damga vergisi aç s ndan vergiyi do uran olay 13 Ancak, hale sonucunun bütün isteklilere bildiriminden itibaren; on gün geçmedikçe sözleflme imzalanamaz. (K K Md. 41) Bununla birlikte, bu sürenin bitimini veya Maliye Bakanl n n vizesi gereken hallerde bu vizenin yap ld n n bildirilmesini izleyen günden itibaren üç gün içinde ihale üzerinde kalan istekliye, tebli tarihini izleyen on gün içinde kesin teminat vermek suretiyle sözleflmeyi imzalamas hususu imza karfl l tebli edilir veya iadeli taahhütlü mektup ile tebligat adresine postalanmak suretiyle bildirilir. (K K md 42) 174

176 da gerçekleflmektedir. Dolay s yla damga vergisinin do uflu aç s ndan ihalenin sözleflmeye ba land ana bak lmas gerekti ini düflünüyoruz. 6. HALE KARARINA L fik N DAMGA VERG S N N ÖDENMES : 5281 say l Kanun ile DVK nun 18 inci maddesinde yap lan de ifliklik ile makbuz karfl l nda ödeme flekli Damga Vergisinde as l ödeme usulü olarak belirlenmifltir. Katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, döner sermayeli kurulufllar, bankalar, kamu iktisadi teflebbüsleri, devlet ve kamu iktisadi teflebbüsleri ifltirakleri, özerk kurulufllar, di er kamu kurumlar ve anonim flirketler, sürekli damga vergisi mükellefi statüsündedirler. Bu kurum ve kurulufllar n notere veya ticaret sicil memurlu una tasdik ettirmek suretiyle damga vergisi defteri tutmalar gerekmektedir. Bu kurum ve kurulufllarca bir ay içinde düzenlenen ka tlar n vergisi, ertesi ay n yirmiüçüncü günü akflam - na kadar vergi dairesine Damga Vergisi Beyannamesi ile bildirilir ve yirmialt nc günü akflam na kadar ödenir. Bununla birlikte, eshaml komandit ve limited flirketler kooperatifler iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmeler, ifl ortakl klar (kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirenler), kollektif ve adi komandit flirketler, vergi usul kanunu hükümleri çerçevesinde bilanço ve iflletme hesab esas na göre defter tutan di er mükelleflerin sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri ve defter tutmalar ihtiyaridir. Sürekli mükellefiyet tesis ettirmek istemeyen bu mükellefler, damga vergisine iliflkin kay tlar n Vergi Usul Kanununa göre tutmak zorunda olduklar defterlerinde ayr nt l olarak göstermek flart ile ayr ca damga vergisi defteri tutmalar na da gerek yoktur. htiyarilik hakk n kullanarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen bu mükelleflerin, düzenledikleri veya taraf olduklar ka tlara iliflkin damga vergilerini ka d n düzenlendi i tarihi izleyen onbefl gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirmeleri ve ayn süre içinde ödemeleri gerekmektedir. Mükelleflerin, damga vergisinin ödendi ine 175

177 iliflkin makbuzu, VUK hükümleri uyar nca 5 y l süre ile saklamas ve istenildi inde yetkililere ibraz etmeleri zorunludur. Damga Vergisinde verginin ödenmesine iliflkin genel prensip yukar da aç kland gibidir. Bu prensip resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili ini haiz kurulufllar n ihale kararlar na iliflkin damga vergisi aç s ndan da geçerlidir. Ancak, 44 seri no.lu Damga vergisi Genel Tebli i(maliye Bakanl, 2005) nde genel bütçeli daireler taraf ndan al nan ihale kararlar na ait damga vergisinin ödenme prosedürü farkl laflt r lm flt r. Buna göre, bu kurumlar n ihale karar n n müteahhide tebli inden itibaren en geç 15 gün içinde, verginin mükellefi olan müteahhitlerce, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanl klara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden ba l oldu u vergi dairesine beyanname verilmeksizin makbuz karfl l ödenmesi gerekmektedir 14. Ayr ca, ihale kararlar na iliflkin ka tlar n noterliklerde düzenlenmesi halinde, bu ka tlara ait damga vergileri 1512 say l Noterlik Kanunu çerçevesinde noterler taraf ndan makbuz karfl l tahsil ve beyan edilir. Burada bir noktaya daha iflaret edelim. Zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler ile di er kifliler aras nda düzenlenen ve damga vergisine tabi olan ka tlara ait verginin tamam - n n sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler taraf ndan beyan edilip ödenmesi gerekir. (DVK md. 24/3) Verginin zaman nda beyan edilip ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda, vergi, ceza ve fer'ileri iflleme taraf olan ve damga vergisini sürekli makbuz verilmesi flekliyle ödemek zorunda olan mükelleflerden al nacakt r. Ancak, bu mükelleflerin vergi asl için karfl tarafa rücu hakk vard r. 14 ÇOLAK, her ne kadar 44 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebli i nde katma bütçeli idarelere hizmet veren saymanl klar ile döner sermaye saymanl klar için aç k bir düzenleme bulunmamakla birlikte, an lan ihale komisyonu karalar na ait damga vergilerinin al nd karfl l mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden ba l oldu u vergi dairesine veya genel bütçeli dairelere hizmet veren saymanl klara da yat r lmas n n mümkün olmas gerekti ini ifade etmektedir. (ÇOLAK, 2005, 44) 176

178 7. DO RUDAN TEM N USULÜNE L fik N KARARLARDA DAMGA VERG S : Yukar da belirtti imiz üzere, K K nun Uygulanacak hale Usulleri bafll kl 18. maddesinde Aç k ihale usulü, belli istekliler aras nda ihale usulü ve pazarl k usulü olmak üzere 3 adet ihale usulü say lm flt r. Bununla birlikte Yasan n ilk halinde 18. maddedeki ihale usulleri aras nda do rudan temin de say lm flt. Ancak 4964 say l Kanun(T.C. Yasalar, 2003) un 12. maddesiyle do rudan temin ihale usulleri aras ndan ç kar lm flt r. Do rudan temin in ihale usulleri aras ndan ç kar lmas n n sebebi 4964 say l Kanun un gerekçesinde flu flekilde aç klanm flt r: Madde ile esasen bir ihale usulü olmayan "do rudan temin" ihale usulleri aras ndan ç kar lmakta ve buna iliflkin esas ve usuller Kanunun 22 nci maddesinde düzenlenmektedir. Gerçekten de do rudan temin usulü, idarelerin küçük çapl ihtiyaçlar n di er ihale usullerine tabi olmadan basit biçimde karfl lamas için getirilmifl bir usuldür. Bununla birlikte, Kanunun ilk düzenlenme fleklinde çok cüzi al mlarda dahi sözleflme yap lmas, Kanunun 10 uncu maddesindeki yeterlik flartlar n n aranmas, Kuruma sözleflme bedelinin onbinde befli oran nda pay yat r lmas gibi zorunluluklardan dolay, uygulamada istenilen kolayl k sa lanamam fl, bu sebeple bu yöntemden yeterince faydalan lamam flt r. Dolay s yla, 4964 Kanun(T.C. Yasalar, 2003) la yap lan de ifliklikle do rudan temin usulüne göre yap lacak mal ve hizmet al mlar nda, ihale komisyonu kurma ve 10 uncu maddede say lan yeterlik kurallar n arama zorunlulu u kald r lm fl, ihale yetkilisince görevlendirilecek kifli veya kifliler taraf ndan piyasada fiyat araflt rmas yap larak ihtiyaçlar temin edilmesi öngörülmüfltür. Bununla birlikte, 2004 Y l Kamu hale Genel Tebli i(kamu hale Kurumu, 2004) nde ise flu aç klamalara yer verilmifltir: Söz konusu hükümler uyar nca an lan maddede belirtilen nitelikteki ihtiyaçlar n karfl lanmas nda kolayl k sa lanmas amaçlanm fl olmakla birlikte, ihtiyac n niteli ine göre, ilan yap lmas, teminat al nmas, ihale komisyonu kurulmas, isteklilerde belirli 177

179 yeterlilik kriterlerinin aranmas ile flartname ve sözleflme düzenlenmesi gibi hususlar idarenin takdirindedir. Bu madde kapsam nda al m yap lacak mal n teslimi veya hizmetin ya da yap m iflinin belli bir süreyi gerektirmesi durumunda al m n bir sözleflmeye ba lanmas zorunlu olup bir defada yap lacak al mlarda sözleflme yap lmas idarenin takdirindedir. (Tebli in X/A bölümü) Görüldü ü üzere Tebli de do rudan temin ile ilgili bir tak m prosedürler ilgili idarenin takdirine b rak lm flt r. Di er bir deyiflle ihaleyi yapacak idare isterse bu tür al mlarda ihale prosedürlerini uygulayabilecektir. Gerçekten de 4734 say l Kanunun 22 nci maddesinde düzenlenen do rudan temin uygulamas esas itibar yla bir ihale yöntemi de ildir. Bununla birlikte 2004 Y l Kamu hale Genel Tebli i nde yap lan aç klamalar do rudan temin suretiyle yap lan mal ve hizmet al mlar n n ihale karar damga vergisine tabi tutulup tutulmayaca hususunda tart flmalara neden olmufltur. Nitekim Maliye daresi 44 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebli i(maliye Bakanl, 2005) nin 5 numaral bölümünde konuya iliflkin flu belirlemeyi yapm flt r :. idarelerin 4734 say l Kanunun 22 nci maddesi kapsam nda yapacaklar al mlar nedeniyle belli paray ihtiva eden bir sözleflmenin düzenlenmesi halinde bu sözleflmenin, idarelerce kurulacak ihale komisyonlar nca bir ihale karar - n n al nmas halinde bu karar n, damga vergisine tabi tutulmas gerekmektedir. Ancak, söz konusu al mlar nedeniyle belli paray ihtiva eden bir sözleflmenin düzenlenmemesi ve ihale komisyonlar kurularak bir ihale karar n n al nmamas halinde ise damga vergisinin aran lmayaca tabiidir. Buna göre, K K nun 18 inci maddesinde belirtilen ihale usulleri aras nda yer almayan do rudan temin suretiyle al mlarda, kurumun yetkili organlar nca verilen ihale kararlar varsa binde 4,5 oran nda ihale damga vergisi uygulanacakt r, Komisyon kurulmad ve ihale karar al nmad durumda ise ihale damga vergisine gerek bulunmamaktad r. Düzenlenmesi zorunlu olmamakla birlikte, düzenlenmifl olan sözleflmeler ise binde 7,5 oran nda damga vergisine tabidir. 178

180 8. SONUÇ : hale kararlar na iliflkin damga vergisi uygulamas tüm yönleri ile yukar da anlat lm fl, uygulamada karfl lafl lan aksakl klar üzerinde durulmufl ve bir tak m tereddütlü hususlar hakk nda görüfllerimize yer verilmifltir. Burada bir kez daha vurgulamak isteriz ki, ihale kararlar na iliflkin damga vergisi, ayn ifllemden iki defa (hem ihale hem sözleflme aflamas nda) vergi al nmas na neden olan bir uygulamad r. Nitekim, 5766 say l Kanunla tarihinden itibaren, özel sektör flirketlerinin ihale kararlar damga vergisinin kapsam ndan ç kar lm flt r. Halen sadece resmi daire ve kamu tüzel kiflili ini haiz kurumlar n ihale kararlar damga vergisine tabi tutulmaktad r. Oysa ihale kararlar na iliflkin damga vergisini özel sektör flirketlerinin ihale kararlar ndan kald ran gerekçeler kamu kesimi için de aynen geçerlidir. Kanaatimizce, yap lacak bir düzenlemeyle kamu kesimi ihale kararlar - na iliflkin damga vergisi uygulamas na da son verilmelidir. Nitekim kamu kesiminde yap lan ihalelerde uygulanan bu damga vergisi, müteahhit flirket taraf ndan ihale bedeline ilave edilmekte ve fiyat mekanizmas yoluyla tekrar kamunun tasarrufundan ç kmaktad r. Müteahhit firman n tüm masraflar n bu arada ödeyece i vergileri dikkate almadan bir fiyat vermesi zaten beklenemez. Bu nedenle ihale kararlar na iliflkin damga vergisinin net katk s s f rd r. Tabiri yerinde ise, bir cebe girip di er cepten ç kmaktan öteye bir anlam ifade etmemektedir. Netice olarak gereksiz yere formalite yaratan bu vergilemeye bir an önce son verilmesi isabetli olacakt r. KAYNAKÇA Aksoy, fierafettin (1999). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. 5. bs. stanbul: Filiz Kitabevi. Altun, Muhsin (2002). hale Karar Olmaks z n Yap lan Al mlarda Damga Vergisi Yaklafl m 109 (Ocak 2002) 179

181 Bilici, Nurettin (2007). Vergi Hukuku. 15. bs. Ankara: Seçkin Yay nc l k. Çolak, H.Bayram (2005). Sözleflmeler le hale Kararlar nda Damga Vergisinin Tahsili Ve Ödenmesi Yaklafl m 150 (Haziran 2005) Dan fltay 7. Dairesi( ). E: 2002/850, K: 2005/3016 say l karar. Vergi Dünyas, 327 (Kas m 2008) : 185 Gelir daresi Baflkanl Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl ( ). B.07,1.G B /2-Muk/385 say l muktezas Vergi Dünyas, 335 (Temmuz 2009) : (eriflim tarihi:10 May s 2009) (eriflim tarihi: 10 May s 2009) Kamu hale Kurumu ( ) Y l Kamu hale Genel Tebli i. Ankara : Resmi Gazete (25486 say l ) Kaneti, Selim (1989). Vergi Hukuku. stanbul: Filiz Kitabevi. Karaarslan, Erkan, Damga Vergisi. bolum/makale/dosya/ 7.pdf (eriflim tarihi: 15 May s 2009) K ldifl,yusuf (2006). Türk Vergi Hukukunda Vergiyi Do uran Olay E-Yaklafl m. 33 (Nisan 2006) K rman, Ahmet (1997). 488 Say l Damga Vergisi Kanunu fierhi. 2. bs. Ankara. Koçak, Aysun (2008). Taahhüt fllerinde Damga Vergisi Uygulamas Yaklafl m. 181 (Ocak 2008): Maliye Bakanl ( ). 44 seri no.lu Damga vergisi Genel Tebli i. Ankara : Resmi Gazete (25788 say l ) Özbalc, Y lmaz (2008). Damga Vergisi Yorum ve Aç klamalar. Ankara: Olufl Yay nc l k. T.C. Yasalar ( ) 5766 say l kanun. Ankara : Mükerrer Resmi Gazete ( say l ) 180

182 T.C. Yasalar ( ) 4964 say l kanun. Ankara : Resmi Gazete (25200 say l ) T.C. Yasalar( ) 2886 say l Devlet hale Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18161 say l ) T.C. Yasalar( ) 4734say l Kamu ihale kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24648 say l ) Turgay, Recep (1969). Vergi Usul Kanunu ve Tatbikat. 2. bs. stanbul : [yayl.y.] Vural, Murat (2004). hale Kararlar nda Damga Vergisi Aç s ndan Özellikli Bir Durum Yaklafl m 138 (Haziran 2004) :

183 182

184 MUHASEBEDE/MUHASEBEC N N HESABÎ TAKD R YETK S DISCREATION POWER OF ACCOUNT IN ACCOUNTANCY DECISIONS Dr. Ahmet ÜNSAL* ÖZ Bilgi iletiflim teknolojileri ve bunlar n paylafl m, bilgi destek sistemlerinde gerçekleflen h zl etkileflim neticesinde, muhasebe uygulamalar nda da problemli alanlar ve çat flmalar oldukça yo unlaflmaktad r. Bu çat flmalar n çözümü ise, ço unlukla neredeyse uygulay c n n öznel karakteriyle özdefllefltirilebilmektedir. Oysa muhasebe karakteri; öznel uygulamalar özellikle problem çözümünde d fllayan bir bilimdir. Bu çal flman n amac, muhasebe uygulamalar n n nesnel temellerini ortaya ç karmakt r. Bu amaçla, birinci k - s mda takdir kavram n n kavramsal içeri i, takdir sürecindeki alan ve yetkisinin s n rlar teoriksel olarak ortaya konulmufltur. kinci k s mda ise, teorik çerçeve muhasebe teorisi ile birlefltirilerek, bütünlefltirilmifl ve sonuç k sm nda da baz öneriler ortaya at lm flt r. Anahtar Kelimeler: Takdir Yetkisi, Takdir hakk, Muhasebe, Muhasebeci ABSTRACT Problematical areas and conflicts are fairly increasing in accountancy * Karamano lu Mehmetbey Üniversitesi, flletme Bölümü, Muhasebe-Finansman Bilim Dal 183

185 applications as a result of information technologies, share of them and fast interaction occurred in information support systems. The solution of these conflicts can be assimilated almost with the subjective character of the applicator commonly. However, the character of accountancy is a science that excludes subjective applications especially in the solutions of problems. The purpose of this study is to reveal objective bases of accountancy applications. With this purpose, in the first part, the conceptual content of appreciation, its area in appreciation process and limits of its authority are revealed theoretically. In the second part, theoretic frame is united by combining with accountancy theory. Then, some proposals are suggested in the conclusion part. Keywords: Power Of Discretion, Discretionary Right, Accounting, Accountants 1. G R fi Takdir kararlar, özellikle problemli konularda birbirine geçmifl yo un iliflkilerin her birinin, birbiriyle ba lanarak, ba lanamayan unsurlar n ise, d fllanarak birçok ba dan tek bir ba oluflturmay ifade etmektedir. Bu süreçlerin do ru kullan lmas mesleki ve bilimsel geliflim için f rsatlar yaratt gibi, yanl fl kullan lmas ise, mesleki ve bilimsel gerilemelere, hatta var olan birikimlerin de israf na yol açaca aç kt r. Takdir hakk, varl her meslek disiplininde, herkes taraf ndan kabul edilen ancak mahiyeti ve s n rlar na iliflkin meslek disiplinlerinde, neredeyse yok denecek kadar az çal flma bulunan bir aland r. Türkiye uygulamas nda takdir hakk kavram a rl kl olarak hâkimin ya da kamu idaresinin takdir hakk kavram ile eksik olarak özdefllefltirilmektedir. Bu durum di er mesleki disiplinlerde, takdir hakk n n varl n sanki yokmufl gibi, ihmal edilmifl alanlar olarak ortaya ç karmaktad r. Bu sebeple, takdir hakk na dair di er meslek dallar nda ve bunlardan muhasebe alan nda da yeterli çal flma bulunmamaktad r. Literatürdeki bu eksiklikten dolay mesleki uygulamalarda takdir yetkisi, 184

186 sanki meslek mensubunun kiflisel nitelikleri ve e ilimleri ile özdeflleflmifl bir kavram olarak kendine yanl fl bir yer edinmektedir. Bu durum meslek dallar - n n gelifliminde, yönetiminde, kontrol ve denetimlerinde nitelikli kararlar verilebilmesinin sa lanmas n n önünde tehlike sinyalleridir. Takdir hakk, yeterlilik sertifikas yla yetkilendirilmifl meslek mensubunun ya da idari kararla yetkilendirilmifl görevlinin mevcut mesleki ve idari kurallar aras ndan seçim yapma sorumlulu u sa lamaktad r. Yap lan kurallar n birbiri ile çeliflmesi durumunda da bu çat flmalar n çözümünü ve bir olaya iliflkin, yeterli ve nitelikli kural veya kurallar n bulunmamas durumunda, meslek üyesinin o iflin uzman olarak yasal ve mesleki metodolojinin s n rlar içinde kalarak, mesleki genel kabul görecek, nesnel ve rasyonel yeni bir kural gelifltirmesini ifade etmektedir. Sosyal ve mesleki yaflamdaki olaylar n bütününü kapsayacak yasal düzenlemelerin yap labilmesinin imkâns zl tart flmas z bir gerçektir. Mesleki uygulamalara iliflkin birçok konunun yasalarla ya da yönetmeliklerle düzenlenmesinin imkâns zl ndan ve her olay n kendisine özgü do rular kendi içinde bulundurmas ndan dolay, baz durumlar bilerek veya bilmeyerek, yasal düzenleme d fl b rak lmaktad r. Ayr ca sosyal bilimlerde hakk nda düzenleme yap lan alanlar varsa bile, bu düzenlemeler insano lunun yeni ve daha do ru bilgilere ulaflmas ile geçerlili ini ve güvenilirli ini de yitirdikleri bir gerçektir. Yasal düzenleme d fl b rak lan alanlar, her yetkilinin kendi kiflisel ç karlar na veya di er kiflilerin ç karlar na uygun hareket edece i anlam na gelmemektedir. Burada illa da bir ç kar aranacaksa, bu ç kar mesleki güvenilirli in korunmas ve sürdürülmesinin sa lanmas temelinde kamu ç kar d r. Kamu ç kar n n çekirdek de erini ise, rasyonel ve ispatlanabilir gerekçeler oluflturur. Bu anlamda yasalar ya da mevzuat taraf ndan düzenlenmemifl alanlarda, her mesle in kendine özgü ilkeleri ve de erleri ifllevsel rehber görevi görmektedir. 185

187 2. Takdir Süreci Takdir kelimesi, kavram olarak, yarg lama ve onama faaliyetlerini içeren bir anlam tafl makta olup, daha çok yarg lama faaliyetleri için kullan lmaktad r. Onaylama kavram ise, kendisinden beklenen bir konuda bir fleyin bir fleyle veya birkaç fleyle flekil ve içerik olarak uyumunun ve/veya bir durumun gerçekli inin kabul edilmesini ifade etmektedir. Takdir faaliyeti insana özgü bir faaliyet olup, kabaca birden fazla seçene in gerçeklik temelinde uyum ya da uyumsuzluk derecelerinin karfl laflt r - larak anlaml sonuçlara var lmas n ifade etmektedir. Anlaml sonuçlar ise, mesleki bilgi birikimine ve mesleki geliflmeye anlaml ve tutarl al flkanl klar n oluflmas na yol açacakt r. Bunun tersi olarak anlams z ve tutars z sonuçlar mesleki gerilemeye ve tutars z al flkanl klar n sanki rasyonel ve yasal gereklilikler gibi sosyal ve mesleki yaflama yerleflmesine yol açacakt r. Mesleki faaliyetlerde uyum, kifliler ve kiflilerin e ilim veya ç kar derecelerinin tatmininin öznel veya gurupsal gerekçelerle sa lanmas olmay p, nesnel ve mesleki gerekçelerle gerçekleflen olay ya da sorunun bütünlü ünün sa lanmas d r. Bu durum mesleki faaliyet ve kararlar n kontrol ve denetlenmesinde test edilebilirli ine de imkân sa layacakt r. Takdir sürecinde muhtelif seçenekler aras ndan seçim yap lmas n ve bunun yan nda birbiriyle çat flan unsurlar aras ndan olay n niteli ine ba l olarak mesleki de erler aras ndan, olay en iyi aç klayacak bir veya birkaç mesleki de erin ön plana ç kar larak seçim yap lmas faaliyetlerini içermektedir. Seçeneklerin çeflitlili i ise, olay n kendine özgü unsurlar n ve karar vericinin kendisinde var oldu u kabul edilen mesleki niteliklerin, meslek disiplini taraf ndan karar vericiye yüklenilmifl ilke ve de erlerin uyum derecelerinin ya da uyumsuzluk derecelerinin karfl laflt r lmas n içermektedir. Takdir faaliyeti geçmifl olaylar n nesnel ve rasyonel tecrübeleri ile bunun yan nda gelecekte muhtemel gerçekleflecek olaylara iliflkin yarg lamalar da içermektedir. Bunlardan birincisinde, olmas ve/veya olmamas gerekenle, 186

188 gerçekleflmifl olan n ve/veya gerçeklefltirilecek olan n, birbirlerine uyum, uyumsuzluklar n n ve gerçekleflebilirlik derecelerinin karfl laflt r lmas ayr ca olay n niteli ine uygun araçlarla gerçeklik temelinde uyumlaflt rma/ bütünlefltirme faaliyetidir. fiekil 1: Takdir Süreci Aflamalar fiekil 1 de görüldü ü gibi, takdir yetkisinin kullan labilmesi için, bir olay ve/veya bir sorunun varl gerekmektedir. Ancak sorunun bir sorun oldu unun anlafl labilmesi, bunun anlamland r lmas yla do rudan ba lant l d r. Birçok kifliye sorun ya da olay olarak anlamland r lmayan fleylerin, baz lar için sorun veya olay olarak anlamland r lma farkl l da buradan kaynaklanmaktad r. Di er bir ifade ile nitelikli bir alg lama (nitelikli uzmanl k) olmadan problem ço unlukla sorun olarak görülmeyecek ya da tesadüfen sorun olarak görülebilecektir. Nitelikli alg lama ile sorunun alg lanmas ise, uygulay c y mesleki yarg lamaya götürecektir. Yarg n n karara dönüflmesiyle de mesleki takdir olarak somutlaflacakt r. Somutlaflan karar takdiri ise, yarg dan ba ms zlaflarak art k kan t olacakt r. 187

189 Olay veya sorunlarda sonuç ya da etki yaratan her karar bir kan tt r. Ancak kan t n tek bafl na hiçbir anlam yoktur. Yalan beyanlarda abartma, eksiltmelerde bir kan tt r. Ancak bunlar n geçerlili i güvenilirliklerine, tutarl l klar na ve olay aç klayabilme güçlerine ba l d r. Bunun yan nda geçerlilikleri gerçe in ortaya ç kar lmas na kadard r. Bu anlamda takdir sürecinde olay veya sorunun alg lanmadan ve/veya yarg lanmadan takdir edilmesi ise, niteliksiz ya da güçsüz kan t olacakt r. Güçsüz kan tlar ise, flekil 1 de görüldü ü gibi kamu güvenilirlik ray n n zay flamas na ve bununla kamu güven ba n n güçsüzleflmesine yol açacakt r. Kamu güvenini ve güvenilirli ini güçlendiren sa lam gerekçeli kararlard r. Takdir sürecinde, muhasebeci taraf ndan sorunlu bir olay n kendisine özgü flartlar içerisinde gerçeklik temelinde uygun olan n, uygun olmayandan ve/veya uygun olacak olan n, uygun olmayacak olandan ayr flt r larak muhasebecinin kendisinden en do ru uygulamay bulmak ve yapmak için yürütülen sistematik faaliyetlerdir. Söz konusu analizlerin yap lmas nda kullan lan ölçü mesle in ihtiva etti i de erlerdir. Kiflinin sahip oldu u de erler, mesleki de erlerden farkl oldu u ve kiflisel öznel de erlerin mesleki uygulamalarda teorik ve hukuki olarak yoklu u kabul edilir. Do ru faaliyet, uygulanabilir do ruyu bulmak ve bulunan do ruyu uygulamak ile bir anlam ifade eder. Do rulu una inan lan bir olgunun, uygulanabilecek ilgili alana uygulanmamas uygulay c n n do ru ve dürüstlü ünü ispatlamayaca gibi, yap lan uygulaman n ise, do ru ve düzgünlü ünü ortadan kald raca aç k bir gerçekliktir. Bu durum muhasebenin güvenilirli ini y prat c etken oldu u gibi, kamu güvenini de afl nd racakt r. Güven ile güvenilirli i birbirine ba layan ve bir arada tutan, takdir yetkisinin fiekil 1 de görüldü ü gibi sa lam gerekçelerle birbirine ba lanmas d r. 2.1.Türkçe de Takdir Kavram n n Analizi Kifliler aras ndaki iletiflimde, kavram n benzer düzeyde anlamland r lmas yap lmadan iletiflimin sürdürülmesi ya da korunmas zorlaflacakt r. Bu 188

190 durum ise, ayn kavramla söylenmek istenen ile anlat lmak istenenin konuflmac ve dinleyici aras nda alg lama ya da ifade bofllu una neden olacakt r. fade bofllu u konuflmac n n anlatmak istedi inin, dinleyici taraf ndan ayn düzeyde alg lanmamas n veya konuflmac n n söyledi i ile gerçekte düflündü- ü aras ndaki anlamland rma fark n ifade etmektedir. Bundan hareketle, Türkçe de birden fazla anlam içeren takdir kelimesinin özellikle hangi takdirden bahsedildi inin ortaya konulmas n gerektirmektedir. Takdir kavram, Türkçe de yap sal olarak üç farkl anlamda kullan lmakta olup, bunun yan nda birde ruhani anlamda kullan lmaktad r. Yap sal anlamda a) Takdir etmek, b) Takdir olmak, c) Takdirde (fiart Kipi) olarak kullan lmaktad r. Bunun yan nda birde; a) Yaradan n Takdiri, b) Takdiri lahi olmak üzere iki ayr flekilde ruhani anlamlarda, bilinmezlikleri aç klaman n gerekçesi olarak kullan lmaktad r. Yap sal anlamlar ndan ilkinde Takdir etmek, Takdir olmak cümlenin fiili olarak; be enmek, karar vermek anlam nda olmak üzere daha çok öznenin içsel (e ilim ve zafiyetler), nesnel ve sistemle iliflki düzeyini ifade etmektedir. kinci kullan m yap s nda ise, Takdir hakk, Takdir Yetkisi, statik resmi bir durumu ifade etmektedir. Di er bir ifadeyle, devlet yetkisini kullanan resmi ya da yar resmi bir kamu otoritesi taraf ndan yeterlili e dayal olarak, muhasebeciye ya da görevlendirilene verilen bir hakk ifade etmektedir. Verilen haktaki takdir yetkisi sahibine mesleki yeterlilikle bu hakk n adaletli, nesnel ve rasyonel davranma ve kullanma yükümlülük yetkisini vermektedir. Takdir yetkisini kullanan yetkilinin muhatab na ise, takdir yetkisinin kullan lmas nda, adaletli, nesnel ve rasyonel uygulama talep etme ve uygulamay kontrol etme hakk n verir. Bu noktada, takdir yetkisinin dayand gerekçeler ile takdir beklentisinin dayand gerekçeler birbiri ile örtüflmekte ve bütünleflmektedir. Takdir yetkisiyle takdir beklentisinin örtüflmeyen ve bütünleflmeyen gerekçeleri ise tutarl l, ispatlan l rl genel geçerlili i olmayan, mesleki takdirden uzak, öznel yarg olacakt r. Takdir kavram n üçüncü yap s Takdirde kavram n n kullan m ise, 189

191 dilbilim ba lac olarak kullan lan anlam d r. Bu ba laç flarta ba l bir ifllemi mant kl l k iliflkisi içerisinde genel ve geçerli bir aç klamay ifade etmektedir. Bu ifadelerden takdir etmek/ olmak kavram n n öznel nitelikte bir be eniyi ortaya koymaktad r. Öznel olan n be enisi ise, kifliden kifliye de iflen nesnel ölçütü olmayan bir yap d r. Oysa takdir hakk /yetkisi kullan m ve takdirde kavramlar n n kullan m nda hep bir nesnel ve rasyonel bir mant kl l k ve tutarl l k bulunmaktad r. Takdir yetkisinin kullan m na izin verilmesi mesleki yeterlili i ve resmi otoritenin iznini gerektirir. Mesleki yeterlilik ise, her meslek mensubunda yüksek düzeyde takdir gücünün var oldu u kabullenmesi bulunmaktad r. Bundan dolay, takdir yetkisini kullanan yetkiliden yüksek düzeyde takdir yeterlili i ve takdir gücü beklenir. Takdir kavram, Türk toplumunda yap sal kullan m alanlar n n yan nda birde ruhani anlamda ilahi takdir ve takdiri ilahi olarak s kl kla kullan lmaktad r. Bu kullan m alan nda, daha çok bir olay alg lama ve anlamland rmada yetersiz kal nmas neticesinde yerli ya da yersiz nedenlerle gerekçe/gerekçelendirme olarak kullan lmaktad r. Yersiz nedenlerle gerekçe olarak kullan lmas, Mutlak takdir Allaha ait olmakla birlikte, e er bir kifli taraf ndan alg lan p anlamland r lamayan ve ilahi takdir diye gerekçelendirilerek sorumluluk almaktan kaç lan fley, bir baflkas taraf ndan alg lan p anlamland r larak gerekçe oluflturuluyorsa, burada ilahi takdir gerekçe olarak kullan lamaz. Di- er bir ifade ile gerekçenin yerine ilahi gücü koymak, ayn zamanda sorumlulu u Allaha transfer etmektir. Kald ki tek Tanr l dinlerin hemen hepsinde; hem ilahi cezan n, hem de ilahi mükâfat n bir gerekçesi bulunmaktad r. Bir toplumda yersiz bu gerekçelerin s kl kla kullan l yor olmas, o toplumdan gelen ve o topluma hizmet sunan meslek mensuplar n n da, takdir kavram n n kullan m nda yanl fl alg lamalara ve takdir hakk n n kullan m nda yanl fl yarg lamalara yol açabilir. Takdir yetkisinin kullan m ile takdir yetkisi soyutluktan somutlu a dönüflür (fiekil 1). Çünkü takdir edilen olay olumlu ya da olumsuz bir durumun gerçekli inin onanmas olup, mutlaka kuvvetli gerekçelere dayal d r. Kuvvetli gerekçeler ise; kayna n öznel ç kar, beklenti, korku ve flüphelerden alma- 190

192 y p, nesnel, ispatlanabilir, tutarl gerçeklikler ve bunlar n uyumundan almaktad r. Bizce takdir kavram ile yarg lama kavram birbirine oldukça yak n olmakla birlikte, birbiri ile tam örtüflmemektedir. Söz konusu kavramlar aras ndaki iliflki fiekil 1 de verilmifl olup, bu görüflümüzü destekleyici ek gerekçe fiekil 5 de verilmifltir. fiekil 1 den de anlafl laca takdir yetkisinin kullan m çekirde ini mali olaylar ve sorunlar oluflturmaktad r. Ve takdir yetkisinin kullan m n n temel düzeyini olay ve sorunu alg lama ile bafllamakta, yarg lama sürecinde olay ve sorunu anlamland rma ile devam etmekte takdir ile sonuçland rma/temellendirme ile son bulmaktad r. Bu anlamda sorunun alg lanmadan, anlamland rmadan kuvvetsiz öznel gerekçelerle sonuçland r lmas mesleki takdir olmay p, mesleki de erler yerine kiflisel de erlerin konulmas ndan/e imlendirilmesinden baflka bir fley de ildir Takdir Yetkisi Yetki, yeterlilik, yetkinlik ve etkinlik kavramlar birbiri ile ba lant l kavramlard r. Yeterlilik, bir ifllemi veya fleyi asgari ölçüde amaca uygun olarak yapabilme kapasitesine sahip olunmas n ifade etmektedir. Di er bir ifade ile nihai son de ildir. Yetkinlik ise, asgari ölçüde mesleki yeterlili e sahip resmi otorite taraf ndan belirli prosedürlere uygun ve gerçek olarak bir meslek mensubunun yetkilendirilmesidir. Yetkilendirme ile meslek mensubunun sonuçlara etki edecek kararlar almas resmi otorite taraf ndan ve toplumun di- er kesimleri taraf ndan aç k ve z mni olarak kabul edilmifl olur. Mesleki yetki, meslek mensubuna flu ayr cal klar sa lar; a) Uzmanl gerektiren bir alanda yeterlilik belgesine ba l olarak, bir kifliye bu faaliyet alan nda yetkili faaliyet yapma yetkisini, b) Yetki verilen faaliyetlerinde, alternatif kararlar ve bunlar n yönleri aras nda, seçim yapma ve yarg lamaya imkân vermesini, c) Problemli alanlara problemi çözecek nesnel uzmanl k araçlar n n kullan lmas n, d)nesnel ve öznel yarg lama araçlar n n birbirinden ayr lmas n ve ç kar 191

193 çat flmalar ndan kaç n lmas n, problemin çözümünde kullan lan nesnel olmayan öznel araçlar ve tahminlerin bir uzmanl k arac oldu u düflünülemez. Bir mesleki faaliyette nesnel olmayan araçlar n ve önyarg lar n kullan lmas yarg - lama yetkisinin suiistimalinden baflka bir fley de ildir. Çünkü yetki kayna öznel olmay p, resmi ya da yar resmi kamu kayna d r. Bu kaynaklarda kamu yetkisi, prosedürlerin yerine getirilmesinde yaln z flekli yeterlilikler de il içerik yeterlilikleri de aran r Takdir Alan Takdir alan herhangi bir meslek mensubunun ifllem yapma yeterlili ine ve yetkisine sahip oldu u karar alanlar n ifade etmektedir. fllem yapma yetkisi olmadan (yetkisiz), sertifikaya sahip (yeterli) olunsa bile, ifllem yap lmas kabul edilemez. fllem yapma yetkisi devletin yetkili kurumunun bir faaliyetin yap labilirli ine onay vermesidir. Verilen bu yetki ile devlet egemenlik haklar n yetki verilen ile paylaflmaktad r. Bununla birlikte kamuya karfl bu hizmetin yürütülmesinde kamu yarar na sürekli kontrol edilece inin ve yetkinli in ve yetkiyi oluflturan flartlar n ortadan kalkmas durumunda verilen yetkininde geri al naca n sonucu ç kar labilir. Çünkü verilen yetki flarta ba l bir yetkidir. Resmi yetkilenmeyle birlikte meslek mensubu, meslek konusu ile ilgili olaylarda de erleme (nesnelleme) ve de erlendirme (nesnel parçalar soyut meslek metodolojisine ba lama ) zihinsel faaliyetinde mesleki ilke ve kurallar ve kanun koyucu taraf ndan koyulmufl kanun maddeleri aras ndan ve bunlar n aç klamalar olan yönetmelik unsurlar aras ndan, nesnel ve rasyonel seçimler yaparak bunlar birbirine ba lar. Birbirine ba lanm fl bu meslek sistem parçalar n mesleki olaya uygular ve Mesleki Söz Yasas 1 n n belirledi- 1 Türkiye uygulamas nda halen geçerli ve yürürlükte olan meslek ahlak yasalar, bizce etik de er uygulamalar ndan oldukça uzakt r. Küresel uygulamalarda gerçeklefltirilen etik de er uygulamalar yla (Code Of Ethics) flekil ve içerik olarak örtüflmemektedir. Bu nedenle meslek ahlak yasas terimi yerine daha aç klay c oldu unu düflündü ümüz Mesleki Söz Yasas kullan lm flt r. Kavram genel kabul gördü ü takdirde mesleklerin geliflimine olumlu katk lar sa layacakt r. 192

194 i öz de erlerle do rulu unu, tutarl l n, güvenilirli ini sürekli ölçer (Ünsal, 2009, 902). fiekil 2. Takdir Alan Aç kça Kabul Edilebilen Takdir (Finn ve Lampe, 1992) Aç kça Kabul Edilmeyen Takdir Muhasebeci de erlendirme sürecinde muhasebe metodolojisinin s n rlar içinde kalmak zorundad r. Bu s n r, yaln z takdir yetkisi tan nan alanlar bak m ndan de il, ayn zamanda muhasebenin güttü ü amaçlar bak m ndan da söz konusudur. Muhasebeci takdir yetkisi ile muhasebe amac n gerçeklefltiren ve onunla bütünlefltiren bir çözüm bulmak zorundad r. 2. Muhasebecinin Takdir Yetkisi Muhasebeci, bilgi sistemine dâhil edece i verileri ifllerken muhasebe sürecinde hangi de er parametreleri uygulanaca ile ilgili olarak karar verirken kaç n lmaz bir flekilde takdir süreci içinde yer al r. Bu süreçte alternatif ölçü ve de erleme konular, karar alanlar nda muhasebeciye seçimler yaratmaktad r. Muhasebe seçim alanlar nda ve seçim araçlar nda varsay mlardan gerçekçi bir ay r m yap lmas söz konusu oldu unda, bilginin nesnel ve rasyonelli i 193

195 teflhisi yap lacak yarg lamay kolaylaflt rmaktad r. Bu nedenle muhasebe amaçlar na hangi bilgilerin uygun oldu unu muhasebe metodolojisi çerçevesinde nesnel ve rasyonel olanlar seçimini gerektirmektedir (Burke, 1964, 837). Sertifika ve yetkiye ba l olarak muhasebeci, yasalar n belirledi i alanlarda muhtelif seçimlik muhasebe metodlar ve araçlar kullanarak, duruma özgü flartlar içinde; seçimlik resmi araçlar n bulunmamas durumunda ise, muhasebe metodolojisine ayk r olmamak kayd ile problemin çözümü için, yeni bir çözüm (seçim) arac gelifltirmesini ifade etmektedir. Muhasebecinin yarg lama yetki alan ve s n r, muhasebecinin seçimlerinde özerkli e sahip oldu u varsay m na dayan r. Ancak bu kabullenme muhasebe metodolojisi ifllemlerin nesnelli i ile s n rland r l r. Muhasebecinin takdir yetkisi muhasebe metodolojisinin d fl nda ve do ruluk ve dürüstlük ilkelerine ayk r olamaz. Di er bir ifade ile muhasebeci takdir yetkisi muhasebe metodolojisini geniflletemez Muhasebede fllem Araçlar Muhasebe metodolojisinde yeterince takdir araçlar bulunmaktad r. Hatta muhasebenin takdir faaliyetinden ibaret bir disiplin oldu u da söylenebilir. Her fleyden önce muhasebe teorisi insano lu taraf ndan gelifltirilen, varsay mlar üzerine oturtulan genel kabullenmeleri ifade etmektedir. Takdir araçlar, problemin çözümünde muhasebe teorisinin öngördü ü problemin çözüm arac olarak kullan lacak en do ru çözüm araçlar n n seçilmesini gerektirmektedir. Muhasebecinin sorunun çözümünü en do ru ölçecek uygun araçlar n olmamas durumunda, muhasebenin temel ilkelerini kullanarak, çözümüne iliflkin yeni araçlar gelifltirmesini ifade etmektedir. Muhasebeci taraf ndan yeni gelifltirilecek takdir araçlar genel kabul gören muhasebe kavram ve ilkelere ile birbirine ba lanarak muhasebe ruhu ile bütünlefltirilme faaliyetini içermektedir. Bu faaliyetin standard ise ba lant ve bütünlefltirmelerin rasyonel aç klamas olacakt r. 194

196 Takdir yetkisinin yanl ve yanl fl araçlar üzerine kurulmas yanl ve yanl fl kararlar verilmesine yol açaca tart flmas z olup, bu durum ise, genel kabullenme üzerine kurulu muhasebe disiplinine güveni azaltacakt r. Muhasebe uygulamalar na karfl güvensizlik, finansal piyasalara karfl güvensizli e, hatta sonuçlar itibariyle içinde bulunulan rejime karfl güvensizlik ve kargaflaya sebep olacakt r. Piyasalara karfl güvensizli in artt durumlarda ekonomilerin bundan nas l etkilendi i son ekonomik krizler ve bunun sonuçlar kötü bir flekilde tecrübe ettirmifltir. Anlamsal kargaflay en aza indirmek ve nesnelli in muhasebe ifllemlerinin tüm elementleriyle iç içe oldu unu ortaya koyabilmek için, nesnellik tüm muhasebe ifllemlerine de inerek tan mlanmal d r. fiekil 3 Soyut muhasebe metodolojisinin kan tlanm fl kurallara, prosedürlere ve fikirlere göre yürütülen bilginin teflhisi, tan mlanmas ve sunulmas olmak üzere üç ana etkinlikten olufltu unu göstermektedir. Muhasebe metodolojisi, sadece muhasebeciler taraf ndan de il ayn zamanda muhasebe ifllemlerinde oldu u gibi finansal topluluk taraf ndan, hükümet taraf ndan ve finansal toplulu un di er üyeleri taraf ndan etkilenir. Finansal toplumun üyeleri bilgi ihtiyaçlar n bilinir k larak muhasebecinin bu gereksinimini karfl lamak için takip etti i etkinlikleri ve prosedürleri yönlendirirler. Muhasebe metodolojisi k salt lm fl olarak flekil 3. ve flekil 4 de gösterilen tüm muhasebe ifllemi modelini kapsar (Wojdak, 1970, 93). 195

197 fiekil 3: Soyut Muhasebe Metodolojisi Bileflenleri (Wojdak, 1970). De erlendirmede elde bulunan bilginin de erleme ve yarg lama ifllemine tabi tutularak; bunlar n do rulu u, güvenilirli i, önemlili inin, ilgililiklerinin ve bunlar n birbirleri ile tutarl l klar n n ve tutars zl klar n n test edilmesidir. Bu test sonucunda elde edilen bulgularla karfl bilgi (delil) ve bilgilerin (delillerin) birbiri ile tutarl l nda ve uyumunda kullan lan deliller (bilgiler) de erlendirilen araçlard r. De er fizik ve matematik alan nda ölçüm ile efl de erdir. Muhasebede Takdir/Ölçüm De eri ise, kavramlar n ölçülmesini gösterir. Gerçe in yaklafl k olarak ölçülmesi olarak da tan mlanabilir ve sistematik olarak ölçümle iliflkilidir. De erin tan mlanmas ve ölçülmesi hep dairesel bir döngüdür. Frans zca da De er ölçüm taraf ndan tan mlan r, Ölçümler de de erler taraf ndan tan mlan r (Bourguignon, 2005, 359). Türkçe de de er para ile ölçülür. Para genellikle iki fley aras ndaki de er ölçüsü olarak kabul edilir. ki fley aras ndaki ara ölçüsü ise, takdir aral d r. 196

198 Rus dilinde de kullan lan çift, efl, de er anlam na gelmektedir. Kazak dilinde para birimi olup, denkli i ve eflitli i ifade etmektedir. Di er birçok bilim dal nda oldu u gibi muhasebe metodolojisi de denge üzerine kuruludur. Dengeyi sa layan ise, nesnel ve rasyonel flartlar yerine getirilmesi ve bunlar n ispatlanabilirli idir. Muhasebede de erlerin ölçülmesi, fiziksel özelli inden daha çok sosyal özelliklidir. Sosyal elementler hemen bütün muhasebe ölçümlerinin içine girmifltir. Bununla birlikte sübjektif unsurlar tan mlan p kontrol edilebilir. Genellikle muhasebeciler bu s n rlamalar n fark ndad r. Kamu güveninin sürdürülebilmesi problemi çevreleyen flartlar n tan mlan p anlafl lmas nda muhasebecilerin daha fazla çabas na ve e itimine ihtiyaç vard r (Homburger,1961, 99). fiekil 4: Soyut Muhasebe Süreci Saf Nesnellik Seviye 1 Metodolojik Nesnellik fllemsel Nesnellik Seviye 3 Seviye 2 (Wojdak, 1970). fiekil 3 Soyut Muhasebe Süreci, gerçek ekonomik olaylar tan mlamada bilgi iflleme sistemi olarak göstermektedir. Soyut muhasebe metodolojinin uygunluk, do ruluk, de er, alternatif hesaplama yollar gibi baz elementleri bulunmaktad r. Aç k bir flekilde bu metodoloji cans zd r. Ancak muhasebeci ta- 197

199 raf ndan önemli bir yarg y tan mlarken muhasebe bilgisini kullan c lar na ekonomik d flsal gerçeklik ile muhasebe metodolojisi uygulamas birbirine ba lan r. Muhasebenin özü soyut muhasebe metedolojisinin uyguland yarg larda uygulama yapan muhasebecilerin oluflturdu u kullan ma haz r sistemdir (Wojdak, 1970, 93). fllemsel nesnellik, (fiekil 4: Seviye 3) uygulamada muhasebe metodolojisinin gerçek kullan m yla ilgilidir. fiekil 3 de gösterildi i gibi, muhasebeci yo un biçimde finansal olaylar tan mlama, ölçme ve ekonomik gerçeklik hakk nda iletiflim bilgisinin gerçeklefltirme ifllemleriyle çevrelenmifltir. Muhasebe metodolojisinde birçok elementle ilgilenirken, baz durumlarda bireysel yarg ya ihtiyaç duyulur. Bu durum muhasebeciler için muhasebe metodolojisine ba l l ortaya ç karm fl olur. Muhasebe metodolojisinin esas uygulamas nesnel olup, bir ya da birkaç muhasebeciden ba ms zd r. Di er bir ifadeyle bir uygulaman n geçerli olmas için geçerli, güvenilir ve tutarl olmas ve bu uygulaman n genel kabulü gerekir. Baz durumlarda muhasebe metodolojisi bir bütün olarak belli bireylerden ba ms z olarak uygulanmasa bile, ifllemin belirli elementlerinin etkinliklerinin uygulanmas nispeten ba ms zd r. Uygulamada baz prosedürler ya da metotlar hiç ya da minimum seviyede kiflisel yarg y gerektirir (Wojdak, 1970, 95). Nesnellik muhasebecinin alg niteli idir. Alg lama eksikli inin göreli yoklu u fikri muhasebede, mesleki yarg lamalarda nesnelli in genel anlam - d r. Alg lama kusurlar, beceriksizlik ve ahlak eksikli i olarak ta tan mlan r. fllemsel nesnellik için muhasebecinin etkinlikleri yönlendirilmeli, soyut muhasebe metotolojisi ve muhasebecinin kendi bireysel yarg s kontrol edilmelidir. Böylece nesnellik muhasebecinin alg ürünü olmaz (Wojdak, 1970, 91). Muhasebede nesnellik, mali bilgilerin, verilen iflin özünde yer alan ve bu olaylar hakk nda kullan c n n akl nda beliren zihinsel tasvirler aras nda oldukça güvenilir bir ba meydana getirdi i durumlarda var olan bir niteliktir. Rapor edilen olaylar ve kullan c lar n bu olaylar anlamas aras nda güvenilir ba edinme, nesnellik bak m ndan ulafl lmaya çal fl lan bir amaçt r. fllemsel nes- 198

200 nelli e sahip olmak kullan c lar n mali raporlar alg lama becerilerine ya da flarta ba l de ildir. Asl nda muhasebe iflleminin belirli etkinlikleri ve elementleri kullan ma haz r bir flekildedir. Kullan c lar için neyle sonuçlan r ya da neden etkilenirse etkilensin belli bireylerden ba ms zd r. Kullan c n n muhasebe bilgisi sonucunda gerçe i anlamas pek çok do ru ve verimli kararlar verilebilmesinin kayna d r (Wojdak, 1970, 91) De er Ölçüm Araçlar Muhasebede kullan lan muhasebe kavram, ilke, politika ve muhasebe tahminleri mali olaylar n en do ru biçimde ifade edilmesini sa lamak amac yla seçilen yard mc araçlard r. Muhasebede do ruluk gerçe in izlenmesini ve gelece e do ru aç lardan fl k tutulmas n talep eder. Muhasebede do ruluk, rakamlar n do rulu unu, ifllemlerin olay aç klayabilme kalitesine ve gerçekli ine ba l d r. Ancak muhasebedeki gerçeklik, pozitif bilimlerin tersine, sosyal bir yap olarak objektiflik için gerekli olan hassasiyetten yoksundur. Sosyal olan de iflme ve geliflmelerden ve dinamikli inden dolay, her ne kadar kavramsal bir çerçeve elde etmek için çal fl ld ysa da muhasebenin tek bir yap s yoktur. Bu durumlarda genel kabul gören muhasebe ilkeleri ve genel kabul gören denetim standartlar yol gösterici yap lard r. Birçok muhasebe seçimi Mesleki Takdire b rak lm flt r. Tercihleri yani seçenekleri azaltmak için kurallar daha s k hale getirmek teorik olarak mümkün ancak gerçekleflme ihtimali oldukça zordur (Carroll, 1998, 158) Teknik Takdir De erleri Muhasebe faaliyetleri, muhasebe prosedürleri ile ilgili yöntem ve tekniklerin kullan lmas n gerektirir. Temelinde ölçme ve de erlendirme faaliyeti bulunan muhasebe, farkl yöntem, teknik ve farkl ifllemlerden oluflmaktad r. 199

201 Muhasebe uygulamalar nda farkl l n asgariye indirilmesi için (Bay rl, 2006, 71) do ru bilgiyi sa layacak en objektif ve ak lc ölçüm metodunun seçilmesi gerekir. Bir mali olay n tan mlanmas nda en do ru (objektif) sonuca götürecek ölçüm metodu varken, güvenilirli i ve do rulu u düflük ölçüm metodunun seçilmesi mali olay n sonuçlar n n yans t lmas nda bilginin kullan c - s na olumsuz yorum bofllu u yaratacakt r. Nesnellik anlam nda Muhasebe Metodolojisi muhasebecinin kiflili inden ayr d r. Ancak mali olaylar muhasebeci, muhasebe metodolojisini ve ifllemsel nesnelli i kullanarak tan mlar, analiz eder ve yarg lar n n sonuçlar n mali tablolara yans t r. Di er bir ifade ile Genel Kabul Gören Muhasebe Kavram ve lkeleri, finansal raporlar n haz rlanmas nda, ço unlukla yarg lamay ve bu yarg - lar n uygulanmas n gerektirir. Yarg lar n somutlaflt r lmas ile yarg lar takdire dönüflür (fiekil 1). Di er bir ifade ile yarg lama süreçlerindeki yarg lar finansal bilgilere dönüflerek iflletme ile ilgili taraflara finansal bilgi sa lar. Türkiye Muhasebe Standartlar, muhasebe kararlar nda dikkate al nmas gereken etmenleri, muhasebe kurallar n n niteliklerinin do rulu u, raporlama ifllemleri için sa lam prensipler ve tan mlamalar ifade eder. Bunlar kurallardan etkilenen tüm ilgili kurumlar n görüflleri do rultusunda gelifltirilir. Ayr - ca test edilir, sürece ba l olan e ilimler gözden geçirilir. Ayn zamanda anlam anlafl l r k lmak için örnekler ve aç klamalar getirilir. Bununla birlikte bu aç klamalar yüzeysel aç klamalard r ve muhasebe perspektifinin kavrama eksikli ini yans t r. Muhasebe standartlar sürekli de iflim içinde oldu undan dolay birçok durumda kesin ifadelerden kaç n l r. Muhasebe standartlar her ne kadar önemli olsa da tüm mali raporlama sürecinin sadece bir yönünü oluflturur. Bununla birlikte muhasebe standartlar, sonuçlar s n fland rmaya ve ölçmeye yarayan büyük oranda, genel k staslar verir (Parfet, 2000, ) Muhasebe Politikalar Muhasebe politikalar, iflletme içinde ve finansal piyasa uygulamalar n- 200

202 da tek düzenlili in sa lanabilmesi, finansal tablolar n düzenlenmesi ve sunulmas için iflletme taraf ndan kabul edilmifl ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalard r (TMS, No:1, Madde: 16). Muhasebe standartlar n n bulunmad konularda, yönetim finansal tablo kullan c lar na en yararl bilgiyi sa layacak biçimde muhasebe politikalar n oluflturur. Muhasebe politikalar n n belirlenmesinde TMS No: 1 Madde: 17 e göre (a) Benzer konular ile ilgili muhasebe standartlar, (b) Varl klar n, yabanc kaynaklar n, öz kaynaklar n, gelir ve kârlar ve zararlar n tan mlanmas nda, tahakkuk ve de erlendirilmesinde esas al nan ölçütler ve yöntemler, (c ) Sadece (a) (b) paragraflar ile uyumlu olma kofluluyla genel kabul görmüfl sektör uygulamalar. göz önünde bulundurulmas gerekmektedir. Muhasebe uygulamalar nda genel kabul görmüfl sektör uygulamalar n n oluflturulabilmesi ayn sektörde faaliyet gösteren iflletmelerin mali bilgilerinin karfl laflt r labilirli i için son derece önemlidir. Sektörel uygulaman n oluflturulamamas durumunda bilgi kullan c s için finansal tablolar n en önemli özelliklerinden olan karfl laflt r labilirli in faydas ortadan kalkacakt r. Karfl - laflt r labilirlik faydas n n ortadan kalkmas ise finansal bilgilerin ölçümünde anlams zl a yol açabilecektir Muhasebe Tahmin Takdirleri Muhasebe yöneticisi mali tablolarda yer alacak muhasebe tahminlerini yapmakla sorumludur. Bu tahminler genellikle gerçekleflmifl ya da gerçekleflmesi muhtemel bir olay n sonuçlar n n belirsiz olmas durumunda yap l r ve bir de erlendirme yap lmas n gerektirir. Muhasebe tahminlerinin tespiti hesab n n niteli ine ba l olarak basit ya da karmafl k olabilir. Örne in bir kira giderinin tahakkuk ettirilmesi basit bir hesaplama ile yap labilir. Ancak devir h z düflük olan ya da kullan lmayan stoklar için ayr lacak karfl l klara ait tahminlerin yap lmas, mevcut veriler ve gelecekteki sat fllara iliflkin yap lan tahminlere iliflkin önemli analizleri içerir (UDS, No: 540, Madde:4,5). Muhase- 201

203 be tahmini, bir muhasebe kaleminin tutar n n kesin ölçümünün yap lamamas durumunda gerçek tutar n n, yaklafl k olarak belirlenmesidir (UDS, No: 540, Madde: 3). Makul (nesnel ve rasyonel) tahminlerin yap lmas finansal tablolar n güvenilirli ini zedelemez. Ancak makul tahmin yap lamad durumlarda ilgili hesap finansal tablolara al nmaz. Makul bir tespitin yap lmas nda, ilgili ifllemin varl klara, borçlara, gelire ve gidere etkisinin hemen ortaya ç k p ç kmad ve rasyonel bir kan tla desteklenip desteklenmedi i ölçü olarak kullan lmaktad r (Bay rl, 2006:15). Önemli muhasebe tahminleri genellikle Muhasebeci taraf ndan yeniden incelenir ve onaylan r. Denetçi bu yeniden incelemenin ve onaylaman n uygun yönetim kademesi taraf ndan yap l p yap lmad - n ve bu tahmini destekleyecek belgelerle kan tlan p kan tlanmad n de erlendirir (UDS, No: 540, Madde: 21) Takdir Kan tlar Nesnelli i test etmek için uygulanacak bir formül yoktur. Çünkü kan t yeterlili i her durumdaki kendi flartlara göre yeniden tespit edilecektir. Muhasebecinin kan tlar n incelemesi ve al nan bilgiler aras ndan mant kl bir düzenlemenin yap labilmesi nesnel olay n bilgisini gerektirmektedir. Muhasebe bir ak l düzeni olarak sadece önemli destekleyici kan ta sahip olan önerilerle ilgilenmektedir. Örne in mant kl bir de erlendirme nesnel kan tlardan yap lmaktad r. Olaylar aras nda neden iliflkisi yeterli flartlar kapsam nda aç klanmal d r. Bu durumlar n biraz daha ileri düzeyde analiz edilmesi, olaya iliflkin temel nedenin ortaya ç kmas n sa layacakt r. Nesnelli in do as n aç klayan tan mlar ve objektifli i ölçen testleri tarif eden tan mlar aç kça ayr lmal d r. Sonuçlar n uyumu ve do rulanabilir kan tlar n toplanmas objektifli in varl - için kullan fll testlerdir (Wojdak, 1970, 97). Geçerlili in test edilmesi için, bilinenden bilinmeyenin ç kar lmas ya da k yas yöntemi yararl bir uygulama olabilir. Maliyet ve kazanc n birbirine 202

204 uygunlu undan bahseden Paton ve Littleton a göre belirgin fiziksel ba lar takip ve sorumluluk gerektirmektedir. Fiziksel ölçüm yerine önemli flartlar dâhilinde mant kl l k en önemli kontroldür. Bu demektir ki muhasebeci, muhasebe sistemine dâhil edece i kan tlar n rasyonel olanlar n tercih edecektir. Rasyonel olandan kastedilen ya nedenin kendisi, ya da nedene en uygun olanlar n seçilmesidir (Burke, 1964, 848). Mali tablolarda tarafs zl k: flletmedeki olaylar n tarafs z bir gözle gerçekte oldu u gibi topluma ve muhasebe bilgi kullan c lar na sunulmas d r. Bu nedenle di er bilgi kullan c lar n n aleyhine olabilecek flekilde, belirli baz kullan c lar n isteklerine ya da amaçlar na dönük haz rlanan finansal tablolar, nesnel olma niteli inden uzaklafl r (Akdo an ve Tenker, 1997, 30). Paton ve Littleton nesnel kan ttan bahsederken; Ay rt edici özelli e sahip nesnel kan tlar muhasebede önemli unsurlard r ve gerekli güvenilir bilginin sa lanmas için muhasebe ifllevinin tam olarak yerine getirilmesinde ilave yap lar olarak ifade etmektedir. Kan t kavram n anlatmak için kullan lan terimlere dikkat edilmelidir. Çünkü Kan t fatura ve senetlerden baflka fleyler de olabilir (Burke, 1964, ). Daha aç k ifade etmek gerekirse, rasyonellik ak l ve anlay fl n uyumu ile ortaya ç kmaktad r. Bu da mevcut kan t n dikkate al nmas anlam na gelmektedir. Rasyonellik her durumun kendi içindeki flart na ba l d r. Bir muhasebecinin ilgili olmayan ve yanl fl olan kan tlar dikkate almas muhtemeldir. Bu durumda muhasebecinin nesnel oldu u ama rasyonel olamad ortaya ç kacakt r. Karmafl k bir olay yanl fl analiz edilebilir. Kan t bilgiyi gelifltirmek için hem nesnel hem de rasyonel olunmas n gerektirir (Burke, 1964, 844). Muhasebeci mevcut kan tlar n uygun flekilde analiz edildi ine kanaat getirirse, rasyonel inanc n k riterleri tespit edilebilir. Kan t arama çal flmalar nda kan t n her zaman ve her durumda do ru olaca söylenemez. Ancak rasyonel inceleme sonucu ortaya ç kan tahminlerin, daha sonraki bir dönemdeki belirgin olaylara uygun olmalar nda talep edilebilir (Burke, 1964, 844). Nesnellik muhasebe iflleminin tüm etkinlik ve elementlerini kapsar ve 203

205 bütün bu ifllemlere dayanarak gerekti i gibi ele al n r. Baz yazarlar, ifllemin tek bir elementine veya etkinli ine odaklanarak daha s n rlay c bir bak fl aç s na sahip olmaktad rlar. Bununla birlikte genede nesnellik muhasebe ifllemlerinin di- er bütün etkinliklerini yerine getirmede temel ilkedir (Wojdak, 1970, 94). Muhasebe objektif bilgi verecekse, çevresinde bulunan gerçekleri ( yi- Kötü Mali Olaylar ) de ifltirmeden güvenilir bir flekilde yönetime sunmal d r. Mali raporlar al c ya sinyal olarak gelmektedir. Bu mali sinyaller al c y etkilemekte ve olumlu ya da olumsuz tepki oluflturmaktad r. Gerçekler çevreden al nan di er yan tlarla uyumludur ve yönetime bir seri varsay mlar sunmaktad r; bunlar varl n mevcut durumunu göstermektedir. Gelecekte yap lacak olan hareketleri planlamaktansa flirketin mevcut durumu konusunda bilgi sahibi olmak her zaman daha önemlidir. Muhasebe sistemi kendisine tahsis edilen görevini sunacaksa, al c da rasyonel yan tlar teflvik ve talep ediyorsa, bu durumda herkesçe bilinen muhasebe bilgilerinin objektif olarak iletilmesi gerekti i konusu ortaya ç kmaktad r (Burke, 1964, 837) Yetki Afl m - Ç kar Çat flmas ndan Kaç nma flleme etki etme yetkisi muhasebecinin bir mali olay nesnellik s n rlar içinde, kendi öznel varl ndan s yr larak analiz etmesi ve olay n sistem parçalar n n birbirine ba layarak, ba lant sonucuna göre karar vermesini ifade etmektedir. Muhasebeci mesleki bilgisi ile mali olayda; iflleme etki etme yetkisini mesleki yeterlili inden almaktad r. Muhasebecinin hizmet sundu u birincil çevresinde de, ifllem etme yetkisini yeterlilikle yerine getirdi i kabul edilmektedir. Muhasebecinin mesleki çevresi ve hizmet çevresinde, ifllem etme yetkisinin kullan lmas üzerine odaklanmaktad rlar. fllem etme yetkisi ifllem etme yetkisinin s n rlar d fl na ç k larak yap lmas ise, yetki afl m n ya da ç kar çat flmas n ifade etmektedir. Yetki s n rlar n n d fl ndaki alanlar literatürde Ç kar Çat flmas nda Kaç nma (Conflict of Interest) olarak ifade edilmektedir. 204

206 fiekil:5 Biliflsel Geliflim Seviyesine Göre Yarg Farkl l klar (Ünsal, 2007). Hak ve hakk n kullan m temelinde yüzlerce ç kar çat flmas ve ç kar çat flmas n n örnekleri sunularak analiz edilmeye çal fl lmaktad r. Ancak bu çal flmalar ç kar çat flmalar n n nas l ay rt edilece i noktas nda sistematik rasyo- 205

207 nel bir sentez sunamamaktad rlar. Ç kar çat flmalar n n çözümünde kiflilerin bulundu u ahlaki geliflim karar düzeyinin yükseltilmesi, yard mc karar destek arac olarak kullan labilir (fiekil 5). Kamu güveni faydac l ktan ya da gelenekçilikten ziyade yüksek ahlaki ve biliflsel geliflim düzeyine sahip muhasebecilerin varl ile sürdürülebilir. Muhasebecinin fark na varmas gereken baz tehlike sinyalleri vard r. Kan tlardan ortaya ç kan baz belirsiz muallak durumlar mant kl bir prosedür ile ortadan kald r labilir. Muhasebeciler bireysel inançlar destekler flekilde olan kan tlar rasyonellefltirmeye karfl ç karak, kendilerini öznel davran fllardan koruyabilirler. Hesaplar yap l rken sunulan nihai durumun öznellikten etkilenmifl ve ümit edilen durum olmamas gerekir. Gerçekli i aç a ç karma ve mevcut durumu koruma her zaman uzlafl lamayan amaçlar olacakt r. Birisi di- eri için ret edilecektir. E er muhasebe objektif yani nesnel olacaksa varl klar n de erleri belirlenirken piyasadaki gerçekleri ciddi olarak dikkate al nmal d r (Burke, 1964, 847). Toplumun birçok kesimi prestijlerinin tehlikede oldu unu düflünerek bazen geleneksel teorilere s k ca ba lanmaktad rlar. Nesnelli in mümkün olmad - n desteklemek için bencillik, önyarg gibi tutumlar ve muhasebede geleneklerin kabul edilmesi yeterli de ildir. Bununla birlikte bu öznel göstergeler bilimsel metodun srarla kullan lmas yla ortadan kald r labilir. Di er türlü tart flman n boyutlar, nesnelli in davran fl teorisine kadar inebilir (Burke, 1964, 843). 3.SONUÇ Gerek toplumsal düzeyde, gerek mesleki ve idari düzeyde takdir kavram s kl kla kullan lmas, kavram bilgisine ve kavram n teknik bilgisine sahip olunmamas kavram anlamlar n n birbirinin yerine s kl kla kullan lmas na da yol açmaktad r. Bizce mesleki takdirlerden literatürde a rl kl olarak hâkimin takdir yetkisinden bahsedilmekte, bu çal flmalarda ise, a rl kl olarak takdirin ne olup olmad sorgulanmakla birlikte, takdirin nas l olmas gerekti i ya da 206

208 nas l olmamas gerekti i ile ilgili teorik çal flmalara pek rastlanmam flt r. leri ülke literatüründe ise, takdir nesnel ve rasyonel yaklafl m yo unluklar n n al flkanl k düzeyine ulaflm fl olmas ndan dolay, bu konularda çal flmalara da fazla ilgi gösterilmemektedir. Takdir yetkisi ya da hakk kavram Türkçe de ilahi takdir-takdiri ilahi, Takdir etmek-be enmek, Takdirde-Hesabi takdir kavram çiftlerinden hangisini karfl lamaktad r sorusu son derece önemlidir. Bizce takdiri ilahi-ilahi takdir kavram insano lunun cevab n bulamad sorular karfl s nda bazen yerli yere bazen ise yersiz yere insani sorumlulu unu Allaha transfer etmesidir. Takdir etmek-be enmek kavram çifti ise, öznel arzular n ya da e ilimlerin ifadesidir ve mesleki ya da idari takdirle hiçbir ba lant s yoktur. Takdirde- Hesabi Takdir kavram çifti ise, mesleki ve idari anlamda nesnel flartlara ba l gerçeklikleri ifade etmektedir. Gerçeklikler ise sa lam kan tlard r. Kan t bilgiyi gelifltirmek için hem nesnel, hem de rasyonel olunmas n gerektirir (Burke, 1964, 844). Takdir yetkisi, bilginin kullan lmas ve kalitesi ile son derece iliflkilidir. Bilginin/bilgilendirme ve dilginin/dilgilendirme (disinformation) bu kadar yo unlukta kullan ld günümüzde, takdir yetkisinin önemi, dilgiden bilginin ayr flt r lmas nda daha da önem kazanmaktad r. Ayr ca takdir yetkisi, daha çok problemli konular n çözümlenmesinde kendisini göstermektedir. Bu durum ise, takdir yetkisinin do ru kullan m toplamda, mesleki ve bilimsel geliflmelere katk yapt n, yanl fl kullan lmas n n ise, mesleki ve bilimsel geliflmelerde de engelledi in ortaya ç karmaktad r. Takdir yetkisinin sa lam gerekçeler dayand r lmamas, kamu güven ve güvenilirli ini afl nd rmaktad r. ster muhasebe meslek mensubu, isterse hukuk meslek mensubu olsun, kamu yöneticisi ya da denetçisi olsun, kamu görevi gören herkesin takdir yetkisi bulunmaktad r. Kamu olaylar n n bütününü kapsayacak kurallar n oluflturulamamas gerçe i ve mevcut kurallar aras ndan yap lan seçimlerle karar kurmalarda takdir yetkisinin kullan lmas kaç n lmazd r. Kural olmayan alanlarda takdir yetkisinin ilahi takdire transfer edil- 207

209 mesi veya kiflilerin ç kar ve e ilimlerinin takdirlefltirilmesi de ç kar çat flmalar na yol açaca gibi, sorumluluk alanlar n da daraltacakt r. Kurallar n varl nda, kurallardan takdir inflas nda ise, kurallar n ç kar kiflisine görülüp görülmemesine yol açacakt r. Di er bir ifade, kiflilere duyulan sevgi ya da nefrete göre kurallar aras ndan takdir inflas na neden olacakt r ki bu durum kamu görevinin suiistimalinden baflka bir fley de ildir. Bu makale ile takdir yetkisini sübjektif temellerden ar nd r larak nesnel ve rasyonel temeller üzerine oturtulmufltur. Kamu görevinin lay k yla yerine getirilmesinde mesleki ve idari takdirin ne kiflisel e ilimlere ba l oldu u ne de ilahi takdir oldu u, aksine hesabî takdir oldu u anti tez olarak ortaya ç kart lm flt r. Bu alanda literatürdeki eksikli e önemli bir katk sa layacakt r. KAYNAKÇA Akdo an Nalan Ve Tenker Nejat (1997), Finansal Tablolar Ve Mali Analiz Teknikleri, Mart-Gazi Kitapevi Bayirli R dvan (2006), Yarat c Muhasebe, Etik, Firma De eri Ve Örnek Bir Uygulama, Yay nlanmam fl Doktora Tezi, Ankara, Gazi Üniversitesi Bourguignon Annick (2005), Management Accounting And Value Creation: The Profit And Loss Of Reification Critical Perspectives On Accounting, Volume16, Issue:4, Page:353 Burke Edward J.,(1964), Objektivity And Accounting The Accounting Review, October 1964 Carroll R. F.,(1998) The Integrity Factor-Critical To Accounting Education" Teaching Business Ethics, Volume 2, Number 2 / June, Finn W. Don And Lampe C.James, A Model Of Auditors Ethical Decision Process, Auditing: A Journal Of Practice & Theory Vol 11, Supplement 1992 Parfet William U., (2000) Accounting Subjectivity And Earnings Management., Accounting Horizon, December, 14 (4), 481 Türkiye Muhasebe Standartlar 2001, Tmudesk, Türmob Yay nlar

210 Uluslararas Denetim Standartlar. Ankara : TÜRMOB Ünsal Ahmet,(2007) flletmelerde Muhasebe Yöneticilerinin Etiksel Karar Süreci (Yay nlanmam fl Doktora Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Ünsal, Ahmet (2009 May s), Kurumsal Etik De er Uygulamalar nda Kurumsal Söz Yasas n n Gereklili i Kamu Eti i Sempozyum Bildirileri. Ankara da sunulan bildiri Wojdak, Joseph F.(1970) Level Of Objectivity In The Accounting Process The Accounting Review (1970). 209

211 210

212 HAKEMS Z YAZILAR HAKEMS Z YAZILAR OPINION PAPERS OPINION PAPERS

213 212

214 KOOPERAT FLERDE GENEL KURULUN YETK LER Merdan ÇALIfiKAN* I- G R fi Genel kurul, kooperatiflerin en yetkili organ d r. Yönetim kurulu, denetim kurulu, tasfiye kurulu ve di er organlar, kanuna ve anasözleflme hükümlerine ayk r olmayan genel kurul kararlar na uymak zorundad r. Genel kurul, genel kurula kat lma hakk bulunan ortaklardan oluflur ve tüm ortaklar temsil eder. Genel kurula kat l p kat lmamak, oylamalarda muhalif oy kullanmak, al nan kararlar n tüm ortaklar nezdinde uygulanmas nda bir etken de ildir; kararlar, genel kurula kat lmayan ve ret oyu veren ortaklar için de geçerlidir. Kooperatifler Kanunu, genel kurula verilen yetkilerin devir ve terk edilemeyece ini ifade etmektedir. Yönetim kurulu veya di er bir organ, genel kurulun bu yetkilerini kullanamaz; genel kurul da kendisine tan nan bu yetkileri devredemez. Genel kurula verilen yetkiler, Kooperatifler Kanunu (KK), Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve kooperatif anasözleflmesinde yer almaktad r. Anasözleflmeler, kurucular veya genel kurul taraf ndan haz rlanabilece i gibi, Sanayi ve Ticaret Bakanl ile Tar m ve Köyiflleri Bakanl nca Örnek Anasözleflme fleklinde de haz rlanmaktad r. Bu çal flmada, kanunlarca genel kurula verilen yetkiler ve Bakanl klarca haz rlanan anasözleflmeler uygulamada çok s kl kta kullan ld ndan, bu Örnek Anasözleflmeler de yer alan yetkiler gözden geçirilecektir. * Sanayi ve Ticaret Bakanl Kontrolörü 213

215 II- KANUNLARDA YER ALAN YETK LER 1. Anasözleflmeyi de ifltirmek Anasözleflmeyi de ifltirme yetkisi genel kurula verilmifltir (KK md.42/ii/1). Anasözleflme de ifliklikleri de, kurulufltaki usullere tabidir. lgili Bakanl klar, kuruluflta oldu u gibi, de iflikliklerde de anasözleflmeyi inceler ve Kanunun emredici hükümlerine ayk r l k olup olmad n araflt r r. Bakanl n onay ile, genel kurulca verilen anasözleflme de iflikli i karar Ticaret Siciline tescil edilerek geçerlilik kazan r. Anasözleflmenin bir k sm n n veya tamam n n de ifltirilmesi hakk nda di er organlar ve ortaklar teklifte bulunabilir. Ancak anasözleflme de iflikli i hakk nda karar verecek tek yetkili organ genel kuruldur. Ortaklar n taahhüt edecekleri asgari sermaye paylar, ortakl k flartlar, ortakl ktan ç karma sebepleri, yönetim kurulu ve genel kurulu toplant lar n n usulleri vb. gibi düzenlenmesi anasözleflmeye b rak lm fl konularda de iflikli- e gitmek için anasözleflme de iflikli i gerekti inden bu gibi yetkiler de genel kurula aittir. Dolay s yla anasözleflmeyi de ifltirme yetkisi oldukça genifl bir yetkidir. 2. Di er organlar n üyelerini seçmek Kooperatiflerde genel kuruldan baflka yönetim kurulu ve denetim kurulu zorunlu organlar aras nda yer almaktad r. Bu organlar n üyeleri ve yedekleri, genel kurulca seçilir (KK md. 42/II/2). Tasfiye halinde, tasfiye kurulu da bu organlar aras na kat lmaktad r. Ancak tasfiye halinde, genel kurulca bu organa üye seçilmemiflse bu görev yönetim kurulu taraf ndan yerine getirilir (KK md.81/iii). Kanunlarda yer alan baz durumlarda tasfiye kurulu mahkemece de atanabilir. Bu durumda genel kurulun, mahkemece atanan tasfiye kurulu üyelerini azletme ve yerlerine yenilerini seçme yetkisi bulunmamaktad r. 214

216 3. Mali tablolar onaylamak flletme hesab, bilanço hakk nda ve olumlu gelir-gider fark n n (kar benzeri) paylafl m hakk nda karar alma yetkisi genel kurula aittir (KK md. 42/II/3). Kanunda mali tablo terimi kullan lmam fl, bilançodan bahsedilmifl ve gelir tablosuna at fta bulunulmufltur. 4. Yönetim ve denetim kurulunu ibra etmek bra etmek; yükümlülükleri bulunan bir kifli, organ veya kurumun, belirli bir ifl veya belirli zaman zarf nda gerçeklefltirdi i ifller için, görevi veren veya yetkili konumda olan kifli, organ veya kurumca herhangi bir hukuki sorumlulu un bulunmad n n kabulü anlam na gelmektedir. Kooperatiflerde ibra, genel kurulca yap l r (KK md. 42/II/4) ve ibra edilen organ n görevini gerekti i gibi yerine getirdi i, ibra edilen dönem içerisinde yap lan ifl ve ifllemlerden dolay ortaya ç kan zarar ve kusurlar n tazmininden feragat edildi i fleklinde anlafl l r. 5. Gayrimenkul al m-sat m na karar vermek Gayrimenkul al m nda ve sat m nda takip edilecek usuller, al nacak gayrimenkulün niteli i, yeri ve azami fiyat, sat lacak gayrimenkulun asgari fiyat, genel kurulun yetkileri aras nda yer almaktad r (KK md. 42/II/6). 6. malat ve inflaat ifllerinin yapt r lma yöntemini belirlemek malat ve inflaat ifllerinin yapt r lma yöntemi genel kurulca belirlenmekte olup bunlar Bakanl kça haz rlanan anasözleflmelerde; ihale veya emanet usulünden hangisinin uygulanaca, ihale usulünün kabulü halinde bunun kapal teklif usulü, aç k teklif usulü, pazarl k usulü veya yar flma usulü suretiy- 215

217 le yürütülece i, ihale komisyonunun nas l teflkil edilece i, emanet usulünün tercih edilmesi halinde ise emanet komisyonunun kimlerden oluflturulaca hususlar n n belirlenmesi fleklinde düzenlenmifltir. 7. Ortakl ktan ç karmaya karar vermek Ortakl ktan ç karmaya, anasözleflmede aç kça yaz l olan sebeplerin bulunmas halinde yönetim kurulunun teklifi üzerine genel kurulca karar verilir (KK md.16/ii). Kanun, anasözleflmede hüküm bulunmas halinde ç karma iflleminin yönetim kurulunca da yap labilece ini ifade etmifltir. Bakanl klarca haz rlanan örnek anasözleflmelerde bu yetki yönetim kuruluna b rak lm flt r. Di er taraftan ç karma yetkisi yönetim kurulunda olsa da, ç kar lan orta- n genel kurula itiraz etme hakk bulunmaktad r. Ancak Kanun, itiraza karfl genel kurulca ne gibi kararlar al nabilece ini aç klamam flt r. Yönetim kurulunca anasözleflmede yer alan sebeplerle ç karma ifllemi yap lmas na karfl n genel kurulca ç karma ifllemi herhangi bir gerekçe gösterilmeksizin iptal edilirse, KK md. 53 e göre genel kurulu karar iptal davas aç labilir. 8. Ayr lanlara yap lacak ödemelerin geciktirilmesine karar vermek Ortakl ktan ayr lan kiflilere yap lacak ödemeler, kooperatifin mevcudiyetini tehlikeye düflürecek nitelikte ise, genel kurulca üç y la kadar geciktirilebilir (KK md.17/ii). Kanunda ve örnek anasözleflmelerde mevcudiyeti tehlikeye düflürecek nitelikteki ödemeler e iliflkin olarak herhangi bir tan mlama yap lmam flt r. 9. Mal-sermayenin de erini belirleyecek bilirkiflileri seçmek, raporlar n onaylamak Kooperatife para d fl ndaki varl klar n sermaye olarak koyulabilmesi için 216

218 anasözleflmede hüküm bulunmas gerekmektedir (KK md. 20). Bu varl klar n de eri kurucular taraf ndan belirlenmemiflse ve/veya bu varl klar kurulufltan sonra getirilmiflse, bu varl klar n de erinin tespiti genel kurulca atanacak bilirkiflilerce yap l r (KK md.21/i). Bilirkifli raporlar nda belirtilen de erlerin kabulü veya reddi hususunda da genel kurulu yetkilidir (KK md.22). 10.Ticari defterlerin tetkikine izin vermek Kooperatif defterlerinin tetkiki için izin verme yetkisi genel kurula ve ayn zamanda yönetim kuruluna aittir. Genel kurul ve yönetim kurulunun ortak olarak kulland tek yetkidir. 11.S n rl /s n rs z sorumluluk ve ek ödeme karar almak Ortaklar n kooperatif borçlar ndan dolay sorumluluklar n n derecesi ve ortaya ç kan zararlar n ek ödeme ile karfl lanmas hususlar nda yap lacak de- ifliklikler için anasözleflme de iflikli i ve dolay s yla genel kurul karar gerekmektedir. Bakanl klarca haz rlanan anasözleflmelerde ortaklar n sorumluluklar s - n rl olarak belirlenmifl (S n rl Sorumlu veya S.S.... Kooperatifi) ve ek ödeme yüklemine izin verilmifltir. 12.Sermaye paylar na faiz ödenmesine karar vermek Bu yetki de anasözleflme ile belirlenebilecek bir yetki olup anasözleflme tadili ve genel kurul karar gerekmektedir. Kanun gelir-gider fark n n en az %50 si da t ld ktan sonra kalan k sm n ortaklara, sermaye paylar na Devlet Tahvillerine verilen en yüksek faiz haddini aflmamak kayd yla faiz verilebilece ini belirtmifltir (KK md. 38/III). 217

219 13.Yönetim kuruluna yap lacak ödemeleri belirlemek Yönetim kurulu üyelerine ayl k ücret, huzur hakk, yolluk ve risturn isimleri alt nda yap lan ödemelerin tutarlar genel kurulca belirlenir (KK md. 56/VI). Genel kurulca, bu say lan ödeme çeflitleri d fl nda baflka bir ad alt nda ödeme belirlemesi mümkün de ildir. 14.Tasfiyeye karar vermek Kooperatiflerde kendili inden tasfiyeye girme durumlar d fl nda, genel kurulun ve belli durumlarda mahkemelerin, kooperatifi feshetme yetkisi bulunmaktad r (KK md.81/i/2). Feshedilen kooperatif tasfiye haline girer. 15.Yap kooperatiflerinde ortak/konut/iflyeri say s n tespit etmek Kanun, yap kooperatiflerine mahsus olmak üzere; ortak, konut ve iflyeri say s n n genel kurulca belirlenece ini ifade etmifltir (KK md. 8/III, 42/II/8). Bu say y belirleyen veya genel kurulca belirlenen say üzerinde ortak kaydeden, konut veya iflyeri yapt ran yönetim kurulu üyelerine cezai yapt r m öngörülmüfltür. 16.Kuruluflta yap lan giderlerin, taahhüt ve muamelelerin kabulü Kooperatifler kurulurken anasözleflmelerin haz rlanmas, tasdiki, kuruluflun tescili ve ilan, defter ve belgelerin düzenlenmesi ve tasdiki, çal flma bürosuna iliflkin kira vb gibi giderler yap lmas kaç n lmaz olmaktad r. Kuruluflta yap lan bu giderler ve ifllemlerin kabulü de, genel kurulun onay na ba l d r (TTK md. 289, 290, 301). 218

220 17.Yönetim kurulu aleyhine dava aç lmas na karar vermek Kooperatif yönetim kurulu üyeleri aleyhinde dava aç lmas na genel kurul karar verir (TTK md. 341). Genel kurulda ço unlu un dava aç lmas na onay vermemesi durumunda dahi, az nl n (paylar toplam %10 ve üzerinde olan ortaklar) dava aç lmas na karar verilebilir. Kooperatif ad na dava açma yetkisi ise denetçilere ait olmakla birlikte az nl n karar üzerine dava, denetçilerce veya az nl kça belirlenen kiflilerce aç l r. 18.Belli konular n incelenmesi için özel denetçi seçmek Genel kurulca denetim kuruluna üye seçimi yan nda, belirli ifl ve ifllemlerin, özellikle teknik bilgi ve deneyim gerektiren ifllerin incelenmesi için ayr ca özel denetçi seçilmesi mümkündür (TTK md. 348). Bu denetçilerin görev süresi, genel kurulca belirlenen süre veya denetim iflinin tamamlanmas ile s - n rl d r. III- ÖRNEK ANASÖZLEfiMEDE YER ALAN YETK LER Anasözleflmeler, kurucular taraf ndan düzenlenir, Bakanl kça kurulufl onay al nd ktan sonra Ticaret Sicilince tasdik edilir ve anasözleflme sicil gazetesinde ilan ettirilir. Anasözleflmenin daha sonra yap lan genel kurullarca da de ifltirilmesi mümkündür. De iflikliklerde de tescil ve ilan zorunludur. Kanunlar n emredici hükümlerine ayk r olmamak ve Kooperatifler Kanunu nda belirtilen asgari hususlarda hüküm bulundurmak kayd yla, çok farkl hükümler içeren anasözleflmeler haz rlanabilir. Kooperatifler uygulamada genellikle iki Bakanl kça haz rlanan örnek anasözleflmeleri kabul etmektedirler. Bu anasözleflmelerde belli hükümler ortak nitelikte olup baz hükümler de kooperatifin türüne de iflmektedir. Bu bak mdan örnek anasözleflmelerde yer alan ortak nitelikteki genel kurul yetkilerine göz atmak yerinde olur. 219

221 Bunlar flöyle s ralanabilir; Kanun, ana sözleflme ve iyi niyet esaslar ile genel kurul kararlar na ayk r oldu u ileri sürülen yönetim kurulu kararlar n n iptal edilip edilmeyece i konusunda karar vermek, Ortaklardan tahsil edilecek taksit ve ödeme flartlar ile gecikme halinde uygulanacak esaslar tespit etmek, Üst kurulufla girme karar vermek ve bu kuruluflta görevlendirilecek temsilcileri seçmek, Gelir-gider fark hesaplar ile yönetim kurulu ve denetçiler taraf ndan verilen raporlar inceleyerek kabul veya reddetmek, Denetim kurulu üyelerine verilecek ayl k ücret, huzur hakk ve yolluk miktar ile bütçeyi görüflerek karara ba lamak. Belirtildi i üzere, kooperatifin türüne göre bu hükümler de ifliklik göstermektedir. Örne in tar m sat fl kooperatifleri anasözleflmesine göre bu hükümlere, afla daki hükümleri de ekleyebiliriz; Birlik genel kuruluna kat lacak temsilcileri ve bunlar n yedeklerini seçmek, Gelecek ifl y l na ait çal flma program n tespit etmek ve bütçeyi görüflerek karara ba lamak, Tahsili imkans z ve karfl l ks z kalan alacaklar n terkini ile yedek akçeden ve di er kaynaklardan karfl lanmas na karar vermek, Ba ms z denetlemeyi yapacak kuruluflu belirlemek, Di er kooperatiflerle müflterek çal flma ve ayr lma konusunda karar vermek, Kredi kullanma, ipotek verme ve rehin ifllemleri konusunda karar almak ya da yönetim kuruluna yetki vermek. 220

222 IV- SONUÇ Genel kurul, kooperatifler ve ticaret flirketlerinin tamam nda en yetkili organd r. Kararlar, tüm ortaklar ve di er organlar ba lay c d r. Kooperatiflerde bu yetkiler Kooperatifler Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve anasözleflmelerce verilmifltir. Kanunda verilen en genifl yetki, anasözleflmeyi de ifltirme yetkisidir. Bu yetki kapsam nda genel kurul, kendi yetkilerini art rabilir veya azaltabilir. Ancak Kanun, Kanunlarda ve anasözleflmelerde yaz l bulunan yetkilerin devredilemeyece ini hükme ba lam flt r. Buna göre genel kurulun, anasözleflmede yaz l bulunan yetkilerini, anasözleflmede de ifliklik yapmak suretiyle devredebilece i anlafl lmaktad r. Ancak Kanunda yaz l bulunan bir yetkinin devredilmesi kesinlikle mümkün de ildir. Kanun, bu yetkileri genel kurulu ad na kullanan yönetim kurulunu da cezai yapt r mla s n rlam flt r. Genel kurulun yetkilerini kullanan yönetim kuruluna üç aydan iki y la kadar hapis ve elli günden beflyüz güne kadar adli para cezas öngörülmektedir. Di er önemli yetkilere bak ld nda, yönetim, denetim ve tasfiye kurulu üyelerini seçmek, azletmek, ibra etmek, gayrimenkul al m-sat m na karar vermek, ortaklar n sorumlulu unu geniflletmek, ek ödeme karar almak, tasfiyeye karar vermek yer almaktad r. Ekonomik anlamda önemli yetkilerin genel kurula verilmesine karfl n ipotek, rehin, kefalet, borçlanma, kredi çekme, yat r m yapma gibi konularda bir düzenleme bulunmamas kan m zca bir eksikliktir. Bu gibi önemli derecede ve yüksek miktarda parasal de eri ve riski bulunan konular n anasözleflmede düzenleme zorunlulu u getirilmesi ve/veya genel kurulca bir yetki veya onay mekanizmas oluflturulmas yönünde bir düzenleme yap lmas gerekti i düflünülmektedir. 221

223 KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) say l Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 say l ) T.C. Yasalar ( ) say l Kooperatifler Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (13195 say l ) 222

224 KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEK filetme (KOB ) B RLEfiMELER mral DURAN* 1. G R fi 3/7/2009 tarihli ve say l Resmi Gazete de yay mlanan 5904 say - l Gelir Vergisi Kanunu ve Baz Kanunlarda De ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanunla 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanuna eklenen geçici 5 inci maddede, Küçük ve Orta Büyüklükteki flletmelerin (KOB ) 31/12/2009 tarihine kadar yapacaklar birleflme ifllemlerine iliflkin hükümlere yer verilmifltir. Yaz m zda, bahse konu düzenleme üzerine, gerçeklefltirilecek birleflme ifllemleri ve bu ifllemler sonucu yararlan lacak teflvikler üzerinde durulacakt r. 2. GENEL OLARAK KURUMLAR VERG S KANUNUNUN B RLEfiME VE DEV R HÜKÜMLER Öncelikle, Mevcut 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesinde yer alan birleflme ile 19. maddede yer alan devir hükümleri üzerinde durmakta fayda bulunmaktad r Kurumlar Vergisi Kanununun 18. Maddesinde Yer Alan Birleflme Müessesesi 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesinde birleflme hükümlerine yer verilmifl, 19. maddesinde ise devir, bölünme ve hisse de iflimi hükümlerine yer verilmifltir. * Gelir daresi Baflkanl - Kurumlar Vergisi ve Menkul De erler Müdürü 223

225 An lan Kanunun 18. maddesinde yer alan birleflme hükümleri, vergi teorisinde Vergili Birleflme olarak adland r lmaktad r. Bir veya daha fazla kurumun di er bir kurumla birleflmesi durumunda, birleflme sebebiyle infisah eden kurumlar n birleflme kâr için tasfiye hükümleri geçerli olmakta ve birleflmede tasfiye kâr yerine birleflme kâr vergiye matrah olmaktad r. Tasfiye kâr n n tespiti hakk ndaki hükümler, birleflme kâr n n tespitinde de uygulanmakta dolay s yla, birleflme tarihine kadar, birleflen kurumda ortaya ç kan faaliyet kârlar ile birlikte de er art fllar n n da vergilendirilmesi gerekmektedir. Ayr ca, münfesih kurumun veya kurumlar n, ortaklar na ya da sahiplerine birleflilen kurum taraf ndan do rudan do ruya veya dolayl olarak verilen de erler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara da t lan de erler olarak dikkate al nmaktad r. Birleflme kâr n n hesaplanmas s ras nda, birleflen kurumlar n ortaklar na birleflilen kurum taraf ndan verilen de erler, transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m hükümlerine göre belirlenerek iflletmeden çekilen de er olarak kabul edilmektedir. Öte yandan, birleflen kurumun birleflilen kurumdan ald de erler Vergi Usul Kanununda yaz l esaslara göre de erlenmektedir. Tasfiye hükümlerine göre tasfiye memurlar na düflen sorumluluk ve ödevler, birleflme halinde birleflilen kuruma düflmektedir Kurumlar Vergisi Kanununun 19. Maddesinde Yer Alan Devir Müessesesi 5520 say l Kanunun 19. maddesinde ise devir, bölünme ve hisse de iflimi hükümlerine yer verilmifltir. Bu madde uyar nca gerçeklefltirilecek devir hükümleri, esas itibar yla birleflme iflleminin özel bir türü niteli inde olup Vergisiz Birleflme olarak adland r lmaktad r. Gerek bu maddede yer alan devir hükümleri gerek bölünme ve hisse de- iflimi hükümleri, bir vergi erteleme müessesi olup istisna uygulamas de il- 224

226 dir. Çünkü bu ifllemlerde, devir olunan veya bölünme suretiyle devredilen varl klar bilançoda yer alan mukayyet de erleriyle devir alan flirketlere aktar lmaktad r. Netice itibar yla, devir alan flirkette sat fla veya de erlemeye tabi tutulmas halinde vergileme yap lmaktad r. 3. KOB B RLEfiMELER Türkiye de iflletmelerin çok büyük bir k sm KOB niteli indedir. Genellikle bu flirketler aile flirketleri fleklinde olup aile bireyleri taraf ndan yönetilmektedir. Ço u zaman uzmanl k ve bilgiye dayanmayan bir yönetim tarz - n n hakim oldu u bu flirketlerde, genellikle kurumlaflma sa lanamamakta, iyi yönetiflim ilkeleri hayata geçirilememekte ve dolay s yla, kay t d fl l k da yüksek boyutlarda olabilmektedir. Bu flirketlerin iyi yönetilememeleri, ölçek ekonomisini sa layamamalar ve finansal yap lar n n da güçlü olmamas nedenleriyle büyümeleri mümkün olamamakta, dahas her y l küçümsenmeyecek oranda iflaslar yaflanabilmektedir. Türkiye'nin bu geleneksel yap s içinde flirketlerin normal iktisadi ve ticari gerekçelerle birleflmeleri oldukça zor görünmektedir. Küçük ve Orta Büyüklükteki flletmelerin (KOB ), mali yap lar n güçlendirmek, ölçek verimlili i sa lamak, rekabet ortam na uyum kapasitelerini güçlendirmek, istihdam düzeylerini art rmak ya da korumak gibi amaçlar n, bu iflletmelerin birleflmelerini sa lamakla belli ölçüde gerçeklefltirilebilece i düflüncesiyle 5904 say l Kanunla KOB birleflmeleri için baz vergi teflvikleri ihdas edilmifltir. An lan Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci maddenin gerekçesinde, birleflmelerin teflvik edilmesi ile birlikte, reel sektörün yeniden yap lanmas na katk da bulunulaca, daha sa l kl ve rekabetçi flirketler oluflturulabilece i, bu sa l kl flirketlerle üretimin, istihdam n ve ihracat n art r lmas, yabanc ortaklar ve profesyonel yöneticiler nedeniyle kurumlaflman n sa lanmas, buna ba l olarak bu flirketlerin kay tl ekonomi içinde çal flmalar n n temini ile vergi gelirlerinin olumlu yönde etkilenece inin öngörüldü ü belirtilmektedir. 225

227 3.1. Tan mlar Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci maddenin üçüncü f kras nda, madde uygulamas na göre Küçük ve Orta Büyüklükteki flletme (KO- B ) tan m na yer verilmifltir. Buna göre, KOB ; say l Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan, y l n n Aral k ay na iliflkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 ilâ 250 iflçi çal flt ran, hesap döneminin sonu itibar yla y ll k net sat fllar toplam 25 milyon TL yi geçmeyen veya aktif toplam 25 milyon TL den az olan ticari iflletmeleri ifade etmektedir. Bu tan m çerçevesinde, 2008 y l n n Aral k ay na iliflkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 dan az veya 250 den fazla iflçi çal flt ran iflletmelerin an lan madde çerçevesinde KOB olarak de erlendirilmesi mümkün de- ildir. Bir iflletme, 250 den az iflçi çal flt rmakla birlikte, 2008 hesap döneminin sonu itibar yla y ll k net sat fllar veya net aktif toplam 25 milyon TL den fazla ise yine KOB kapsam nda de erlendirilmemektedir. Ayn flekilde, 1/1/2009 tarihinden sonra kurulan iflletmelerin, hem Aral k 2008 itibar yla iflçi çal flt rma flart n sa layamad klar ndan hem de 2008 y l sonu itibar yla mali tablo düzenleme imkanlar bulunmad ndan, geçici 5 inci madde kapsam nda KOB olarak de erlendirilmesi mümkün de ildir. Ayr ca, Kanuna eklenen geçici 5 inci maddenin üçüncü f kras nda, Birleflme tan m na yer verilmifltir. An lan maddenin uygulamas nda Birleflme ; Tam mükellef iki veya daha fazla KOB nin Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesi uyar nca birleflerek yeni bir anonim flirket oluflturmalar n ya da tam mükellef bir veya birkaç KOB nin tam mükellef olan ve anonim flirket statüsündeki di er bir KOB ye devrolunmas n ifade etmektedir. 226

228 Maddenin TBMM Genel Kurulunda görüflülmesi esnas nda, birleflme sonucu kurulacak veya devralacak flirketin anonim flirket olarak s n rland - r lmas n n ifllemlerin gerçekleflmesine olumsuz etkisi olaca düflüncesiyle, Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 7 nci madde ile anonim flirket ifadelerinin, sermaye flirketi olarak dikkate al nmas sa lanm flt r. Dolay s yla, - Birleflen (devral nan ve devralanlar dahil) flirketlerin KOB niteli inde olmas, - Birleflme neticesinde bir sermaye flirketinin kurulmufl olmas veya devralan flirketin bir sermaye flirketi olmas gerekmektedir. Ancak, birleflme ifllemi sonucunda kurulacak yeni sermaye flirketi ile devralan flirketin birleflme iflleminden sonra KOB flartlar n tafl y p tafl mad n n herhangi bir önemi bulunmamaktad r KOB Birleflmelerinde Birleflme Kazanc stisnas Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci madde ile KOB lerin 31/12/2009 tarihine kadar birleflmeleri halinde bu birleflmeden do an kazançlar n kurumlar vergisinden istisna edilece i hükme ba lanm fl, birleflme nedeniyle infisah eden kurumun birleflme tarihinin içinde bulundu u son hesap döneminde elde etti i kazançlar ile birleflilen kurumun birleflme iflleminin gerçekleflti i hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde edilen kazançlar üzerinden al nacak kurumlar vergisine iliflkin oran %75 ine kadar indirme hususunda Bakanlar Kuruluna, maddenin uygulanmas na iliflkin usûl ve esaslar belirleme hususunda da Maliye Bakanl na yetki verilmifltir. KOB tan m kapsam ndaki iflletmelerin geçici 5 inci maddeye göre 31/12/2009 tarihine kadar yapt klar birleflmelerde; - Birleflilen kurum taraf ndan münfesih kurumun birleflme tarihindeki sabit k ymetlerinin rayiç bedelle, di er k ymetlerinin ise 213 say l Vergi Usul Kanununun de erleme hükümlerine göre de erlemek suretiyle bir bütün halinde devral nmas ve bilançosuna kaydedilmesi, 227

229 - Birleflmeden do an kazançlar n tamam n n birleflme tarihi itibar yla birleflilen flirketin sermayesine eklenmesi, - Birleflilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar n ödeyece ini ve di er ödevlerini yerine getirece ini; münfesih kurumun, birleflmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildi i tarihten itibaren otuz gün içinde birleflme nedeniyle verece i kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi, - Birleflme sonras nda üç y l süreyle ayl k ortalama bazda birleflilen kurum ile münfesih kurum taraf ndan 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplam ndan az olmamak üzere ayl k istihdam sa lanmas flartlar yla birleflme ifllemlerinden do an kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi, bu Kanuna göre yap lmakta olan devir ve bölünme ifllemlerinden farkl olarak, do rudan birleflme ifllemlerinden do an münfesih kurum kazançlar n, kurumlar vergisinden müstesna tutmaktad r. Hat rlanaca üzere, devir ve bölünme ifllemlerinde istisna uygulamas de il vergi erteleme uygulamas yap lmaktad r. Söz konusu istisna kazançlar, zarar art r c istisna ve indirimler aras nda de erlendirilmedikleri takdirde kazanç beyan edemeyen iflletmelerin bu istisnadan yaralanamamalar gündeme gelebilecektir. Oysa, geçici 5 inci maddede yer alan istisna ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde yer alan di er istisnalar aras nda fark bulunmamaktad r. Bu nedenle, birleflme kazançlar n n kurum kazanc na dahil edildikten sonra y ll k kurumlar vergisi beyannamesinin Zarar Olsa Dahi ndirilecek stisna ve ndirimler bölümünde ilgili sat ra yaz lmak suretiyle beyan edilmesi bir zorunluluktur. Di er taraftan, münfesih kurumun birleflme tarihine kadar olan faaliyet kazançlar ise bu istisna kapsam nda bulunmamaktad r. Bu kazançlara iliflkin aç klamalara bir sonraki bölümde yer verilmifltir. 228

230 3.3. KOB birleflmelerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamas Geçici 5 inci maddenin ikinci f kras nda, KOB birleflmelerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamas na yer verilmifltir. Buna göre, - Birleflme nedeniyle infisah eden kurumun, birleflme tarihinde sona eren hesap döneminde elde etti i kazançlar, - Birleflilen kurumun birleflme iflleminin gerçekleflti i hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde etti i kazançlar an lan geçici maddenin onbirinci f kras na göre belirlenen indirimli kurumlar vergisi oran uygulanmak suretiyle vergilendirilecektir. Maddenin onbirinci f kras nda Bakanlar Kuruluna, KOB birleflmelerinden yararlanan iflletmeler için kurumlar vergisi oran n % 75 e kadar indirimli uygulatma hususunda yetki verilmifltir. Dolay s yla, an lan geçici madde uyar nca birleflme ifllemi nedeniyle infisah eden KOB nin birleflme tarihinde sona eren hesap döneminde elde etti i faaliyet kazançlar Bakanlar Kurulunca belirlenen indirimli kurumlar vergisi oran üzerinden vergilendirilecektir. 05/09/2009 tarihli ve say l Resmi Gazete de yay mlanan 13/8/2009 tarihli ve 2009/15386 say l Bakanlar Kurulu Karar ile Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi uyar nca 31/12/2009 tarihine kadar an lan madde kapsam nda yap lacak birleflmelerde, birleflme nedeniyle infisah eden kurumun, birleflme tarihinde sona eren hesap döneminde elde etti i kazançlar n n % 5 oran nda kurumlar vergisine tabi tutulmas kararlaflt r lm flt r. Birleflilen kurumun ise birleflme iflleminin gerçekleflti i hesap dönemi dahil olmak üzere, üç hesap döneminde elde etti i kazançlar da ayn Bakanlar Kurulu Karar ile belirlenen % 5 indirimli kurumlar vergisi oran üzerinden vergilendirilecektir. Örnek : 1/8/2009 tarihinde KOB niteli indeki (A) Ltd. fiti., KOB niteli indeki mevcut (B) A.fi. ye geçici 5 inci madde uyar nca devrolunmufltur. - (A) Ltd. fiti. nin birleflme iflleminden do an kazançlar kurumlar vergisi istisnas ndan, 229

231 - (A) Ltd. fiti. nin 1/1/2009-1/8/2009 k st döneminde elde etti i faaliyetlerinden do an kazançlar indirimli kurumlar vergisinden, - (B) A.fi. nin 1/1/ /12/2009 dönemi kurum kazançlar indirimli kurumlar vergisinden, - (B) A.fi. nin 1/1/ /12/2010 dönemi kurum kazançlar indirimli kurumlar vergisinden, - (B) A.fi. nin 1/1/ /12/2011 dönemi kurum kazançlar indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilecektir KOB lerde Birleflme flleminin Kapsam Birleflme Kapsam nda K ymetlerin Devri Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi uyar nca yap lacak KOB birleflmelerinde, münfesih kurumun birleflme tarihindeki sabit k ymetlerinin rayiç bedelle, di er k ymetlerinin ise 213 say l Vergi Usul Kanununun de erleme hükümlerine göre de erlemek suretiyle bir bütün halinde birleflilen kurum taraf ndan devral nmas ve bilançosuna kaydedilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun mükerrer 266 nc maddesinde, rayiç bedel, bir iktisadi k ymetin de erleme günündeki normal al m sat m de eri olarak tan mlanm flt r. Dolay s yla, birleflen münfesih kurumun aktifinde görünen sabit k ymetler birleflme tarihinde belirlenen normal al m sat m bedelleri üzerinden birleflilen kuruma devredilecektir. Sabit k ymet ifadesinden, ne anlafl lmas gerekece i hususunda vergi kanunlar nda bir aç kl k bulunmamaktad r. Bu nedenle, sabit k ymet belirlemesine iliflkin olarak Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyar nca amortisman mevzuunu oluflturan iktisadi k ymetlerin anlafl lmas uygun olur kanaatindeyiz. Dolay s yla, gayrimenkullerle an lan Kanunun 269 uncu maddesi gere ince gayrimenkul gibi de erlenen iktisadi k ymetler ile alet, edavat, mefruflat, demirbafl ve sinema filmleri sabit k ymet olarak dikkate al nmal d r. Bu- 230

232 na göre, birleflen münfesih kurumun aktifinde görünen birleflme tarihindeki sabit k ymetler, rayiç bedelle birleflilen kuruma devredilecektir. Dolay s yla, - Gayrimenkuller, bunlar n tamamlay c parçalar ve eklentileri, - Tesisat ve makineler, - Gemiler ve di er tafl tlar, - Telif, patent, imtiyaz hakk, royalti vb. gayrimaddi haklar rayiç bedelle de erlenerek birleflilen kuruma devredilen k ymetler aras nda say labilir. Münfesih kurumun sabit k ymetler d fl ndaki di er k ymetleri ise 213 say l Vergi Usul Kanununun de erleme hükümlerine göre de erlemek suretiyle birleflilen kuruma devredilecektir. Örne in, amortismana tabi aktif k ymetler normal al m sat m bedelleri üzerinden, stoklarda yer alan emtia ise Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesi uyar nca maliyet bedeli üzerinden birleflilen kuruma devredilecektir. Bu devir ifllemleri neticesinde münfesih kurumda ortaya faaliyet kazançlar d fl nda, devredilen k ymetler nedeniyle de kazanç ç kacakt r. Öte yandan, KOB birleflmelerinde münfesih kurumunun bilançosunda görünen k ymetlerin bir bütün halinde devredilmesi gerekece i unutulmamal d r. Bu kapsamda, münfesih kurumun alacaklar n n ve borçlar n n da devredilmesi do al sonuçtur. Devredilen bu alacaklar ve borçlar (özellikle mevduat ve krediler) birleflme tarihi itibar yla Vergi Usul Kanununun 281 inci ve 285 inci maddesine göre de erlenmek suretiyle devredilecektir. De erleme ifllemi sonucunda do an faiz veya kur fark gelir veya giderleri de münfesih kurumun birleflme tarihinde tespit edilecek birleflme kazanc n n tespitinde dikkate al nmal d r. fiayet, Vergi Usul Kanunu uyar nca yap lacak de erleme ifllemlerinden do an de erleme kazançlar n n, birleflme kar n n di er bir ifadeyle istisna kazanç tutar n n tespitinde dikkate al nmamas halinde, sadece rayiç bedelle devredilen k ymetlerden kaynaklanan bir birleflme kazanc ortaya ç kacakt r 231

233 ki; bahse konu durum nedeniyle KOB niteli indeki bir çok iflletme aç s ndan istisna uygulamas anlams z hale gelebilecektir. Her ne kadar, de erleme esnas nda Vergi Usul Kanunu de erleme hükümleri nedeniyle bir çok iktisadi k ymet için kazanç do ma ihtimali bulunmasa da alacak ve borçlar, menkul k ymetler gibi maliyet bedeli ve mukayyet bedel d fl nda di er de erleme ölçülerine tabi k ymetler aç s ndan birleflme kar /zarar do mas kaç n lmazd r. Öte yandan, geçici 5 inci maddenin uygulanmas nda, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan devir hükümleri yol gösterici olmak durumundad r. Bahse konu Devir ifllemleri mukayyet de er üzerinden yap lmakta ve devir iflleminden kaynaklanan kar veya zarar n ortaya ç kmamas dolay s yla birleflmenin vergisiz yap lmas sa lanmaktad r. Geçici 5 inci maddede ise iktisadi k ymetlerin devri, baz de erleme ölçülerine (rayiç bedel veya VUK de erleme ölçüleri) ba lanm fl bulunmaktad r. Dolay s yla, Kanun koyucunun KOB birleflmelerinde de erleme kazançlar n vergiden istisna etmek istedi i ortadad r. De erleme kazançlar n n ise istisnaya tabi olan veya olmayan olarak ayr flt r lmas n gerektirecek herhangi bir düzenleme bulunmamaktad r Birleflme flleminden Do an Kazançlar n Sermayeye Eklenmesi KOB birleflmelerinde münfesih kurumda do an birleflme kazançlar n n birleflme tarihi itibar yla birleflilen kurumun sermayesine eklenmesi gerekmekte olup sermayeye eklenecek kazanç tutar, birleflme nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç tutar ile ayn olacakt r Birleflen ve Birleflilen Kurumlar Aras ndaki Külli Halefiyet KOB birleflmelerinde, birleflilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar n ödeyece ini ve di er ödevlerini yerine getirece ini, münfesih kurumun birleflme nedeniyle verece i kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerekmektedir. 232

234 Buna göre, birleflilen kurum birleflen kurumun külli halefi haline gelmektedir. ster tahakkuk etmifl olsun isterse daha sonraki tarihlerde do acak olsun birleflen kurumun bütün vergi borçlar ndan birleflilen kurum sorumlu olacakt r. Dolay s yla, sonraki bir tarihte, birleflen kurum ad na yap lacak bir tarhiyat nedeniyle birleflilen kurumun yükümlülü ünün bulunmas da kaç n lmazd r stihdam fiart KOB birleflmelerinde, birleflme ifllemi sonras nda birleflilen kurumda, üç y l süreyle ayl k ortalama bazda, birleflilen kurum ile münfesih kurum taraf ndan 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplam ndan az olmamak üzere ayl k istihdam sa lanmas gerekmektedir. Örnek: (A) Ltd. fiti Aral k ay nda vermifl oldu u sigorta bildirgesine göre 15 iflçi çal flt rmaktad r. Söz konusu flirket 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgesinde ise 10 iflçi çal flt rmaktad r. fiirketin KOB tan m na iliflkin di er koflullar sa lad varsay lm flt r. fiirket, KO- B niteli indeki, 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgesine göre 30 iflçi çal flt ran (B) A.fi. ye 1/8/2009 tarihinde geçici 5 inci madde çerçevesinde devrolunmufltur. Buna göre, birleflilen kurumun, bu tarihten itibaren üç hesap dönemi boyunca (31/12/2011 tarihine kadar) her ay itibar yla 40 iflçi istihdam flart n yerine getirmesi gerekecektir Birleflme fiartlar n n hlali Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesinin birinci f kras ndaki flartlar n sa lanmamas veya ihlal edilmesi halinde, istisna ve indirimli oran uygulamas ndan yararlan labilmesi mümkün de ildir. Dolay s yla, istih- 233

235 dam flart ile birlikte geçici 5 inci maddenin birinci f kras nda yer alan di er flartlar n da yerine getirilmesi halinde istisna ve indirimli oran uygulamas ndan yararlan labilece inden, flartlar n ihlali halinde zaman nda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, genel hükümlere göre vergi ziya cezas ile birlikte birleflilen kurumdan tahsil edilme ihtimali gündeme gelebilecektir. Çünkü flartlar n gerçekleflmemesi veya ihlali durumunda ifllem birleflme ifllemi olmaktan ç kacakt r. stihdam flart na iliflkin olarak madde belirtilen süre zarf nda, herhangi bir ayda bahse konu istihdam flart n n sa lanamamas halinde, birleflmeden dolay istisna ve indirimli oran uygulamas ndan yararlan labilmesi mümkün olmayaca gibi, izleyen aylarda istihdam flart yeniden sa lansa dahi geçici 5 inci maddede yer alan teflviklerden yararlan lmas söz konusu de ildir Teflviklerden Yararlan labilmesine liflkin Di er Bir fiart; Birleflilen Kurumun Daha Sonraki Tarihlerde Birleflme, Devir, Bölünme ve Hisse De iflimi fllemlerine Tabi Tutulmamas fiart Geçici 5 inci maddenin dördüncü f kras nda, birleflilen kurumun; indirimli kurumlar vergisi uygulamas n n sona erdi i y l izleyen üçüncü y l n sonuna kadar, 31/12/2009 tarihine kadar KOB lerin kendi aralar nda yapacaklar birleflme, devir, bölünme ve hisse de iflimi ifllemleri hariç olmak üzere Kanunun 18 ve 19 uncu maddelerine göre birleflme, devir, bölünme ve hisse de iflimi ifllemlerine tabi tutulmas veya tasfiye edilmesi ya da sermaye azalt m nda bulunmas halinde, birleflmeden dolay istisna edilen ya da indirimli oran uygulamas nedeniyle zaman nda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, gecikme faizi ile birlikte birleflilen kurumdan tahsil edilece i belirtilmektedir. Geçici 5 inci maddenin dördüncü f kras na göre, birleflilen kurumun; birleflme tarihinden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamas n n sona erdi- i y l izleyen üçüncü y l n sonuna kadar; - Kanunun 18 inci ve 19 uncu maddelerine göre birleflme, devir, bölünme ve hisse de iflimi ifllemlerine tabi tutulmamas, 234

236 - Tasfiye edilmemesi, - Sermaye azalt m nda bulunmamas, gerekmektedir. 31/12/2009 tarihine kadar KOB lerin kendi aralar nda yapacaklar birleflme, devir, bölünme ve hisse de iflimi ifllemleri bu flartlar n ihlali anlam na gelmemektedir. Bu flartlara uyulmamas durumunda, birleflmeden dolay istisna uygulamas nedeniyle veya indirimli kurumlar vergisi uygulamas nedeniyle zaman nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza uygulanmaks z n gecikme faizi ile birlikte birleflilen kurumdan tahsil edilecektir. Öte yandan, KOB lerin kendi aralar nda 31/12/2009 tarihine kadar ister bu madde kapsam nda olsun isterse Kanunun 18 ve 19 uncu maddeleri kapsam nda olsun birleflme, devir, bölünme ve hisse de iflimi yapabilmelerini engelleyen bir düzenleme bulunmamaktad r Birleflme Tarihi Kanunun geçici 5 inci maddesinin birinci f kras n n (c) bendinde, birleflilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar n ödeyece ini ve di er ödevlerini yerine getirece ini, münfesih kurumun, birleflmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildi i tarihten itibaren otuz gün içinde birleflme nedeniyle verece i kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerekti i belirtilmektedir. Türk Ticaret Kanuna göre aksine bir belirleme olmad kça hukuki durum tescille birlikte hüküm ifade etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde ise flirket yetkili kurulunun devre iliflkin karar n n Ticaret Sicilinde tescil edildi i tarih, devir tarihi olarak kabul edilmifltir. Dolay s yla, KOB birleflmesinin ticaret sicilinde tescil edildi i tarih, birleflme tarihi olarak kabul edilmek durumundad r. Bu çerçevede KOB birleflmelerine yönelik olarak 31/12/2009 tarihine kadar yap lan tesciller geçici 5 inci madde kapsam nda de erlendirilmelidir. 235

237 3.6. Birleflme Beyannamesinin Verilme Süresi Münfesih kurumun birleflme tarihine kadar olan faaliyet kazançlar ile birleflme kazançlar n n yer ald beyannamenin, birleflmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildi i tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun ba l oldu u vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Birleflme nedeniyle verilecek bu beyanname, münfesih kurum ad na birleflilen kurum taraf ndan verilecektir. Bu beyannamenin ekinde ayr ca, birleflilen kurumun münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar n ödeyece ini ve di er ödevlerini yerine getirece ini belirten taahhütnamenin yer almas gerekmektedir KOB Birleflmelerinde Zarar Mahsubu Geçici 5 inci madde uyar nca gerçeklefltirilecek KOB birleflmelerinde, birleflen kurumlar n birleflme tarihi itibar yla öz sermaye tutar n geçmeyen zararlar, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci f kras n n (a) bendinde belirtilen flartlarla kurumlar vergisi matrah n n tespitinde indirim konusu yap labilecektir. Hat rlanaca üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde devir bölünme ifllemlerinde zarar mahsubu hükümlerine yer verilmifl olup - Son befl y la iliflkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmifl olmas, - Devral nan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldi i hesap döneminden itibaren en az befl y l süreyle devam edilmesi flartlar ile devral nan kurumlar n devir tarihi itibar yla öz sermaye tutar n geçmeyen zararlar ile tam bölünme ifllemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devral nan tutar n geçmeyen ve devral nan k ymetle orant l zararlar n indirilebilece i belirtilmifltir. Ayr ca, yukarda yer alan flartlar n ihlâli halinde, zarar mahsuplar nedeniyle zaman nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziya do mufl say laca hükmüne yer verilmifltir. 236

238 Di er taraftan, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci f kras n n (a) bendiyle sadece faaliyetten do an zararlar n mahsubuna izin verilmektedir. Dolay - s yla, KOB birleflmelerinde münfesih kurumda, birleflme ifllemi nedeniyle zarar ortaya ç kmas halinde, bu zararlar n birleflilen kurum taraf ndan mahsup edilmesine imkan bulunmamaktad r. Buna göre, KOB birleflmelerinde, - Birleflen ve birleflilen kurumlar n son befl y la iliflkin kurumlar vergisi beyannamelerini kanunî süresinde vermifl olmalar, - Birleflen kurumun faaliyetine birleflmenin meydana geldi i hesap döneminden itibaren en az befl y l süreyle devam edilmesi flartlar yla, birleflme nedeniyle infisah eden kurumlar n birleflme tarihi itibar yla öz sermaye tutar n geçmeyen faaliyet zararlar, birleflilen kurum taraf ndan kurumlar vergisi matrah n n tespitinde indirim konusu yap labilecektir. Örnek : (A) Ltd. fiti. ve (B) Ltd. fiti. unvanl KOB niteli indeki iki kurum, yeni kurulacak (C) A.fi. bünyesinde geçici 5 inci madde çerçevesinde birlefleceklerdir. (A) Ltd. fiti. ve (B) Ltd. fiti. nin birleflme tarihindeki öz sermaye tutarlar ile faaliyet kâr/zarar durumlar afla daki gibidir: (A) Ltd. fiti. (B) Ltd. fiti. Öz sermaye: TL Öz sermaye: TL Faaliyet zarar : TL Faaliyet zarar : TL Birleflme zarar : TL Birleflme kâr : TL - (A) Ltd. fiti. nin faaliyet sonuçlar n n konsolide edilmesi sonucu birleflme nedeniyle verece i kurumlar vergisi beyannamesi afla daki flekildedir: Ticari Bilanço Zarar (25.000) Birleflme Kazanc stisnas (0) Cari Dönem Zarar (25.000) Söz konusu flirketin TL lik bu zarar n n TL si birleflme nedeniyle ortaya ç kt ndan, bu tutar n (C) A.fi. taraf ndan mahsup edilebilmesi mümkün olmayacakt r. Ayr ca, TL lik faaliyet zarar n n ise sade- 237

239 ce öz sermaye tutar n aflmayan TL si (C) A.fi. taraf ndan mahsup edilebilecektir. - (B) Ltd. fiti. nin faaliyet sonuçlar n n konsolide edilmesi sonucu birleflme nedeniyle verece i kurumlar vergisi beyannamesi afla daki flekildedir: Ticari Bilanço Zarar (10.000) Birleflme Kazanc stisnas (20.000) Cari Dönem Zarar (30.000) Bu durumda, TL lik zarar n tamam söz konusu flirketin öz sermaye tutar n aflmad ndan (C) A.fi. taraf ndan mahsup edilebilecektir Amortisman Uygulamalar KOB birleflmelerinde, birleflme nedeniyle infisah eden kurumdan devral nan amortismana tabi iktisadi k ymetler için faydal ömürleri dikkate al nmak suretiyle münfesih kurumdaki kay tl de erleri üzerinden kalan süre için amortisman ayr labilecektir. Dolay s yla, amortismana tabi iktisadi k ymetler için birleflilen kurumda yap lacak amortisman uygulamalar nda, bu k ymetlerin devir de erleri de il, münfesih kurumdaki birikmifl amortismanlar dahil kay tl de erleri esas al nmal d r. Ayn flekilde bu k ymetlerin faydal ömürlerinden, infisah eden kurumda amortismana tabi tutulan süreler düflülecek ve birleflilen kurumda kalan süre itibar yla amortisman uygulamas yap labilecektir. Örnek : Amortismana tabi bir iktisadi k ymetin birleflen kurumdaki kay tl de erinin TL, faydal ömrünün 5 y l, birikmifl amortisman tutar n n TL (Normal amortisman usulüne göre) ve birleflme ifllemindeki rayiç bedelinin TL oldu unun varsay lmas halinde, bu k ymet birleflilen flirkete TL üzerinden bir de erle devredilmifl olsa dahi birleflilen kurumda kalan 3 y ll k faydal ömrü dikkate al nmak suretiyle toplam TL üzerinden amortisman uygulamas na konu olabilecektir. Sonuç olarak, KOB birleflmelerinde her ne kadar devredilen k ymetle- 238

240 rin rayiç bedelleriyle veya de erlenmifl de erleriyle devrini öngörse de amortisman uygulamas bak m ndan, önceki kurum ile sonraki kurum aras nda ilave bir teflvik veya gider yazma imkan sa lamam flt r Birleflilen Kurumda Devral nan Varl klar n Sat fl Nedeniyle Do an Zararlar Kanunun geçici 5 inci maddesinin yedinci f kras na göre, KOB birleflmelerinde birleflilen kurum taraf ndan birleflme ifllemi nedeniyle devral nan varl klar n, devir bedelinden düflük bir bedelle sat lmas durumunda oluflan zararlar, bu kurumun kurumlar vergisi matrah n n tespitinde indirim konusu yap lmamal d r. Maddede de erleme iflleminden do an zararlara iliflkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktad r. Dolay s yla, de erleme ifllemlerinin sat fl olarak de erlendirilmesi mümkün olmayaca ndan, de erleme ifllemlerinden do an zararlar n kurum kazanc ndan indirilebilmesinde bir engel olmad n düflünüyoruz. Ancak, bu hususun belirsizli ini korudu unu hat rlatmakta yarar bulunmaktad r Tafl nmaz ve fltirak Hissesi Sat fl Kazanc stisnas Karfl s ndaki Durumu Kanunun geçici 5 inci maddesinin sekizinci f kras na göre, KOB birleflmelerinde, birleflme suretiyle devral nan tafl nmazlar, ifltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar n n indirimli kurumlar vergisi uygulanan hesap dönemleri içinde sat fl halinde, ayr ca Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci f kras n n (e) bendi hükmünün uygulanmas mümkün de ildir. 239

241 3.11. Sadece teflviklerden yararlanmak amac yla yap lan ifllemlerin durumu 5904 say l Kanunun geçici 2 nci maddesinin birinci f kras n n (c) bendi hükmünde, 31/12/2009 tarihine kadar uygulanacak KOB birleflmelerinde, birleflen veya birleflilen flirketlere an lan Kanunun 13 üncü maddesine göre iliflkili kifli say lanlar taraf ndan istihdam n veya faaliyetin kayd r lmas gibi sadece teflviklerden yararlanmak amac yla yap lan ifllemlerin bulunmas halinde, geçici 5 inci maddedeki teflviklerden yararlan lamayaca belirtilmifltir. KOB birleflmelerine tan nan teflvikin amac, KOB 'lerin mali yap lar - n n güçlendirilmesi, ölçek verimlili inin sa lanmas, rekabet ortam na uyum kapasitelerinin gelifltirilmesi, istihdam düzeylerinin art r lmas d r. Bu amaçlar d fl nda, kurumlarda Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre; gelir vergisi mükelleflerinde Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci f kras n n (5) numaral bendine göre iliflkili kifli kabul edilenler taraf ndan birleflen ve birleflilen flirketlere, yüksek katma de eri ve kârl l bulunan faaliyetlerin ya da istihdam n kayd r larak sadece teflviklerden yararlanmak amac yla yap lan benzeri ifllemlerin bulunmas halinde, an lan madde kapsam ndaki teflviklerden yararlan lamayacakt r. Say lan ifllemler veya benzerleri gibi sadece teflvikten yararlanmak amac yla yap lan ifllemlerin, birleflen kurumlarda birleflme tarihinden önce veya sonra yap lmas aras nda fark bulunmamaktad r. Ayr ca, bu tür kötüye kullan m hallerinde, hem birleflen hem de birleflilen kurumlar n Kanunun geçici 5 inci maddesinde yer alan teflviklerden yararlanmalar mümkün de ildir Katma De er Vergisi stisnas Uygulamas Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesine göre yap lan KO- B birleflmeleri, Katma De er Vergisi Kanunu bak m ndan, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ifllemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yap lan devir ve bölünme ifllemleri gibi de erlendirilecektir. 240

242 Bilindi i gibi, Katma De er Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin (4) numaral f kras n n (c) bendine göre, Gelir Vergisi Kanununun 81. maddesinde belirtilen ifllemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yap lan devir ve bölünme ifllemleri katma de er vergisinden istisna edilmifltir. Dolay s yla, KOB birleflmelerinde de ayn istisnadan yararlanabileceklerdir KOB Birleflmelerinde Gelir Vergisi Mükelleflerinin Durumu Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesinin dokuzuncu f kras nda, KOB tan m kapsam na giren gelir vergisi mükelleflerinin, 193 say - l Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde aranan flartlar (de erleme hükümleri hariç) sa lamalar kayd yla, bu geçici madde hükümlerinden yararlanabilece i belirtilmifltir. Bu çerçevede, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde yer alan mukayyet de erle devir flart hariç olmak üzere, maddede aranan di er flartlar dahilinde gelir vergisi mükellefleri de Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi hükümlerine göre birleflme ifllemi yapabilecekler ve geçici maddenin sa lad teflviklerden yararlanabileceklerdir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar( ) say l Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 say l ) T.C. Yasalar ( ) say l Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 say l ) T.C.Yasalar( ) 5904 say l Gelir vergisi kanunu ve Baz Kanunlarda De ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanun. Ankara: Resmi Gazete (27277 say l ) 241

243 242

244 ELEKTRON K VERG DENET M NE DO RU Neslihan ÇTEN NCE* I-G R fi Bilgi toplumuna dönüflüm vizyonunun hayata geçirilmesini amaçlayan e-dönüflüm Türkiye Projesi ve e-dönüflüm Türkiye Projesi 2005 Eylem Plan nda uygulamaya yönelik eylemlere a rl kl olarak yer verilmifltir. e- Dönüflüm Türkiye Projesi'nin bafll ca hedefi; vatandafllara daha kaliteli ve h zl kamu hizmeti sunabilmek amac yla; kat l mc, fleffaf, etkin ve basit ifl süreçlerine sahip olmay ilke edinmifl bir devlet yap s oluflturacak koflullar n haz rlanmas d r. Bu noktada, kamu idarelerinin h zl ve kaliteli hizmet sunabilmek için biliflim teknolojilerinden en iyi flekilde yararlanabilmeleri zorunlu hale gelmifltir. Biliflim teknolojilerinde yaflanan bu h zl geliflmeler ka t ortam nda düzenlenen fatura, beyanname, defter v.b. ifllemlerin dijital ortamda yürütülmesini zorunlu k lm fl, e-fatura, e-beyanname, e-defter ve nihayetinde e-denetim konusunu önemli hale getirmifltir. II-ELEKTRON K VERG DENET M N SA LAYACAK GEL fimeler Afla da bafll klar na yer verilen geliflmeler ile birlikte (bilgisayar kullan larak yap lacak denetim sayesinde) denetim elemanlar na kolay kontrol im- * Vergi Denetmeni 243

245 kan sunulacak, vergi denetiminde etkinlik sa lanacakt r. Bu nedenle söz konusu geliflmelerin mükellefler ve meslek mensuplar taraf ndan yak ndan takip edilmesi ve mükelleflerin bilinçlendirilmesi noktas nda meslek mensuplar na büyük görevler düflmektedir. 1-ELEKTRON K FATURA KAYIT S STEM (EFKS) ÇALIfiMALARI Avrupa Birli i nin elektronik faturalamaya iliflkin ortam n basitlefltirilmesi ve modernizasyonunu amaçlayan 2001/115/EC say l direktifi(berber, 2006, 25) ile birlikte ülkemizde de e-dönüflüm Türkiye Projesi kapsam nda yürütülecek e-devlet çal flmalar nda, kamu hizmetlerinin; baflta nternet olmak üzere bilgi ça n n gerektirdi i elektronik ortam arac l yla sunulmas çal flmalar bafllat lm flt r. Bu konuda e-dönüflüm Türkiye Projesi K sa Dönem Eylem Plan içerisinde e-ticaret bafll alt nda 49 no.lu Elektronik Faturan n Kullan m Usul ve Esaslar n n Belirlenmesine Yönelik Haz rl k Çal flmalar n n Yap lmas (e-fatura) eylemde Maliye Bakanl sorumlu kurulufl olarak tan mlanm flt r. Bu noktada ise elektronik fatura alt yap s n n bütün unsurlar ile hayata geçirilmesine yönelik çal flmalar na devam eden Gelir daresi Baflkanl, 213 say l Vergi Usul Kanunu nun 227. maddesinin 4. f kras, mükerrer 242. maddesinin 2 numaral bendi ile ayn Kanunun mükerrer 257. maddesinin 1 ve 3 numaral bent hükümleri çerçevesinde konu ile ilgili bafllang ç aflamas olarak öngördü ü Elektronik Fatura Kay t Sistemine (EFKS) iliflkin haz rl k çal flmalar n tamamlam fl bulunmaktad r. Elektronik fatura çal flmalar kapsam nda bafllat lan, Elektronik Fatura Kay t Sistemi (EFKS) nden yararlanmak için baflvuran Avea letiflim Hizmetleri A.fi., Türk Telekomünikasyon A.fi., Turkcell letiflim Hizmetleri A.fi., Vodafone Telekomünikasyon A.fi., TTNet A.fi. ve BURSAGAZ Bursa fiehiriçi Do algaz Da t m Ticaret ve Taahhüt A.fi. ile protokol yap lmak suretiyle sisteme dahil edilmifltir. 244

246 EFKS kapsam nda, kurum ve kurulufllar n düzenledikleri faturalarda bulunan baz bilgilerin, belirlenen uygulama ve veri standartlar çerçevesinde Gelir daresi Baflkanl sistemine aktar lmas suretiyle faturalara ait ikinci nüshalar n ka t ortam nda saklanmas zorunlulu unun kald r lmas ile toplam adet fatura elektronik ortamda düzenlenmifl, ekonomik ve çevresel tasarruf sa lanm flt r. EFKS sistemi kapsam ndaki 5 firmaya faturalar n n birinci nüshalar n elektronik ortamda da gönderebilme izni verilmifltir. EFKS kapsam na al nan faturalar n EFKS ye kay tl olup olmad n n sorgulanabilmesi amac yla ( internet sitesinden fatura sorgulama hizmeti verilmeye bafllanm flt r. Merkezi bir mesajlaflma a oluflturulabilmesi amac yla tarih 5766 say l Kanunun 17. maddesi ile Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 242. maddesi, Maliye Bakanl ; elektronik defter, belge ve kay tlar n oluflturulmas, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibraz ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulmas ve düzenlenmesi uygulamas na iliflkin usul ve esaslar belirlemeye, elektronik ortamda tutulmas na ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer almas gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam nda Maliye Bakanl na veya Maliye Bakanl n n gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluflu, faaliyetleri, çal flma ve denetim esaslar Bakanlar Kurulunca ç kar lacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kiflili ine haiz bir flirkete aktarma zorunlulu u getirmeye, bilgi aktar m nda uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya iliflkin usul ve esaslar tespit etmeye, bu Kanun kapsam na giren ifllemlerde elektronik imza kullan m usul ve esaslar n düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir. Bu Kanunun vergi mahremiyetine iliflkin hükümleri, bu kapsamda kurulan flirketin ortak, yönetici ve çal flanlar hakk nda da uygulan r. fleklinde de ifltirilmifltir. Vergi Usul Kanunu uyar nca yasal defterlerin elektronik ortamda tutulmas na izin verilmesi ile ilgili Yeni Türk Ticaret Kanununun getirece i de i- 245

247 flikliklerle paralel çal flmalara devam edilmektedir. Genel hatlar ile Elektronik Fatura Kay t Sistemi (EFKS); mükellefler taraf ndan bilgi ifllem sistemi arac l yla elektronik belge olarak düzenlenen faturalarda bulunan bilgilerin belirlenen standartlarda ve elektronik ortamda Gelir idaresi Baflkanl na aktar lmas suretiyle faturalara ait ikinci nüshalar n ka t ortam nda saklanmas zorunlulu unu ortadan kald ran; belli flartlar dahilinde faturalara ait birinci nüshalar n güvenli elektronik imzal dijital belge fleklinde oluflturulmas ve al c lara iletilmesine imkan sa layan bir sistemdir. 2-ELEKTRON K DEFTER UYGULAMASI e-dönüflüm Türkiye Projesi K sa Dönem Eylem Plan içerisinde e-ticaret bafll alt nda 50 no.lu Ticari Defterlerin Elektronik Ortamda Tutulmas (e-defter) eylemde Maliye Bakanl sorumlu kurulufl olarak tan mlanm flt r. Vergi Usul Kanununun Elektronik Ortamdaki Kay tlar ve Elektronik Cihazla Belge Düzenleme bafll kl mükerrer 242/2. maddesi; Elektronik defter, flekil hükümlerinden ba ms z olarak bu Kanuna göre tutulmas zorunlu olan defterlerde yer almas gereken bilgileri kapsayan elektronik kay tlar bütünüdür. Elektronik belge, flekil hükümlerinden ba ms z olarak bu Kanuna göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kay tlar bütünüdür. Elektronik kay t, elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluflturan, elektronik yöntemlerle eriflimi ve ifllenmesi mümkün olan en küçük bilgi ö esini ifade eder. Bu Kanunda ve di er vergi kanunlar nda defter, kay t ve belgelere iliflkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kay t ve belgeler için de geçerlidir. Maliye Bakanl, elektronik defter, belge ve kay tlar için di er defter, belge ve kay tlara iliflkin usul ve esaslardan farkl usul ve esaslar belirlemeye yetkilidir. 246

248 (5766 say l Kanunun 17. maddesiyle de iflen paragraf) ( tarihinden geçerli olmak üzere) Maliye Bakanl ; elektronik defter, belge ve kay tlar n oluflturulmas, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibraz ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulmas ve düzenlenmesi uygulamas na iliflkin usul ve esaslar belirlemeye, elektronik ortamda tutulmas na ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer almas gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam nda Maliye Bakanl na veya Maliye Bakanl n n gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluflu, faaliyetleri, çal flma ve denetim esaslar Bakanlar Kurulunca ç kar lacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kiflili ini haiz bir flirkete aktarma zorunlulu u getirmeye, bilgi aktar m nda uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya iliflkin usul ve esaslar tespit etmeye, bu Kanun kapsam na giren ifllemlerde elektronik imza kullan m usul ve esaslar n düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir. hükmündedir. 3-ELEKTRON K BEYANNAME UYGULAMASI Vergi Usul Kanunu nun Yetki bafll kl mükerrer 257/4. maddesindeki düzenleme ile Maliye Bakanl, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin internet ve di er elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam nda do rudan mükellefler taraf ndan gönderilmesine izin verebilece i veya zorunluluk getirebilece i gibi, bunlar n yetki verilmifl gerçek ve tüzel kifliler arac l yla gönderilmesine izin vermeye veya zorunluluk getirmeye de yetkili k l nm flt r. Di er taraftan, Vergi Usul Kanunu nun 5228 say l Kanunun 3. maddesiyle de ifltirilen 28. maddesinin ikinci f kras nda, beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde, tahakkuk fiflinin elektronik ortamda düzenlenece i ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmifl gerçek veya tüzel kifliye elektronik ortamda iletilece i; bu iletinin, tahakkuk fiflinin mükellefe tebli i yerine geçece i hükme ba lanm flt r. Söz konusu hükümlerin birlikte de erlendirilmesinden de anlafl laca üzere, beyannameler gerek elektronik 247

249 ortamda mükellef taraf ndan do rudan, gerekse yetki verilmifl arac lar kanal yla gönderilsin, her iki halde de mükellef taraf ndan verilmifl addolunacak ve mükellefin kendi beyan olarak de erlendirilecektir. Elektronik beyanname uygulamas n n amac ise, mükelleflerin vergilendirmeye iliflkin ödevlerini yerine getirmede, geliflen bilgi ifllem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, h zl, ekonomik ve güvenilir bir flekilde idareye intikalini sa lamak, vergi beyannamelerinin doldurulmas ndaki hatalar en aza indirerek mükellef ma duriyetini önlemek, vergi dairesinin beyanname kabul, tarh, tahakkuk ve tahsilat ifllemlerini azaltarak ifl ve ifllemlerini kolaylaflt rmak ve di er alanlarda mükellefe daha iyi hizmet vermesini sa lamakt r. Bu noktada, mükellefler bakanl - n internet sitesi arac l yla beyannamelerini elektronik ortamda verebilmekte ve borcu yoktur yaz s n ayn flekilde alabilmektedir. K sacas, mükellefiyete iliflkin baflka pek çok ifllemlerini vergi dairesine gitmeden gerçeklefltirebilme kolayl klar yla tan flm flt r.(gelir daresi Baflkanl, 2008) E-Beyanname uygulamas ile mükellefler taraf ndan afla da yer alan beyannameler elektronik ortamda gönderilmektedir. Katma De er Vergisi Beyannameleri (1 ve 2 no. lu), Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi (2a beyannamesi hariç) (Nisan 2005 döneminden itibaren zorunlu), Muhtasar Beyanname (G.V.K 94.Madde), Muhtasar Beyanname (K.V.K 24.Madde), Damga Vergisi Beyannamesi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Beyannamesi, Özel letiflim Vergisi Beyannamesi (Nisan 2005 döneminden itibaren zorunlu), fians Oyunlar Vergisi Beyannamesi (Nisan 2005 döneminden itibaren zorunlu), Y ll k Gelir Vergisi Beyannamesi (Beyana tabi geliri sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olanlar için), 248

250 Y ll k Gelir Vergisi Beyannamesi (Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye irad ndan ibaret olanlar için), Y ll k Gelir Vergisi Beyannamesi (Ticari, zirai ve mesleki kazanc olan mükellefler için zorunlu), Kurumlar Vergisi Beyannamesi (2007 döneminde tüm mükellefler için zorunlu), Geçici Vergi Beyannamesi ( Kurumlar Vergisi mükellefleri için 2007 y l n n ilk döneminden itibaren zorunlu), Geçici Vergi Beyannamesi ( Gelir Vergisi mükellefleri için zorunlu), Noter Harc, Form B (Form Ba, Form Bs) (Eylül 2005 tarihinden itibaren), G.V.K Geçici 70 inci madde kapsam nda Muhtasar Beyanname, G.V.K Geçici 67 nci maddesine göre yap lan tevkifatlar için Muhtasar Beyanname, Kaynak Kullan m n Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi, Araçlar Muayene Yetkisi Verilen Gerçek ve Tüzel Kiflilerce Ödenmesi Gereken Hazine Pay na liflkin Bildirim, 5811 say l Kanun kapsam nda Yurt D fl nda Sahip Olunan Varl klara liflkin Vergi Beyannamesi (Gerçek ve tüzel kifliler için), 5811 say l Kanun kapsam nda Yurt D fl nda Sahip Olunan Varl klara liflkin Vergi Beyannamesi ( Sorumlu Bankalar ve Arac Kurumlar için), 5811 say l Kanun kapsam nda Türkiye de Sahip Olunan Varl klara liflkin Vergi Beyannamesi, Elektronik ortamda al nan beyannameler, otomasyon kapsam ndaki vergi dairelerinden al nan beyannamelerin %99 unu kapsamaktad r. Vergi tahsilat na yetkili 25 banka ve PTT flubeleri için e-tahsilat uygulamas devam etmektedir. 249

251 4-ELEKTRON K HAC Z (e-hac Z) PROJES Bu proje ile devletin vadesi geçen vergi alacaklar n n tahsili için elektronik ortamda haciz ifllemi gerçeklefltirilebilecektir. Sistem, vergi dairesi, merkez ve banka taraf olmak üzere üç ana bölümden oluflmaktad r. Vergi dairesi ve merkez için uygulama yaz l mlar haz rlanarak, test çal flmalar tamamlanm fl, Elektronik Haciz Projesi ile ilgili bankalarla imzalanan protokoller çerçevesinde elektronik haciz uygulamas na bafllan lm flt r.(gelir daresi Baflkanl, 2008) Bunun için bankalar n yan s ra önümüzdeki süreçte Tapu ve Kadastro Genel Müdürlü ü ve Trafik Tescil ile elektronik ba lant lar da kurulacakt r. Gelifltirilen otomasyon sistemi ile vergi borcunu ödemeyen mükellefin banka hesab n n durumu, gayrimenkul, araba ve di er mal varl klar an nda görülebilecektir. Bu noktada, e-haciz projesinde herhangi bir yaz flmaya gerek olmadan elektronik ortamda icra ifllemleri yap labilecektir. 5-VERG DA RES OTOMASYON PROJELER Vergi Dairelerinin Reorganizasyonu Kapsam nda VEDOP, VEDOP-2 ve VEDOP-3 Kapsam nda E-VDO Projelerine Yönelik Olarak Servisler ve Otomasyon Donan m Yerleflim Planlar n n Haz rlanmas : VEDOP, VEDOP- 2 ve e-vdo nun yayg nlaflt r lmas na iliflkin olarak otomasyon kapsam na al - nan vergi daireleri için mahallinde ve temin edilen mimari projeler üzerinde çal flmalar yap larak, proje kapsam nda otomasyon yap s de iflen vergi daireleri için belirlenen donan m say s esas al nm fl ve her vergi dairesi için Servisler ve Otomasyon Donan m Yerleflim Plan haz rlanm flt r. Sonuç olarak, 81 ilde müdürlük fleklinde örgütlenen 448 Vergi Dairesi Müdürlü ü ve Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl ile 29 il Vergi Dairesi Baflkanl VE- DOP ve e-vdo kapsam na al nm fl olup otomasyona geçmeyen vergi dairesi müdürlü ü kalmam flt r. 250

252 6-ÖZELGE OTOMASYON S STEM Vergi Dairesi Baflkanl klar nca al nan özelge taleplerinin Gelir daresi Baflkanl onay ile otomasyon ortam nda haz rlanmas n ve G B teflkilat nca paylafl labilir bir ortama tafl nmas n n hedefledi i özelge otomasyon sistemi analiz ve tasar m çal flmalar tamamlanm fl olup, programlama çal flmalar sürdürülmektedir. 7-KRED KARTI LE TAHS LAT G B internet sitesi üzerinden motorlu tafl tlara ait vergi ve cezalar n kredi kart ile ödenmesi çal flmalar tamamlanm flt r. Bu çerçevede, Akbank, Garanti Bankas, Halk Bankas ve fl Bankas kredi kartlar ile tahsilat yap labilmekte olup, di er bankalar ile entegrasyon çal flmalar devam etmektedir. 8-VERG DA RES BAfiKANLI I / DEFTERDARLIK GEL R MÜDÜRLÜ Ü OTOMASYONU (DEFGEL) 29 Vergi Dairesi Baflkanl ile 52 Defterdarl k gelir müdürlü ünün evrak, uzlaflma ifllemleri, mukteza ifllemleri, personel ifllemleri gibi uygulamalar otomasyon kapsam na al nm fl olup, vergi mevzuat ve uygulamada yap lan de ifliklikler do rultusunda projenin gelifltirilmesine devam edilmektedir. 9-VERG DA RELER N N MEVZUAT B LG BANKASINA VE UYGULAMALARDA YAPILAN YEN L K VE DE fi KL K DUYU- RULARINA ER fi M Gelir daresi Baflkanl n n internet hizmetleri kapsam nda gelifltirdi i vergi kanunlar, tebli ler, Bakanlar Kurulu Kararlar, sirkülerler, uygulama ve denetim konular nda ç kart lan iç genelgeler ile uygulama kullan m k lavuzla- 251

253 r ve uygulamalarda yap lan yenilik ve de ifliklik duyurular na; Vergi Dairesi Baflkanl /Defterdarl k, vergi dairesi ve malmüdürlü ü gelir servisi personelinin internet ortam nda çabuk ve kolay eriflmesi sa lanmaktad r. 10-VERG DA RES UYGULAMA YAZILIMLARI Vergi dairesi ifllemlerinin tümünün bilgisayarlarla yap larak ifl yükünün azalt lmas n n, vergi dairesi çal flmalar nda etkinlik ve verimlili in art r lmas n n ve bilgisayar ortam nda toplanan bilgilerden sa l kl bir karar, destek ve yönetim bilgi sisteminin oluflturulmas n n hedeflendi i Vergi Dairesi Otomasyon Projesi, Client-server mimaride çal flan vergi daireleri otomasyonu (VDO) ve merkezi yap da çal flan vergi daireleri otomasyonu (e-vdo) olmak üzere iki ayr sistem ile yürütülmektedir. VEDOP-3. Aflama kapsam nda; VDO sistemini kullanan vergi dairelerinin e-vdo sistemine geçirilmesi ve malmüdürlükleri gelir servislerinin e-vdo sistemi ile otomasyona geçirilmesi planlanm fl olup, çal flmalar sürdürülmektedir. Bu do rultuda, 2008 y l içerisinde 221 vergi dairesinin e-vdo sistemine geçirilmesi, 193 malmüdürlü ü gelir servislerinin ise otomasyon uygulamalar n kullanmalar sa lanm flt r y l sonu itibariyle; 79 vergi dairesi (VDO), 369 vergi dairesi (e- VDO), Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl (e-vdo), 541 malmüdürlü ü (e-vdo) otomasyon kapsam nda bulunmaktad r. Vergi mevzuat de ifliklikleri ve yenilikleri do rultusunda vergi dairesi uygulama yaz l mlar n n gelifltirilmesine devam edilmektedir. 11-TAKD R KOM SYONU OTOMASYONU Takdir komisyonu ifl ve ifllemlerinin otomasyon kapsam na al nmas çal flmalar n n iki aflamal olarak yap lmas kararlaflt r lm flt r. Birinci aflamada; altyap n n yap lmas, donan mlar n kurulumu ve takdir komisyonu kullan c - lar n n merkezi sorgulamalar kullanmalar, ikinci aflamada ise takdir komisyonu ifl ve ifllemlerinin otomasyon kapsam na al nmas sa lanacakt r. 252

254 Birinci aflama ile ilgili olarak 47 takdir komisyonu için altyap ve donan mlar n kurulumu yap lm fl olup, merkezi sorgulamalar kullanmalar n sa lamak için sistem tan mlar yap lm flt r. kinci aflama ile ilgili olarak takdir komisyonu ifl ve ifllemlerinin analiz, tasar m çal flmalar tamamlanm fl olup, yaz l m çal flmalar sürdürülmektedir. 12-DENET M B LG S STEM (VEDOS) Vergi kay p ve kaça n n önlenmesi kapsam nda denetim kapasitesinin art r lmas na imkan verecek VEDOS projesi ile etkin denetim planlar n n yap labilmesi, efl zamanl olarak yürütülebilmesi, Vergi Denetmenleri taraf ndan yap lacak çal flmalarda uygulama birli i ve Vergi Denetmenlerinin daha verimli çal flmalar n n sa lanmas amaçlanm flt r. Bu sistem ile mükellefin yasal kay tlar n n ve Merkezi Risk Analizi Sistemi çerçevesinde elde edilen verilerin elektronik ortamda vergi denetim elemanlar na aktar m sa lanarak vergi incelemelerine h z ve etkinlik kazand r lacakt r. 13-VER AMBARI (VER A) PROJES Beyan d fl kalm fl vergisel olaylar n tespiti, mükellef beyanlar n n do rulu unun kontrolü ve denetim birimlerine bilgi deste i sa lamak amac yla yürütülen proje kapsam nda; bilgi kaynaklar n n araflt r lmas, tespit edilen bilgi kaynaklar ndan veri toplanabilmesi için faaliyetlerin yürütülmesi, bilgilerin toplanmas ve analizi, vergi incelemelerinde yararlan lmak üzere, iç ve d fl kaynaklardan al nan bilgilerin veri ambar na aktar larak de erlendirilmesi, al nan ç kt lar n incelenmek üzere denetim birimlerine gönderilmesi ve veri ambar ndaki bilgilerin tüm denetim birimlerinin kullan m na sunulmas için veri ambar (VER A) oluflturularak bilgilerin de erlendirilmesi ve denetim birimlerinin kullan m na sunulmas çal flmalar büyük ölçüde tamamlanm flt r. 253

255 Bankalar, özel finans kurumlar, sigorta flirketleri, arac kurulufllar, portföy yönetim flirketleri, di er borsa arac kurulufllar, posta ve telgraf teflkilat, factoring flirketleri, tüketici finansman flirketleri, finansal kiralama flirketleri, yetkili müesseseler (döviz bürolar ), ikrazatç lar, k ymetli maden arac kurulufllar ve Takasbank tan 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 ve 2008 y llar na iliflkin baz bilgiler al narak veri ambar na aktar lm flt r. -Veri ambar sisteminde bulunan bilgiler flunlard r: Bilanço esas na göre defter tutan mükelleflerin mal ve hizmet al mlar na, mal ve hizmet sat fllar na iliflkin bildirim (Form B, Form Ba ve Form Bs), Vergi inceleme raporu ile sahte veya muhteviyat itibariyle yan lt c belge kulland veya düzenledi i tespit edilen mükellefler (Form 11), Gayrimenkul al m, sat m yapan kifliler hakk nda bilgiler, Gayrimenkul ipotek ifllemeleri, Kredi kart ile sat fl yapan üye ifl yerlerinin sat fl tutarlar na iliflkin bankalardan al nan bilgiler, T.C. Merkez Bankas ndan al nan ABD Dolar veya eflitini aflan dövizlerin yurt d fl na transfer ifllemlerine iliflkin bilgiler, Devlet Malzeme Ofisine mal ve hizmet satanlar, Banka ve Özel finans kurumlar bilgileri, Sigorta flirketleri bilgileri, Arac kurulufllar, portföy yönetim flirketleri, di er borsa arac kurulufllar bilgileri, Posta ve telgraf teflkilat bilgileri, Factoring flirketleri bilgileri, Tüketici finansman flirketleri bilgileri, Finansal kiralama flirketleri bilgileri, Yetkili müesseseler (döviz bürolar ) bilgileri, krazatç lardan al nan bilgiler, K ymetli maden arac kurulufllar bilgileri, 254

256 Takasbank bilgileri, Adalet Bakanl (UYAP kapsam nda avukat ve bilirkiflilerin) bilgileri. KAYNAKÇA Gelir daresi Baflkanl (2008) Y l Faaliyet Raporu (çevrimiçi eriflim) (çevrimiçi eriflim) (çevrimiçi eriflim) Keser Berber, Leyla(2006). Elektronik Fatura ve fiirketlerin Dijital Mali Denetimi. Ankara : Yetkin Yay nlar 255

257 256

258 ÇALIfiMA HAYATINDA Efi T DAVRANMAMA VE SONUÇLARI Dr. Muzaffer KOÇ* I. G R fi flverenin ifle almadan bafllayarak tüm çal flma flartlar yönünden iflçilerine karfl eflit davranma, bu arada cinsiyet ay r m na gitmeme yükümlülü ü, çal flma hayat n n önemli problemlerinden biri olarak ulusal ve uluslararas hukukun gündemine girmifl ve çok say da ulusal ve uluslararas kaynaklarda yer alm flt r. Anayasal bir ilke olan eflitlik, 4857 say l fl Kanunu nda yer alan yeni hükümlerdendir. fl iliflkisinde dil, din, cinsiyet, siyasal düflünce ve benzeri nedenlerden dolay ay r m yap lmas yasaklanm fl; ay r m yap lmas halinde hukuki müyyide olarak tazminat; cezai müeyyide olarak para cezas öngörülmüfltür. Bu yaz da çal flma hayat nda eflit davranmama ve sonuçlar ele al nacakt r. II. Efi T DAVRANMA LKES Eflitlik kavram, genel olarak yap, de er, boyut, nicelik ve nitelik bak - m ndan birbirinden ne fazla ne eksik olmamay, ayn haklardan yararlanmay ve ayn düzeyde olmay ifade eden bir kavramd r (Keser, 2004, 23). fl hukukunun önemli ilkelerinden biri olan eflit davranma ilkesi ise, hakl ve kabul edilebilir bir neden olmaks z n bir iflyerinde çal flan iflçilere farkl muamele yap lmamas n ifade eder. Eflit davranma ilkesi k saca, eflit durumdaki kiflilere eflit davran lmas olarak tan mlanabilir (Tunçoma, 1989, 144). * Çal flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl fl Müfettifli 257

259 Eflit davranma ilkesi, bir iflyerinde çal flan iflçiler aras nda her alanda mutlak bir eflit olarak düflünülmemeli, eflit durumda olan iflçiler aras nda ayr m yap lmas n engellemek olarak de erlendirilmelidir (Çelik, 1994,143). Baflka bir ifadeyle, eflit davranma ilkesi, iflverenin hangi flart olursa olsunlar tüm iflçilerine her bak mdan eflit davranmas n ifade etmez. Eflit davranma ilkesi, her fleyi eflit duruma, ayn düzeye getirmeyi amaçlamaz. Bu ilkedeki amaç, keyfi ifllem görerek kötü durumda b rak lan kifli veya kiflilerin, ayn flartlara sahip olduklar halde daha iyi ifllem gören iflçilerle ayn haklara sahip olmas n sa lamakt r (Erdal,2007,33). Yarg tay (2008a) bir karar nda eflitlik ilkesi ayn durumda olan iflçiler yönünden geçerlidir. Baflka bir anlat mla iflverenin, farkl konumda olan iflçiler bak m ndan eflit davranma yükümü yerine yönetim hakk kapsam nda farkl davranma serbestîsinden söz edilir. Somut olayda da davac n n birlikte istihdam edilen bir iflçi oldu u gözetilerek bir de erlendirmeye gidilmelidir. Davac n n daval iflverenin di er bir iflçi ya da ayn gruba ait baflka bir iflçi ile karfl laflt r lmas do ru olmaz. Birlikte istihdam oluflturan iflverenlerin eflit davranma yükümü, kural olarak birlikte istihdama dâhil iflçiler yönünden hüküm ifade eder demekle eflitlik ilkesinin ayn durumda olan iflçiler yönünden geçerli olaca n vurgulamaktad r. III. Efi T DAVRANMA LKES N N UYGULAMASI flverenin eflit davranma borcu bulunmaktad r. Yarg tay (2008b) bir karar nda eflit davranma ilkesi tüm hukuk alan nda geçerli olup, ifl hukuku bak m ndan iflverene, iflyerinde çal flan iflçiler aras nda hakl ve geçerli bir neden olmad kça farkl davranmama borcu yüklemektedir. Bu bak mdan iflverenin yönetim hakk s n rland r lm fl durumdad r. Baflka bir ifadeyle iflverenin ayr m yapma yasa, iflyerinde çal flan iflçiler aras nda keyfî biçimde ayr m yap lmas n yasaklamaktad r. Bununla birlikte, eflit davranma borcu, tüm iflçilerin hiçbir farkl l k gözetilmeksizin ayn duruma getirilmesini gerektirmemektedir. Bahsi geçen ilke, eflit durumdaki iflçilerin farkl iflleme tabi tutulmas n önle- 258

260 meyi amaç edinmifltir. Eflit davranma borcu, iflverenin genel anlamda borçlar aras nda yerini alm flt r demekle iflverenin eflit davranma borcu bulundu unu vurgulam flt r. flveren, esasl sebepler olmad kça tam süreli çal flan iflçi karfl s nda k smî süreli çal flan iflçiye, belirsiz süreli çal flan iflçi karfl s nda belirli süreli çal flan iflçiye farkl ifllem yapamaz ( flk/5). A) Tam/K sm Süreli Çal flma fl Kanunu nun 13. maddesi, k smi süreli sözleflmeyi tan mlam flt r. Buna göre, iflçinin normal haftal k çal flma süresinin, tam süreli ifl sözleflmesiyle çal flan emsal iflçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda sözleflme k smi süreli ifl sözleflmesidir. Baflka bir anlat mla, tam süreli sözleflme süresinden önemli ölçüde az belirlenmesi halinde k smi süreli ifl sözleflmesi söz konusu olmaktad r. Ancak, önemli ölçüde az keyfiyetinin nas l belirlenece i maddede ortaya konulmam flt r (Koç,2004a,9). 6 Nisan 2004 tarih ve say l resmi gazetede yay mlanarak yürürlü e giren, fl Kanununa liflkin Çal flma Süreleri Yönetmeli i nin, 6. maddesi durumu netlefltirmektedir. Bu maddeye göre, iflyerinde tam süreli ifl sözleflmesi ile yap lan emsal çal flman n üçte ikisi oran na kadar yap lan çal flma k smi süreli çal flmad r. fl Kanunu nun 63. maddesine göre, genel bak mdan çal flma süresi haftada en çok k rkbefl saattir. Söz konusu hükümler birlikte mütalaa edildi inde, 45 saatin üçte ikisi olan 30 saat, k smi çal flman n azami süresi olarak ortaya ç kar. K smi süreli çal flma, haftan n belirli günlerinde tam gün çal flma fleklinde olabilece i gibi, haftan n her günü belirli süre veya haftada bir ya da iki gün için belirli bir süre olarak da belirlenebilir. Uygulamada, iflyerinde dan flmanl k hizmeti veren hukukçu, mühendis, iflyeri hekimi gibi elemanlarla k smi süreli ifl sözleflmesinin yap ld gözlenmektedir. fl Kanunu nun 13. maddesi, k smî süreli ifl sözleflmesi ile çal flt r lan iflçinin, ay r m hakl k lan bir neden olmad kça, salt ifl sözleflmesinin k smî sü- 259

261 reli olmas ndan dolay tam süreli emsal iflçiye göre farkl iflleme tâbi tutulamayaca n belirtmifltir (Koç,2004b,9). B) Belirsiz/Belirli Süreli Çal flma fl Sözleflmelerinin ay r m nda temel kriterlerden biri de, ifl sözleflmelerinin belirli bir süre için yap l p yap lmad na iliflkindir. fl Kanunu nun 11. maddesi, ifl iliflkisinin bir süreye ba l olarak yap lmad hallerde sözleflmenin belirsiz süreli say laca n hükme ba lam flt r. Baflka bir ifadeyle, ifl sözleflmesi belirli süreli bir iflte, belli bir iflin tamamlanmas veya belli bir olgunun ortaya ç kmas gibi objektif flartlara ba l olmadan yap lm flsa, belirsiz süreli ifl sözleflmesi söz konusudur (Koç,2004c,9). fl Kanunu, özellikle uygulamada karfl lafl lan ve ifl sözleflmesinin mahiyetiyle ortaya ç kan durumlar için esasl bir neden olmad kça farkl ifllem uygulanamayaca n hüküm alt na alm flt r. Baflka bir ifadeyle, sadece sözleflme fleklinin farkl olmas iflçiye ayr davran lmas n hakl k lmayacakt r. Buna göre, iflveren, esasl sebepler olmad kça tam süreli çal flan iflçi karfl s nda k smî süreli çal flan iflçiye, belirsiz süreli çal flan iflçi karfl s nda belirli süreli çal flan iflçiye farkl ifllem yapamayacakt r. Burada esasl nedenler in neler olaca, uygulamada bir sorunlu alan olarak ortaya ç kmakta; uyuflmazl klara sebep olabilmektedir. Esasl nedenlerin; iflçinin, iflin ve iflyerinin mahiyetine göre farkl l k arz edebilece i gözden uzak tutulmamal d r. Bu esasl nedenlerin, iflverenler taraf ndan objektif olarak ortaya konulmas n n önemi aç kt r (Koç, 2004d,9). C) Cinsiyet Ay r m Ve Gebelik 1475 Say l Eski fl Kanunu nun ücret bafll kl 26. maddesinde bir iflyerinde ayn nitelikte ifllerde ve eflit verimle çal flan kad n ve erkek iflçilere sadece cinsiyet ayr l sebebiyle farkl ücret verilemeyece i hüküm alt na al n- 260

262 m flt. Bu düzenleme ile genel bir eflit davranma yükümü getirilmemifl, sadece kad n ve erkek isçiler aras nda cinsiyete dayal bir ücret ay r m yasaklanm flt (Keser,2004,25) Say l fl Kanunu nun 5. maddesinde ise özellikle, uygulamada ayr ma sebep olabilecek olan cinsiyet ve gebelik hallerine ayr ca yer vermifltir. Buna göre, iflveren, biyolojik veya iflin niteli ine iliflkin sebepler zorunlu k lmad kça, bir iflçiye, ifl sözleflmesinin yap lmas nda, flartlar n n oluflturulmas nda, uygulanmas nda ve sona ermesinde, cinsiyet veya gebelik nedeniyle do rudan veya dolayl farkl ifllem yapamaz. Ancak, Kanun, biyolojik veya iflin niteli inden kaynaklanan sebeplerin cinsiyet veya gebelik hallerine göre iflçilere farkl muamele edilmesini eflitli in ihlali olarak görmemifltir. Zira, Anayasa n n 50 maddesinde kimse, yafl na, cinsiyetine ve gücüne uymayan ifllerde çal flt r lamaz. Küçükler ve kad nlar ile bedeni ve ruhi yetersizli i olanlar çal flma flartlar bak m ndan özel olarak korunurlar. hükmü ile bu alandaki devletin temel yaklafl m anayasal güvenceye al nm flt r (Demirci,2007). Buna göre, biyolojik veya iflin niteli inden kaynaklanan sebeplerle gebelik hali için daha elveriflli flartlar oluflturmak, eflitli in ihlali olarak de erlendirilmemelidir. Nitekim fl Kanunu nun 74. maddesi hekim raporu ile gerekli görüldü ü takdirde, hamile kad n iflçi sa l na uygun daha hafif ifllerde çal flt r laca ve bu halde iflçinin ücretinde bir indirim yap lmayaca n hüküm alt na alm flt r. Burada gebe kad n iflçiye getirilen pozitif ayr mc l k, eflitlik ilkesinin ihlali olarak düflünülmemelidir. Bu ba lamda eflitlik ilkesi, Türk ifl hukukunda çal flma iliflkilerinde her türlü ayr mc l yasaklarken, pozitif ayr mc l da ifl hukukuna tafl m flt r (Koç, 2006). D) Eflit (De erde) fle Eflit Ücret Anayasan n ücrette adalet sa lanmas bafll kl 55. maddesinde, ücret eme in karfl l d r denildikten sonra devletin, çal flanlar n yapt klar ifle uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve di er sosyal yard mlardan yararlanmalar için gerekli tedbirleri alaca n belirtmektedir. Baflka bir ifadeyle devlet, 261

263 çal flanlar n yapt klar ifle uygun ücret almalar n sa layacak mekanizmalar hayata geçirmekle görevlidir. fl Kanunu ayn veya eflit de erde bir ifl için cinsiyet nedeniyle daha düflük ücret kararlaflt r lamayaca n, iflçinin cinsiyeti nedeniyle özel koruyucu hükümlerin uygulanmas, daha düflük bir ücretin uygulanmas n hakl k lmayaca n belirtmek suretiyle eflitlik ilkesinin farkl yans malar n ortaya koymaktad r. Eflit iflten söz edebilmek için bir ifl yerinde ayn zamanda yap lmakta olan bütün ifllerin ayn çal flma flartlara tabi olmas, ifllerde ayn araç ve gereçlerin kullan lmas gibi unsurlar n ayn olmas gereklidir. Ancak, gerçek hayatta bu tür çal flma eflitli iyle karfl laflmak oldukça zordur. Günümüzde eflit ifl kavram yerine 1980 li y llar n bafl nda do an eflit de erde ifl kavram kullan lmaktad r. Zamanla, eflit ifl kavram, eflit de erde ifl kavram na dönüflerek genifllemifltir. Birçok yabanc hukuk düzeninde eflit ifl kavram yan nda eflit de erde ifl kavram na da yer verilmifltir (Ak n,2008). Eflit ifle eflit ücret ilkesi, ücrette adaleti sa lama, baflka bir ifadeyle, eflit ifl gören iflçilere eflit ücretin ödenmesi fikrine dayanmaktad r. Ancak eflit ifle mi, yoksa eflit de erde ifle mi eflit ücret ödenmesi gerekti i farkl de erlendirmelere sebep olmaktad r. Eflit De erde fl çin Kad n ve Erkek flçiler Aras nda Ücret Eflitli i Hakk nda 100 say l Uluslararas Çal flma Sözleflmesi eflit de- erde ifle eflit ücret ödenmesi esas n benimsemifltir (Sevimli, 2001). IV. Efi T DAVRANMAMANIN SONUÇLARI A) Hukuki Müeyyide 1) 4 ayl k Tazminat Eflit davranma borcunun iflveren taraf ndan yerine getirilebilmesi için öncelikle baz flartlar n gerçekleflmesi gereklidir. Söz konusu bu flartlar n varl ile ancak iflveren eflit davranma borcu aç s ndan sorumlu tutulabilecek ve 262

264 gere inin yap lmas istenebilecektir. flveren taraf ndan eflit davranma ilkesinin uygulanmas için var olmas zorunlu flartlar flöyle s ralanabilir (Erdal,2007, 42-43): flçilerin ayn iflyerinin isçileri olmas, flyerinde bir iflçi toplulu unun var olmas, Ayn zaman dilimi içerisinde bulunulmas sçilerin geçerli bir ifl sözleflmesi ile çal flt r lmas Bir hukuki iliflkinin var olmas d r. Bu flartlar ve benzerleri, yükümlülü ün do mas için ön flartlard r. Dolay s yla ön flartlar n gerçekleflmemesi, yükümlülü ün do mamas na sebep olacakt r. Yükümlülü ün bulunmad yerde ihlalden ve ihlalden kaynaklanan yapt r mlardan bahsetmek mümkün olmayacakt r (Erdal,2007,43). Eflit davranma borcuna ayk r davranarak iflçileri aras nda keyfi ayr mlar yapan iflverene, bu borcuna uymas için uygulanacak yapt r mlar ölçüsünde eflit davranma ilkesi bir anlam kazanacakt r. Bu ilkenin varl n kabul eden hukuk düzeni ona uygun yapt r mlar da düzenlemek zorundad r (Erdal, 2007, 53). Bu ba lamda ayr mc l k, hukuk düzeni taraf ndan müeyyidelere tabi tutulmufltur. Çal flma hayat nda ayr mc l k, iflverenlerin, çal flanlara veya ifl baflvurusunda bulunan kimselere, cinsiyet, rk, etnik köken, din, fiziksel özellik, yafl gibi özelliklere ba l olarak farkl muamelede bulunmas fleklinde tan mlanabilir (Birik,2004,6). fl Kanununda da ayr mc l a iliflkin müeyyideler getirilmifltir Say l Kanunu nun, bir önceki 1475 Say l fl Kanunu ndan önemli farkl l klar ndan biri de, kanunda yer alan baz düzenlemelere uymaman n cezai müeyyideleri yan nda hukuki müeyyidelerini de getirmesidir. Nitekim, ifl iliflkisinde veya sona ermesinde kanunda belirtilen hususlara ayk r davran ld nda iflçi, dört aya kadar ücreti tutar ndaki uygun bir tazminattan baflka mahrum b rak ld haklar n da talep edebilir. Baflka bir ifadeyle, iflçi kanunda belirtilen nedenlerden dolay farkl iflleme tabi tutulursa, hem dört ayl k ücreti tutar nda tazminat n hem de mahrum b rak ld haklar n talep edebilir. Bu tazminata uygulamada ayr mc l k tazminat denilmektedir (F rat,2007). 263

265 Baflka bir ifadeyle, genel olarak ayr mc l k tazminat olarak adland r lan, ancak ayr m tazminat da denebilecek olan bu tazminat azami bir miktarla; yani, iflçinin dört aya kadar ücreti tutar ile s n rland r lm flt r. Bu yüzden her uyuflmazl kta hükmedilecek tazminat miktar, hâkim taraf ndan iflçinin maruz kald ayr mc davran fl n a rl, iflçinin ifli, unvan, iflyerindeki konumu, çal flma süresi gibi faktörler nazara al narak belirlenecektir (Kurflun, 2006,92; Ulutafl,2006; Yenisey,2006,77). Asl nda ayr m tazminat olarak söz konusu edilen tutar, teknik anlamda bir tazminat olmay p, eflit davranma borcuna ayk r l n hukuksal yapt r m - d r. Bundan dolay, iflçinin, bu tazminat talep edebilmesi için sadece ayr m oluflturan bir iflleme veya davran fla maruz kalmas yeterli olup, ayr ca bu davran fltan dolay herhangi bir zarar n n do mufl olmas gerekmemektedir (Kurflun, 2006, 92; Ulutafl, 2006). Baflka bir ifadeyle, ayr mc l k tazminat iflverenin ayr mc l k teflkil eden davran fl na yönelik bir yapt r md r. Bu tazminat n talep edilebilmesi için ifl sözleflmesinin mutlaka feshedilmesi gerekmez. fl iliflkisinde ay r m yap lmas halinde sözleflme devam ederken de bu tazminat talep edilebilecektir (Yenisey,76-77). Maddenin gerekçesinde belirtildi i gibi, hukuki yapt r m olarak öngörülen iflçinin "dört aya kadar ücreti tutar ndaki" tazminat için esas olacak ücret "as l ücret" olup, ücretin ekleri olan ikramiye, prim ve paraya iliflkin sosyal yard mlar buna dahil de ildir (Yenisey,2006,77). Baflka bir ifadeyle, ayr mc - l k tazminat giydirilmifl ücret üzerinden ödenece ine iliflkin bir aç kl k bulunmamaktad r. Bundan dolay söz konusu tazminat n madde gerekçesi dikkate al narak iflçinin ç plak ücreti üzerinden ödenmesi gerekmektedir (Bayram,2007). Söz konusu tazminat d fl nda, iflveren iflçisine eflit ifllem borcuna ayk r davranarak iflçisine kanunen kulland rmak zorunda oldu u haklar n da kulland rmam fl ise bu tazminatla beraber iflçi mahrum b rak ld bu haklar da iflverenden talep edebilecektir (Keser,2004,33). Kanun da farkl bir süre belirtilmedi inden ayr m tazminat n n 10 y ll k zamanafl m na tabi oldu u belirtilebilir (Bayram,2007). 264

266 Ayn maddenin di er bir f kras nda 2821 say l Sendikalar Kanununun 31 inci maddesi hükümleri sakl oldu u belirtilmifltir. Sendikalar Kanunu nun 31. maddesinde, sendikaya üye olup olmama hürriyetinin teminat bafll alt nda, iflçilerin, ifle al nmalar nda, çal flmalar nda ve ifl sözleflmelerinin feshinde sendikal üyeli ine dayanarak farkl muamele yap lamayaca, ücret, ikramiye, prim ve paraya iliflkin sosyal yard m konular nda toplu ifl sözleflmesi hükümlerinin sakl oldu u vurgulanm fl; ifl sözleflmesinin feshi d fl nda, farkl muamele söz konusu olmas halinde, iflçinin bir y ll k ücret tutardan az olmamak üzere tazminata hükmedilece i hükme ba lanm flt r. Maddede ayr ca, sendika üyeli i veya sendikal faaliyetlerden dolay hizmet akdinin feshi halinde ise, fl Kanununun ifl güvencesine yönelik 18, 19, 20 ve 21 inci madde hükümlerinin uygulanaca ve fl Kanununun 21 inci maddesinin birinci f kras uyar nca ödenecek tazminat n iflçinin bir y ll k ücret tutar ndan az olamayaca belirtilmifltir. 2) spat Yükümlülü ü Hukukun her müddei kendi iddias n ispatla mükelleftir genel kaidesine göre, iflçinin, iflverenin kanunda yer alan eflit davranma ilkesine ayk r davrand n iddia etmesi halinde, durumu ispatlama yükümlü ü bulunmaktad r. Ancak, maddede bu durumun bir istisnas na yer verilmifltir. Buna göre, iflçi bir ihlalin varl ihtimalini güçlü bir biçimde gösteren bir durumu ortaya koydu unda, iflveren böyle bir ihlalin mevcut olmad n ispat etmekle yükümlü olur. Baflka bir ifadeyle, ispat yükümlülü ü iflçi lehine esnetilmifltir (Osmano lu, 2007). Ancak, ispat yükünün iflverene düfltü ünün kabulü için, iflçinin, ihlalin varl n kuvvetli bir ihtimal oldu u yönünde hâkimde yeterli bir kanaat oluflturacak somut, objektif vak alar ortaya koymas gereklidir (Ulutafl,2006). 265

267 3) Hakl Nedenle Fesih Ayr ma maruz kalan iflçinin ifl sözleflmesini hakl nedenle fesih imkan da gündeme gelmektedir. Örne in, erkek iflçilerin ücretleri gerekti i flekilde hesap edilip ödendi i halde s rf cinsiyeti nedeniyle ücretinin kanuna ve sözleflme koflullar na göre hesap edilmedi i ve ödenmedi i sabit olan kad n iflçi, ifl sözleflmesini fl Kanunu 24/2 E maddesine göre feshedebilir (Kurflun,2006,91; Ulutafl,2006). Nitekim, Yarg tay bir karar nda (2003) davac 6 ayda bir iflyerinde çal flanlara zam yap ld n, Ocak/2000 tarihinde di er iflçilere zam yap ld halde kendi ücretine zam yap lmad n bu nedenle hakl olarak hizmet akdini feshetti ini iddia ederek k dem tazminat talebinde bulunmufltur. Daval ise Eylül/1999 tarihinde davac y terfi ettirerek modelist flefli e yükseltti ini, bu s rada ücretine zam yapt n, bu nedenle Ocak/2000 tarihinde di er iflçilere uygulanan ücret zamm n n uygulanmad n feshin haks z oldu unu k dem tazminat iste inin reddini savunmufltur. Eflit ifle eflit ücret prensibi gere i Ocak/2000 tarihinde uygulanan zam sonucu davac ile ayn statüde bulunan modelist fleflerin ücretlerinin ne kadar oldu u belirlenmeli, ayn k dem ve ayn statüdeki iflçilerden davac n n daha az ücret almak konumunda kald belirlenirse flimdiki gibi davac n n akdi fesihte hakl oldu- u kabul edilerek k dem tazminat iste i hüküm alt na al nmal d r fleklinde hüküm verilmifltir. Benzeri flekilde Yarg tay baflka bir karar nda (2004) daval iflverenin iflyerinde davac d fl ndaki tüm iflçilere ücret zamm yapt halde davac n n ücretine zam yapmad, bu hususu daval ile davac n n görüfltü ü buna ra men daval iflverenin davac ücretine zam yap lmayaca n aç klamas üzerine mesai bitiminde davac n n iflyerinden ayr ld ; anahtar iflyerine b rakt ; bir daha iflyerine gelmemek suretiyle ifl akdinin davac taraf ndan sona erdirildi i anlafl lmaktad r. flveren di er iflçilerin ücretlerine zam yapt halde davac ücretlerine zam yapmamak suretiyle eflit ifllem yapma borcuna ayk r davrand davac n n srar na ra men bu eylemini sürdürdü ü; bu nedenle hizmet ak- 266

268 dini davac n n feshetmekte hakl oldu u sonucuna var ld ndan, ihbar tazminat n n reddedilmesi do ru ise de k dem tazminat talebinin kabulü gerekir demekle iflverenin eflit ifllem yapma borcuna ayk r davranmas halinde iflçinin ifl sözleflmesini hakl nedenle feshedilece ini vurgulamaktad r. B) Cezai Müeyyide 1) 4857 Say l fl Kanunu 4857 Say l fl Kanunu nun genel hükümlere ayk r l k bafll kl 99. maddesinin a f kras nda bu Kanunun, 5 inci maddesinde öngörülen ilke ve yükümlülüklere ayk r davranan iflveren veya iflveren vekiline bu durumdaki her iflçi için elli milyon lira para cezas verilir. hükmüne yer verilmifltir. Yeniden de erleme oranlar ile 2009 y l için söz konusu ceza miktar 98 TL olarak uygulanacakt r. 2) 5237 Say l Türk Ceza Kanunu fl Kanunu nun 5. inci maddesinde, ifl iliflkisinde eflit davranma ilkesine uyulmas öngörülmüfl ve bu amaçla genel nitelikteki baz ayr m yasaklar na uyulmas istenmifltir. Ancak, ö retide, söz konusu düzenlemenin en büyük eksikli inin, an lan haks z ayr m yasaklar n n ifl iliflkisinin kurulmas ndan öncesinin de erlendirmemesi olarak belirtilmifl ve ifl iliflkisinin kurulmas ndan sonraki dönem kadar, bunun öncesinde de iflçinin haks z ayr m yasaklar na karfl korunmas gerekti i belirtilmifltir (Centel,2005,12-13). Bu realiteden hareketle, 5237 say l Kanunu nun 122/a maddesiyle, kifliler aras nda dil, rk, renk, cinsiyet, özürlülük, siyasi düflünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ay r m yaparak kiflinin ifle al nmas n veya al nmamas n say lan hallerden birine ba layan kimse hakk nda alt aydan bir y la kadar hapis veya adli para cezas verilir. hükmü getirilmifltir. 267

269 Bu madde ile korunan hukuki yarar, insanlar aras nda hukukun izin vermedi i ayr mlar yap larak, baz kiflilerin hukukun sa lad haklardan yoksun k l nmas n n önlenmesidir. Bu suretle bireyler aras nda ayr mc l k yap lmas - n n önlenmesi amaçlanm flt r (Kurt,2006,762). Yoksa, madde gerekçesinde de belirtildi i gibi, ifl sahiplerinin be enmedikleri kiflileri ifle almamalar n n cezaland r lmas söz konusu de ildir. V. SONUÇ fl iliflkisinin kurulmas nda, uygulanmas nda ve sona ermesinde anayasal bir ilke olan eflitlik ilkesine uygun hareket edilmelidir. fl Kanunu nun 5. maddesi, ifl iliflkisinde dil, rk, cinsiyet, siyasal düflünce, felsefî inanç, din ve mezhep ve benzeri sebeplere dayal ay r m yap lmas n yasaklam flt r. Ayn veya eflit de erde bir ifl için cinsiyet nedeniyle daha düflük ücret kararlaflt r lamaz. flçinin cinsiyeti nedeniyle özel koruyucu hükümlerin uygulanmas, daha düflük bir ücretin uygulanmas n hakl k lmaz. fl iliflkisinde veya sona ermesinde eflit davranma ilkesine ayk r davran lmas halinde hukuki müeyyide olarak tazminat; cezai müeyyide olarak para cezas öngörülmüfltür. KAYNAKÇA Ak n, Nesrin (2008) fl Hukukunda Eflit Davranma lkesi (eriflim tarihi: ) Bayram, Selahattin (2007) Yeni fl Kanunu nda Ayr mc l k Tazminat Yaklafl m Dergisi, 178 (2007) : Birik, Ifl l (2004) Çal flma hayat nda meslekte ilerlemede cinsiyet ayr mc l : Türkiye Örne i (Yay nlanmam fl Yüksek Lisans Tezi), stanbul, stanbul Üniversitesi 268

270 Centel, Tankut (2005) Yeni Türk Ceza Kanunu nda Çal flma Hayat na liflkin Düzenlemeler Çimento flveren Dergisi, (Eylül 2005) Çelik, Nuri (1994) fl Hukuk Dersleri. yenilenmifl 12.bs., stanbul : [yayly.] Demirci, Hakk (2007) Çal flma Hayat nda Kad n flçilere Yönelik Pozitif Ayr mc l k E-Yaklafl m Dergisi, 53 (Aral k 2007) Erdal, Yüksel (2007) nsan Kaynaklar Yönetimi Ve Türk fl Hukuku Aç s ndan Eflit Davranma lkesi. (Yay nlanmam fl Yüksek Lisans Tezi), stanbul, Marmara Üniversitesi F rat, Hüseyin rfan (2007) Yeni fl Yasam zdan Kaynaklanan Ayr mc l k Tazminat (eriflim tarihi : ) Keser, Hakan (2004) 4857 Say l K na Göre flverenin fl Sözleflmesi Yapma Ve fl liflkilerinde Eflit fllem Yapma Yükümlülükleri Ve Bunlara Ayk r Davranmas Durumunda Kars laflaca Yapt r mlar Kamu- fl Dergisi, 7; 3 (2004) Koç, Muzaffer (2004a) Belirli Süreli fl Sözleflmesi- I fl Ve nsan Gazetesi, 34 (22 28 Kas m 2004) Koç, Muzaffer (2004b) Belirli Süreli fl Sözleflmesi- II fl Ve nsan Gazetesi, 35 (29 05 Kas m/aral k 2004) Koç, Muzaffer (2004c) K sm Süreli fl Sözleflmesi I fl Ve nsan Gazetesi, 29 (18 24 Ekim 2004) Koç, Muzaffer (2004d) K sm Süreli fl Sözleflmesi II fl Ve nsan Gazetesi, 30 (25 31 Ekim 2004) Koç, Muzaffer (2006) fl Kanunu Ba lam nda Eflit Davranma lkesi E-Yaklafl m 167 (Kas m 2006) Kurflunlu, Özgü (2006) fl Hukukunda Eflit Davranma lkesi ve Cinsiyet Temelli Ayr mc l k. (Yay mlanmam fl Yüksek Lisans Tezi) Eskiflehir, Anadolu üniversitesi 269

271 Kurt, Resul (2006) fl Hukuku Mevzuat nda Usul ve Esaslar. stanbul: SMMMO Osmano lu, R dvan (2007) fl Kanunu Ba lam nda Eflit Davranma lkesi. (eriflim tarihi: ) Sevimli, K.Ahmet (2001) fl De erlendirmesinin Ücret Sistemi çindeki Rolü Ve Eflit Davranma lkesi Aç s ndan Önemi fl Güç Endüstri liflkileri ve nsan Kaynaklar Dergisi 3; 2 (2001) (eriflim tarihi: ) Tunçoma Kenan, (1989) fl Hukukunun Esaslar. stanbul: Beta Ulutafl, Ahmet (2006) Türk fl Hukukunda flverenin Eflit Davranma Borcu Adalet Dergisi, 26 (Eylül 2006) 26_sayi%20içerik/Ahmet%20ulutafl.htm (eriflim tarihi: ) Yenisey, Kübra Do an (2006) fl Kanununda Eflitlik lkesi Ve Ay r mc l k Yasa, Birleflik Metal- fl Sendikas Çal flma ve Toplum Ekonomi ve Hukuk Dergisi. 4 (2006): (eriflim tarihi: ) Yarg tay 9. Hukuk Dairesi ( ) Esas No: 2002/13208 ve Karar No:2003/1836 Say l Karar. Ankara Yarg tay 9. Hukuk Dairesi ( ) Esas No:2004/8671 ve Karar No:2004/24558 Say l Karar. Ankara Yarg tay 9. Hukuk Dairesi ( /a) Esas No:2007/33247 ve Karar No:2008/114 Say l Karar. Ankara Yarg tay 9. Hukuk Dairesi ( /b) Esas No:2008/14403 ve Karar No:2008/9841 Say l Karar. Ankara 270

272 DO AL AFETLERDE ZARAR GÖRENLERE PR ML VE PR MS Z REJ M KAPSAMINDA YAPILAN YARDIMLAR Mustafa KURUCA* I- G R fi Sosyal güvenlik; gelirleri ne olursa olsun, ülkede yaflayan herkesin, toplum huzurunu ve refah n bozan sosyal tehlikelerin verdi i zararlardan, bir insan hakk ve esas itibariyle bir devlet görevi olarak, primli ve/veya primsiz rejimlerin kullan lmas suretiyle kurtar lmas n amaçlayan bir sistemdir (fiakar, 2006, 6). Günümüzde ise sosyal güvenlik kavram yayg n olarak sosyal sigorta sistemi ile sa lanan sosyal güvenli i ifade eder biçimde anlafl l p kullan l r hale gelmifltir (Ar c, 2006, 113). Belirtmeliyiz ki, çal flma prensiplerindeki önemli üstünlüklere karfl n, sosyal sigortalar n belli riskler ile toplumun belli s n flar n kapsama almas, tüm toplumu sosyal güvenlik kapsam na alma hedefine ulafl lmas nda önemli boflluklar ortaya ç kmas na neden olmaktad r (Alper, 2003, 15). Bu anlamda sosyal güvenli in herkesi, tüm risklere karfl koruma hedefinin gerçeklefltirilmesinde sosyal sigortalar n teknik boflluklar n tamamlamada sosyal yard m ve hizmetler (primsiz rejim), di er bir yöntem olarak kullan lmaktad r (Alper, 2005, 106). Gerçektende kimi sosyal tehlikelerde sosyal sigorta sistemi ile tehlikelerden zarar gören iflverenlerin korunmas amaçlanm fl iken sosyal tehlike sonucunda iflverenler d fl nda di er bireylerin u ram fl oldu u zararlar n tazmini * stanbul Sosyal Güvenlik l Müdürü 271

273 primsiz rejim tekni i ile sa lanmaktad r. Örne in; deprem, yang n, su bask - n, yer kaymas, kaya düflmesi, ç, taflk n ve benzeri afetlerde, sosyal sigorta sistemi içinde afetten etkilenen iflverenlere ait prim borçlar n n ödenme süresinin ve prim belgelerinin verilme süresinin ertelenmesi öngörülürken primsiz rejim tekni i (kamu sosyal güvenlik harcamalar ) ile tüm afetzedelere devlet eliyle yard m yap lmas amaçlan r. Bu genel aç klamalar çerçevesinde çal flmam zda özellikle 2009/Eylül ay nda stanbul u ve Trakya Bölgesini ciddi flekilde etkileyen sel felaketi nedeniyle sosyal sigorta tekni i kapsam nda afetten etkilenen iflverenlere ve primsiz rejim anlam nda tüm afetzedelere yap lacak yard mlar üzerinde durulacakt r. II- AFETTEN ETK LENENLERE SOSYAL S GORTA S STEM KAPSAMINDA YAPILACAK YARDIMLAR A. Afetten Etkilenen flverenlerin Prim Borçlar n n ve Prim Belgelerinin Verilme Süresinin Ertelenmesi Sosyal sigorta sistemini düzenleyen 5510 say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu nda (5510 say l yasa, 2006) afet nedeniyle iflverenlerin prim borcunun ertelenmesi, iflverenin afete maruz kalmas ve yaflanan afete ba l olarak zarar görmesi flartlar na ba l d r. Afet durumunda belgelerin verilme süresi ve primlerin ertelenmesi kanunun 91. maddesinde düzenlenmifl, madde metninin birinci f kras nda prim borçlar n n ertelenmesi ikinci f kras nda ise prim belgesinin verilme süresinin ertelenmesine yer verilmifltir. Bilinmelidir ki, kanunda afet halleri yang n, su bask n, yer kaymas, deprem fleklinde say l rken cümlenin devam nda gibi kelimesi kullan ld ndan, say lan bu haller örnek niteli inde kabul edilerek benzer olaylarda afet olarak de erlendirilebilecektir. 272

274 1. flveren Prim Borçlar n n Ertelenmesi 5510 say l Kanunun 91. maddesinin birinci f kras nda iflyerleri yang n, su bask n, yer kaymas, deprem gibi afete u rayan, tabii afet nedeniyle tar msal faaliyetinden dolay zarar gören iflverenler ile 4 üncü maddenin birinci f kras n n (b) bendi kapsam ndaki sigortal lar, bu durumu belgelemeleri kayd yla olay n meydana geldi i tarihten itibaren üç ay içinde talepte bulunmalar ve prim ödeme aczine düfltüklerinin, yap lacak inceleme sonucu anlafl lmas halinde, afet tarihinden önce ödeme süresi dolmufl mevcut prim borçlar ile afetin meydana geldi i tarihten itibaren tahakkuk edecek üç ayl k prim borçlar, olay n meydana geldi i tarihten itibaren bir y la kadar Kurumca ertelenebilir hükmüne yer verilmifltir. Buna göre iflyerleri, afete u rayan veya tabii afet nedeniyle tar msal faaliyetinden dolay zarar gören iflverenler ile kanunun 4/I-b kapsam ndaki sigortal lar n (eski ba -kur sigortal lar ), bu durumu belgelemeleri flart yla afetin meydana geldi i tarihten itibaren üç ay içinde talepte bulunmalar ve afet nedeniyle prim ödeme aczine düfltüklerinin, yap lacak incelemeyle tespit edilmesi kofluluyla, afet tarihinden önceki mevcut prim borçlar ile afetin meydana geldi i tarihten itibaren tahakkuk edecek üç ayl k prim borçlar olay tarihinden itibaren bir y la kadar ertelenebilecektir. Bir baflka anlat mla yaflanan afet nedeniyle prim borçlar n n ertelenmesini isteyen iflverenlerin bu haktan yararlanabilmeleri, afete u rad klar n belgelendirmelerine, olay n meydana geldi i tarihinden itibaren üç ay içinde talepte bulunmalar na ve prim ödeme aczine düfltüklerinin yap lacak inceleme sonucunda anlafl lmas na ba l d r. a. Afetin Belgelenmesi Prim borçlar n n ertelenmesi talebinde bulunan iflverenlerin ve 4/I-b kapsam ndaki sigortal lar n afete maruz kalarak orta veya a r hasara u rad k- 273

275 lar n, mahkeme karar veya ilgili Bakanl klar n l/ lçe Müdürlüklerinden veya Kamu Kurumu ve kurulufllar ndan alacaklar belgeler ile belgelendirmeleri gerekmektedir. Bu nedenle afetlerden zarar görenlerin, itfaiye ve belediye zab ta müdürlüklerine tespit yapt r p bu tespit tutanaklar n da müracaatlar - na ekleyerek zararlar n kan tlamak için vergi dairesi arac l yla takdir komisyonlar na müracaat etmeleri önemlidir. Yine afet s ras nda mükelleflerin defter ve belgeleri de zarar gördüyse, mahkemeden "Zayi belgesi" al nmas nda büyük fayda vard r. Zira ileride yap lacak incelemelerde belge ve defterlerin olmamas iflverenlerin idari yapt r mlarla karfl karfl ya kalmas na neden olabilir. b. Prim Ödeme Aczine Düflüldü ünün Belgelenmesi Prim borçlar n n ertelenmesi talebinde bulunan iflverenlerin ve 4/I-b kapsam ndaki sigortal lar n taleplerinin olumlu olarak de erlendirilmesi; afete u rad klar n belgelendirmeleri ve olay n meydana geldi i tarihinden itibaren üç ay içinde talepte bulunmalar flartlar n n yan s ra prim ödeme aczine düfltüklerinin yap lacak inceleme sonucunda anlafl lmas flart na ba l d r. Bu anlamda talepte bulunanlar n ödeme aczine düflüp düflmedi inin araflt r lmas görevi Sosyal Güvenlik Kurumu l Müdürlüklerinde görev yapan sosyal güvenlik kontrol memurlar na verilmifltir. Dolay s yla iflverenlerin ve 4/I-b kapsam ndaki sigortal lar n bu uygulamadan yararlanmalar sosyal güvenlik kontrol memurlar taraf ndan yap lacak inceleme ve araflt rma sonucunda düzenlenecek raporda prim ödeme aczine düflüldü ünün belirtilmesi ile mümkün olacakt r. Belirtmeliyiz ki, prim ödeme aczine düflüldü ünü kan tlamak için kullan lacak en önemli belgelerden biri takdir komisyonlar n n tespitleri olacakt r. Dolay s yla takdir komisyonlar na müracaatlarda dilekçelere, zayi olan ticari mallar, hammadde, yard mc madde, mamul madde vb. demirbafllar, araçlar, tesis ve makinelerin listesi, itfaiyeden, belediye zab ta müdürlü ünden al na- 274

276 cak tespit tutanaklar eklenerek takdir komisyonlar ndan zarar n miktar n n ve parasal boyutunun tespit ettirilmesi önem tafl maktad r (Kurt, 2009). 2. Afet Nedeniyle Ertelemeye Konu Olan Prim Borçlar n n Tespiti Afet nedeniyle ertelemeye konu olan prim borçlar ; afet tarihinden önce ödeme süresi dolmufl mevcut prim borçlar ile afetin meydana geldi i tarihten itibaren tahakkuk edecek üç ayl k prim borçlar ve iflsizlik sigortas prim borçlar d r. Söz konusu bu prim borçlar olay n meydana geldi i tarihten itibaren bir y la kadar Kurumca ertelenebilir. Madde metninde bir y la kadar ertelenebilir ibaresine yer verildi inden talepte bulunan her iflveren ve 4/I-b kapsam ndaki sigortal için erteleme süresi azami bir y l olmak üzere de iflik sürelerde tespit edilebilecektir. Sosyal Güvenlik Kurumu taraf ndan yap lan düzenlemeye göre prim borçlar n ertelenmesi gereken süre, afetin boyutu da dikkate al narak sosyal güvenlik kontrol memurlar taraf ndan düzenlenecek raporda önerilecektir. Afet tarihinden önce ödeme süresi dolmufl mevcut prim borçlar n n tespitinde afetin meydana geldi i tarihte ödenme süresi dolmufl prim borçlar dikkate al nacakt r. Örne in, (X) Limitet fiirketi ne ait iflyerinin tarihinde su bask n felaketine u rad, bunu belgelendirdi i ve yap lan inceleme sonucunda prim ödeme aczine düfltü ünün tespit edildi i varsay ld nda, afetin meydana geldi i tarihte ödenme süresi dolmufl prim borçlar na, (2009/Temmuz ay ayl k prim ve hizmet belgesinin son verilmesi gereken tarih , primlerin ödenmesi gereken son tarih oldu undan) 2009/Temmuz ay na iliflkin ayl k prim ve hizmet belgesinden kaynaklanan prim borçlar da dahi edilecektir. Bir baflka anlat mla tarihinde meydana gelen afet nedeniyle prim borçlar n n ertelenmesinde 2009/Temmuz ay ve öncesine ait ayl k prim ve hizmet belgelerinden kaynaklanan prim borçlar mevcut prim borçlar olarak de erlendirilecektir. 275

277 Afetin meydana geldi i tarihten itibaren tahakkuk edilecek üç ayl k prim borçlar n n tespitinde ise afetin meydana geldi i ayda ödenmesi gereken borçlardan bafllanarak takip eden iki aya iliflkin sigorta primi ve iflsizlik sigortas primi borçlar da ertelenecek borçlar kapsam nda de erlendirilecektir. Yukar daki örne imize göre de erlendirdi imizde, afetin meydana geldi i tarihinden itibaren tahakkuk edecek 2009/A ustos, Eylül ve Ekim aylar na iliflkin düzenlenecek ayl k prim hizmet belgelerinden dolay tahakkuk eden sigorta primi ve iflsizlik sigortas primi borçlar dahil edilecektir. Belirtmeliyiz ki, 5510 say l Kanunun 91. maddesinin dördüncü f kras nda Prim borcunun ertelendi i sürede zamanafl m ifllemez ve ertelenen k sm - na gecikme cezas ve gecikme zamm uygulanmaz. hükmüne yer verilmifltir. Bu ba lamda ertelenen prim borçlar na, erteleme süresince zaman afl m iflletilemeyecek ve ertelenen bu süre için gecikme cezas ve gecikme zamm uygulanamayacakt r. Sosyal Sigorta fllemleri Yönetmeli i nde (Sosyal sigorta ifllemleri yönetmeli i, 2008) prim borçlar ertelenen iflverenler ile sigortal lar n borçlar n ödeme vadesi, erteleme süresinin son günü olarak belirlendi inden ertelenen prim borçlar n n erteleme süresinin bitti i tarihten itibaren gecikme zamm tahakkuk ettirilecektir (SS Y., m.116/1). 2. Afet Durumunda Ayl k Prim ve Hizmet Belgesinin Verilme Süresi 5510 say l Kanunun 91. maddesinin ikinci f kras nda; birinci f krada belirtilen durumlarda, afetin meydana geldi i ayda verilmesi gereken ayl k prim ve hizmet belgelerinin, afetin meydana geldi i ay takip eden üç ay içinde Kuruma verilmesi durumunda, süresinde verilmifl say laca hüküm alt na al nm flt r. Sosyal Sigorta fllemleri Yönetmeli i nde ise afetin meydana geldi i ayda verilmesi gereken ayl k prim ve hizmet belgesinin, ayl k fiilî hizmet süresi zamm prim belgesinin ve y ll k itibari hizmet süresi prim belgesinin afetin meydana geldi i ay takip eden üç ay içinde Kuruma verilmesi halinde, süresinde verilmifl say laca düzenlenmifltir (SS Y., m.116/1). 276

278 Afetin meydana geldi i ay takip eden üç ay n tespiti ise, afet tarihini içine alan ay takip eden ay birinci ay olarak dikkate al nmak suretiyle tespit edilecektir. Bu ba lamda daha önce verdi imiz örnek üzerinden de erlendirme yap ld nda, afetin meydana geldi i ayda (2009/Eylül) verilmesi gereken ayl k prim ve hizmet belgesi 2009/A ustos ay na ait belge olup, söz konusu belgenin afetin meydana geldi i ay takip eden üç ay içinde yani 2009/Aral k ay sonuna kadar Kuruma verilmesi gereklidir. III- AFETTEN ETK LENENLERE PR MS Z REJ M KAPSAMINDA YAPILACAK YARDIMLAR Deprem, yang n, su bask n, yer kaymas, kaya düflmesi, ç, taflk n v.b. afetlerde, afetzedelere primsiz rejim (kamu sosyal güvenlik harcamalar ) kapsam nda Devlet taraf ndan yard m yap l r. Yap lan bu yard mlar do al afetlerde tüm afetzedelere yönelik genel yard mlar olabilece i gibi çiftçilere yönelik özel yard mlar fleklinde de olabilir (Sözer, 1998, 103). Bu ba lamda, devlet taraf ndan yap lan yard mlar, tüm afetzedelere yap lan sosyal yard mlar ve çiftçilere yönelik sosyal yard mlar fleklinde iki ana grupta ele almak mümkündür. A. Afetzedelere Yönelik Sosyal Yard mlar Koruma amac tafl yan sosyal yard mlar aras nda, tabii afetlerden zarar görenlere yönelik yard mlarda yer almaktad r. Tabii afete maruz kalan yörelerde normal hayat n devam n sa layacak hizmetlerin yürütülmesi, hasar ve tahribat n giderilmesi amac yla Devlet taraf ndan nakdi ve ayni yard mlar yap lmaktad r. 277

279 1. Yard m Yap lmas çin Aranan Koflullar Yap lacak yard mlarda öncelikli aranan ilk koflul bir tabii afetin meydana gelmesidir. Ayr ca, yaflanan bu tabii afet sonucunda bölgede yaflayanlar n zarara u ramalar aranan di er bir kofluldur. U ran lan zarar; yeme, içme ve bar nma gibi do al ihtiyaçlar n karfl lanamamas, yaralanma, hastalanma, sakatlanma, konut ve iflyerinde meydana gelen hasarlar fleklinde gerçekleflmifl olabilir (Sözer, 1998, 103). 2. Afet Nedeniyle Zarar Görenlere Sa lanan Yard mlar 7269 say l Umumi Hayata Müessir Afetler Dolay s yla Al nacak Tedbirlerle Yap lacak Yard mlara Dair Kanuna (7269 say l yasa, 1959) göre yaflanan tabii afet nedeniyle zarara u rayan ve temel ihtiyaçlar n karfl lamaktan mahrum kalanlara, Bay nd rl k ve skan Bakanl nca karfl l ks z olarak yeme, giyim, bar nma gibi temel ihtiyaçlar için nakdi ödeme yap l r (7269., m.6/3). Gerek yaflanan tabii afet nedeniyle yaralananlar, gerekse her türlü kurtarma, bar nd rma, yard m, söndürme, sevk ve tevzi ifllerinde çal flanlardan yaralananlar veya sakatlananlar yahut hastalananlar en yak n hastaneye sevk edilir. Özel ve resmi bütün sa l k kurumlar bu flekilde sevk edilen hastalar hemen kabul ve tedavi etmeye mecburdur. Resmi hastaneler bu hastalar n tedavisi dolay s yla bir ücret talep edemezler. Resmi kurumlarda yer olmamas nedeniyle özel sa l k kurumlar nda tedavi zorunlulu u do mufl ise bu kurulufllara ücretleri Kanun gere ince sonradan ödenir (7269., m.10). Ayr ca 7269 say l Kanun kapsam nda afet olarak nitelendirilen durumlarda genel sa l k sigortal s ve bakmakla yükümlü oldu u kiflilerin sa l k hizmetleri Sosyal Güvenlik Kurumu taraf ndan sa lanmaya devam edilir. Ancak, afet haline ba l nedenlerden dolay Sosyal Güvenlik Kurumunca yap lan sa l k hizmeti giderleri, giderlerin ödendi i takvim y l sonu esas al narak genel bütçeden Kuruma bir y l içinde transfer edilir (5510., m.75). 278

280 Yine 4123 say l Tabii Afet Nedeniyle Meydana Gelen Hasar ve Tahribata liflkin Hizmetlerin Yürütülmesine Dair Kanuna (4123 say l yasa, 1995) göre, tabii afet nedeniyle hayat n kaybeden yurttafllar n birinci derecedeki yak nlar na ve sakat kalanlara 193 say l Gelir Vergisi Kanunu nun (193 say l yasa, 1961) sakatl k indirimine iliflkin 31 inci maddesinde belirtilen esas ve usuller çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenecek miktarda yard m da yap labilir (4123., m.4). Gelir Vergisi Kanunu na göre çal flma gücünün % 80'inden fazlas n (% 80 dâhil) kaybedenler birinci derece sakat, çal flma gücünün % 60' ndan fazlas n (% 60 dâhil) kaybedenler ikinci derece sakat, çal flma gücünün % 40' ndan fazlas n (% 40 dâhil) kaybedenler üçüncü derece sakat say l r (193., m.31/2). 1 Ocak 2009 tarihi itibariyle uygulanacak sakatl k indirimi tutarlar 1.derecede sakat olanlar için 670,00 TL, II. derece sakat olanlar için 330,00 TL, III. derece sakat olanlar için 160,00 TL olarak belirlenmifltir (Yaklafl m, 2009). Bu miktarlar, ortaya ç kacak tabii afetlerde Bakanlar Kurulunca sakat kalanlara ödenecek tazminata esas al nacakt r. Ancak, Bakanlar Kurulu isterse ayl k vergi muafiyeti tutar n, isterse bunun bir veya birkaç y ll k tutar n tazminat olarak belirleyebilir. Bu belirsiz durum olaydan olaya farkl davranma kap s n açt için, keyfi ve tutars z uygulamalara sebebiyet vererek devlete olan güven duygusunu sarsabilir. Bu ba lamda, tabii afetlerde sakat kalanlar ile ölenlerin birinci derecedeki yak nlar na yap lacak yard mlardaki belirsizli in ortadan kald r larak bir formüle ba lanmas uygun olacakt r (Çakar, 2008, 92). Ayr ca, 7269 say l Kanuna göre; konutlar zarar görenlere bar nmalar ve konutlar n onarmalar için nakdi yard m yap labilece i (7269., m.6/3), toplu inflaat yap lmayan yerlerde inflaat belli sürede bitirmek flart yla arsa tahsis edilebilece i ve nakdi yard mda bulunulabilece i (7269., m.23), a r hasara u ram fl ya da u ramas muhtemel olan binalarda oturanlara hak sahibi olmalar kofluluyla bina yapt r labilece i ya da kredi verilebilece i (7269., m.29) hüküm alt na al nm flt r. 279

281 3. Yard mlar n Finansman Yaflanan tabii afet sonucunda meydana gelecek zararlar, Bay nd rl k ve skan Bakanl n n bünyesinde oluflturulan afet fonundan karfl lanmaktad r. Fonun gelirleri ise 7269 say l Kanunun 33 üncü maddesi ile belirlenmifltir. Buna göre fon gelirleri; her y l Bay nd rl k ve skan Bakanl bütçesinin ilgili bölümüne konacak ödenekler, her y l ktisadi Devlet Teflekkülleri ile en az yar sermayesi devlet elinde bulunan banka ve müesseselerinin y l sonu bilanço karlar n n % 3 ü nispetinde ödeyecekleri hisselerden, fon hesab na borçlulardan borcun ödenmesi için tahsil edilecek taksit ve faizlerden, fon hesab nda tutulan paralar n faizlerinden ve nakdi yard m ba fllar ndan oluflur. B. Çiftçilere Yönelik Sosyal Yard mlar Yang n, yer sars nt s, yer kaymas, f rt na, taflk n, sel, don, dolu, kurakl k, haflere ve hastal k gibi nedenlerle tar msal ürünleri, canl - cans z (toprak dâhil) üretim araçlar ve tesisleri zarar gören veya yok olan ve bu yüzden çal flma ve üretme imkânlar önemli ölçülerde bozulan çiftçilere yard m yap laca 2090 say l Tabii Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap lacak Yard mlar Hakk nda Kanun (2090 say l yasa, 1977) ile hüküm alt na al nm flt r (2090., m.1). Yap lacak bu yard mlar n usul ve esaslar n belirlemek amac yla Tabi Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap lacak Yard mlar Hakk nda Yönetmelik (Tabi afetlerden zarar gören çiftçilere yap lacak yard mlar hakk nda yönetmelik, 1978) düzenlenmifltir. Ayr ca, bu flekilde zarara u ram fl çiftçilerin 4123 say l Kanunla getirilen hükümlerden de yararlanma haklar bulunmaktad r. Yard m yap labilmesi için aranan koflullar, afet nedeniyle ürünlerin ve üretim olanaklar n n önemli ölçüde bozulmas ve afet nedeniyle muhtaç duruma düflülmesi olarak s ralayabiliriz (Afet yön., m.6). Bu koflullar tafl yan çiftçilere yap lacak devlet yard mlar ; kredi açma, karfl l ks z mal veya para ver- 280

282 me veya teknik yard m yapma, yap lacak veya onar lacak tesislerin maliyetlerine kat lma flekillerinden biri ile olur. Yard mlarda küçük iflletmeler ve aile iflletmelerine öncelik tan n r (2090., m. 2). Afet dolay s yla çal flma ve üretim imkânlar önemli ölçüde bozulmaktan maksat, çiftçinin; ürünlerinin canl - cans z üretim araçlar n n ve tesislerinin de er itibariyle en az % 40 oran nda zarar görmesi, bu zarar di er tar msal veya baflka gelirleriyle karfl layacak gücü bulunmamas ve kredi veren banka, kooperatif ve benzeri kurulufllardan bu zarar karfl layacak borç alma imkân olmamas ; ya da ürünlerinin, canl - cans z üretim araçlar n n veya tesislerinin % 40'dan az zarar görmesi halinde, kredi alma imkân olmamas, baflka geliri bulunmamas, dolay s yla tar msal faaliyetlerini devam ettiremeyecek ve geçimini sa layamayacak duruma düflmesi halleridir (Afet yön., m.6). Muhtaç duruma düflülmesinden maksat; çiftçinin, y ll k aile geliri toplam n n, ailenin en az geçim indirimi haddine tekabül eden gelirinin alt nda olmas, u rad zarar di er tar msal veya baflka gelirleri ile karfl layacak güce sahip olmamas ve geçimini sa layamayacak duruma düflmesi halleridir. Karfl l ks z yard m ancak, yukar da belirtilen koflullarda ve geri ödeme gücü olmad saptanan çiftçilere yap labilir. Afetlerden zarar gören çiftçilerin zarar ve ziyanlar n n mahiyetini, oranlar n ve tutarlar n tespit etmek, çiftçinin ödeme gücüne göre karfl lama flekillerini belirlemek amac yla her il ve ilçede hasar tespit komisyonlar kurulur. Komisyon, illerde vali veya ad na görevlendirece i yard mc s n n baflkanl - nda; defterdarl k, teknik ziraat müdürlü ü, veteriner müdürlü ü, ziraat bankas müdürlü ü ve ziraat odas baflkanl ndan oluflur. lçelerde ise kaymakam veya ad na görevlendirilen vekilinin baflkanl nda; ilçe ziraat mühendisli i, ilçe veteriner hekimli i, mal müdürlü ü, ziraat bankas müdürlü ü ziraat odas baflkanl ile ilgili muhtarlar ve belediye olan yerlerde çiftçi mallar koruma baflkanl yetkililerinden oluflur (2090., m.3, Afet yön., m.10). 281

283 IV- SONUÇ Sosyal güvenli in sa lanmas nda tarihsel süreç içinde de iflik sosyal güvenlik teknikleri geliflmifl ve kullan lm flt r. Bu ba lamda, ça dafl sosyal güvenlik sistemleri bak m ndan, öteki ülkelerde oldu u gibi ülkemizde de primli rejim olarak nitelendirilen sosyal sigorta tekni i yan nda primsiz rejim ya da kamu sosyal güvenlik harcamalar olarak nitelendirilen sosyal yard m ve hizmet tekni i de sosyal güvenlik sisteminin tamamlay c s olarak yerini alm flt r. Deprem, yang n, su bask n, yer kaymas, kaya düflmesi, ç, taflk n ve benzeri afetlerde, primli rejim olarak nitelendirilen sosyal sigorta tekni i içinde afetten etkilenen iflverenlerin zararlar n n tazmini için prim borçlar n n ertelenmesi ve prim belgelerinin verilme süresinin ertelenesi gibi önlemler gelifltirilmifltir. Primsiz rejim (kamu sosyal güvenlik harcamalar ) tekni i ise sistemin tamamlay c s olarak tüm afetzedelere devlet eliyle yard m yap lmas n öngörür. Bu anlamda ülkemizde do al afetlerden zarar görenlere az msanamayacak miktarlarda nakdi ve ayni yard mlar yap lmaktad r. KAYNAKÇA Ar c, Kadir (2006) Sosyal Yard mlar ve Primsiz Ödemeler Kanunu Tasar s n n Genel lkeleri, flleyifli, Yeterlilik Sorunu. Mercek Dergisi 41 (Ocak 2006) Çakar, Erden (2008) Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Primsiz Rejim. (Yay mlanmam fl Yüksek Lisans Tezi) stanbul, Marmara Üniversitesi (eriflim tarihi 15 Eylül 2009) Kurt, Resul (2009) Sel Ma duru flletmeler Ne Yapmal (eriflim tarihi 15 Eylül 2009). 282

284 Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl ( ) Sosyal Sigorta fllemleri Yönetmeli i Ankara: Resmi Gazete (26981 say l ) Sözer, Ali Naz m (1998) Türkiye de Sosyal Hukuk. 2. bs. zmir: Fakülteler Kitapevi fiakar, Müjdat (2006) Sosyal Sigortalar Uygulamas. 8. bs. stanbul: Der Yay nevi T.C. Yasalar. ( ) 2090 say l Tabii Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap lacak Yard mlar Hakk nda Kanun. Ankara: Resmi Gazete (15987 say l ) T.C. Yasalar. ( ) 4123 Say l Tabii Afet Nedeniyle Meydana Gelen Hasar ve Tahribata liflkin Hizmetlerin Yürütülmesine Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (22354 say l ) T.C. Yasalar. ( ) 193 Say l Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 say l ) T.C. Yasalar. ( ) 5510 Say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 say l ) T.C. Yasalar. ( ) 7269 Say l Umumi Hayata Müessir Afetler Dolay s yla Al nacak Tedbirlerle Yap lacak Yard mlara Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (10213 say l ) Tabi Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap lacak Yard mlar Hakk nda Yönetmelik ( ) Ankara: Resmi Gazete (16453 say l ) Yusuf, Alper (2003) Türkiye de Sosyal Güvenlik ve Sosyal Sigortalar. 4. bs. Bursa: Ekin Kitapevi Yusuf, Alper (2005) Sosyal Güvenlik ve Turan Yazgan Sosyal Siyaset Konferanslar : Prof.Dr. Turan YAZGAN a Arma an Özel Say s. stanbul: TÜ Yay nlar 283

285 284

286 fiveren H SSES S GORTA PR M TEfiV K UYGULAMASININ USUL VE ESASLARI Umut TOPCU* 1- G R fi TÜ K in aç klad Hanehalk flgücü Araflt rmas 2009 Nisan Dönemi Sonuçlar na göre; 2009 y l Nisan döneminde istihdam edilenlerin say s, geçen y l n ayn dönemine göre 530 bin kifli azalarak, 20 milyon 698 bin kifliye düflmüfltür. Bu dönemde tar m sektöründe çal flan say s 94 bin kifli, tar m d - fl sektörlerde çal flan say s ise 436 bin kifli azalm flt r. Türkiye genelinde iflsiz say s geçen y l n ayn dönemine göre 1 milyon 285 bin kifli artarak 3 milyon 618 bin kifliye yükselmifltir. flsizlik oran ise 5 puanl k art fl ile % 14,9 seviyesinde gerçekleflmifltir. Görüldü ü üzere sonuçlar ürkütücü boyutlara ulaflm flt r. Durumun fark nda olan hükümet özellikle son bir y ld r a r bir flekilde hissedilen iflsizli e karfl önlem almaya çal fl yor. Gerçekten de ekonomik krizle birlikte tüm dünyada iflsiz say s rekor art fllar göstermesi üzerine, ülkemiz ekonomi yönetimi de iflsizli e çareler ar yor ve birbiri ard na teflvik paketleri aç kl yor. Ancak istihdam art fl na yönelik teflvikler iflsizli e henüz tam manas yla çare olabilmifl de il. Bu ba lamda daha önce Cumhurbaflkan Abdullah GÜL ün bir kez daha görüflülmek üzere Meclise iade etti i flsizlik Sigortas Kanunu, Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanununda De- ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanun, TBMM Genel Kurulunda kabul edildi ve Resmi Gazetede(T.C. Yasalar, 2009) yay mlanarak yürürlü e girdi. Kabul edilen bu yasa ile birlikte iflverenlere bir tak m yeni teflvikler getirildi. Yaz - m zda bu konunun ayr nt lar n aç klamaya çal flaca z. * SGK Müfettifli 285

287 SAYILI KANUNUN GEÇ C 9. MADDES NDE ÖNGÖ- RÜLEN TEfiV KTEN YARARLANMA fiartlari 4447 say l Kanunun geçici 9. maddesinde öngörülen sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden yararlan labilmesi için; A- Sigortal lar Yönünden; 1-18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras nda ise al nm fl olmas ; An - lan maddede öngörülen teflvikten 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras nda ise al nan sigortal lardan dolay yararlan labilecektir. Bu ba lamda, 17/8/2009 ve önceki tarihlerde ifle al nan sigortal lar ile halihaz rdaki mevcut düzenlemeye göre 1/1/2010 tarihinden sonra ifle al nan sigortal lardan dolay söz konusu teflvikten yararlan lmas mümkün bulunmamaktad r. 2- fle girifl tarihinden önceki üç ayl k dönemde Kurumumuza verilen ayl k prim ve hizmet belgelerinde kay tl olmamas ; Sigortal n n ifle al nd tarihten önceki üç ayl k dönemde, gerek yeni ifle al nd iflyerinden, gerekse farkl bir iflyerinden SGK ya verilen ayl k prim ve hizmet belgelerinde kay tl olmamas gerekmektedir. Örnek; (A) Limited fiirketinin 18/9/2009 tarihinde ise alm fl oldu u sigortal dan dolay, teflvikten yararlanabilmesi için, bahse konu sigortal n n 2009/Haziran, Temmuz ve A ustos aylar na iliflkin olarak düzenlenen ayl k prim ve hizmet belgelerinde kay tl olmamas gerekmektedir. Bize göre bu flart, iflverenlerin teflvik uygulamas ndan faydalanmas n zorlaflt racak ve uygulaman n ne yaz kki ka t üzerinde kalmas na neden olacakt r Ç rak, Zorunlu Stajer ve Meslek Lisesinde E itim Gören Ö rencilerin Durumu; fle al nd tarihten önceki üç ayl k dönemde yukar da aç klanan sigortal l k hallerinden dolay haklar nda yaln zca k sa vadeli sigorta kollar hükümleri uygulanan sigortal lardan dolay söz konusu teflvik hükümlerinden yararlan lmas mümkün bulunmaktad r. 286

288 Örnek; (B) gerçek kiflisi taraf ndan, 16/9/2009 tarihinde ifle al nm fl olan bir sigortal n n, ifle al nd tarihten önceki üç ayl k dönemde sadece, 2009/Haziran ay nda meslek lisesinde okumakta iken zorunlu staja tabi tutuldu u varsay ld nda, an lan sigortal dan dolay di er flartlar nda sa lanm fl olmas kayd yla söz konusu teflvikten yararlan lmas mümkündür. 3- Fiilen çal flmas ; Sigortal n n ay içinde fiilen çal flm fl olmas gerekmektedir. Dolay s yla, an lan Kanunda öngörülen di er flartlara sahip olmas - na ra men ay içinde çeflitli nedenlerle (y ll k ücretli izin ve istirahat gibi) fiilen çal flmam fl olan sigortal lara, iflverenlerce ücret ödenmesi halinde, fiilen çal fl lmam fl sürelere iliflkin ödenen ücretlerden dolay söz konusu teflvikten yararlan lmas mümkün bulunmamaktad r. Örnek; An lan maddede aran lan niteliklere sahip (A) sigortal s n n, 2009/Aral k ay nda 20 gün fiilen çal flt, 10 gün istirahatl oldu u ve istirahatl olunan bu süre için iflverenince ücret ödendi i varsay ld nda, söz konusu sigortal n n 2009/Aral k ay ndaki 20 günlük fiili çal flmas ndan dolay iflveren hissesi sigorta prim teflvikinden yararlan labilecek, buna kars n istirahatl olunan 10 günlük süreden dolay bahse konu teflvikten yararlan lamayacakt r. Kapsama giren sigortal lar n fiilen çal flt klar sürelere iliflkin düzenlenecek ayl k prim ve hizmet belgeleri, 5921 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle, fiilen çal flmamakla birlikte ücret ald klar sürelere iliflkin ayl k prim ve hizmet belgeleri ise, flartlar sa lan lm fl olan di er prim teflviklerine iliflkin kanun numaralar seçilmek suretiyle, di er prim teflvikleri için öngörülen flartlar n sa lanmam fl olmas halinde ise kanun numaras seçilmeksizin SGK ya gönderilecektir. Kapsama giren sigortal lar için, gerek 5921 say l Kanun numaras, gerekse di er prim teflviklerine iliflkin kanun numaralar veya kanun numaras seçilmeksizin düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgelerinde, eksik gün nedeninin iflaretlenmesi gerekti inden, bu nitelikteki sigortal lar için eksik gün nedeni olarak Di er Nedenler seçene i iflaretlenecek ve bu prim belge- 287

289 leri ile ilgili olarak Kuruma verilecek olan Ek-10 Sigortal lar n Eksik Gün Bildirim Formlar ekine, sigortal lar n bildirildi i di er prim belgesinin sureti eklenecektir. Öte yandan, kapsama giren sigortal lar n hak kazand klar hafta tatili, fiilen çal fl lm fl süreler gibi de erlendirildi inden, hafta tatili için ödenen ücretler, fiilen çal fl lm fl süreler gibi 5921 say l Kanun türü seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgesi ile Kuruma bildirilecektir. B- flyerleri Yönünden; /Nisan ay na iliflkin olarak düzenlenmifl ayl k prim ve hizmet belgesinde kay tl sigortal say s na ilave olarak ise al nm fl olmas ; Sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden yararlan labilmesi için, ifle al nan sigortal lar yönünden yukar da belirtilen flartlar yan nda, ayr ca 2009/Nisan ay na iliflkin olarak düzenlenmifl olan ayl k prim ve hizmet belgesinde kay tl sigortal say s na ilave olarak ifle al nm fl olmalar gerekmektedir /5/2009 tarihinden önce 5510 say l Kanun kapsam na al nm fl olan iflyerleri yönünden; flverenlerin, teflvikten yararlanabilmeleri için 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras nda ise ald klar ve an lan maddede öngörülen niteliklere sahip sigortal lar, 2009/Nisan ay na iliflkin ayl k prim ve hizmet belgesinde kay tl sigortal say s na ilave olarak ifle alm fl olmalar gerekmektedir. Örnek 1; (A) Ltd. fiti. ye ait (1) nolu iflyerinde çal flt r lan sigortal lara iliksin 2009/Nisan ay na ait ayl k prim ve hizmet belgesinde 4 sigortal n n yer ald varsay ld nda, bahse konu iflveren, söz konusu teflvikten, 4 sigortal - ya ilave olarak ise alaca ve an lan maddede öngörülen niteliklere sahip sigortal lardan dolay yararlanabilecektir. 2009/Nisan ay nda, çeflitli nedenlerle ay içinde iflten ayr lan veya ay içinde ifle giren sigortal lar n bulunmas halinde, ay içinde ifle giren ve iflten ayr lan sigortal lar n tamam, baz al nacak olan sigortal say s na dahil edilecektir (ayn sigortal olmamak flart yla). 288

290 1/5/2009 tarihinden önce 5510 say l Kanun kapsam na al nm fl olan iflyeri iflverenlerince çeflitli nedenlerle 2009/Nisan ay nda sigortal çal flt r lmam fl olmas halinde, baz al nacak sigortal say s bulunmad ndan, bu nitelikteki iflyeri iflverenleri, an lan maddede öngörülen teflvikten 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras nda ise al nan ve an lan maddede öngörülen flartlar haiz sigortal lar n tamam ndan dolay yararlan labilecektir. Örnek 2; 11/6/2007 tarihinde 5510 say l Kanun kapsam na al nm fl (D) gerçek kiflisine ait (4) nolu iflyerine iliflkin 2008/Aral k ay na ait ayl k prim ve hizmet belgesinin verilmesinin ard ndan 1/1/2009 tarihi itibariyle sigortal çal flt r lmaya ara verildi i varsay ld nda, bahse konu iflyerinde 2009/Nisan ay nda sigortal çal flt r lmam fl olmas nedeniyle sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras nda ifle al nan ve an lan maddede öngörülen flartlar haiz sigortal lar n tamam ndan dolay yararlan labilecektir. Baz al nacak sigortal say s n n tespiti s ras nda sosyal güvenlik destek primine tabi olarak çal flanlar toplam sigortal say s na dahil edilecek, buna karfl n aday ç rak, ç rak ve iflletmelerde mesleki e itim gören ö renciler ile zorunlu staja tabi tutulan ö renciler toplam sigortal say s na dahil edilmeyecektir /5/2009 tarihinden sonra 5510 say l Kanun kapsam na al nm fl olan iflyerleri yönünden; 1/5/2009 tarihinden sonra 5510 say l Kanun kapsam na al nm fl olan iflyerlerinde, 2009/Nisan ay nda sigortal çal flt r lmam fl olmas nedeniyle, söz konusu teflvikten, 18/8/2009 ile 31/12/2009 tarihleri aras nda ifle al nan ve an lan maddede belirtilen niteliklere sahip sigortal lar n tamam ndan dolay yararlan labilecektir. 3- ALT fiverenler OLAN fiyerler NDE TEfiV KTEN YARARLANMA fiartlari Alt iflverenler de teflvikten yararlanabileceklerdir. Buna göre; alt iflverenleri bulunan ve 1/5/2009 tarihinden önce 5510 say l Kanun kapsam na al n- 289

291 m fl olan iflyerlerinde ortalama sigortal say s n n tespiti s ras nda, 2009/Nisan ay nda gerek as l iflveren, gerekse alt iflverenler taraf ndan çal flt r lan toplam sigortal say s baz al nacakt r. Örnek 1; 10 nolu iflyeri dosyas nda ifllem görmekte olan as l iflveren (A) Limited fiirketi ile söz konusu flirketten ifl alan (B), (C) ve (D) unvanl alt iflverenlerce, 2009/Nisan ay na iliflkin düzenlenmifl olan ayl k prim ve hizmet belgelerinde kay tl sigortal say lar n n, (A) Limited Sirketi 5 sigortal, (B) alt iflvereni 2 sigortal, (C) alt iflvereni 4 sigortal, (D) alt iflvereni bildirimde bulunmam fl, oldu u varsay ld nda, söz konusu iflyerinde baz al nan sigortal say s 11 olaca ndan, an lan Kanunda öngörülen teflvikten, 11 sigortal ya ilave olarak ifle al nan ve kapsama giren sigortal lardan dolay yararlan labilecektir. flveren hissesi sigorta prim teflvikinden ortalama sigortal say s na ilave olarak yeni ifle al nan ve maddede öngörülen niteliklere sahip sigortal lardan; hangi arac n n, kaç sigortal dan dolay yararlanaca hususu ise as l iflveren taraf ndan de erlendirilecektir. 4- TEfiV KTEN YARARLANMAK AMACIYLA YAPILACAK BAfiVURU Teflvikten faydalan labilmesi için, iflverenlerin, an lan maddede öngörülen niteliklere sahip sigortal lar n ifle al nd na ve iflyeri yönünden gerekli flartlar n tafl nd na iliflkin dilekçe ile birlikte iflyerinin ba l bulundu u Sosyal Güvenlik l Müdürlü üne/sosyal Güvenlik Merkezine müracaat etmeleri gerekmektedir. 5- TEfiV K UYGULAMASI NE KADAR SÜRECEK? An lan maddede öngörülen sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden, kapsama giren her bir sigortal için, ifle girdi i tarihten itibaren alt ay süre ile yararlan labilecektir. 290

292 Örnek 1; (E) gerçek kifli iflvereninin, 2009/Nisan ay na iliflkin düzenlenmifl ayl k prim ve hizmet belgesinde kay tl sigortal say s na ilave olarak maddede öngörülen niteliklere sahip (A) sigortal s n 13/10/2009 tarihinde, (B) sigortal s n ise 25/11/2009 tarihinde ifle ald varsay ld nda, (A) sigortal s ndan dolay 13/10/2009 ila 13/4/2010 tarihleri aras nda, (B) sigortal s ndan dolay ise, 25/11/2009 ila 25/5/2010 tarihleri aras nda, 5921 say l Kanunda öngörülen sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden yararlan lmas mümkün olacakt r say l Kanunda öngörülen teflvikten yararlan lmas na iliflkin alt ayl k sürenin ay içinde sona ermesi halinde, di er teflvik kanunlar nda öngörülen flartlara sahip olunmas kayd yla, söz konusu sigortal lar n ay n kalan sürelerindeki hizmetlerinden dolay di er kanunlarda öngörülen teflvik ve indirimlerden yararlan labilecektir. Örnek 2; 1 nolu örnekteki sigortal lar n çal flt iflyerinin Kurumumuza yasal ödeme süresi geçmifl prim, idari para cezas ve bunlara iliflkin gecikme cezas ve gecikme zamm borcunun bulunmad varsay ld nda, (A) sigortal s n n 14/4/2010 tarihinden sonraki hizmetleri, (B) sigortal s n n ise 26/5/2010 tarihinden sonraki hizmetleri, 5510 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgesi ile Kuruma bildirilebilecektir. Dolay s yla bu durumda, (A) sigortal s n n 2010/Nisan ay ndaki hizmetlerine iliflkin; 5921 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say s 13 gün, 5510 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say s ise 17 gün, (B) sigortal s n n 2010/May s ay ndaki hizmetlerine iliflkin; 5921 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say s 25 gün, 5510 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say s ise 5 gün, olacakt r. 291

293 6- fis ZL K S GORTASI FONUNDAN KARfiILANACAK TEfiV K M KTARI Kapsama giren sigortal lar n, prime tabi tutulacak kazançlar n n yaln zca 5510 say l Kanunun 82. maddesi uyar nca belirlenen prime esas kazanç alt s n r na kadar olan k sm na isabet eden sigorta primi iflveren hissesi (iflsizlik sigortas primi hariç), flsizlik Sigortas Fonundan karfl lanacak, prime esas kazanç alt s n r n n üzerindeki kazançlar na iliflkin sigorta primi iflveren hissesi ile sigortal hissesinin tamam iflveren taraf ndan ödenecektir. 7- AYLIK PR M VE H ZMET BELGELER N N DÜZENLENMES VE MUHTEV YATI S GORTA PR M VE fis ZL K S GORTASI PR MLER N N ÖDENMES Teflvikten yararlan labilmesi için, kapsama giren sigortal lara iliflkin 5921 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle düzenlenmifl olan ayl k prim ve hizmet belgelerinin, Kuruma yasal süresi içinde verilmifl olmas gerekmektedir. Di er taraftan, 5921 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle yasal süresi içinde Kuruma verilmifl olan ayl k prim ve hizmet belgelerinden dolay tahakkuk etmifl sigorta primlerinin, iflveren hissesine ait k sm n n flsizlik Sigortas Fonundan karfl lanabilmesi için, ayn aya iliflkin gerek 5921 say l Kanun numaras seçilmek suretiyle, gerekse di er kanun numaralar veya kanun numaras seçilmeksizin düzenlenmifl ayl k prim ve hizmet belgelerinden dolay tahakkuk etmifl sigorta primlerinin sigortal hissesine isabet eden k sm ile flsizlik Sigortas Fonundan karfl lanmayan iflveren hissesine isabet eden k sm n tamam n n ödenmesi gerekmektedir. flveren taraf ndan ödenmesi gereken ( flsizlik Sigortas Fonundan karfl - lanmayan) tutar n yasal süresi içinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, gerek iflveren taraf ndan ödenmesi gereken k sma, gerekse flsizlik Sigor- 292

294 tas Fonu taraf ndan karfl lanmas gereken k sma isabet eden gecikme cezas ve gecikme zamm iflverenden tahsil edilecektir. 8- TEfiV K UYGULAMASINDAN FAYDALANAMAYACAK OLANLAR Söz konusu teflvik hükümlerinden; a say l Kamu hale Kanunu ve bu Kanundan istisna olan al mlar ile uluslararas anlaflma hükümlerine istinaden yap lan hizmet al mlar ve yap m ifllerini yürüten iflyerlerinin, b say l Kanunun 30. maddesinin ikinci f kras kapsam na giren kurum ve kurulufllara ait iflyerlerinde çal flmaya bafllayanlar hakk nda uygulanmayaca ndan, genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, döner sermayeler, fonlar, belediyeler, il özel idareleri, belediyeler ve il özel idareleri taraf ndan kurulan birlik ve iflletmeler, sosyal güvenlik kurumlar, bütçeden yard m alan kurulufllar ile özel kanunla kurulmufl di er kamu kurum, kurul, üst kurul ve kurulufllar, kamu iktisadi teflebbüsleri ve bunlar n ba l ortakl klar ile müessese ve isletmelerinde ve sermayesinin %50'sinden fazlas kamuya ait olan di er ortakl klar, c- Di er teflvik kanunlar na istinaden iflveren hissesi sigorta prim teflviki uygulamas ndan yararlanmakta olan iflverenlerin, d say l Kanun gere ince yap lan kontrol ve denetimler sonucunda çal flt rd kiflileri sigortal olarak bildirmedi i tespit edilen iflyerleri, tespitin yap ld aydan bafllamak suretiyle, e- Mevcut bir iflyerinin kapat larak; de iflik bir ad veya unvan ya da bir ifl birimi olarak ayn faaliyette aç lmas veya çal flan sigortal lar n bütün olarak devredilmesi halinde veya istihdam n art r lmas ndan ziyade iflveren hissesi sigorta prim teflviki uygulamas ndan yararlanmak amac yla, mevcut bir iflyerinin kapat larak de iflik bir ad veya unvan ya da is birimi olarak faaliyete geçti inin anlafl lmas halinde, 293

295 f- Yönetim ve kontrolü elinde bulunduracak flekilde do rudan veya dolayl ortakl k iliflkisi bulunan flirketler aras nda istihdam n kayd r lmas, flah s isletmelerinde iflletme sahipli inin de ifltirilmesi gibi ek bir kapasite ve istihdam art s na neden olmayan, sadece teflviklerden yararlanmak amac yla yap - lan ifllemler yapanlar n da söz konusu teflvik uygulamas ndan yararlanmalar mümkün bulunmamaktad r. 9- SONUÇ 4447 say l flsizlik Sigortas Kanununa eklenen f kra ile iflverenlere sigorta primleri aç s ndan yeni bir teflvik daha getirildi. Buna göre yaz m z n 2 numaral bafll ndaki flartlar yerine getirebilen iflverenlerin ifle ald klar her bir sigortal n n prime tabi tutulacak kazançlar n n prime esas kazanç alt s n - r na kadar olan k sm na isabet eden sigorta primi iflveren hissesi (iflsizlik sigortas primleri hariç) sigortal n n ifle al nd tarihten itibaren alt ay süreyle flsizlik Sigortas Fonundan karfl lanacak. Ancak bunun için iflverenlerin ayn anda di er teflvik uygulamalar ndan faydalanm yor olmas gerekiyor. Son olarak özel nitelikteki bina inflaat iflyerleri ile 506 say l Kanunun Geçici 20. Maddesine Tabi Sand klar n (banka ve sigorta flirketleri), aran lan flartlar n sa lanm fl olmas kayd yla söz konusu teflvik hükmünden yararlanabileceklerini de belirtmekte fayda var. KAYNAKÇA T.C. Yasalar ( ) say l iflsizlik sigortas kanunu. Ankara : Resmi Gazete (23810 say l ) T.C. Yasalar ( ) say l flsizlik sigortas kanunu ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanununda De ifliklik Yap lmas na Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (27323 say l ) 294

296 5510 SAYILI SOSYAL S GORTALAR VE GENEL SA LIK S GORTASI KANUNUNA GÖRE H ZMET BORÇLANMA filemler N N USUL VE ESASLARI Yunus YELMEN* I-Girifl Sosyal güvenlik sistemleri bireylerin do umundan önce bafllar hayat n n her aflamas nda yer al r hatta sigortal n n ölümünden sonra bile geride kalan bakmakla yükümlü oldu u hak sahipleri için devam etmektedir.yeni sosyal güvenlik sistemini flekillendiren ve sosyal güvenlik reform yasas olarak tan mlanan 31/5/2006 tarihli ve 5510 say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu ile borçlan labilecek süreler düzenlenmifltir. Üç sosyal güvenlik kurumu uygulamalar n birlefltiren norm ve standart birli i sa lama amaçl olan yasa ile birlikte daha önce sigortal lara bulunduklar statüde bulunmayan haklar verildi ini görüyoruz. Bu yaz m zda sigortal lar n borçlanma süreleri üzerinde duraca z. II-5510 Say l Kanuna Göre Sigortal lar n Borçlanabilece i Süreler 5510 say l Kanuna göre yap lacak hizmet borçlanmalar Kanunun 41, Sosyal Sigorta fllemleri Yönetmeli inin ise 70 nci maddesinde düzenlenmifltir. * Sosyal Güvenlik Kurumu Müfettifli 295

297 1) Borçland r lacak Süreler 5510 say l Kanuna göre sigortal say lanlar; a) Kanunlar gere i verilen ücretsiz do um ya da anal k izni süreleri ile 4 (a) kapsam ndaki sigortal kad n n, iki defaya mahsus olmak üzere do um tarihinden sonra iki y ll k süreyi geçmemek kayd yla hizmet akdine istinaden iflyerinde çal flmamas ve çocu unun yaflamas flart yla talepte bulunulan süreleri, b) Er veya erbafl olarak silâh alt nda veya yedek subay okulunda geçen süreleri, c) 4 üncü maddenin birinci f kras n n (c) bendi kapsam nda olanlar n, personel mevzuat na göre ayl ks z izin süreleri, d) Sigortal olmaks z n doktora ö renimi veya t pta uzmanl k için yurt içinde veya yurt d fl nda geçirdikleri normal doktora veya uzmanl k ö renim süreleri, e) Sigortal olmaks z n avukatl k staj n yapanlar n normal staj süreleri, f) Sigortal iken herhangi bir suçtan tutuklanan veya gözalt na al nanlardan bu suçtan dolay beraat edenlerin tutuklulukta veya gözalt nda geçen süreleri, g) Grev ve lokavtta geçen süreleri, h) Hekimlerin fahrî asistanl kta geçen süreleri, ) Seçim kanunlar gere ince görevlerinden istifa edenlerin, istifa ettikleri tarih ile seçimin yap ld tarihi takip eden ay bafl na kadar aç kta geçirdikleri süreleri, borçlanabilirler say l Kanuna tabi sigortal lar sadece er veya erbafl olarak silâh alt nda veya yedek subay okulunda geçen süreleri borçlanabilirler. 2) Borçlan lan Sürelerin Sigortal l k Durumuna Etkisi Yukar daki; - (a), (b), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri gere i borçlananlar, borçland tarihte tabi oldu u sigortal l k haline göre 4 a(ssk), 4 b(ba -kur) ve 4 c 296

298 (Emekli Sand ) durumuna göre uzun vadeli sigorta ve genel sa l k sigortas bak m ndan, - (c) ve ( ) bentleri gere i borçlananlar, 4 üncü maddenin birinci f kras - n n (c) bendine göre, Uzun vadeli sigorta ve genel sa l k sigortas bak m ndan de erlendirilir. 3) Borçlanma Baflvurusunu Yapacak Kifliler Hizmet borçlanmas na iliflkin talepler örne i Sosyal Güvenlik Kurumunca haz rlanan hizmet borçlanmas baflvuru belgesi ile Sosyal Güvenlik Kurumuna yap l r. Adi posta yolu ile gönderilen veya Kuruma do rudan verilen belgenin Kurum kay tlar na intikal etti i tarih, taahhütlü, iadeli taahhütlü veya acele posta servisi olarak gönderilenlerde ise postaya verildi i tarih, baflvuru tarihi olarak kabul edilir. Hizmet borçlanmalar nda, sigortal n n kendisi taraf ndan yap lan baflvurularda borçlanma talep tarihinde, hak sahiplerince yap lan baflvurularda ise sigortal n n ölüm tarihinde fiilen sigortal olma flart aranmaz say l Kanun ile 2925 say l Kanun ve mülga sosyal güvenlik kanunlar na göre tescil edilmifl olmak yeterlidir. 4) Borçlanma Prim Tutar n n Hesab, Tebli i ve Borçlanma Tutarlar n n Ödenmesi 4 (a) ve (b) sigortal lar n n 5510 say l Kanunun 41 inci maddesine göre borçlan lacak sürelere ait prim tutar ; sigortal lar n veya hak sahiplerinin yaz l talepte bulunduklar tarihte Kanunun 82 nci maddesine göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst s n rlar aras nda olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazanc n % 32'si oran nda hesaplan r. Örnek: Kanunun yürürlü e girdi i 1/10/ /12/2008 aras nda prime esas kazanc n alt s n r 638,70 YTL üst s n r ise 4.151,70 YTL olmas se- 297

299 bebiyle, prime esas günlük kazanç alt s n r 21,29 YTL, üst s n r ise bunun 6,5 kat olan 138,39 YTL dir. Bu sürelerde hizmet borçlanmas talebinde bulunan sigortal ve hak sahiplerine bir gün için tahakkuk ettirilecek borç tutar asgari (21,29 x % 32) 6,81 YTL, üst s n r ise ( x % 32) 44,28 YTL dir. Sigortal ve hak sahipleri bu alt ve üst s n r aras nda istedikleri miktar üzerinden borçlanabileceklerdir. Sigortal ve hak sahiplerinin tahakkuk ettirilen prim borcunu tebli tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri flartt r. Borç tutar, ilgiliye iadeli taahhütlü olarak tebli edilir. PTT al nd s n n ilgiliye teslim edildi i tarih borcun tebli tarihidir. Bir ay içinde ödenen tutara isabet eden süre geçerli say l r. Tebli edilen borcunu, süresi içinde ödemeyenler ile k smi ödeme yapanlar n kalan sürelerinin borçland r lmas için yeni baflvuru flart aran r. Örnek: 27/05/ /11/2005 tarihleri aras nda ifa etti i 18 ayl k askerlik süresini 18/12/2008 tarihli dilekçesi ile borçlanma talebinde bulunan sigortal, kendisine bildirilen 3678,91 liral k borcun 2600 liras n yasal süresinde ödemifltir. Bu durumda, ayl k ba lan rken, askerlik borçlanmas n n ödenen miktarla orant l bölümü geçerli say l r Bu süre afla daki gibi belirlenir: Borçlanma talep tarihinde borçlanmaya esas günlük asgari kazanç tutar 21,29 YTL olarak al nm fl ve sigortal asgari kazanç üzerinden borçlanma yapm flt r. 3678,91 YTL 540 günün karfl l 2600 YTL 381 günün karfl l dikkate al n r. 5) Borçlan lan Sürelerin Emeklilik fllemlerinde De erlendirilmesi 5510 say l Kanunun 41 inci maddesine göre borçlan lan hizmet sürelerinin emeklilik ifllemlerinde de erlendirilmesi, borçlan lan sürelerin 5510 say l Kanunun yürürlük tarihinden önce veya sonra olmas na göre farkl l k göstermektedir. 298

300 a) 2008/Ekim (dahil) tarihinden sonraki sürelerin borçlan lmas 4 (a) ve (b) kapsam ndaki sigortal lar için Kanunun yürürlük tarihinden sonraki sürelere ait borçlanmalarda; borçlan lan prime esas gün say s borçlan lan ilgili aylara mal edilir. Seçilen prime esas kazanç, borcun ödendi i tarihteki prime esas asgarî kazanca oranlanarak, söz konusu oran ilgili ay n prime esas asgarî kazanc ile çarp l r. Bulunan tutar, ilgili ay n prime esas kazanc kabul edilir. Ancak hesaplanan prime esas kazanç hiçbir suretle o ay n prime esas azamî kazanc n geçemez. Örnek: fle Girifl Tarihi : 17/11/2008 Askerlik Süresi : 01/10/ /04/2010 Borçlanma Talep Tarihi : 01/07/2012 Borç.Tar.Asg. günlük kazanç : 30,20 YTL Borçlan lacak Gün Say s : 180 gün Borçlanma talep tarihindeki prime esas kazanç alt s n r n n 2 kat olarak borçlanma yapmak isteyen sigortal, 180 günlük askerlik hizmeti karfl l olarak 180 x 60,40 x % 32 = 3479,04 YTL ödemifltir. Borçland sürelerin ayl k ba lama ifllemlerinde de erlendirilmesi s ras nda prime esas kazançlar n tespiti; Askerlik süresindeki prime esas kazanc n 2 kat 01/10/ /12/2009 tarihindeki günlük kazanç : 25,11 YTL 01/10/ /12/2009 süresi ayl k kazanç :25,11x 2=50,22 x 30gün = 1.506,6 YTL 01/01/ /04/2010 tarihindeki günlük kazanç:27,20 YTL 01/01/ /04/2010 süresi ayl k kazanç :27,20 x 2 = 54,40YTL x 30 gün= YTL olarak al n r say l Kanuna göre tespit edilen sigortal l n bafllang ç tarihinden önceki süreler için borçland r lma halinde, sigortal l n bafllang ç tarihi, borçland r lan gün say s kadar geriye götürülür. 299

301 Örnek : Sigortal n n, fle Girifl Tarihi : 25/10/2013 Askerlik Süresi : 01/10/ /04/2011 Borçlanma Talep Tarihi : 01/07/2012 Borçlan lacak Gün Say s : 540 gün ( 1 y l 6 ay ) Sigortal 25/10/2013 tarihinde ifle girmifl olmakla birlikte, sigortal olmadan önce 01/10/ /04/2011 tarihleri aras nda yapm fl oldu u 540 günlük askerlik hizmetini borçlanmak için 01/07/2012 tarihinde talepte bulunmufltur. Buna göre, sigortal l n bafllang ç tarihi borçland r lan gün say s kadar geriye götürülece inden, sigortal n n sigortal l k bafllang ç tarihi 25/04/2012 olarak al n r. Yap lan hizmet borçlanmas ile ayl k ba lanmas na hak kazan lmas durumunda, sigortal ve hak sahiplerine borcun ödendi i tarihi takip eden aybafl ndan itibaren ayl k ba lan r. b) 2008/Ekim (hariç) tarihinden önceki sürelerin borçlan lmas 5510 say l Kanunun yürürlük tarihinden önceki sürelerin, 5510 say l Kanunun yürürlük tarihinden sonra borçlan lmas halinde, borçlan lan sürelerin emeklilik ifllemlerinde de erlendirilmesi 4 (a) ve (b) sigortal lar için farkl l k göstermektedir. 4(b) sigortal lar için, Kanunun yürürlük tarihinden önceki sürelerin borçlan lmas halinde, borçlan lan sürelere ait kazançlar bu Kanunla yürürlükten kald r lan mülga kanun hükümlerine göre de erlendirilir. 4(a) kapsam ndaki sigortal lar için 5510 say l Kanunun yürürlük tarihinden önceki dönemlere ait sürelerin bu Kanunun yürürlük tarihinden sonra 300

302 borçlan lmas halinde de 41 inci madde hükümleri uygulan r. Di er bir ifadeyle borçlan lan hizmetler yukar da (a) bölümünde belirtildi i flekilde ayl k ba lama ifllemlerinde de erlendirilir. Örnek: Askerlik Süresi : 01/05/ /12/1983 fle Girifl Tarihi : 01/05/1985 Borçlanma Talep : 01/05/2009 Borç.Tar.Asg. günlük kazanç : 27,00 YTL Borçlan lacak Gün Say s : 600 gün (1 y l 8 ay) Sigortal 01/05/1985 tarihinde ifle girmifl olmakla birlikte, 01/05/ /11/1984 tarihleri aras nda yapm fl oldu u 600 günlük askerli ini borçlanmak için 01/05/2009 tarihinde talepte bulunmufltur. Buna göre, sigortal l n bafllang ç tarihi borçland r lan gün say s kadar geriye götürülerek sigortal l k bafllang c 01/09/1983 olur. Borçlanma talep tarihindeki prime esas kazanç alt s n r n n 3 kat olarak borçlanma yapmak isteyen sigortal, 600 günlük askerlik hizmeti karfl l olarak 600 x 81 x % 32 = YTL ödemifltir. Borçland sürelerin ayl k ba lama ifllemlerinde de erlendirilmesi s ras nda prime esas kazançlar n tespiti; 1/05/ /12/1982 tarihindeki günlük kazanç : 3 YTL 1/05/ /12/1982 süresi ayl k kazanç :3x3=9x 30gün =270 YTL 01/01/ /12/1983 tarihindeki günlük kazanç :4 YTL 01/01/ /12/1983 süresi ayl k kazanç :4 x 3 = 12 x 30 gün= 360 YTL olarak al n r. III-Sigortal lara Borçlanma Hakk Getirilen Di er Süreler 5510 Say l Kanunun de iflik geçici maddeleri ile getirilen borçlanma haklar flunlard r; 301

303 a)fakülte veya yüksek okullarda kendi hesab na okuduktan sonra subay veya astsubayl a nasbedilen veya yedek subayl k hizmetini takiben subayl - a geçirilenler ile fakülte ve yüksekokullarda kendi hesab na okuduktan sonra, komiser yard mc s veya polis memuru olarak atananlar n baflar l ö renim süreleri, fakülte veya yüksek okullarda kendi hesab na okumakta iken Türk Silahl Kuvvetleri veya Emniyet Genel Müdürlü ü hesab na okumaya devam eden ö rencilerin, daha önce kendi hesab na okuduklar normal okul süreleri; borçlanman n yap ld tarihte ilgisine göre en az ayl k alan te menin, astsubay çavuflun veya polis memuru ya da komiser yard mc s n n prime esas kazanc üzerinden, bu sürelere ait primler kendilerince ödenerek, borçland r lmak suretiyle hizmetten say l r. Bu flekilde hesap edilecek borç, tebli tarihinden itibaren iki y l içinde eflit taksitler halinde ödenmelidir. b)personel mevzuat na göre alm fl olduklar disiplin cezas sonucu tarihi ile tarihleri aras nda memuriyetleri sona erenlerden, tarihli ve 5525 say l Kanun uyar nca haklar nda verilmifl disiplin cezalar bütün sonuçlar ile ortadan kald r lanlar n, bu Kanunun yürürlük tarihinden ( ) itibaren alt ay içerisinde Kuruma müracaatlar halinde, görevlerinden ayr ld klar tarih ile göreve bafllad klar tarih aras ndaki prim veya kesenek ödenmemifl süreleri, istekleri halinde, görevlerinden ayr ld klar derece ve kademelerine prim veya kesenek ödenmemifl veya borçlanmak istedikleri sürenin her üç y l na bir derece ve her y l na bir kademe verilmek ve ö renim durumlar itibariyle 657 say l Devlet Memurlar Kanunu nun 36. maddesindeki yükselebilecekleri dereceleri geçmemek üzere tespit edilecek derece, kademe ve ek göstergeleri ile emekli kesene ine esas ayl n hesab na ait tüm unsurlar n toplam n n müracaat tarihinde yürürlükte olan katsay ile çarp m sonucu bulunacak tutarlar esas al narak, yine o tarihteki kesenek ve karfl l k oranlar borçland r lmak suretiyle hizmetten say l r. Bundan do acak borç tutar n n tamam borcun tebli edildi i tarihten itibaren iki y l içinde kendileri taraf ndan eflit taksitlerle veya defaten ödenmek zorundad r. 302

304 c)kamu görevlilerinden personel kanunlar na göre ayl ks z izinli say - lanlardan, ayl ks z izinli olarak geçen süreleri esnas nda iste e ba l sigortal - l k primi ödemeyenlerin, istekleri halinde baflvuru tarihindeki prime esas kazanç tutar üzerinden % 32 oran nda hesap edilecek primleri defaten ödemeleri halinde, ayl ks z geçen izin süreleri hizmet sürelerine eklenir. d)5510 say l Kanunun 4. maddesinin birinci f kras n n (b) bendi kapsam ndaki ticari kazanç veya serbest meslek kazanc nedeniyle gerçek ve basit usulde gelir vergisi mükellefleri ile anonim flirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortaklar, sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerin komandite ortaklar, di er flirket ve donatma ifltiraklerinin ise tüm ortaklar ndan, sigortal l k niteli i tafl d klar hâlde Kanunun yürürlük tarihinden önce kay t ve tescilini yapt rmam fl olanlar n sigortal l klar, Kanunun yürürlük tarihi itibar yla bafllar. Ancak, Kanunun yürürlük tarihi ile tarihi aras nda vergi mükellefiyet süreleri bulunmak kayd ile sigortal n n Kanunun yürürlük tarihinden itibaren 6 ay içinde talepte bulunmas hâlinde, vergi mükellefiyet sürelerinin tamam için Kanunun 80. maddesinin ikinci f kras n n (a) bendine göre talep tarihindeki prime esas kazanc n n % 32 si üzerinden borçlanma tutar hesaplan r ve sigortal ya tebli edilir. Sigortal n n kendisine tebli edilen borçlanma tutar n n tamam n tebli tarihinden itibaren 6 ay içinde ödemesi hâlinde, bu süreler sigortal l k süresi olarak de erlendirilir. Sigortal ya tebli edilen borç tutar n n bu süre içinde tam olarak ödenmemesi hâlinde ise bu süreler, sigortal l k süresi olarak de erlendirilmez ve ödenen tutar Kanunun 89. maddesine göre iade edilir. VI- Sonuç 5510 say l Kanun ile sigortal lara çeflitli nedenlerle çal flamad klar sürelere borçlanma imkan getirilmifltir. Kanunun geçici maddelerinde de; disiplin cezas sonucu memuriyetleri sona erenler ile ayl ks z izin sürelerini ait iste e ba l sigorta primini ödemeyen kamu görevlileri, ayr ca Kanunun

305 maddesinin birinci f kras n n (b) bendi kapsam ndakilere (Ba -Kur sigortal - lar ) sonras için, Fakülte veya Yüksekokullarda Türk Silahl Kuvvetleri veya Emniyet Müdürlü ü hesab na veya kendi ad na okuyanlara da ö renim sürelerine iliflkin borçlanma imkan getirilmifltir. KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl ( ). Sosyal Sigorta fllemleri Yönetmeli i. Ankara : Resmi Gazete (26981 say l ) Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl ( ). Hizmet Borçlanma fllemlerinin Usul ve Esaslar Hakk nda Tebli. Ankara: Resmi Gazete (27011 say l ) fiimflek, Nergis(2008). Sigortal Emeklilik Mevzuat ve fllemleri Daire Baflkanl Sigortal Emeklilik Mevzuat ve fllemleri : E itim Notu. [y.y.]: [yayl.y.] T.C. Yasalar ( ) say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 say l ) 304

306 ÜCRET N GÜVENCES (TEM NATI) Selahattin BAYRAM* I- G R fi: flçinin ücreti ifl sözleflmesinin asli unsurlar ndan olup, ifl iliflkisinde iflverenin öncelik tafl yan bafll ca borçlar n n bafl nda gelmektedir. Ücret iflçi aç - s ndan önemli bir hakt r. Eme inden baflka sermayesi olmayan iflçinin ücretinin zaman nda ve tam olarak ödenmesi önemlidir. Makalede, iflçiye ödenmesi gereken ücretin güvencesi (teminat ) konusundan bahsedilecektir. II- ÜCRET N GÜVENCES (TEM NATI): A- Genel Olarak: 4857 say l fl Kanunu nun 32 nci maddesinde; genel anlamda ücretin bir kimseye bir ifl karfl l nda iflveren veya üçüncü kifliler taraf ndan sa lanan ve para ile ödenen tutar oldu u, en geç ayda bir ödenece i, 35 nci maddesinde; iflçilerin ayl k ücretlerinin dörtte birinden fazlas n n haczedilemeyece i veya baflkas na devir ve temlik olunamayaca, ancak, iflçinin bakmak zorunda oldu u aile üyeleri için hâkim taraf ndan taktir edilecek miktar n bu paraya dahil olmad ve nafaka borcu alacaklar n n haklar n n sakl oldu u, 36 nc maddesinde; genel ve katma bütçeli dairelerle mahalli idareler veya kamu iktisadi teflebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmifl yetkiye dayan larak kurulan banka ve kurulufllar; as l iflverenler müteahhide verdikleri her türlü bina, köprü, hat ve yol inflas gibi yap m ve onar m ifllerinde çal flan * Çal flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl fl Müfettifli 305

307 iflçilerden müteahhit veya tafleronlarca ücretleri ödenmeyenlerin bulunup bulunmad n n kontrolü, ya da ücreti ödenmeyen iflçinin baflvurusu üzerine, ücretleri ödenmeyen varsa müteahhitten veya tafleronlardan istenecek bordrolara göre bu ücretleri bunlar n hak edifllerinden ödeyecekleri, ücret alaca olan iflçilerin her hak edifl dönemi için olan ücret alacaklar n n üç ayl k tutar ndan fazlas hakk nda ad geçen idarelere herhangi bir sorumluluk düflmeyece i, an lan müteahhitlerin bu iflverenlerdeki her çeflit teminat ve hak ediflleri üzerinde yap lacak her türlü devir ve el de ifltirme ifllemleri veya haciz ve icra takibi bu iflte çal flan iflçilerin ücret alacaklar n karfl layacak k s m ayr ld ktan sonra kalan k s m üzerinde hüküm ifade edece i, bir iflverenin üçüncü kifliye karfl olan borçlar ndan dolay iflyerinde bulunan tesisat, malzeme, ham, yar ifllenmifl ve tam ifllenmifl mallar ve baflka k ymetler üzerinde yap lacak haciz ve icra takibi, bu iflyerinde çal flan iflçilerin icra karar n n al nd tarihten önceki üç ayl k dönem içindeki ücret alacaklar n karfl layacak k s m ayr ld ktan sonra kalan k s m üzerinde hüküm ifade edece i, 38 nci maddesinde; iflverenin toplu sözleflme veya ifl sözleflmelerinde gösterilmifl olan sebepler d fl nda iflçiye ücret kesme cezas veremeyece i, iflçi ücretlerinden ceza olarak yap lacak kesintilerin iflçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekti i, iflçi ücretlerinden bu yolda yap lacak kesintilerin bir ayda iki gündelikten veya parça bafl na yahut yap lan ifl miktar na göre verilen ücretlerde iflçinin iki günlük kazanc ndan fazla olamayaca ve 113 ncü maddesinde; bu kanunun 4 ncü maddesinin birinci f kras n n b ve bentlerinde say lan iflyerlerinde çal flan iflçiler hakk nda 32,35,37 ve 38 nci madde hükümlerinin uygulanaca ve bu maddelere ayk r l k hallerinde ilgililer hakk nda ilgili ceza hükümlerinin uygulanaca hükümleri özetle yer almaktad r. Ücret iflçiye bir ifl karfl l nda iflveren veya üçüncü kifliler taraf ndan ödenmektedir. As l ücret ve genifl anlamda ücret vard r. As l ücret iflçiye ödenen kök yani temel ücrettir. Genifl anlamda ücret ise iflçinin as l ücretine ek olarak ikramiye, prim, sosyal yard mlar ve di er ek ücret ödemelerinden oluflur. Genifl anlamda ücret istisnai bir ücrettir. Ücretin türlerini zamana göre üc- 306

308 ret, akort ücret, götürü ücret, yüzde usulüne göre ücret, bahflifller, primler, ikramiye, komisyon ücreti ve kardan pay alma olarak sayabiliriz say l 1982 Anayasas n n 55 nci maddesinde Ücret eme in karfl l d r. Devlet, çal flanlar n yapt klar ifle uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve di er sosyal yard mlardan yararlanmalar için gerekli tedbirleri al r. Asgari ücretin tespitinde çal flanlar n geçim flartlar ile ülkenin ekonomik durumu da gözönünde bulundurulur. hükmü öngörülmüfltür. B- Alt Bafll klar Halinde Ücretin Güvencesi Konusu: Ücret ile ilgili genel bilgiler verildikten sonra ücretin güvencesi konusunu tek tek s ralayarak aç klayal m: a) Ücretin Haczedilememesi: Mer-i ifl kanununun 35 nci maddesinde iflçinin ayl k ücretinin dörtte birinden fazlas n n haczedilemeyece i aç kça vurgulanm flt r. Dolay s yla, iflçi ücretinin en fazla dörtte biri haczedilebilir, daha fazlas haczedilemez. Yine, ayn hükümde iflçinin bakmak zorunda oldu u aile üyeleri için hakim taraf ndan taktir edilecek miktar n bu paraya dahil olmad n n ve nafaka borcu alacaklar n n haklar n n sakl oldu unun aç kça belirtilmesi nedeniyle nafaka borcu alacaklar n n ödenmesinde herhangi bir haciz s n rland rmas söz konusu olmayacakt r. Ayr ca, iflçinin bakmak zorunda oldu u aile üyeleri için hakim taraf ndan taktir edilecek miktar da haczedilemeyecek miktara ayr ca eklenecektir. b) Ücretin Devredilememesi: Mer-i ifl kanununun 35 nci maddesinde iflçinin ayl k ücretinin dörtte birinden fazlas n n devir ve temlik edilemeyece i aç kça hükme ba lanm flt r. 307

309 Dolay s yla, iflçi ücretinin ancak dörtte birine kadar olan k sm n devredebilir. Bu düzenlemenin amac, iflçi ve ailesinin hayat n idame ettirebilmesini garanti alt na almakt r. fl Yasas n n 113 ncü maddesi gere i, bu yasan n 35 nci maddesinde yer alan devir ve temlik yasa hükmünün ayn kanunun 4 ncü maddesinin b f kras nda say lan tar m iflçileri ile f kras nda say lan esnaf ve sanatkârlar iflyerlerinde çal flan iflçilere de uygulanaca unutulmamal d r. c) Ücretin Takas Edilememesi: 818 say l Borçlar Kanunu nun 123 ncü maddesinin 2 nci f kras nda Nafaka ve ifl ücreti gibi borçlunun ve ailesinin iaflesi için mutlak surette zaruri olup hususi mahiyeti itibariyle fiilen alacakl n n eline verilmesi icap eden alacaklar. hükmü ve 333 ncü maddesinde flçi ücretinin tediyesi, iflçinin ve ailesinin nafakas için zaruri bulundu u taktirde, iflçinin muvafakati olmaks - z n ifl sahibi ücreti kendi alaca ile mahsup edemez. fiu kadarki kasten iras edilen zararlar n tazmini için mahsup icras daima caizdir. hükmü öngörülmüfltür. Dolay s yla, iflçinin ve ailesinin geçimi için zorunlu olan ücret miktar n n iflçinin iflverene olan herhangi bir borcu ile takas edilemeyece i, bunun d fl nda kalan k sm için ise takas n mümkün oldu u anlafl lmal d r. Ancak, Borçlar Kanununun 333 ncü maddesi gere i iflçinin takasa r za göstermesi ve iflçi taraf ndan iflverene kasten bir zarar verilmesi hallerinde iflverenin alaca- n iflçinin ücretinden mahsup edebilece i unutulmamal d r. d) Ücretin Ayr cal kl Alacak Olmas : cra flas Kanunu nun 206 ve 207 nci maddelerinde iflçi alacaklar n n devlet alacaklar ve rehinle temin olan alacaklardan sonra birinci s rada yer ald, iflçilerin ifl iliflkisine dayanan ve iflas n aç lmas ndan önceki bir y l içinde tahakkuk etmifl ihbar ve k dem tazminatlar dahil alacaklar ile iflas nedeniyle ifl iliflkisinin sona ermesi üzerine hak etmifl olduklar ihbar ve k dem taz- 308

310 minatlar n n tam olarak ödenmesinden sonra arta kalan di er alacaklar n n ödenece i hususlar düzenlenmifltir. Yine, ayn kanunun 140 nc maddesinin 2 nci f kras nda iflas halinde uygulanacak alacakl lar n s ras n n haciz halinde de uygulanaca öngörüldü ünden iflçi alacaklar haciz yolu ile takipte de ayn düzeyde ayr cal kl ifllem görürler. Yine, 4857 say l fl Kanunu nun 36 nc maddesi An lan müteahhitlerin bu iflverenlerdeki her çeflit teminat ve hak ediflleri üzerinde yap lacak her türlü devir ve el de ifltirme ifllemleri veya haciz ve icra takibi bu iflte çal flan iflçilerin ücret alacaklar n karfl layacak k s m ayr ld ktan sonra, kalan k s m üzerinde hüküm ifade eder. Bir iflverenin üçüncü kifliye karfl olan borçlar ndan dolay iflyerinde bulunan tesisat, malzeme, ham, yar ifllenmifl ve tam ifllenmifl mallar ve baflka k ymetler üzerinde yap lacak haciz ve icra takibi, bu iflyerinde çal flan iflçilerin icra karar n n al nd tarihten önceki üç ayl k dönem içindeki ücret alacaklar n karfl layacak k s m ayr ld ktan sonra, kalan k - s m üzerinde hüküm ifade eder. hükümleri ile de iflçi ücretinin ayr cal kl oldu u vurgulanm flt r. e) Ücret Garanti Fonu ndan Yararlanma: 4447 say l flsizlik Sigortas Kanunu nun Ek 1 nci maddesinde Bu Kanuna göre sigortal say lan kiflileri hizmet akdine tabi olarak çal flt ran iflverenin konkordato ilan etmesi, iflveren için aciz vesikas al nmas, iflas veya iflas n ertelenmesi nedenleri ile iflverenin ödeme güçlü üne düfltü ü hallerde geçerli olmak üzere, iflçilerin ifl iliflkisinden kaynaklanan üç ayl k ödenmeyen ücret alacaklar n karfl lamak amac ile flsizlik Sigortas Fonu kapsam nda ayr bir Ücret Garanti Fonu oluflturulur. Bu madde kapsam nda yap lacak ödemelerde iflçinin, iflverenin ödeme güçlü üne düflmesinden önceki son bir y l içinde ayn iflyerinde çal flm fl olmas koflulu esas al narak temel ücret üzerinden ödeme yap l r. Bu ödemeler 506 say l Sosyal Sigortalar Kanununun 78 inci maddesi uyar nca belirlenen kazanç üst s n r n aflamaz. Ücret Garanti Fo- 309

311 nu, iflverenlerce iflsizlik sigortas primi olarak yap lan ödemelerin y ll k toplam n n yüzde biridir. Ücret Garanti Fonunun oluflumu ve uygulanmas ile ilgili usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir. hükmü öngörülmüfltür. Dolay s yla, iflçi iflverenin konkordato ilan etmesi, aciz vesikas almas, iflas veya iflas n ertelenmesi nedenleri ile ödeme güçlü üne düfltü ü hallerde ifl iliflkisinden kaynaklanan ödenmeyen üç ayl k ücret alaca n temel ücret üzerinden Ücret Garanti Fonundan almak amac ile Türkiye fl Kurumu na müracaat edebilir. Müracaat sonras nda iflverenin ödeme güçlü üne düflmesinden önceki son bir y l içinde ayn iflyerinde çal flm fl olmas koflulu ile üç ayl k ücreti Ücret Garanti Fonu ndan karfl lan r. f) Ücret Kesme Cezas n n S n rland r lmas : Mer-i ifl kanununun 38 nci maddesinde; iflverenin toplu sözleflme veya ifl sözleflmelerinde gösterilmifl olan sebepler d fl nda iflçiye ücret kesme cezas veremeyece i, iflçi ücretlerinden ceza olarak yap lacak kesintilerin iflçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekti i, iflçi ücretlerinden bu yolda yap lacak kesintilerin bir ayda iki gündelikten veya parça bafl na yahut yap - lan ifl miktar na göre verilen ücretlerde iflçinin iki günlük kazanc ndan fazla olamayaca ve 113 ncü maddesinde; bu kanunun 4 ncü maddesinin birinci f kras n n b bendinde say lan tar m iflçileri ile bendinde say lan esnaf ve sanatkarlar iflyerlerinde çal flan iflçilere 38 nci madde hükümlerinin uygulanaca-, bu maddelere ayk r l k hallerinde ilgililer hakk nda ilgili ceza hükümlerinin uygulanaca hususlar emredilmifltir. Dolay s yla, iflçi ücretlerinden ceza karfl l yap lacak kesinti bir ayda iki gündelikten veya parça bafl na yahut yap lan ifl miktar na göre verilen ücretlerde iflçinin iki günlük kazanc ndan fazla olamaz. 310

312 g) Ücretten ndirim Yap lamamas : 4857 say l fl Kanunu nun 62 nci maddesinde Her türlü iflte uygulanmakta olan çal flma sürelerinin yasal olarak daha afla s n rlara indirilmesi veya iflverene düflen yasal bir yükümlülü ün yerine getirilmesi nedeniyle ya da bu Kanun hükümlerinden herhangi birinin uygulanmas sonucuna dayan larak iflçi ücretlerinden her ne flekilde olursa olsun eksiltme yap lamaz. hükmü, 854 say l Deniz fl Kanunu nun 48 nci maddesinde Bu kanun hükümleri, gemiadam na daha elveriflli hak ve menfaatler sa layan kanun, toplu ifl sözleflmesi, hizmet akti, örf ve adetlerden do an haklara halel getirmez. Bu kanunun uygulanmas sonucu olarak iflverene düflen yükümlülükler, gemiadamlar n n ücret vesair haklar n n daha afla hadlere indirilmesine sebep tutulamaz. hükmü ve 5953 say l Bas n Mesle inde Çal flanlarla Çal flt ranlar Aras ndaki Münasebetlerin Tanzimi Hakk nda Kanun un 25 nci maddesinde Bu Kanunun uygulanmas neticesi olarak iflverene terettüp eden vecibeler, gazetecilerin ücret ve sair haklar n n daha afla hadlere indirilmesine sebep tutulamaz. hükmü öngörülmüfltür. flveren tek tarafl bir kararla iflçi ücretinden indirim yapamaz. flçi ile iflverenin ücretin indirilmesi konusunda bir uzlaflmas söz konusu olursa ücrette indirim yap labilir. Yarg tay 9. Hukuk Dairesinin karar nda Mahkemece fl Yasas n n 60. maddesi hükmü gere i ücretten indirim yap lamayaca gerekçesiyle sözleflmede belirlenen ücrete de er verilemeyece i sonucuna var lm flsa da bu hüküm iflverenin tek tarafl olarak ücrette indirim yapamayaca yasa ile ilgilidir. hükmünü öngörmüfltür.(yarg tay 9. HD, 2002) Karar, her ne kadar 1475 say l Mülga fl Kanunu dönemine ait ise de 4857 say l Mer-i fl Kanunu nun 62 nci maddesi hükmü 1475 say l Kanun un 60 nc maddesi hükmü ile ayn içeriktedir. h) flverenin Temerrüdü Halinde Ücret Ödenmesi: 818 say l Borçlar Kanunu nun 325 nci maddesinde fl sahibi ifli kabulde temerrüt ederse, iflçi taahhüt etti i ifli yapmaya mecbur olmaks z n muka- 311

313 veledeki ücreti isteyebilir. fiu kadar ki, ifli yapmad ndan dolay tasarruf etti- i yahut di er bir ifl ile kazand ve kazanmaktan kasten feragat eyledi i fleyi mahsup ettirme e mecburdur. hükmü öngörülmüfltür. flverenin temerrüdünün söz konusu olmas için iflçinin her an iflgörme edimini yerine getirme hususunda haz r bulunmas na ve ifan n mümkün olmas na ra men, iflverenin iflin ifas n hakl veya objektif bir neden olmaks z n kabul etmekten kaç nmas gerekmektedir. Bu durumda iflçinin iflverenin temerrüdü nedeniyle mukaveledeki ücreti BK n n 325 nci maddesi uyar nca isteyebilmesi mümkündür. III-SONUÇ: Eme inden baflka sermayesi olmayan iflçinin ücretinin zaman nda ve tam olarak ödenmesi kendisinin ve ailesinin geçimini sa lamas bak m ndan önemlidir. Ücret anayasal bir hakt r. flçinin ücretinin dörtte birinden fazlas haczedilemez, devir ve temlik edilemez. flçinin ve ailesinin geçimi için zorunlu olan ücret miktar, iflçinin r za göstermesi ya da iflçi taraf ndan iflverene kasten zarar verilmesi halleri hariç iflverene olan herhangi bir borcu nedeniyle takas edilemez. flçinin ücreti ayr cal kl borçlardand r. flçi alaca iflas ve haciz halinde devlet alacaklar ve rehinle temin olan alacaklardan sonra birinci s rada yer almaktad r. flverenin konkordato ilan etmesi, aciz vesikas almas, iflas ve iflas n ertelenmesi nedenleri ile ödeme güçlü üne düfltü ü hallerde ifl iliflkisinden kaynaklanan ödenmeyen üç ayl k ücret alaca, temel ücret üzerinden Ücret Garanti Fonu ndan karfl lanabilir. Müracaat sonras nda iflverenin ödeme güçlü üne düflmesinden önceki son bir y l içinde ayn iflyerinde çal flm fl olmas koflulu ile üç ayl k ücreti Ücret Garanti Fonu ndan karfl lan r. flçi ücretinden ceza karfl l yap lacak kesinti bir ayda iki gündelikten veya parça bafl na yahut yap lan ifl miktar na göre verilen ücretlerde iflçinin iki günlük kazanc ndan fazla olamaz. Her türlü iflte uygulanmakta olan çal flma sürelerinin yasal olarak daha afla s n rlara indirilmesi veya iflverene düflen yasal bir yükümlülü ün yerine getirilmesi nedeniyle ya da bu Kanun hükümlerin- 312

314 den herhangi birinin uygulanmas sonucuna dayan larak iflçi ücretlerinden her ne flekilde olursa olsun eksiltme yap lamaz. Ancak, yarg karar ile de sabit oldu u üzere, iflçi ve iflverenin ücrette indirim konusunda uzlaflmas söz konusuysa, iflçinin ücretinde indirim yap labilir. flçinin her an iflgörme edimini yerine getirme hususunda haz r bulunmas na ve ifan n mümkün olmas na ra men, iflverenin iflin ifas n hakl veya objektif bir neden olmaks z n kabul etmekten kaç nmas halinde iflverenin temerrüdü söz konusu olup, bu durumda mukaveledeki ücreti iflçi Borçlar Kanunu hükümlerine göre iflverenden isteyebilir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar( ) say l fl kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 say l ) Yarg tay.9.hd.( ). E.2001/19469 ve K.2002/4655 say l karar. Ankara : Yarg tay 9. HD. 313

315 314

316 SA LIK H ZMET BEDEL : S GORTALI KATILIM PAYI Murat ÖZDAMAR* Erden ÇAKAR** I-G R fi Ça dafl hukuk sistemlerinde kiflinin sahip oldu u temel hak ve özgürlüklerin bafl nda yaflam hakk gelmektedir. Bu hak gerçekleflmedi i zaman di er haklar n gerçekleflme ve kullan lma flans ortadan kalkar. Gerek uluslararas belgelerde gerekse birçok ülke anayasas nda temel haklar n odak noktas n yaflama, maddi ve manevi varl n koruma ve gelifltirme hakk oluflturmaktad r. Yaflama hakk n n ayr lmaz bir parças da yaflam n sa l kl bir flekilde sürdürülmesidir. Bu nedenle devlet bireylerin yaflama hakk n güvenceye kavufltururken, t bb n ulaflt son geliflmeleri de göz önüne alarak gerekli sa l k olanaklar n seferber etmek durumundad r. Çünkü sosyal devlet, bireylerin sa l kl bir yaflam sürdürmeleri için ne gerekiyorsa onu yapmak veya yapt rmakla yükümlüdür.(makas, 2003,191) Bu düflüncenin en somut yans mas Anayasam z n 12. ve 17. maddesinde kendini bulmufl, herkese, yaflama, maddi ve manevi varl n koruma ve gelifltirme hakk verilmifl, bu hakk n devredilmez ve vazgeçilmez oldu u güvence alt na al nm flt r say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu (Resmi, 2006, 26098) m.62/i de sa l k hizmetlerinden ve di er haklardan genel sa l k sigortal s ile bakmakla yükümlü oldu u kifliler yararlanaca belirtilmifl, m.62/ii de ise sa l k hizmetlerinden ve di er haklardan yararlanmak, genel * stanbul Sosyal Güvenlik l Müdürü Dan flman ** SGK Sosyal Güvenlik Kontrol Memuru 315

317 sa l k sigortal s ve bakmakla yükümlü oldu u kifliler için bir hak, Kurum için ise bu hizmet ve haklar n finansman n sa lamak bir yükümlülük olarak belirlenmifltir. Bu yaz da, 5510 say l Kanun a göre, genel sa l k sigortal lar n n sa l k hizmet sunucular ndan alacaklar sa l k hizmetleri için ödemeleri gereken kat l m pay ile kat l m pay ödemeksizin alaca sa l k hizmetleri irdelenecektir. II-SA LIK H ZMETLER Anayasan n 17. maddesi ile herkesin yaflama, maddi ve manevi varl - n koruma ve gelifltirme hakk na sahip oldu u ifade edilmifltir. Yine Anayasan n 56. maddesinde, herkesin sa l kl ve dengeli bir çevrede yaflama hakk na sahip oldu u belirtilerek, herkesin hayat n, beden ve ruh sa l içinde sürdürmesini sa lamak amac yla devletin sa l k kurulufllar n tek elden planlay p hizmet vermesi/düzenlemesi hüküm alt na al nm flt r. Ayr ca Devletin, bu görevini kamu ve özel kesimlerdeki sa l k ve sosyal kurumlar ndan yararlanarak, onlar denetleyerek yerine getirece i öngörülmüfltür. Baflka bir anlat mla, Anayasam zda devlete bu görevi için yaln zca düzenleyici bir rol verilmifltir. Belirtmeliyiz ki, sa l k hakk n güvence alt na alman n ilk koflulu ister kamu ister özel sektör yoluyla olsun yeterli, ulafl labilir, sürdürülebilir ve kaliteli sa l k hizmeti sunmakt r. kinci koflul ise bu hizmetlerin ödenebilir olmas n sa lamak amac yla hastal n finansal riskine karfl güvence sa lamakt r. Sa l k hizmetlerinin sunumu ve finansman olarak da adland r lan bu iki koflul, temel amac sa l gelifltirmek, sa l bozulanlar yeniden sa l klar - na kavuflturmak veya sa l korumak olan bütün eylemleri içeren bir sistem olarak tan mlanan sa l k sistemini oluflturmaktad r.(mossialos ve Dixon, 2002,4) Kiflilerin ve toplumlar n sa l klar n korumak, hastaland klar nda tedavilerini yapmak, tam olarak iyileflmeyip sakat kalanlar n baflkalar na ba ml olmadan yaflayabilmelerini sa lamak ve toplumlar n sa l k düzeyini yükselt- 316

318 mek için yap lan planl çal flmalar n tümüne Sa l k Hizmetleri denir.(öztek ve Eren,1995,374) Bir baflka tan mda ise Sa l k Hizmetleri insan sa l na zarar veren çeflitli etmenlerin yok edilmesi ve toplumun bu etmenlerin etkilerinden korunmas, hastalar n tedavi edilmesi, bedensel ve ruhsal yetenekleri azalm fl olanlar n rehabilite edilmesi için yap lan hizmetler olarak tarif edilmektedir.(güzel, Okur ve Caniklio lu, 2009, 661) Sa l k hizmetlerinin temel amac kiflilerin hasta olmamalar n sa lamak, yani onlar hastal klardan korumakt r. Ancak her türlü çabalara karfl n herkesi, her hastal ktan korumak mümkün de ildir. Bu durumda sa l k hizmetlerinin ikinci amac olan hastalar n tedavisi söz konusu olur. Hastal klar n tedavilerinin mümkün olmad sakatl klar n söz konusu oldu u durumda ise sa l k hizmetlerinin üçüncü amac olan rehabilitasyon hizmetleri kullan - l r.(öztek ve Eren, 1995, 374) Bu ba lamda sa l k hizmetlerini, koruyucu sa l k hizmetleri, tedavi edici sa l k hizmetleri ve rehabilite edici sa l k hizmetleri fleklinde s n fland rabilir, sa l k hizmetlerinin, belirsizlik ve ertelenmezlik, sa l k hizmetlerinin kamusal yan, sa l k hizmetlerinin alternatifsizli- i ve de iflkenli i gibi di er hizmetlerden ay ran dört önemli özelli inin de bulundu unu söyleyebiliriz. (Güzel ve Öbürleri, 2009, 660) III-SA LIK H ZMETLER N N SINIFLANDIRILMASI A. Koruyucu Sa l k Hizmetleri Hastal klar oluflmadan kiflileri ve toplumu korumak için verilen hizmetlerin tamam bu bafll k alt nda toplan r. Bir toplumda, hastal klar önleme ve toplumun sa l k düzeyini yükseltebilmenin en kestirme ve etkili yolu bu tür hizmetlerledir. Bu hizmetler, kendi içinde ikiye ayr l r.(akdur, 2003, 12) 317

319 1. Çevreye Yönelik Koruyucu Sa l k Hizmetleri nsan n çevresinde bulunan ve onun sa l n olumsuz etkileyen biyolojik, fiziki, kimyasal ve sosyal etkenleri yok ederek, çevreyi olumlu hale getirme veya olumsuz çevre etmenlerinin kiflileri etkilemesini önleme çabalar n n tümüdür. (Akdur, 2003, 12) Çevreye yönelik sa l k hizmetleri; yeteri kadar temiz su sa lanmas, kat ve s v at klar n zarars z hale getirilmesi, konut sa l, endüstri sa l, zararl haflerelerle savafl, hava kirlili i ile savafl, radyasyonla ve gürültü ile savafl, hizmetlerinden oluflmaktad r. Yukarda s ralad m z hizmetlerden de anlafl laca üzere çevreye yönelik koruyucu hizmetler, sa l k sektöründen daha çok, di er sektör ve meslek gruplar taraf ndan yürütülmesi gereken hizmetlerdir. Belirtmeliyiz ki; sa l k sektörünün bu alandaki temel görevi, dan flmanl k, denetim ve e itimdir. (Akdur, 2003, 12) 2. nsana Yönelik Koruyucu Sa l k Hizmetleri Kiflileri dolay s ile de toplumu, hastal k etkenlerine kars dirençli ve güçlü k larak onlar n insanlar etkilemesini önlemeyi, hastalanmalar halinde ise, en erken dönemde tan konularak, uygun tedavi ile hasars z veya en az hasarla iyileflmelerini sa layan hizmetler bu grup alt nda toplan r. nsana yönelik koruyucu sa l k hizmetlerini; erken tan ve uygun tedavi, afl lama, ilaçla koruma, sa l k e itimi ve aile planlamas olarak s ralayabiliriz. nsana yönelik koruyucu sa l k hizmetleri, özellikle sa l k sektörü ve sa l k personelince yürütülen ve yürütülmesi gereken hizmetlerdir. Bu hizmetler, tedavi hizmetlerine göre daha kolay, etkili, ve ekonomik olan hizmetlerdir. Ak lc bir sa l k ortam nda bu tür hizmetlere öncelik ve önem verilmesi gerekir. (Akdur, 2003, 13) 318

320 Koruyucu sa l k hizmetlerinin, tedavi edici sa l k hizmetlerinden ekonomik aç dan daha verimli ve ucuz oldu u kabul edilmektedir. Koruyucu sa l k hizmetlerinin sonuçlar n n say sal ifadesi çok zordur. Tedavi edici sa l k hizmetleri ise ölçülebildi i, ekonomik yönden de rakamlarla ifade edilebildi- i için siyasi aktör konumundaki hükümetler bu hizmetlere a rl k vermektedir. Özellikle koruyucu sa l k hizmetleri ile, bulafl c hastal klara yol açan etkenler ve bulaflma sürecinin belirlenmesi konusunda çok baflar l sonuçlar al nmas yla kiflinin sa l yla toplumun sa l aras ndaki yak n iliflki görülmüfltür.(fiin, 1997, 17) Koruyucu sa l k hizmetleri çok önemli olmas na ra men günümüzde insanlar taraf ndan gerekli de er verilmemektedir. Çünkü insanlar, sa l kl olduklar s rada bunun önemini fark edememekte, ancak sa l klar n kaybettiklerinde onun de erini anlamaktad. Ayr ca az geliflmifl ülkelerde, hasta olmayan kiflilerin periyodik kontrol yapt rma al flkanl n n ve bilincinin olmamas, bu kontrollerin ek mali yükümlülük getirmesi gibi etkenler nedeniyle bu hizmetlere gereken ilgi gösterilmemektedir. Oysa gereken ilgi gösterilmifl olsa erken teflhis imkan ndan yararlan lacak, hastal n ilerlemeden önüne geçilecek, bu yolla yap lacak masraflar da olabildi ince azalm fl olacakt r. B. Tedavi Edici Sa l k Hizmetleri Hastal n ortaya ç kmas ndan sonra, hastalar n muayene ve tedavisini içeren hizmetlere tedavi edici hizmetler yada t bbi bak m hizmetleri denir. Bu hizmetler kendi içinde; birinci basamak tedavi hizmetleri, ikinci basamak tedavi hizmetleri ve üçüncü basamak tedavi hizmetleri olarak üç k s mda de erlendirilir. Burada üç s n fa ayr lan tedavi hizmetlerinden bahsetmeden önce belirtmeliyiz ki, sa l k hizmetlerinin geliflimini ve gelecekteki durumunu kestirebilmek için koruyucu sa l k hizmetleri kavram ile tedavi edici sa l k hizmetleri kavram aras ndaki fark n iyi vurgulanmas gerekir. Tedavi edici sa - 319

321 l k hizmetleri, koruyucu sa l k hizmetlerinin yetersizli inden kaynaklanan hastal klar n giderilmesi için yap lmaktad r. E er toplumdaki bireylerin sa l k durumlar, temiz içme suyu sa lanmas, bulafl c hastal klara kars afl laman n yap lmas, beslenmenin iyilefltirilmesi v.b. gibi önlemlerle korunamazsa, ortaya karmafl k ve çok say da hastal k ç kacakt r. Sa l k kurulufllar da çok say - daki bu hastal klar n tedavisi için çal flacakt r. Dolay s yla, sa l k hizmetleri denilince ilk akla gelen tedavi edici hizmetler olmakta ve bu iki terim birbiriyle ayn anlamda kullan lmaktad r. Koruyucu sa l k hizmetlerinde kamusal nitelik çok daha belirgin ve a rl kl d r. Bu tür mallar n tüketimi sonucu do- an fayda, onu tüketen kimsenin d fl na taflar ve k smen topluma da mal olur. Koruyucu sa l k hizmetlerinde sosyal fayda, özel faydadan daha fazlad r.(serin, 2001, 14) Tedavi edici sa l k hizmetlerinde, hasta kiflilerin hizmetten direkt yararlanmalar sonucu bu hizmetlerin sa lad fayda daha çok kiflisel olmaktad r. Fakat toplum içinde sa l kl kiflilerin artmas topluma da sosyal bir fayda sa lamaktad r. 1. Birinci Basamak Tedavi Hizmetleri Hastalar n evde ve ayakta (hastanede yatmadan) tedavi edilmesidir. Bu hizmetler esas olarak yataks z tedavi kurulufllar nda ve koruyucu hizmetlerle bir arada yürütülür. Bu hizmetleri veren birimlere birinci sa l k birimi / kuruluflu denir. Bunlar n Türkiye deki örnekleri, sa l k ocaklar, iflyeri tabiplikleri ve muayenehanelerdir. (Akdur, 2003, 13) Ayr ca Verem Savafl Dispanserleri ile Ana-Çocuk Sa l Merkezleri de birinci basamak sa l k kurulufllar ndand r. 2. kinci Basamak Tedavi Hizmetleri Hastan n, hastaneye yat r larak tedavi edilmesidir. Bu hizmetleri veren birimlere ikinci basamak tedavi birimi/ kuruluflu denir. Bunlar n Türkiye de- 320

322 ki örnekleri, Sa l k Bakanl na ba l olan devlet hastaneleri ve özel hastanelerdir. Sa l k Uygulama Tebli i (SUT) ikinci basamak sa l k kurulufllar n resmi ve özel sa l k kuruluflu olmak üzere ikiye ay rm flt r. Buna göre, E itim ve araflt rma hastanesi olmayan devlet hastaneleri ve dal hastaneleri ile bu hastanelere ba l semt poliklinikleri, entegre ilçe hastaneleri, Sa l k Bakanl na ba l a z ve difl sa l merkezleri, t p fakültelerinin bulundu u ilin d fl nda yer alan uygulama ve araflt rma merkezleri (üniversite hastaneleri) ile Türk Silahl Kuvvetlerinin e itim ve araflt rma hastanesi olmayan hastaneleri, belediyelere ait hastaneler ile kamu kurumlar na ait t p merkezi ve dal merkezleri resmi ikinci basamak sa l k kurumu, Özel Hastaneler Yönetmeli i ne göre ruhsat alm fl hastaneler ile Ayakta Teflhis ve Tedavi Yap lan Özel Sa l k Kurulufllar Hakk nda Yönetmelik kapsam nda aç lan t p merkezleri ile Ayakta Teflhis ve Tedavi Yap lan Özel Sa l k Kurulufllar Hakk nda Yönetmeli in geçici ikinci maddesine göre faaliyetlerine devam eden t p merkezleri ve dal merkezleri ise özel ikinci s n f sa l k kurumu olarak tarif edilmifltir. 3. Üçüncü Basamak Tedavi Hizmetleri Özel bir yafl grubuna, (çocuk hastal klar hastanesi, geriatri hastanesi) cinsiyete (jinekoloji ve do um hastaneleri) yada hastal a (verem, ruh ve ak l hastal klar, onkoloji hastaneleri v.b.) hizmet veren, o konudaki geliflkin teknolojiyle ve üst düzeyde uzmanlaflm fl personelle donanm fl olan yatakl tedavi kurulufllar nda verilen hizmetlere üçüncü basamak tedavi hizmetleri denir. Bu hizmetleri veren birimlere üçüncü basamak tedavi birimi/ kuruluflu denir. Bunlar n Türkiye deki örnekleri, baflta Sa l k Bakanl n n e itim hastaneleri, üniversite hastaneleri ve tüm özel dal hastaneleridir. (Akdur, 2003, 14) SUT a göre E itim ve araflt rma hastaneleri, özel dal e itim ve araflt rma hastaneleri, üniversite t p fakültelerinin bulundu u ilde kurulu sa l k uygulama ve araflt rma merkezleri (üniversite hastaneleri) ile bu hastanelere ba l 321

323 semt poliklinikleri ve üniversitelerin difl hekimli i fakülteleri, Türk Silahl Kuvvetlerine ba l t p fakültesi hastanesi ile e itim ve araflt rma hastaneleri, vak flara ait e itim ve araflt rma hastaneleri üçüncü s n f sa l k kurumlar d r. Tedavi edici hizmetler, tamamen sa l k sektörünce ve sa l k insan gücü taraf ndan yürütülen hizmetlerdir. Bu hizmetlerin hem etkili ve ekonomik olmas hem de hizmet alanlar ile hizmet verenlerin hoflnut oldu u bir ortamda üretilebilmesi için, mutlaka yukar da verilen basamaklar halinde, kademeleflmifl olmas ve bu basamaklar aras nda iyi bir sevk zincirinin bulunmas gerekir. 4. Rehabilitasyon Hizmetleri Kiflilerin hastal klar n n tedavisinden sonra, bunlar n bir k sm nda, baz organlar n ifllevleri kaybolur veya bu organlar n ifllevlerinde güçsüzlük oluflur. Bu kiflilerin günlük yaflam n devam ettirmede ve ifl-güçlerini kullanmada baz s n rl l k vard r. Bunlara t bbi yada sosyal esenlendirme hizmetleri verilmek suretiyle, günlük yaflamlar n ailesine ve toplumuna yük, kendisine ise katlan lacak bir s k nt olmadan sürdürmeleri sa lanabilir. Bu tür hizmetler, bu bafll k alt nda toplan r ve kendi içinde ikiye ayr l r. Bunlardan ilki t bbi rehabilitasyon denilen bedensel sakatl klar n olabildi ince düzeltilebilmesine yönelik çal flmalard r. Di eri ise sosyal rehabilitasyon ad verilen sakatl klar nedeniyle eski ifllerini yapamayanlara yada belirli bir iflte çal flamayanlara ifl ö retme, ifl bulma ve ifle uyum sa lamalar na yönelik çal flmalar kapsar. IV.GENEL SA LIK S GORTASI (GSS) UYGULAMASI A. GSS Kapsam nda Sigortal Say lanlar 92. Maddesinde zorunlu sigortal l öngören 5510 say l Kanun 60. maddesinde sigortal say lacaklar ayr nt l bir flekilde tan mlam flt r. Kanunun 322

324 62. maddesine göre GSS kapsam nda sa l k hizmetleri ve di er haklardan sigortal n n bakmakla yükümlü oldu u kifliler de yararland r lmaktad r. Sigortal say lanlar konu d fl nda tutuldu u için sadece GSS den yararlanma koflullar anlat lmakla yetinilmifltir say l Kanunun 67/a. Maddesine göre genel sa l k sigortal s ve bakmakla yükümlü oldu u kiflilerin sa l k hizmetlerinden yararlanabilmeleri için; bu kanun veya bu kanundan önce yürürlükte bulunan sosyal güvenlik kanunlar na göre gelir veya ayl k ba lanm fl olan kifliler d fl ndaki tüm GSS sigortal lar n n, sa l k hizmeti sunucusuna baflvurdu u tarihten önceki bir y l içinde toplam 30 gün genel sa l k sigortas primi ödeme gün say s n n bulunmas gerekmektedir. Kanunun 67/b.maddesinde ayr ca kendi ad na ve hesab na çal flanlar n, iste e ba l sigortal lar n, oturma izni alm fl yabanc ülke vatandafllar ndan yabanc bir ülke mevzuat kapsam nda sigortal olmayan kiflilerin; 60. madde d - fl nda kalan ve baflka bir ülkede sa l k sigortas ndan yararlanma hakk bulunmayanlar n ve bakmakla yükümlü oldu u kiflilerin, sa l k hizmeti sunucusuna baflvurdu u tarihte, 30 gün prim ödeme koflulu ile birlikte k sa ve uzun vadeli sigorta primleri dahil, genel sa l k sigortas prim borcunun bulunmamas flart koflulmufltur. Bu hükmün sosyal devletin asli görevlerinden olan vatandafllar n sosyal güvenlik haklar n sa lama ödevini adil, makul ve ölçüsüzce s n rland rarak sosyal devlet, demokratik toplum düzeninin gereklerine uygunluk ve ölçülülük ilkeleri ile ba daflmad ve bu nedenle Anayasa ya ayk r oldu u gerekçesiyle aç lan yerinde iptal istemi, Anayasa Mahkemesi nce reddedilmifltir. Yüksek Mahkeme, k sa ve uzun vadeli sigorta kollar ve GSS prim borcu bulunmamas koflulunun arand kiflilerin ortak özelli inin prim sorumluluk ve yükümlülü ü bulunan kifliler oldu unu belirterek, Kurumun amac na uygun olarak hizmet verebilmesinin sahip oldu u parasal kaynaklara ba l oldu unu, temel kayna prim olan Kurumda sigortal lar n Kanunda belirtilen süre kadar prim ödemek suretiyle Kurum ile iliflkilerini devam ettirmelerini ve Kurumun 323

325 sa lad haklardan bu surette yararlanmalar n öngören böyle bir düzenlemenin sistemin do al bir sonucu oldu una karar vermifltir. Yine Kanunun 67. maddesinde 18 yafl n doldurmam fl olan kifliler, t bben baflkas n n bak m na muhtaç olan kifliler, acil haller, ifl kazas ve meslek hastal halleri, bildirimi zorunlu bulafl c hastal klar, kifliye yönelik koruyucu sa l k hizmetleri ile anal k durumunda sa lanan sa l k hizmetleri, afet ve savafl ile grev ve lokavt hali durumlar nda yukar da belirtilen prim ödeme gün say s ile prim borcu bulunmama flartlar n tafl mak gerekli görülmemifltir. B. Sa l k Yard mlar n n Kapsam ve Süresi 5510 say l Yasa ile Kurumca finansman sa lanacak sa l k hizmetleri: Kifliye ve madde ba ml l n önlemeye yönelik koruyucu sa l k hizmetleri, Hastal k sebebiyle ayakta veya yatarak hekim taraf ndan yap lacak muayene, teflhis için gereken klinik muayeneler, laboratuar tetkik ve tahlilleri ile di er tan yöntemleri, t bbi müdahale ve tedaviler, hasta takip ve rehabilitasyon, organ, doku ve kök hücre nakline yönelik sa l k hizmetleri ile acil sa l k hizmetleri, Anal k sebebiyle ayakta veya yatarak yap lacak her türlü teflhis ve tedavi, do um, rahim tahliyesi, t bbi sterilizasyon ve acil hizmetler, Ayakta veya yatarak; a z ve difl muayenesi, teflhis için gerekli klinik muayeneler, laboratuar tetkik ve tahlilleri, t bbi müdahale ve tedaviler, difl çekimi ve tedavisi, travmaya ve onkolojik tedaviye ba l protez uygulamalar, a z ve difl hastal klar ile acil sa l k hizmetleri, 18 yafl n doldurmam fl kiflilerin ortodontik difl tedavileri ile 18 yafl n doldurmam fl veya 45 yafl ndan gün almam fl kiflilerin difl protezlerinin 70. maddeye göre belirlenen tutarlar n n % 50 si, 23 yafl ndan büyük, 39 yafl ndan küçük evli olan sigortal kad n n veya sigortal erke in eflinin; en az befl y ld r GSS sigortal s veya bakmakla yü- 324

326 kümlü olunan kifli olup 900 gün GSS prim gün say s n n olmas kofluluyla, 2 defa yard mc üreme yöntemiyle çocuk sahibi olmas için gerekli üreme yöntemi tedavileri, Teflhis ve tedavi için gerekli olabilecek kan ve kan ürünleri, afl, ilaç, ortez, protez, t bbi araç ve gereç sa lanmas ve yenilenmesi hizmetleri, (5510, m.63) dir. 18 yafl n doldurmam fl kiflilerin ortodontik difl tedavileri ile 18 yafl n doldurmam fl veya 45 yafl ndan gün almam fl kiflilerin difl protezlerinin 70. maddeye göre belirlenen tutarlar n n % 50 si nin Kurumca ödenece ine iliflkin düzenleme, difl protez giderlerine yafla ba l s n rlama getirmesi ve yafl aras ndaki kiflilerin difl protez giderlerinin Kurumca karfl lanmamas n n eflitlik ilkesine ayk r oldu u ve bireyin yaflam n n dönemleri aras nda farkl uygulama öngördü ü gerekçesiyle Anayasa ya ayk r l k iddias ile iptal davas aç lm fl, Mahkeme kural n sadece kanunun 4. maddesinde belirtilen kamu görevlileri yönünden Anayasa ya ayk r l k nedeniyle iptaline karar vererek, eflitlik ilkesine ayk r bir turum sergilemifltir. Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl, finansman sa lanacak sa l k hizmetleriyle ilgili teflhis ve tedavi yöntemleri ile yukar da son s rada say lan sa l k hizmetlerinin türlerini, miktarlar n ve kullan m sürelerini Sa l k Bakanl n n görüflünü alarak belirlemeye yetkili k l nm flt r (5510, m.63). Bu madde ile hangi hizmetlerin kapsam alt nda oldu u genel hatlar ile belirtilerek, kapsama al nacak sa l k hizmeti türleri, miktarlar ve kullan m süreleri konusunda Kuruma s n rlar belirli olmayan bir yetki tan nmaktad r. Bu durum sa l k hizmetlerinin kapsam konusunda Kurumun mali durumunu gözetecek yönetmelikler ç karmas na olanak tan maktad r. Bu yetkinin sa l k hakk n k s tlayarak, finansman sa lanacak sa l k hizmetlerinin kapsam n da belirleme yetkisi vermesi nedeniyle Anayasa ya ayk r oldu u gerekçesiyle aç lan iptal istemi, Anayasa Mahkemesi taraf ndan reddedilmifltir. 325

327 Ayr ca tedavi için yerleflim yeri d fl na yap lan sevklerde; ayakta tedavide kendisinin ve bir kifli ile s n rl olmak üzere refakatçisinin gidifl ve dönüfl yol gider ve gündelikleri; yatarak tedavide gidifl ve dönüfl tarihleri için gündelikleri ile yol gideri ve hekimin t bben görece i lüzum üzerine yan nda kalan refakatçinin yatak ve yemek giderleri bir kifli ile s n rl olmak üzere Kurumca karfl lanmaktad r (5510, m.65). Hizmet akdi ile bir veya birden fazla iflveren taraf ndan çal flt r lanlar ile kamu idarelerinde çal flanlardan; geçici görevle yurtd fl na gönderilenler acil hallerde, sürekli görevle yurtd fl na gönderilenler ve bakmakla yükümlü kiflileri, Sa l k Bakanl n n onay ile yurt içinde tedavisi mümkün olmayanlara, yurtd fl nda tedavi olana sa lanmaktad r (5510, m.66). Ancak, ilk iki s - rada belirtilenlere Kurumca sa lanacak sa l k hizmeti bedelleri, yurt içinde sözleflmeli sa l k hizmeti sunucular na ödenen tutar geçemeyecek, bu tutar aflan k s m iflveren taraf ndan ödenecektir. (5510, m.66) say l Kanun, tedavi süresi ile ilgili herhangi bir düzenlemeye yer vermemifltir. Ancak 60. maddede say l GSS l s say lma flartlar n n yitirilmesi halinde, devam etmekte olan tedavinin kiflinin iyileflmesine kadar sürece i belirtilmifltir (5510, m.63). Buradan genel olarak tedavi süresinin hastal n iyileflmesine kadar devam edece i sonucu ç kar labilmektedir. IV-TEDAV VE LAVE ÜCRET Sa l k hizmetlerine iliflkin en temel sorun sa l k hizmeti için ödenecek bedellerin saptanmas d r say l Kanuna göre hizmet bedelleri hizmet sunan kurumlar yerine bu bedelleri belirleme yetkisini Sa l k Hizmetleri Fiyatland rma Komisyonuna b rakm fl, fiyatlar Sosyal Güvenlik Kurumu Sa l k Uygulama Tebli i ekinde yay nlanm flt r. Bu ba lamda hizmet bafl na ödeme yöntemi seçilerek hastaya yap lan her türlü müdahale, tahlil ve di er hizmetlerin önceden belirlenen birim fiyatlar üzerinden ödenmesinin söz konusu oldu unu söyleyebiliriz. 326

328 Bu yöntemde hizmet sunuculara sunduklar her hizmet için ödeme yap ld ndan, sunucular n sunulan hizmet miktar n kontrol alt nda tutmas mümkün olmayacak birim fiyatlar n gerçek maliyetleri yans tmad durumlarda ise hizmet sunucular özellikle marjinal maliyeti düflük olan hizmetleri afl r miktarlarda sunarak bir anlamda SGK dan daha fazla ödeme, hastalardan ise kat - l m pay alma yöntemini belirleyecek, kontrolün sa lanamad durumlarda ise hastadan belirlenen orandan daha fazla kat l m pay al nacakt r. Sa l k hizmetlerinin ertelenemez olmas ile belirlenen tedavi hizmeti ücretleri hastalar n tam olarak bilememesinin tetikleyici rol üstlendi i dikkate al nd nda belirlenenden fazla ilave ücret ödenmesi kaç n lmaz olacakt r. Yine, birim bafl na ödemenin gerçek maliyetleri yans tmamas durumunda, hastaneler birim fiyatlarda yüksek oranlarda maliyetlerden sapma olan hasta grubunu kabul etmeyecek flekilde yeni düzenlemeler yapabilecek ve hatta orta vadede o tür hizmetlerin sunulmad üniteler haline dönüflme yolunu seçebileceklerdir. Bu ba lamda örnek vermek gerekirse özel sa l k sunucular n n kopan uzuvlar n dikiminden kaç nd klar n yada yasal olmad halde ilave ücret istediklerini söyleyebiliriz. A- lave Ücret Ödenmeksizin Al nabilen Sa l k Hizmetleri 5510 say l Kanunun sigortal dan kat l m pay /ilave ücret al nmaks z n yararlanaca sa l k hizmetleri SUT un lave ücret al nmayacak sa l k hizmetleri bafll kl maddesinde belirlenmifltir. Buna göre; Acil servislerde sunulan sa l k hizmetleri ile acil haller nedeniyle sunulan sa l k hizmetleri, Yo un bak m hizmetleri, Yan k tedavisi hizmetleri, Kanser tedavisi (radyoterapi, kemoterapi, radyo izotop tedavileri), Yenido ana verilen sa l k hizmetleri, Organ, doku ve hücre nakilleri, Do umsal anomaliler için yap lan cerrahi ifllemlere yönelik sa l k hizmetleri, 327

329 Diyaliz tedavileri, Kardiyovasküler cerrahi ifllemleri bedellerinden her ne flekilde olursa olsun özel yada kamu sa l k sunucular ilave ücret alamaz. Çok mu lak bir ifade olan acil hallerden ne anlafl lmas gerekti i SUT un 5. maddesinde aç kl a kavuflturulmufltur. SUT a göre Acil haller; ani geliflen hastal k, kaza, yaralanma ve benzeri durumlarda olay n meydana gelmesini takip eden ilk 24 saat içinde t bbi müdahale gerektiren durumlar ile ivedilikle t bbi müdahale yap lmad veya baflka bir sa l k kurulufluna nakli halinde hayat n ve/veya sa l k bütünlü ünün kaybedilme riskinin do aca kabul edilen durumlard r. Bu nedenle sa lanan sa l k hizmetleri acil sa l k hizmeti olarak kabul edilir. B- lave Ücret Ödenerek Al nabilen Sa l k Hizmetleri 5510 say l Kanunun 63. maddesinde Genel sa l k sigortal s n n ve bakmakla yükümlü oldu u kiflilerin sa l kl kalmalar n ; hastalanmalar halinde sa l klar n kazanmalar n ; ifl kazas ile meslek hastal, hastal k ve anal k sonucu t bben gerekli görülen sa l k hizmetlerinin karfl lanmas n, ifl göremezlik hallerinin ortadan kald r lmas n veya azalt lmas n temin etmek amac yla Kurumca finansman sa lanacak sa l k hizmetleri belirlenmifltir. Bu hizmetler kamu sa l k hizmet sunucular d fl ndaki sa l k sunucular ndan (özel hastane, vak f hastanesi, v.b) al nd takdirde hasta ilave ücret ödeyecektir. Belirtmek gerekir ki; Kanun, Kamu sa l k sucular ndan talep edilen otelcilik hizmeti, ö retim üyesi ücreti ve istisnai sa l k hizmeti için hastadan ayr ca ilave ücret al naca n da öngörmüfltür.(güzel ve Öbürleri, 2009, 754) Kamu hastaneleri d fl ndaki sa l k hizmet sunucular ndan al nacak hizmetler için belirlenen ilave ücretler SUT ekinde gerek muayene gerekse teflhis, tedavi, cerrahi müdahale baz nda ayr ayr belirlenmifl, bu kurulufllar n belirlenen bedellerin en fazla % 30 u oran nda ilave ücret alabilece ini öngörmüfltür. Kamu sa l k sunucusu d fl nda kalan sa l k sunucular n n hastadan talep edebilecekleri muayene bedelleri afla daki tabloda sunulmufltur. 328

330 AYAKTAN TEDAV LERDE ÖDEME L STES (TL) TABLO-1: Ayaktan Tedavilerde Ödeme Listesi (Kaynak: SUT Eki- EK-10/B) 329

331 Tablo Kurumun sa l k sunucular na ödeyece i tedavi bedelini göstermekte olup hasta sa l k hizmeti ald sa l k sunucusuna tabloda belirlenen ücretlerin en çok %30 u oran nda ilave ücret ödeyecektir. Örne in Üroloji servisinde muayene olan hasta 26 TL olarak belirlenmifl olan tedavi bedelinin en çok % 30 u olan 7,80 TL ödemelidir. Bunun d fl nda talep edilecek olan ücret Kanuna ayk r olur. V-SONUÇ Özel sa l k sunucular taraf ndan hastadan talep edilen ilave ücret konusunda hastalar n bir ço unun kendisinden fazla ilave ücret al nd na dair flüphesi bulunmaktad r. Bunda hastalar n yasal olarak ödemekle yükümlü oldu u ilave ücret miktar n bilmemesinin yan nda sa l k sektörüne duyulan güvensizlik etkin rol oynamaktad r. Kuflkusuz buna sebep olan uygulamalardan bir tanesi de hastaya ayr nt l fatura sunulmamas d r. Hastalar n eczanelerden ilaç al m nda ald klar ayr nt l ilaç fiyat listesi ile Kurumun ve hastan n ödeyece i ilave ücret detay formunun sa l k sunucular ndan al nan sa l k hizmetlerinde de hastaya verilmesi ve hastan n SGK n n ödedi i tedavi bedeli ile kendisinin ödedi i ilave ücreti kendisine verilecek formda yada faturada görmesi sa l k sektörüne duyulan güveni sa layaca gibi olas suiistimalleri önleme yan nda denetim mekanizmas ifllevini de görecektir. KAYNAKÇA Güzel, Ali, Okur, Ali R za ve Caniklio lu, Nurflen (2009). Sosyal Güvenlik Hukuku. stanbul : [yayl.y.] Makas, Recep. (2003) Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Norm ve Standart Birli i, (Yay nlanmam fl Doktora Tezi) stanbul, Marmara Üniversitesi 330

332 Mossialos, Elias ve Anna Dixon, (2002) Funding Health Care: An Introduction Funding Health Care: Options for Europe. Buckingham: [yayl.y.] Öztek, Zafer ve Nevzat Eren, (1995) Sa l k Yönetimi Halk Sa l Temel Bilgiler. Ankara: [yayl.y.] Akdur, Recep. (2003) Sa l k Sektörü Temel Kavramlar: Türkiye ve Avrupa Birli inde Durum ve Türkiye nin Birli e Uyumu. Ankara : [yayl.y.] Serin, lhan. (2001) Genel Sa l k Sigortas Ve Türkiye de Uygulanabilirli i. (Yay nlanmam fl Yüksek Lisans Tezi) stanbul, Marmara Üniversitesi fiin, smail. (1997) Sa l k Harcamalar ve Türkiye deki Geliflimi, (Yay nlanmam fl Yüksek Lisans Tezi), stanbul, Marmara Üniversitesi T.C. Yasalar (2006) say l Sosyal Sigortalar ve Genel Sa l k Sigortas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 say l ) 331

333 332

334 SORU VE CEVAP SORU VE CEVAP???

335 334

336 Soru ve Cevap SORU 1 Unvan de iflen flirketimize ait tasdik ettirilen resmi defterlere yeni ünvanla devam edilip edilmeyece i, ara tasdikin yapt r lmas n n gerekip gerekmedi i, flirket vergi numaras n n de iflip de iflmeyece ini ve mevcut belgeleri kullan l p kullanamayaca m z aç klarm s n z? YANIT 1 : Bilindi i üzere; 213 say l Vergi Usul Kanunu'nun Tüccar S n flar bafll kl 176'nc maddesinde; Tüccarlar, defter tutma bak m ndan iki s n fa ayr l r: I inci s n f tüccarlar, bilanço esas na göre; II inci s n f tüccarlar, iflletme hesab esas na göre; defter tutarlar. hükmüne yer verilmifltir. Yine ayn Kanunun Tasdike tabi defterler bafll kl 220 nci maddesinde; Afla da yaz l defterlerin bu bölümdeki esaslara göre tasdik ettirilmesi mecburidir: 1. Yevmiye ve envanter defterleri; 2. flletme defteri; 3. Çiftçi iflletme defteri; 4. malat ve stihsal Vergisi defterleri; (Basit stihsal Vergisi defteri dahil) 5. (488 say l Kanunun 31/7 nci maddesiyle f kra kald r lm flt r.) 6. Nakliyat Vergisi defteri; 7. Yabanc nakliyat kurumlar n n has lat defteri; 8. Serbest meslek kazanç defteri; Bu kanunla cevaz verilen hallerde yukar da yaz l olanlar n yerine kullan lacak olan defterler de tasdike tabi tutulur. hükmü mevcuttur. 335

337 Di er taraftan, ayn Kanunun Tasdik zaman bafll kl 221 inci maddesinde Bu kanunda yaz l defterleri kullanacak olanlar, bunlar afla da yaz l zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar: 1. Öteden beri ifle devam etmekte olanlar defterin kullan laca y ldan önce gelen son ayda; 2. Hesap dönemleri Maliye Bakanl taraf ndan tespit edilenler, defterin kullan laca hesap döneminden önce gelen son ayda; 3. Yeniden ifle bafllayanlar, s n f de ifltirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler ifle bafllama, s n f de ifltirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muafl ktan ç kma tarihinden bafllayarak on gün içinde; 4. Tasdike tabi defterlerin dolmas dolay s ile veya sair sebeplerle y l içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunlar kullanmaya bafllamadan önce hükmüne yer verilmifltir. Ayr ca, fllem Yönergesi nin 8 inci maddesinde; Mükellefe iliflkin bilgilerdeki de ifliklikler, vergi kimlik numaras n etkilemeyecektir denilmektedir. Öte yandan, ayn Kanunun Bildirmelerde Süre ve fiekil bafll kl 168 inci maddesinin 1 inci f kras nda; de ifliklik bildirimleri, bildirilecek olay n vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef taraf ndan vergi dairesine yap l r. hükmü yer almakta olup, bu bildirimle vergi dairesince yeni bilgilere ait girifl kay tlar n n sicil formlar doldurulmak suretiyle yap lmas sa lan r. Kullan lmam fl belgeler üzerindeki bilgilerin ne flekilde yenisiyle düzeltilece ine iliflkin uygulama usulü ise, 240 S ra No lu V.U.K. Genel Tebli inin A/2 bölümünde.kullan lmas zorunlu belgeler üzerinde yer alan eski okunakl bir flekilde çizilerek bu belgeler; yeni elle yaz lmak veya kafleyle ya da bilgisayarla bas lmak suretiyle kullan lmaya devam edilebilecektir. fleklinde aç klanm flt r. Bu hüküm ve aç klamalara göre; -fiirketinizin ünvan de iflikli i; ifle bafllama, s n f de ifltirme, yeni mü- 336

338 kellefiyete girme, flekil de ifltirme gibi unsurlar olarak de erlendirilemeyece- inden, ünvan de iflikli i yap lan tarihi kapsayan hesap dönemi sonuna kadar eski ünvan ile tasdik ettirilen defterlerin kullan lmas gerekmektedir. -Ünvan de iflikli i, fllem Yönergesi nde belirtilen mükellef sicil bilgilerindeki de ifliklikler aras nda say ld ndan flirketinizin vergi numaras nda herhangi bir de ifliklik olmayacakt r. -Kullan lmam fl fatura, poliçe, gider pusulas gibi resmi evraklar n zda yer alan eski bilgiler okunacak flekilde üstü çizilerek eski ünvan n iptali ve yeni ünvan n kafle ile, elle veya bilgisayarla bas larak söz konusu resmi belgelerini kullanabilirsiniz. SORU 2 Kurumlar Vergisi Kanununa göre iki Anononim fiirketin birleflme ifllemi sonucu düzenlenen sözleflmenin Damga Vergisi ve Harçtan muaf olup olmad hakk nda bizi bilgilendirirmisiniz. YANIT say l Damga Vergisi Kanunu nun 9 uncu maddesinde; Bu Kanuna ekli (2) say l tabloda yaz l kâ tlar Damga Vergisinden müstesnad r. hükmü yer almakta olup, (2) say l tablonun IV/17 nci bendinde ( tarih ve 4684 say l Kanunun 22 maddesiyle de iflen bent) Kurumlar Vergisi Kanunu na göre yap lan birleflme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kâ tlar n damga vergisinden istisna oldu u belirtilmektedir. Ayn flekilde 492 say l Harçlar Kanunu nun 123 üncü maddesinin son f kras nda; anonim, eshaml komandit, limitet flirketlerin kurulufl, sermaye art r m, birleflme, devir, bölünme ve nevi de ifliklikleri nedeniyle yap lacak ifllemlerin harca tabi tutulmayaca belirtilmektedir. Di er taraftan 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu nun 18 ve 19 uncu maddesinde birleflme ifllemi tan mlanarak, birleflme iflleminin nas l gerçeklefltirilece i aç klanm flt r. 337

339 Buna göre, 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu nun 18 ve 19 uncu maddelerine uygun olarak A.fi. nin birleflmesi ile ilgili yap lacak ifllemler harçtan, düzenlenecek olan kâ tlar n da damga vergisinden istisnad r. SORU 3 Kira sözleflmesinde kira bedelinin indirimi için yap lan ek protokol Damga Vergisine tabi midir? YANIT say l Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) say l tabloda yaz l ka tlar n damga vergisine tabi olaca, 2 nci maddesinde vergiye tabi ka tlar mahiyetinde bulunan veya onlar n yerini alan mektup ve flerhlerle, bu ka tlar n hükümlerinin yenilenmesine, uzat lmas na, de ifltirilmesine devrine veya bozulmas na iliflkin mektup ve flerhlerin de damga vergisine tabi olaca aç klanm fl, 10 uncu maddesinde Damga Vergisinin nispi veya maktu olarak al naca, nispi vergide, ka tlar n nevi ve mahiyetlerine göre, bu ka tlarda yaz l belli para, maktu vergide ka tlar n mahiyetlerinin esas al naca, 14 üncü maddesinin ikinci f kras nda da belli paray ihtiva eden mukavelenamelerin de ifltirilmesi halinde artan miktar n ayn nispette vergiye tabi olaca hükme ba lanm flt r. Ayn Kanuna ekli (1) say l tablonun I/A-2 pozisyonunda; kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,5 nispetinde damga vergisine tabi oldu u hükme ba lanm flt r. Mevcut sözleflmenin sadece kira bedelini içermesi halinde ek protokolün damga vergisine tabi tutulmamas gerekmektedir. 338

340 SORU 4 Bölge Çal flma Müdürlü üne tarihinden itibaren iflyeri bildirimleri nas l yap lacakt r? YANIT 4 Bölge çal flma Müdürlü üne yap lacak olan iflyeri bildirimlerinde dikkat edilmesi gereken hususlar afla da belirtilmifltir: tarihinden önce aç lan iflyerleri için ifle girifl bildirgesi Bölge Çal flma Müdürlü üne verilip dosya numaras al nacakt r. PC ÇSGB Bölge Müdürlü ünde iflyeri tescili yap lmam fl ve tarihinden sonra kurulmufl tüzel kifliliklere idari para cezas verilmeyerek dosya tescili yap lmakta, gerçek kiflilere ise bildirim tarihindeki iflçi say s üzerinden 4857 say l fl Kanunu'nun 3'üncü maddesine muhalefetten ayn kanunun 98'inci maddesi uyar nca, her y l VUK'nun 298'inci maddesince belirlenen "Yeniden De erleme Oran "nda artm fl olan idari para cezas ( PC) uygulanarak dosya tescili yap lmaktad r. 01A ustos 2009 tarihinden sonra SGK'ya verilen ya da bildirilen iflyeri bildirgesi, sigortal ifle girifl bildirgesi ve sigortal iflten ayr l fl bildirgesi yeterli olacak ve Bölge Çal flma Müdürlü ü ile fl Kur Müdürlü üne bildirilmifl say lacakt r. 01.A ustos.2009 tarihinden sonra kurulmufl iflyerlerine iki hafta içinde posta ile Çal flma Bakanl dosya numaras gelmektedir. Ancak Bölge Müdürlüklerince elektronik olarak al nan iflyeri bildirgeleri tescil edildikten sonra ç kt al narak iflverenlere bildirim al nd gönderilmeyecektir. flverenler adresinde ilan edilen bölge müdürlü ü dosya numaras takip sistemi üzerinden bölge müdürlü ü dosya numaralar n ö reneceklerdir. SGK'ya yap lan bildirimlerin Çal flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl ile fl-kur'a da bildirilmifl say labilmesi için, Bölge Çal flma Müdürlü ü iflyeri numaralar n n tescil edilmesi ve bu numaran n E-Bildirge sistemine kaydedilmesi gerekmektedir. 339

341 Ayn iflverene ba l her bir iflyerinin ayr ayr tescil edilmesi gerekmektedir. Örne in, bir merkez iflyeri ve iki de flubesi bulunan iflverenlerin iflçi çal flt rd klar iflyerlerini ayr ayr bildirmeleri gerekmektedir. SGK E-B LD RGE UYGULAMASI: SGK fiveren KISMINA G R N Z E-B LD RGE TIKLAYINIZ KULLANICI ADI G R N Z S STEM fi FRES G R N Z fiyer fi FRES G R N Z KULLANICI filemler TIKLAYINIZ ÇAL fima BAKANLI I DOSYA NUMARAS G R N Z EKRANDA BULUNAN ÜÇ KUTUYA BAKANLI IN VERD NUMARAYI YAZINIZ. 340

342 YARGI KARARLARI YARGI KARARLARI