VERG BEYANNAMELER N N ELEKTRON K ORTAMDA ( NTERNET ÜZER NDEN) GÖNDER LMES UYGULAMASINDAN OLUMLU SONUÇLAR ALINIYOR

Transkript

1

2 VERG DE GÜNDEM VERG BEYANNAMELER N N ELEKTRON K ORTAMDA ( NTERNET ÜZER NDEN) GÖNDER LMES UYGULAMASINDAN OLUMLU SONUÇLAR ALINIYOR Mehmet KORKUSUZ Geçti imiz y l, vergilendirme sistemimizde önemli bir ad m at ld ve bundan y l öncesinde hayal bile edilemeyen, vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi uygulamas na, yasal ve teknik alt yap n n tamamlanmas n n ard ndan, geçti imiz y l n Ekim ay nda baflland. Gerek vergi idaresine ve gerekse mükelleflere büyük emek ve zaman tasarrufu sa layacak ve tarhiyat ifllemlerinde insan hatalar n n asgariye indirilmesini olanakl k lacak bu uygulama, önümüzdeki dönemde yayg nlaflt r larak devam edecek. Y ll k gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile ilgili ilk sonuçlara bak l rsa, uygulama çok k sa süre içinde kendisinden beklenen yararlar sa lamaya bafllayacak. Uygulaman n henüz bafllang c nda olunmas na ra men, Vergi Daireleri Otomasyon Projesi (VEDOP) kapsam ndaki vergi dairelerine verilen y ll k gelir vergisi beyannamelerinin % 30 unun ve kurumlar vergisi beyannamelerinin de % 20 sinin, kayda de er bir sorun yaflanmadan elektronik ortamda al nm fl olmas (2004 y l na iliflkin olarak VEDOP kapsam nda bulunan vergi dairelerine verilen toplam gelir vergisi beyannamesinin i ve yine ayn vergi dairelerine verilen toplam kurumlar vergisi beyannamesinin i, mükellefler veya meslek mensuplar taraf ndan elektronik ortamda gönderildi), hem Bakanl n konuyla ilgili çok iyi bir haz rl k devresi geçirdi ini ve hem de uygulaman n çok k sa süre içinde yayg nlaflt r labilece ini gösteriyor. Hat rlanaca üzere, geçti imiz y l n Temmuz ay sonunda Resmi Gazete de yay mlanarak yürürlü e giren 5228 say l Kanunla, Vergi Usul Kanunu nun Mükerrer 257 nci maddesinin (4) numaral bendinde de ifliklik yap lm fl ve devaml bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, flifre, elektronik imza veya di er güvenlik araçlar konulmak suretiyle nternet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam nda verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmifl gerçek veya tüzel kifliler arac k l narak gönderilmesi hususlar nda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktar m nda uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya iliflkin usul ve esaslar tespit etmeye, bu zorunlulu u beyanname, bildirim veya bilgi çeflitleri, mükellef gruplar ve faaliyet konular itibar yla ayr ayr uygulatmaya Maliye Bakanl yetkili k l nm flt. Di er taraftan, yine ayn Kanunla, Vergi Usul Kanunu nun 28 inci maddesinde yap lan bir baflka de ifliklik ile de, beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde, tahakkuk fiflinin elektronik ortamda düzenlenmesi ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmifl gerçek veya tüzel kifliye elektronik ortamda iletilmesi; bu iletinin, tahakkuk fiflinin mükellefe tebli i yerine geçece i hükme ba lanm flt. flte bu son yasal düzenlemelerin gerçeklefltirilmesinin hemen ard ndan, Maliye Bakanl da, kendisine verilen yetkiyi tarihli Resmi Gazete de yay mlanan (340) s ra numaral Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i ile kullanarak, tam otomasyona geçmifl vergi dairesi mükelleflerinden dileyenlerin, Eylül 2004 dönemine ait olup tarihinden itibaren verilmesi gereken, cari döneme iliflkin Katma De er Vergisi Beyannamesi, Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi, Muhtasar Beyanname, Damga Vergisi Beyannamesi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Beyannamesi, Özel letiflim Vergisi Beyannamesi ve fians Oyunlar Vergisi Beyannamesini, elektronik ortamda gönderebileceklerini aç klad. Bakanl k, ilk uygulama olmas ve mükelleflerin uyum sürecini sorunsuz bir flekilde geçirebilmeleri amac yla da, uygulaman n ihtiyari olarak bafllat lmas n uygun gördü ve uygulamada kullan lacak vergi beyannamesi düzenleme programlar n web sayfas nda mükelleflerin kullan m na sundu. Tebli de ayr ca, Vergi Usul Kanunu nun Mükerrer 257nci maddesinin verdi i yetkiye istinaden, 3568 say l Kanun uyar nca yetki alm fl olup ba ms z çal flan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlerin (meslek mensuplar n n), mükelleflerin vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerini elektronik ortamda gönderebilmelerine de olanak sa land. Ayn tebli de, ka t ortamda düzenlenip verilen beyannamelerle elektronik ortamda düzenlenip gönderilen beyannamelerin hukuki sonuçlar itibariyle hiçbir fark n n bulunmad ; beyannamelerini kendileri göndermek üzere baflvuran ve kendisine kullan c kodu, parola ve flifre verilen mükelleflerin, vergi idaresince geçerlili i kabul edilmifl beyannameyi onaylamakla e-beyannameyi imzalam fl say lacaklar, beyannamelerini yetki verilmifl meslek mensuplar arac l yla gönderen mükelleflere ait beyannamelerin de onay ifllemi meslek mensubunca yap lmakla birlikte mükellef taraf ndan verilmifl say laca vurguland. Özetle, (340) s ra numaral Genel Tebli ile, say l Kanun hükümleri uyar nca ç kar lan tebli lere göre, aktif büyüklükleri ve net sat fl has latlar belli bir tutar n 2

3 üzerinde olmas nedeniyle beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunlulu unda bulunmayan mükelleflerin, tam otomasyona geçmifl vergi dairelerine verilecek beyannamelerini elektronik ortamda kendileri veya meslek mensuplar arac l ile gönderebilecekleri; -aktif büyüklükleri veya net sat fl has - latlar nedeniyle, beyannamelerini meslek mensuplar na imzalatmak zorunlulu u bulunan mükelleflerin de tam otomasyona geçmifl vergi dairelerine verilecek beyannamelerini yetki alm fl meslek mensuplar vas tas yla gönderebilecekleri aç kland. lk uygulamaya bafllanmas n n ard ndan, Bakanl k, tarihinde, adresinde yay mlad (15) numaral Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile de, (340) s ra numaral Genel Tebli ile yap lan aç klamalardan özellikle beyannamesini elektronik ortamda do rudan kendi gönderebilecek mükelleflerle ilgili k sm konusunda ek aç klamalar yaparak, bu Tebli de beyannamelerini elektronik ortamda do rudan kendileri gönderebilecek mükelleflere ilave olarak, Katma Bütçeli dareler, l Özel dareleri, Belediyeler ve bunlara ba l iktisadi iflletmeler, Kamu ktisadi Teflebbüsleri, Devlet ve Kamu ktisadi Teflebbüsleri fltirakleri, Döner Sermayeli flletmeler, Özerk Kurulufllar ile Di er Kamu Kurumlar, Noterler ve muhasebeye iliflkin ifllemleri, iflletmede ba ml olarak çal flan ve 3568 say l Kanuna göre ruhsat alm fl bulunan meslek mensuplar taraf ndan yerine getirilen mükellefler ve herhangi bir hadde ve s n rlamaya tabi olmaks z n, yeminli mali müflavirlerle tam tasdik sözleflmesi imzalam fl olan mükelleflerin de istemeleri halinde beyannamelerini elektronik ortamda do rudan kendilerinin göndermelerini uygun gördü. vergi dairelerinin, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolay gerçek usulde vergilendirilen ve tarihi itibariyle aktif toplam 200 milyar Türk Liras n veya 2004 hesap dönemine ait cirolar toplam 400 milyar Türk Liras n aflan Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi mükellefleri taraf ndan verilecek Y ll k Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Beyannamelerinin 2004 y l na iliflkin olanlardan bafllanmak üzere, geçici vergi beyannamelerinin de 2005 y l n n ilk üç ayl k dönemine iliflkin olandan bafllanmak üzere, elektronik ortamda (internet üzerinden) gönderilmesini zorunlu k ld. Ayn Tebli ile, an lan vergi dairelerine ba l mükellefler taraf ndan verilecek Özel Tüketim Vergisi, Özel letiflim Vergisi ve fians Oyunlar Vergisi beyannamelerinin de, herhangi bir s n ra ba l olmaks z n ve Nisan 2005 dönemine iliflkin olan ndan bafllanmak üzere, elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu hale getirildi. Elektronik ortamda gönderilme zorunlulu u getirilen beyannamelerin, elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde mükellefin durumuna uyan özel usulsüzlük cezas uygulanaca da Tebli de ayr ca vurguland y l sonu itibar yla aktif toplamlar ve cirolar belirlenen s n rlar n alt nda kalan ve bu sebeple de zorunluluk kapsam d fl nda kalan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin de istemeleri halinde, y ll k gelir, kurumlar ve geçici vergi beyannamelerini (340) numaral Vergi Usul Kanunu Genel Tebli inde yap lan aç klamalar do rultusunda elektronik ortamda gönderebilecekleri, ayn Tebli de aç kland. Uygulama ile ilgili son düzenleme de geçti imiz Mart 2005 ay bafl nda ( tarihli Resmi Gazete de yay mland ), (346) s ra numaral Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i ile yap ld ve vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi uygulamas, baz mükellefler ve vergi beyannameleri için zorunlu hale getirildi. Daha aç k bir ifade ile, Bakanl k, bu Tebli inde, tam otomasyona geçirilmifl 3

4 VERG DE GÜNDEM VERG MAHREM YET LKES N N B LG ED NME HAKKI ÇERÇEVES NDE DE ERLEND R LMES I. G R fi Av. smail A arm fl Demokrasinin ve hukukun üstünlü ünün gereklerinden olan bilgi edinme hakk, hükümet yönetimini halk n denetimine açmak ve fleffafl sa lamak suretiyle devlete karfl duyulan kamu güvenini daha üst düzeylere ç karmada rol oynayan vazgeçilmez temel haklardan biridir. Anayasada bu hakk do rudan do ruya düzenleyen bir hüküm bulunmamakla birlikte temel hak ve hürriyetleri düzenleyen ilgili maddelerin ruhundan bu hakk n varl sonucuna ulaflabiliriz. Bilgi edinme hakk na yönelik at lan ilk ad m tarihli Resmi Gazete de yay mlanan hükümet program ndaki bilgi edinme hakk, toplumun bütün kesimlerinde yayg nlaflt r lacak ve bunu sa lamak için Vatandafl n Bilgi Edinme Hakk Kanunu ç kar lacakt r. beyan n n yer almas d r. Bu kapsamda yap lan yasama çal flmalar sonucunda Bilgi Edinme Hakk, tarihinde kabul edilmek ve tarihinde yürürlü e girmek suretiyle yasal mevzuat m z aras nda ayr ca düzenlenmek suretiyle yerini bulmufltur. Söz konusu yaz m zda Vergi Mahremiyeti lkesi ni tarihinde kabul edilmek suretiyle gündemimize düflen ve etkin iflleyebilmesi için gerekli alt yap n n oluflmad gerekçesiyle elefltiriye konu olan Bilgi Edinme Hakk ile ele alarak de erlendirece iz. II. VERG MAHREM YET LKES Vergi Mahremiyeti, 213 say l Vergi Usul Kanunu nun 5inci maddesinde düzenlenmifltir. Söz konusu düzenlemeye göre kanunda görev tan mlar belirtilen kifliler 1, görevleri dolay s yla mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin flah slar na, muamele ve hesap durumlar na, ifllerine, iflletmelerine, servetlerine veya mesleklerine iliflkin olmak üzere ö rendikleri s rlar veya gizli kalmas gereken di er hususlar iffla edemezler ve kendilerinin veya üçüncü flah slar n yarar na kullanamazlar. Bu düzenleme ile gelen yasak ilgili kiflilerin görevlerinden ayr lmalar halinde dahi devam etmektedir. Örne in mükellef A n n hesaplar n 2000 y l nda inceleyen denetim elaman 2004 y l nda emekliye ayr lm fl veya görevinden ayr lmak suretiyle serbest meslek icra ediyor olsa bile ö rendi i s rlar kullanmak suretiyle kendine veya üçüncü kiflilere menfaat sa layamayaca gibi söz konusu s rlar da aç klayamayacakt r. Vergi mahremiyeti kapsam nda getirilen yasa n temelinde vergi kanunlar n n uygulanmas yla ifltigal eden yetkililerin bu görevleri esnas nda çok önemli bilgilere ulaflmas ve bu durumun üçüncü kifliler nezdinde paylafl lmas n n veya kendi lehlerine kullan lmas n n anayasal hak olan hukuki güvenlik ilkesine zarar verece i düflüncesi yatmaktad r. Böylece mükelleflerin devlete olan güvenleri artarak vergileme sürecinin daha sa l kl ifllemesi sa lanm fl olacakt r 2. Vergi Mahremiyeti lkesi ne esas olan di er anayasal dayanak ise Anayasa n n 20nci maddesinde düzenlenen özel hayat n gizlili ine iliflkin hükümdür. Bu durumun istisnas n ise adli soruflturma ve kovuflturma halleri oluflturmaktad r. III. VERG MAHREM YET LKES N N ST SNALARI Vergi güvenli ini sa lamak ve yolsuzluklar önlemek amac yla kanun koyucu, vergi mahremiyeti ilkesinin hangi hallerde uygulanmayaca n VUK 5inci maddede hüküm alt na alm flt r. Bu istisnalar flunlard r: 1-) Beyan Edilen Matrahlar n lan 2365 say l Kanunun 2 nci maddesiyle de iflen VUK 5/2 uyar nca vergi güvenli ini sa lamak amac yla Gelir Vergisi mükelleflerinin y ll k Gelir Vergisi, sermaye flirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahlar (zarar dahil) ve beyanlar üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanlar, ba l olduklar vergi dairelerince beyannamelerin verildi i y l içinde dairenin münasip yerlerine as lacak cetvellerle ilan olunmaktad r. Ayr ca mükellefin ba l bulundu u teflekkül varsa, bu ilan n orada da yap lmas gerekmektedir. Bu maddenin getirmifl oldu u en önemli s n rlama ise kurumlar vergisi mükelleflerine iliflkindir. lgili madde uyar nca sadece sermaye flirketlerinin beyanlar ilana konu olmaktad r. Kanun koyucunun bu yönde düzenleme yapmas n n sebebi olarak sermaye flirketleri d fl nda kalan kurumlar vergisi mükelleflerinin vergiden kaç nma/kaç rma ihtimallerinin düflük olmas gösterilmektedir. 2-) Vergi Levhas Vergi mahremiyetine iliflkin ikinci istisna ise 2365 say l Kanun ile de iflen VUK 5inci maddenin 3üncü f kras ile; kazanc basit usulde tespit edilenler dahil olmak üzere gelir vergisi mükellefleri ile sermaye flirketlerinin vergi tarh na esas olan kazanç tutarlar ile bu kazançlara isabet eden vergi miktarlar n gösteren levhay, merkezlerine, flubelerine, sat fl ma azalar na ifl sahipleri ile mükellefler taraf ndan kolayca görülüp okunacak flekilde asma zorunlulu unun getirilmesidir. Bu f kran n amac 2365 say l Kanunun gerekçesinde yurttafllar aras nda ortak bir vergi ödeme fluurunun yarat lmas ve vergi al nmas nda kamuoyu bask ve deste inden yararlan lmas olarak aç klanm flt r 3. 3-) Maliye Bakanl nca Vergi ve Ceza Miktarlar n n Aç klanmas 4369 say l Kanunun 1inci maddesiyle eklenen 4üncü f kra uyar nca mükelleflerin vergi tarh na esas olan beyanlar, kesinleflen vergi ve cezalar ile vadesi geçti i halde ödenmemifl bulunan vergi ve ceza miktarlar Maliye Bakanl nca aç klanabilir. Ayr ca bu yetkisini Maliye Bakanl mahalline devredebilir. Söz konusu hüküm 1 - Vergi muameleleri ve incelemeleri ile u raflan memurlar; - Vergi mahkemeleri, Bölge dare Mahkemeleri ve Dan fltay da görevli olanlar; - Vergi kanunlar na göre kurulan komisyonlara ifltirak edenler; - Vergi ifllerinde kullan lan bilirkifliler. 2 Noyan Alper Ünal, Vergi Hukuku nda Vergi Mahremiyeti Esas, Yaklafl m Dergisi, Ocak 2004, Say M. Ali Özyer, Aç klamal ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamas, HUD Yay nlar, sf. 19 4

5 uyar nca ikmalen, re sen veya idarece yap lan tarhiyatlar nedeniyle kesinleflen vergi ve cezalar ile vadesi geçti i halde ödenmemifl vergi ve cezalar n aç klanmas na iliflkin usuller 293 S ra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i ile tespit edilmifltir. lgili tebli uyar nca her y l 31 May s tarihi itibariyle kesinleflen vergi ve cezalar ile vadesi geçti i halde ödenmemifl bulunan vergi ve cezalar aç klamaya konu edilmektedir. Aç klanacak mükelleflere iliflkin listeler her y l 15 Temmuz tarihinde vergi dairelerinde rahatça görülebilecek uygun yerlere as lmaktad r. 4-) Sahte veya Muhteviyat tibariyle Yan lt c Belge Düzenleyenlerin, Kullananlar n Meslek Odalar na ve TURMOB a Bildirilmesi VUK un 5 inci maddesine 3418 say l Kanunla eklenen f kra hükmüne göre sahte veya muhteviyat itibariyle yan lt c belge düzenledikleri veya kulland klar vergi inceleme raporu ile tespit olunanlar n kanunla kurulmufl mesleki kurulufllar na bildirilmesi vergi mahremiyeti ilkesinin ihlali say lmamaktad r. Söz konusu hüküm ile gerçek bir iflleme dayanmayan veya ifllemleri gerçekten farkl olarak gösteren belgeler düzenleyen veya kullananlar n üzerinde kamuoyu bask s yaratmak suretiyle suçun yayg nlaflmas n n önlenmesi amaçlanmaktad r. 5-) Kamu Görevlilerince Yap lan Adli ve dari Soruflturmalarla lgili Olarak Talep Edilen Bilgi ve Belgeler ile Bankalara Yapacaklar Vergi Tahsiline Yönelik Bilgilerin Verilmesi 4369 say l Yasa ile VUK 5 inci maddeye eklenen f kra uyar nca kamu görevlilerince adli ve idari soruflturmalarla ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgelerin verilmesinin yan s ra bankalara da yapacaklar vergi tahsiline yönelik bilgiler verilmesi vergi mahremiyeti ilkesinin ihlali olarak say lmamaktad r. IV. VERG MAHREM YET LKES N N B LG ED NME HAKKI ÇERÇEVES NDE DE ERLEND R LMES Bilgi Edinme Hakk Kanunu, kamu kurum ve kurulufllar ile kamu kurumu niteli- indeki meslek kurulufllar n n faaliyet alanlar na iliflkin bilgilerin ne flekilde temin edilece ine iliflkin usul ve esaslar düzenlemektedir. Dolay s yla vergi mahremiyeti kapsam na girecek bilgilerin temin edilebilece i tüm kurum ve kurulufllar kapsamaktad r. Örne in Maliye Bakanl, Vergi Daireleri, TURMOB ve ilgili di er tüm kurum ve kurulufllar. Kanunda belirtilen istisnalar d fl nda kapsamda yer alan tüm kamu kurum ve kurulufllar, her türlü bilgi ve belgeyi baflvuranlar n yararlanmas na sunmak ve bilgi edinme baflvurular n etkin, süratli ve do ru bir flekilde sonuçland rmak üzere idari ve teknik tedbirleri almakla yükümlü tutulmufllard r. Akla gelebilecek sorular n bafl nda bilgi edinme hakk çerçevesinde vergi dairesi ve ilgili di er kurumlardan vergi mükellefiyetine ve di er tüm mali hususlara iliflkin taraf m z ilgilendirsin veya ilgilendirmesin her türlü bilgi ya da belgeyi herhangi bir k s tlamaya maruz kalmadan talep edip edemeyece imiz hususudur. Kanunda bilgi talep edebilecek kifliler yönünden Türkiye de ikamet eden yabanc lara yönelik k sm istisna d fl nda herhangi bir k s tlama yap lmam fl, herkesin bilgi edinme hakk nda sahip oldu u ifade edilmifltir. Bilgiyi talep eden kifli yönünden soruya verilecek yan t olumlu olacakt r. Acaba vergi mahremiyeti kapsam nda talep edilecek bilgi ve belge yönünden kanun koyucu herhangi bir s n rlama öngörmüfl müdür? Kanunda bu soruya do rudan do ruya vergi mahremiyeti kapsam nda istenilen bilgiler, kapsam d fl ndad r fleklinde yan t veren bir hükme rastlan lmaktad r. Söz konusu soruya yan t verebilmek için Kanunun Gizli bilgileri ay rarak bilgi ve belge verme bafll kl 9uncu maddesinin, Özel hayat n gizlili i bafll kl 21inci maddesinin ve son olarak Ticari s r bafll kl 23üncü maddesinin irdelenmesi gerekmektedir. 9uncu madde uyar nca aç kl k kural gizlilik istisna oldu undan istenen bilgi ve belgelerde gizlilik dereceli veya kanunlar nda aç klanmas yasaklanan bilgiler ile aç klanabilir nitelikte olanlar n birlikte bulunmas ve bunlar birbirinden ayr labiliyor olmas halinde gizli bilgiler ç kart larak ilgilisine yan t verilecektir. Bu maddenin lafz ndan da anlafl laca üzerine aç klanmas yasaklanan bilgiler kanun kapsam na girmemektedir. VUK un 5inci maddesinde vergi mahremiyeti çerçevesinde ö renilen bilgilerin paylafl lmas yasak oldu u için bilgi edinme hakk kapsam nda bu yönde gelen taleplerin, VUK un 5inci maddesine at fta bulunmak suretiyle reddedilmesi gerekmektedir. Bilgi Edinme Hakk Kanunu nun 21inci maddesi, ilgili kiflinin izin verdi i haller d fl nda mesleki ve ekonomik de erlerine haks z müdahale oluflturacak bilgi veya belgelerin kanun kapsam d fl nda oldu unu belirtmifltir. Bu hükümden de yola ç kmak suretiyle vergisel bilgilerin kamuya aç k bir flekilde paylafl lmas ilgili kiflinin hem mesleki hem ekonomik de erlerine haks z müdahale olarak de erlendirilebilecektir. Di er yandan Ticari s r bafll kl 23üncü maddesinde de Kanunlarda ticari s r olarak nitelendirilen bilgi veya belgeler ile kurum ve kurulufllar taraf ndan gerçek veya tüzel kiflilerden gizli kalmas kayd yla sa lanan ticari ve mali bilgiler bu Kanun kapsam d fl ndad r. hükmüne yer verilmifltir. Bu hüküm uyar nca vergi mahremiyeti kapsam nda edinilen bilgiler Vergi Usul Kanunu uyar nca gizlilik çerçevesinde edinildi i için gene bilgi edinme hakk kapsam d fl nda olacakt r. Sonuç olarak yukar da belirtilen tüm nedenlerden ötürü vergi mahremiyeti ilkesi, bilgi edinme hakk ile ihlal edilmemektedir. V. SONUÇ Devlete olan güveni art rmak ve bu yolla vergi güvenli ini sa lamak için getirilen vergi mahremiyeti ilkesi ile hukuk devleti olman n bir gere i olarak ortaya ç kan bilgi edinme hakk eflgüdümlü olarak korunmas gereken iki temel hakt r. Bilgi edinme hakk çerçevesinde mükelleflerin mali bilgilerinin paylafl lmas hem mükelleflerin mesleki ve ekonomik de erlerine haks z müdahale oluflmas na hem de bu bilgilerin kamuoyuna aktar lmas yla haks z rekabetin meydana gelmesine neden olacakt r. Bu durum ise kamu düzeninin sars lmas na sebep olur ki her iki hakk düzenleyen kanunun da yap l fl amac na ayk r l k teflkil eder. Sonuç olarak bilgi edinme hakk n düzenleyen Bilgi Edinme Hakk Kanunu nda vergi mahremiyetini ihlal edici bir hüküm yer almamaktad r. 5

6 VERG DE GÜNDEM TÜRK YE VE YUNAN STAN ARASINDA MZALANAN GEL R ÜZER NDEN ALINAN VERG LERDE Ç FTE VERG LEND RMEY ÖNLEME ANLAfiMASI LE LG L ÖZELL K ARZEDEN HUSUSLAR I. Girifl Ufuk Saraco lu MELA Globalleflme fikri ile geliflen ve mal ve hizmetlerin serbest dolafl m ile daha da h z kazanan ülkeleraras ifl hacmi, devletleri, uluslararas ticari faaliyetlerin vergilendirilmesine yönelik birtak m önlemler almaya yöneltmifltir. Bu önlemlerin bafl nda da çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar gelmektedir. Çifte vergilendirme; birden fazla devlete ait vergilendirme yetkisinin çak flmas ndan veya ayn yetkinin birkaç kez kullan lmas ndan dolay ayn vergi yükümlüsü ve ayn vergi konusundan, ayn vergilendirme dönemi içinde, ayn nitelikte birden fazla vergi al nmas d r 1. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar ; gelirin, ikamet veya kaynak ülkelerden yaln zca birinde vergilendirilmesi veya vergilendirme hakk n n her iki ülke aras nda bölüflülmesi hususunda düzenlemeler getirmek suretiyle, gelirin her iki ülkede birden vergilendirilmesini engellenmek amac n tafl r 2. Bu amaçla, ülkemiz zaman zaman di er ülkelerle çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmalar imzalamaktad r. Anayasa n n 90 nc maddesi uyar nca, Türkiye Cumhuriyeti ad na yabanc devletlerle ve milletleraras kurulufllarla yap lacak anlaflmalar n onaylanmas, Türkiye Büyük Millet Meclisi nin onaylamay bir kanunla uygun bulmas na ba l d r. Usulüne göre yürürlü e konulmufl milletleraras anlaflmalar kanun hükmündedir. flte bu çerçevede; Türkiye Cumhuriyeti ve Yunanistan Cumhuriyeti, iki ülke aras nda geliflmekte olan ekonomik iliflkileri göz önünde bulundurarak, gelir üzerinden al nan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas n tarihinde Ankara da imzalam fllard r say l ve tarihli Kanun ile onaylanmas uygun bulunup, her iki ülke iç mevzuat n n uyumlaflt r lmas neticesinde, tarihi itibariyle uygulanmaya bafllanan gelir üzerinden al nan vergilerde çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas, akit devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kiflilere uygulanacakt r. Anlaflma Gerekçesi nde belirtildi i üzere, amaç, kiflilerin ayn vergi üzerinden iki devlette birden vergilendirilmesinin önlenmesidir. Bu amaçla, vergileme hakk, gelir unsurlar itibariyle ikamet edilen veya kaynak devletlerden birine b rak lmakta veya bu mümkün olmazsa iki devlet aras nda paylafl lmaktad r. Böylece Akit devletlerden birinde yat r m yapan ve hizmet sunan di er devlet mukimlerinin, o devletin mükelleflerine göre daha a r vergilendirilmesine engel olunmakta ve teflebbüslerin risk almadan önce ileride karfl lar na ç kacak her türlü vergi ile ilgili mükellefiyeti hesaplayabilmeleri sa lanmaktad r. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaflmas gelir üzerinden al nan vergilere uygulan r. Bu anlamda, menkul veya gayrimenkul varl klar n elden ç kar lmas ndan do an kazançlara uygulanan vergiler ile sermaye de er art fl kazançlar na uygulanan vergiler dahil olmak üzere, toplam gelir veya gelir unsurlar üzerinden al nan tüm vergiler gelir üzerinden al nan vergiler olarak kabul edilir. Anlaflma n n imzaland tarih itibariyle; Türkiye Cumhuriyeti nde gelir vergisi, kurumlar vergisi ile gelir ve kurumlar vergisi üzerinden al nan fon pay, Yunanistan Cumhuriyeti nde gerçek kiflilerden al nan gelir vergisi ve tüzel kiflilerden al nan gelir vergisi anlaflman n uygulama alan n oluflturmaktad r. Bu ba lamda, Gayrimenkul varl klardan elde edilen gelirler, Ticari kazançlar, Deniz, hava ve kara tafl mac l ndan elde edilen kazançlar, Ba ml teflebbüslerin faaliyetlerinden do an gelirler, Temettüler, Faiz, Gayrimaddi hak bedelleri, Sermaye de er art fl kazançlar, Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler, Ba ml faaliyetlerden elde edilen gelir, Müdürlere yap lan ödemeler, Sanatç ve sporcular n elde etti i gelirler, Emekli maafllar, Kamu hizmetinden elde edilen gelirler, Ö retmen ve ö rencilere yap lan ödemeler Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas n n kapsam n oluflturmaktad r. II. Anlaflman n Kapsam II.1 Mukim ve iflyeri kavramlar Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas n n esas n teflkil eden vergileme yetkisi, esasen mukim kavram na göre belirlenmifltir. Bu nedenle, öncelikle bu 1 Soydan Yalt Billur, Yrd. Doc. Dr. Uluslararas Vergi Anlaflmalar, Beta Yay nlar, 1. Bask, Istanbul Seri No lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmalar Genel Tebli i 6

7 kavram n tespiti yap lmal d r. Anlaflma kapsam nda mukim terimi, bir Devlet, herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o devletin mevzuat gere ince ev, ikamet, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yap da di er herhangi bir kriter nedeniyle burada vergi mükellefi olan kifli olarak tan mlanm flt r. Dikkat çeken husus, mukimin tan m yap l rken gerçek ve tüzel kifli ayr m yap lmam fl olmas d r. Böylece, Türk Vergi sistemine paralel bir düzenleme getirilmifltir. Benzer flekilde, Anlaflma n n mahiyeti aç s ndan iflyeri tan m da önem arz etmektedir. Zira, Anlaflma n n ilerleyen maddelerinde yaln zca iflyerine atfedilebilen ticari kazançlar n kaynak devlette vergilenebilece i prensibi getirilmifltir. Dolay s yla Anlaflma n n 5inci maddesi öncelikle iflyeri kavram n genel olarak tan mlamakta, akabinde de hangi durumlarda bir iflyerinden bahsedilebilece ini hükme ba lamaktad r. Buna göre iflyeri terimi, bir teflebbüsün iflinin tamamen veya k smen yürütüldü ü ifle iliflkin sabit bir yer anlam na gelir. Özellikle yönetim yeri, flube, büro, fabrika, atölye, maden oca, petrol ve do algaz kuyusu, tafl oca veya do al kaynaklar n ç kar ld herhangi bir yer iflyeri kapsam ndad r. Ayn zamanda 10 ay aflk n bir süre devam eden bir inflaat flantiyesi, yap m, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri, bir teflebbüsün çal flt rd elemanlar veya di er personeli arac l yla ülke içinde herhangi bir 12 ayl k dönemde toplam (6) ay aflan bir süre ya da sürelerde devam eden, dan flmanl k hizmetleri de dahil mesleki hizmet tedariklerini kapsar. Daimi temsilcilikler de belirli istisnalar n varl ile birlikte, iflyeri kapsam nda say lm fl ve Anlaflma kapsam na al nm flt r. II.2 Anlaflma n n kapsam na giren gelir türleri Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas ilk olarak Gayrimenkul varl klardan elde edilen gelirler in vergilendirilmesini düzenlemifltir. Buna göre; bir akit devlet mukiminin di er akit devlette bulunan gayrimenkul varl klardan elde etti i gelir di er devlette vergilendirilebilir. Madde yaln zca gayrimenkul sermaye iratlar n de il, gayrimenkullerden kaynaklanacak her türlü gelir unsurunu kapsamaktad r. Ticari kazançlar da Anlaflma n n kapsam na giren gelir türlerindendir. Anlaflma uyar nca, ticari kazançlar n teflebbüsün mukim oldu u Devlette vergilendirilmesi, ancak faaliyetin di er Akit Devlette bir iflyeri vas tas yla yürütülmesi halinde, kazanc n sadece bu iflyerine atfedilen k sm n n di er Akit devlette vergilendirilmesi sözkonusudur. Anlaflma n n 7inci maddesi ayn zamanda iflyeri kazançlar n n hesaplanmas ndaki esaslar belirlemifltir. Buna göre; iflyeri ba ms z bir teflebbüs olarak ele al nacak ve benzer teflebbüslerin benzer koflullarda elde etmesi gereken kazanç, sözkonusu iflyerine atfedilecektir. Ayr ca, bir iflyerinin kazanc belirlenirken, iflyerinin bulundu u Devlette veya baflka herhangi bir yerde yap lan yönetim ve genel idare giderleri de dahil olmak üzere, iflyerinin amaçlar na uygun olan giderlerin indirilmesi mümkün olacakt r. Ancak, teflebbüs ad na sadece mal veya ticari eflya al m nda bulunan iflyerine, bu faaliyeti dolay s yla kazanç atfedilemeyecektir. Anlaflma n n kapsam na giren di er bir konu ise, Deniz, Hava ve Kara Tafl mac l ndan elde edilen gelirler in vergilendirilmesidir. Anlaflma hükmüne göre; gemilerin uluslararas trafikte iflletilmesinden elde edilen kazançlar, yaln zca gemilerin kay tl oldu u Akit Devlette, bir akit devletin uluslararas trafikte uçak veya kara nakil vas tas iflletmecili inden elde etti i kazançlar ise yaln zca bu devlette vergilendirilecektir. Bu düzenleme, bir ortakl a, bir ortak teflebbüse veya uluslararas faaliyet gösteren bir acenteye ifltirak dolay s yla elde edilen kazançlara da uygulanacakt r. Anlaflma da örtülü kazanç ve örtülü sermaye kavramlar ile ilintili olarak, Ba ml Teflebbüsler in, ba ms z teflebbüslere oranla farkl ticari iliflkilere ve farkl fiyatland rmalara yönelmeleri halinde Akit devletlerin ne tür tedbirler alaca da hükme ba lanm flt r. Yine Temettüler de Çifte vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas ile düzenlenen gelir türleri aras nda yer almaktad r. Temettü terimi; hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklar ndan kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteli inde olmay p kazanca kat lmay sa layan di er haklardan elde edilen gelirler ile da t m yapan flirketin mukim oldu u Devletin mevzuat na göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle ayn muameleyi gören di er flirket haklar ndan elde edilen gelirler ile yat r m fonu ve yat r m ortakl ndan elde edilen gelirleri ifade eder. lgili madde hükmünde, prensip olarak temettü gelirinin esas itibariyle temettü gelirini elde edenin mukimi oldu u Akit devlette vergilendirilmesi öngörülmüfltür. Bununla birlikte, sözkonusu temettüler, temettüyü ödeyen flirketin mukim oldu u Akit devlette de vergilendirilebilir. Ancak temettünün gerçek lehdar di er akit devletin mukimi ise, bu flekilde al nacak vergi temettünün gayrisafi tutar n n yüzde 15 ini aflmayacakt r. Bu düzenleme, içinden temettü ödemesi yap lan kazançlar yönünden flirketin vergilendirilmesini etkilemeyecektir. Ayr ca, getirilen düzenleme ile iflyeri kazanc n n ticari kazanç olarak vergilendirilmesinden sonra, kalan kazanç üzerinden bu madde uyar nca bir vergilendirmeye gidilebilmektedir. Temettünün gerçek lehdar n n, temettüyü ödeyen flirketin mukim oldu u Akit Devlette yer alan bir iflyeri vas tas yla ticari faaliyette bulunmas veya sabit bir yer vas tas yla serbest meslek faaliyetinde bulunmas ve söz konusu temettü elde edifl olay ile bu iflyeri veya sabit yer aras nda etkin bir ba bulunmas halinde, sözkonusu temettüler bu madde çerçevesinde vergilendirilmeyecektir. Duruma göre, ticari kazanç veya serbest meslek faaliyetlerine iliflkin hükümler uygulanacakt r. 7

8 VERG DE GÜNDEM Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas n n bir di er konusu da Faizler dir. Faiz, ipotek garantisine ba l olsun ya da olmas n veya borçlunun kazanc na kat lma hakk n tan s n tan mas n, her nevi alacaktan do an gelirleri ve özellikle kamu menkul k ymetleri tahvil veya borç senetlerinden elde edilen gelirlerin yan s ra, gelirin elde edildi i Devletin vergi mevzuat na göre ikrazat geliri say lan di er bütün gelirleri ifade eder. Prensip olarak; faizi vergilendirme hakk lehdar n mukim oldu u Akit Devlete aittir. Faizin gerçek lehdar, di er Akit Devletin bir mukimi ise, faizin do du u devlete gayrisafi faiz tutar üzerinden azami %10 vergi alma hakk tan nacakt r. Bununla birlikte; Yunanistan Cumhuriyeti nde do an ve Türkiye Cumhuriyeti ne veya TC Merkez Bankas na ödenen faizler Yunan vergisinden, Türkiye Cumhuriyeti nde do an ve Yunanistan Cumhuriyeti ne veya Yunanistan Merkez Bankas na ödenen faizler Türk vergisinden muaf tutulacakt r. Maddede, di er Akit Devlette bir iflyeri vas tas yla ticari faaliyette bulunulmas veya sabit bir yer vas tas yla serbest meslek faaliyetinde bulunulmas ve faizin ödendi i alacak ile iflyeri veya sabit yer aras nda etkin bir ba bulunmas halinde sözkonusu faizin bu madde çerçevesinde de il, ticari kazanca veya serbest meslek faaliyetine iliflkin hükümler çerçevesinde vergilendirilmesi öngörülmüfltür. Ayr ca faiz gelirlerinin hangi durumlarda bir akit devlette elde edilmifl say laca na iliflkin de, faizi ödeyenin mukim bulundu u Akit Devlet esas al nm flt r. Gayrimaddi Hak bedelleri, Anlaflma n n konusunu oluflturan di er bir bafll kt r. Anlaflma da tan mland üzere gayrimaddi hak bedeli; sinema filmleri ile radyo ve televizyon kay tlar dahil olmak üzere edebi sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakk n n, her nevi patentin, alameti farikan n, desen veya modelin, plan n, gizli formül veya üretim yönteminin kullan m veya kullan m hakk veya s nai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayal bilgi birikimi için veya s nai, ticari veya bilimsel teçhizat n kullan m veya kullan m hakk karfl l nda yap lan her türlü ödemeleri kapsar. Prensip olarak, gayrimaddi hak bedellerinden do an vergileme hakk ödeme yap lan kiflinin mukim oldu u Devlete aittir. Bununla beraber, gayrimaddi hak bedellerinin elde edildi i devlete de vergi alma hakk tan nmaktad r. Buna göre, kaynak Devlette yap lacak vergileme gayrimaddi hak bedellerinin gayrisafi tutar n n %10 unun aflamayacakt r. Anlaflma ile muvazaal durumlarda vergilendirmeye iliflkin özel hükümler de düzenlenmifltir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas n n bir di er konusu da Sermaye De er Art fl Kazançlar n n vergilendirilmesidir. Anlaflma uyar nca, gayrimenkul varl klar n elden ç kar lmas ndan do an kazançlar bu varl klar n bulundu u Akit devlette, bir iflyerinin aktifine dahil olan veya serbest meslek faaliyetinin icras nda kullan lan sabit yere ait menkul varl klar n bu iflyeri veya sabit yerin elden ç kar lmas ndan do an kazançlar iflyerinin veya sabit yerin bulundu u Akit devlette, uluslararas trafikte iflletilen gemi, uçak veya kara nakil vas talar ile bunlar n iflletilmesine tahsis edilen menkul varl klar n sat fl ndan do an kazançlar ise gemi, uçak veya kara nakil vas talar n n iflletilmesinden do an kazançlar n vergilendirildi i akit devlette vergilendirilecektir. Ba ms z olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, e itici veya ö retici faaliyetler ve doktor, avukat, mühendis, mimar, difl doktoru ve muhasebecilerin ba ms z faaliyetlerini kapsayan Serbest Meslek faaliyetleri kural olarak, mukim bulunan Akit devlette vergilendirilir. Ancak bu kiflinin di er bir devlette bulunan sabit bir yeri kullanarak icra etti i serbest meslek faaliyetlerinden veya bu di er Devlette ilgili mali y l içinde bafllayan veya biten herhangi bir oniki ayl k dönemde bir veya biraç seferde 183 günü aflan faaliyet icras ndan elde etti i gelirlerin sözkonusu sabit yere atfedilen miktarla ya da bu Devlette bulunulan süre içinde icra edilen faaliyetle s n rl olmak üzere bu di er devlette vergilendirilebilece i düzenlenmifltir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas Ba ml Faaliyetler ad alt nda bir akit devlet mukiminin bir hizmet dolay s yla elde etti i ücret, maafl ve di er benzeri gelirleri saymaktad r. Prensip olarak, hizmet di er akit devlette ifa edilmedikçe yaln zca bu devlette vergilendirilecek ancak di er devlette ifa edilirse, buradan elde edilen sözkonusu gelir bu di er Devlette vergilendirilecektir. Ba ml faaliyetler düzenlenirken, müdürlere, emeklilere, kamu hizmeti verenlere, ö retmen ve ö rencilere iliflkin hükümler Anlaflma da ayr ca ele al nm flt r. Ba ml faaliyetlerden ayr düzenlenen ilk bafll k Müdürlere yap lan ödemeler dir. Buna göre, bir akit devlet mukiminin di er bir akit devlet mukimi olan bir flirketin yönetim kurulu üyesi olmas dolay s yla elde etti i ücret ve benzeri ödemeler bu di er devlette vergilendirilebilir. Sanatç ve sporcular n elde edece i gelirler üzerinden vergilendirme yetkisi de, Anlaflma da ayr bir madde halinde düzenlenmifltir. Buna göre; kural olarak, sanatç ve sporcular n faaliyetlerini icra etti i akit devlette vergilendirilmesi esast r. Ancak aktivitelerin, di er akit devletin fonlar kaynak olmak üzere gerçeklefltirilmesi halinde sanatç veya sporcunun ikamet etti i akit devlette vergilendirme yap lacakt r. Bir akit devlet mukimine geçmifl çal flmalar n n karfl l nda ödenen Emekli Maafllar ve benzeri ödemeler ile düzenli ödemeler, bunlar elde edenin mukim oldu u devlette vergilendirilecektir. Anlaflma uyar nca, düzenli ödeme, para ve parayla ölçülebilir bir menfaatin ömür boyu veya belirli ya da belirlenebilir bir süre, belirli zamanlarda düzenli olarak, tam ve yeterli ödemede bulunma yükümlülü üdür. Kamu Hizmeti nden kaynaklanan ve emekli maafl d fl nda kalan ücret maafl ve di er benzeri ödemeler yaln zca 8

9 ödemeyi yapan devlette vergilendirilecektir. Ancak hizmet, di er devlette ifa edildi inde ve gelir elde eden bu devletin bir mukimi oldu unda bu kiflinin ayn zamanda bu devletin vatandafl olmas veya yaln zca hizmet sunmak için bu devletin mukimi durumuna geçmemifl olmas flart yla elde edilen gelirler bu di er devlette vergilendirilebilecektir. Bir akit devlette oluflturulan fonlar üzerinden ödenen emekli maafllar ancak bu akit devlette vergilendirilebilecektir. Bu kural n istisnas ise, gerçek kiflinin di er akit devlet mukimi ve vatandafl olmas halinde, vergilendirme yetkisi bu di er akit devlete geçecektir. Anlaflmada ayr ca Kamu ktisadi Kurulufllar nda çal flanlar aç s ndan, Kamu hizmetine iliflkin hükümlerin de il, ba ml faaliyetler, Müdürlere yap lan ödemeler, sanatç ve sporcular ile emekli maafllar na iliflkin hükümlerin uygulanaca düzenlenmifltir. Ö retmen ve ö renciler in elde ettiklerin gelirlerin vergilendirme yetkisi ise flu flekilde bir düzenlemeye tabi tutulmufltur; ö renci ve stajyerler bulunduklar ülke d fl ndan yap lan fon ödemeleri dolay s yla, bu ödemelerin mukim olduklar ülkede vergilendirilmesi halinde, ö renim gördükleri akit devlette vergiye tabi tutulmayacaklard r. Benzer flekilde, ö retmenlerin de iki y l aflmayan bir süre içinde, di er devlette yapm fl oldu u ö retim ve araflt rma karfl l nda elde ettikleri gelirlerin bu devlette vergiden istisna edilece i hükme ba lanm flt r. Ayr ca, ö renci ve stajyerlerin ö renim ve formasyonlar yla ilgili uygulama deneyimi kazanmak üzere di er akit devlette 183 günü aflmayan hizmet ifalar karfl l nda elde ettikleri ödemeler bu di er devlette vergiden istisna edilir. Anlaflma uyar nca, yukar da yer verilen gelir unsurlar n n d fl nda kalan gelirler ise, Di er Gelirler olarak ele al nmakta ve kural olarak, bu gelirlerin do du u devlette vergilendirilmesi öngörülmektedir. Bir kiflinin taraf devletlerden herhangi birinin veya her ikisinin ifllemlerinin, kendisi aç s ndan Anlaflma hükümlerine uygun olmayan sonuçlar yaratt veya yarataca kanaatine varmas halinde, akit devletlerin iç mevzuatlar yla ba l kalmaks z n, mukimi oldu u akit devletin yetkili makam na müracaatta bulunabilecektir. Ancak kifli e er, di er akit ülkede, o ülke vatandafllar n n sahip oldu u koflullardan farkl koflullara maruz kalma gerekçesiyle müracaatta bulunacak ise, bu müracaat vatandafl oldu u akit devlette yapabilir. Ancak bu müracaat n, Anlaflmaya ayk r vergilemenin bildirimini takip eden 3 y l içinde yap lmas gerekmektedir. Akit devletler, Anlaflman n yorum ve uygulamas ndan do an sorunlar karfl l kl anlaflma usulü ile çözeceklerdir. III. Sonuç Yukar da hükümlerini incelemifl oldu umuz ve herhangi bir akit devlet taraf ndan feshedilinceye kadar yürürlükte kalacak olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaflmas n n amac, bir akit devlet mukiminin bu anlaflma hükümlerine uygun olarak di er akit devlette vergilendirilebilen bir gelir elde etmesi durumunda ilk bahsedilen devletin bu kiflinin gelirine isabet eden vergiden di er devlette gelir üzerinden ödedi i vergiye eflit bir tutar n mahsup edilmesidir. Bununla birlikte sözkonusu mahsup, di er devlette vergilendirilebilen gelir için mahsuptan önce hesaplanan gelir üzerinden al nan vergi miktar n aflmamal d r. Yine Anlaflma uyar nca, Anlaflmaya taraf akit devlet vatandafl veya teflebbüsünün di er akit devlette o devletin ayn koflullara sahip vatandafl na veya teflebbüsüne k yasla daha de iflik veya daha a r bir vergilemeye ve buna ba l mükellefiyetlere tabi tutulmamas da amaçlanm flt r. Böylece, ülkeler aras nda ticaretin geliflmesi ve bireylerle birlikte ülkelerin ekonomik kalk nmas na fayda sa lanmas mümkün olacakt r. 9

10 VERG DE GÜNDEM VERG SEL BOYUTLARIYLA ULUSLARARASI KAYIT DIfiI EKONOM Ahmet KUZUCUO LU II. Uluslararas Boyutta Kay t D fl Ekonomiye Bak fl Uluslararas anlamda kay t d fl ekonomiyi ele ald m zda, yap lan araflt rmalar ve çal flmalar n genel sonucu kay t d fl faaliyetin önemli ölçüde artmakta olan varl n ifade eder. Bu kapsamda baz göstergeleri inceleyecek olursak vergi sistemi ve kay t d fl ekonomi ilgili de erlendirmeler yapabiliriz vergi sisteminin ne kadar sa l kl iflledi inin en önemli iflaretlerinden birisi vergi gelirinin GSMH ye oran d r y l nda Vergi gelirlerinin GSMH ye oran Avrupa Birli i nde yüzde 41.6 dir. OECD ortalamas ise yüzde 37.4 tür. Ülkeleri inceledi imizde ise 2003 y l nda Belçika da yüzde 45.6, Danimarka da yüzde 48.8, Finlandiya da yüzde 46.9, talya da yüzde 42, Hollanda da yüzde 41.4, Norveç te yüzde 40.3, Fransa da yüzde 45.3 (Sosyal güvenlik kurulufllar na yap lan ödemeler hariç) düzeyinde oldu u görülmektedir. Türkiye ile bir k yaslama yapacak olursak bu oran yüzde 34 ler civar ndad r. (Belirtilen oranlara, sosyal güvenlik kurulufllar için yap lan prim ödemeleri de dahildir.) Günümüzde; kay t d fl ekonominin dünya genelindeki toplam toplam 3 trilyon dolar olarak tahmin edilmektedir.geliflmifl ülkelerde kay t d fl ekonomi GSMH nin %10-%15 i civar ndad r. I. Kay t D fl Ekonominin Tan m Kay t d fl ekonomiyi ifade etmek için literatürde araflt rmac lar ve yazarlar taraf ndan pek çok terim kullan lm flt r. En çok kullan lm fl olan terimler; gölge ekonomi, enformel ekonomi, gizli ekonomi, paralel ekonomi, kara ekonomi, ikincil ekonomi, kurald fl ekonomi, hane halk ekonomisi, kay t d fl ekonomi, görünmeyen ekonomi, gözlenmeyen ekonomi, gayri resmi ekonomi, yasa d fl ekonomi, beyan d fl ekonomi fleklinde say labilir. Ülkemizde kay t d fl ekonominin boyutu hakk nda kesin bir oran vermek mümkün de ildir. Ancak bu konuda yap lan araflt rmalardaki genel sonuç kay t d fl ekonominin boyutlar n n GSMH n n %50 sini aflt n söylemektedir. Ancak kay td fl ekonomiyi ölçmek için pekçok yöntem bulunmaktad r. Bu yöntemlerin bafll calar : Para talebi yaklafl m, Sabit Oran (Emisyon Hacmi) Yaklafl m, fllem Hacmi Yaklafl m, Ekonometrik Yaklafl m, GSMH Yaklafl m, Vergi ncelemeleri Yoluyla Ölçme Yaklafl m, stihdam Yaklafl m d r.bu yaklafl mlar aras nda resmi olarak uygulanan ya da herkes taraf ndan kabul edilen bir metod yoktur. Say sal Veriler ve Baz Vergisel Uygulamalar KAYIT DIfiI EKONOM N N ULUSLARARASI BOYUTU (GSMH %) ÜLKELER Avusturya 0,4 1,8 1,7 2,6 3,1 5,1 13,8 Belçika 3,6 7,8 10,4 15,2 16,4 19,6 21,5 Kanada 6,6 10,6 13,6 15,4 Danimarka 4,3 5,7 6,3 7,1 7,2 8,5 12,3 17,5 Almanya 2,1 2,8 2,7 5,7 8,6 10,6 12,5 16,8 Fransa 3,9 6,7 6,9 9,4 14,8 rlanda 4,3 6,9 8 11,7 15,5 talya 8,4 10,7 16,7 23,4 26,2 Hollanda 4,8 9,1 13,9 12,8 Norveç 1,5 3,6 6,5 8,1 9,8 10,5 15,2 18,7 spanya ,3 sveç 1,6 4,1 7,4 10,7 12,8 12,3 16,2 18,7 sviçre 1,2 1,6 4,1 6,1 6,2 6,5 6,9 9,5 ngiltere 2 6,5 7,8 8,4 10,2 12,3 ABD 3,1 3,2 3,6 4,3 4,4 5,4 6,1 8,6 Kaynak : Friedrich Schneider IZA,Casting Shadow Economies

11 Bu tablo d fl ndaki di er ülkelerdeki kay t d fl büyüklüklerine bak l rsa 1990 l y llarda en büyük kay td fl l k Afrika da Nijerya, M s r, Tunus ve Fas ta mevcut yüzde aras nda tahmin edilmektedir. Asya da Tayland % 70 ile ilk s rada, Filipinler, Sri Lanka, Malezya ve Güney Kore yüzde aras grubundad r.orta ve Güney Amerika da ise Guetemala, Meksika, Peru ve Panama % aras ndad r.eski Sovyetler Birli i ülkelerinden Gürcistan, Azerbaycan, Ukrayna, Belarus ise bu oran % aras nda tahmin edilmektedir. OECD ülkelerinde 1990 l y llarda h zla artan kay t d fl ekonomide bu art fl n temel sebepleri sosyal güvenlik ödemeleri, vergi yükü, mevzuat içerisinde yer alan düzenlemelerdeki karmafl k yap, çeflitli k s tlamalar ve istihdamda yaflanan sorunlard r. Özellikle vergi ve sosyal güvenlik primleri ile ilgili yükler kay t d fl ekonominin en önemli sebeplerindendir. Baz ülkelerde kay t d fl ekonomi konusunda yaflananlar ve bu geliflmelere karfl al nan veya al nmas düflünülen tedbirlere bakt m zda istihdam, vergi ve mevzuat düzenlemelerinin ön planda oldu unu görmekteyiz. Bunlar n yan nda ülke yap s yla do rudan ilgili olan sosyal ve ekonomik flartlar da kay t d fl ekonominin boyutlar n belirlemektedir.vergiye karfl son zamanlarda en çok ses getiren baflkald r 1998 senesinde Fransa da yap lm fl, gazetecilere 1934 senesinden beri uygulanan vergi istisnas n n kald r lmak istenmesi üzerine Frans z bas n bir günlük greve gitmifltir.tarih boyunca Avrupa da yer alan ülkeler vergiye karfl tepkilerini defalarca ortaya koymufllard r. Bu sebeple hükümetler devrilmifl, ayaklanmalar ve isyanlar ç km fl, bugün dünyan n en önemli devrimleri kabul edilen olaylar vergiye karfl tepkilerle bafllam flt r. Vergiye karfl ç kma asl nda olaylar n derininde daha farkl sosyal ve ekonomik çat flmalar n oldu unu, verginin bu çat flman n ateflleyicisi oldu unu göstermektedir. Bu bak mdan Birleflik Krall k hem hukuk hem de vergi sistemi bak m ndan biraz daha oturmufl bir görüntü vermektedir. Gerek vergi mükelleflerinin vergi bilincinin oturmas, gerekse vergi ödemelerinin idari yap daki esnekliklerle kolaylaflt - r lm fl olmas Birleflik Krall k ta uygulanan vergi sisteminin önemli özelliklerindendir. Buna karfl n, Birleflik Krall k vergiye karfl tepkilerin sürekli oldu u bir yer olmufltur. Son dönemlerde bile kelle vergisi olarak bilinen poll tax getirilmifl, vergiye tepki bir kere daha gündeme gelmifltir. Birleflik Krall k, özellikle 1980 senesinden itibaren teknoloji kullan m na a rl k vermifl, ayr ca denetçi say s n art rmak suretiyle kay t d fl ekonomi ile mücadeleye verdi i önemi göstermifltir. Örne in Birleflik Krall k ta, 1993/1994 döneminde Vergi daresi inceleme yapm fl, zaman içerisinde çal flan say s n da planl bir flekilde art rm flt r. Yap lan bir ölçümde Birleflik Krall k Vergi daresi kay t d fl ekonomi oran n %6-8 aras tahmin etmifltir. Avrupa Birli inde kay t d fl ekonomiyle mücadelede Almanya ve Hollanda n n baz uygulamalar dikkat çekmektedir. Örne in Almanya da,bticari iflletmelerin faaliyete bafllad klar tarihten itibaren Maliye ve Belediye ye bildirimde bulunmas gerekli olup, bu görevi yerine getirmeyenlere iflletme büyüklü ü ve gecikme süresine ba l olarak ceza kesilmektedir. Vergi kaçakç l na ise 6 ay ile 10 y l aras nda hapis cezalar verilebilmektedir. Yine kay t d fl faaliyetleri önleyebilmek ad na Almanya da gelir vergilerinde indirim yap lm fl, 2005 senesinde bu oran n %25.9 dan %15 e inmesi planlanm flt r. Bunlar n yan nda sosyal güvenlik primlerinde bir puanl k indirim yap lm flt r. Hollanda da, ticari faaliyette bulunmak için KDV numaras alma flart aranmakta, mükellefler bu flekilde kay t alt na al nmaktad r. Ayr ca Hollanda vergiler bak m ndan bir çekim merkezi olmak için hem mevzuat nda sadelefltirmeler yapmakta, hem de vergi oranlar nda indirimler yapmaktad r. III. Sonuç Kay t d fl ekonomi bünyesinde birçok problemi bar nd ran bir kavramd r. Gerek tan m n n yap lmas ve büyüklü ünün ölçülmesi, gerekse al nacak önlemlerin belirlenmesi zorluklara sebep olmaktad r. Kay t d fl faaliyetlerin önlenebilmesi için devletlere, vatandafllara ve uluslararas kamuoyuna görevler düflmektedir. Esas olarak kay t d fl ekonominin önüne geçilmesi için ilk görev devletlere düflmektedir. Devletler sadece vergi ve benzeri yapt r mlar yasalaflt rmak ile kalmamal toplumun tamam n n bu görevlerini yerine getirmesi için gerekli koordinasyonu ve denetimini sa lamal d r. Vatandafllar n yapmas gerekenler biraz daha soyut olmakta, hatta ahlak kurallar ile do rudan ba lant l bulunmaktad r. Özellikle devlet-vatandafl iliflkileri ve bu iliflkinin ekonomik boyutu öne ç kmakta, ülkenin içinde bulundu u koflullar kay t d fl ekonominin durumunu belirlemektedir. Uluslararas alanda yap lacak çal flmalar kay t d fl ekonomiyi önleyebilmek ad na çok daha büyük öneme sahiptir. Çünkü globalleflen dünyada ekonomik s n rlar ortadan kalkt için bölgesel çözümler yetersiz kalmakta uluslararas ifl birli inin önemi giderek artmaktad r. 11

12 VERG DE GÜNDEM Dünyadan Vergi Haberleri Sedat KES K Fransa da Yabanc flçilerin ve Yöneticilerin Vergilendirilmesi ile lgili Yeni Düzenlemeler Aç kland Fransa vergi otoritesi yabanc flirketler taraf ndan Fransa ya geçici görevle tayin edilen iflçi ve yöneticilerin tabi olacaklar yeni vergi rejimini aç klad y l finans kanununa eklenen rejimle, yabanc yat r mc lar n Fransa da çal flan iflçi veya yöneticilerine Fransa daki görevlerine istinaden verecekleri ikramiyeler gelir vergisinden muaf tutulmufltur. Yabanc personel ayr ca yerleflik olduklar ülkelerinin sosyal güvenlik fonlar ile emeklilik fonlar na yapacaklar ödemeleri Fransa da ödeyecekleri vergiden indirim konusu yapabilecekler. Frans z Vergi Otoritesi ikramiye istisnas n n kapsam n s k kurallar koymak flart yla daralt lm fl ve bu uygulamadan faydalanmak isteyen iflçi ve iflverenlerin uymas gereken flartlar belirlemifltir. Örne in, bu istisnadan faydalanmak isteyen iflçi veya yöneticiler Fransa da geçici görevlerine bafllamadan önceki 10 y ll k süreyle herhangi bir flekilde Fransa mukimi olmamas gerekir. Ancak, Fransa Baflbakan Jean-Pierre Raffarin 2006 y l içerisinde bu sürenin 5 y la indirilebilece ini belirtmifltir. Bu rejimden Fransa ya kendi istekleri do rultusunda veya Frans z fiirket taraf ndan ifle al nmalar dolay s yla gelen yabanc personel faydalanamamaktad r. Bu rejimden ancak Fransa da ticari faaliyetlerde bulunan yabanc bir firman n Fransa d fl ndaki herhangi bir ülkeden transfer etti i personeli yararlanmaktad r. Buna ra men, 21 Mart ilkeleri istisnadan faydalanman n flartlar n daha da a rlaflt rarak yabanc personeli ifle alacak yabanc ülke mukimi firman n herhangi bir Frans z firma ile sermayesel, hukuki veya ekonomik bir iliflkinin varl n n olmas gerekti ini vurgulam flt r. stisna süresi 6 y l süreyle s n rland r lmakta ve ikramiye istisnas ndan faydalanacak parasal tutar n aç k bir flekilde ifl akdinde belirtilmesi flart aranmaktad r. Zorunlu yabanc ülke sosyal güvenlik fonlar ödemelerinin vergiden indirilmesi konusu düzenlemede kapsaml bir flekilde ele al nm fl. Fransa da çal flmakta olan yabanc personelin kendi ülkelerine Avrupa Konseyi yönetmeli ine göre veya e er varsa çifte sosyal güvenlik vergilendirmesini önleme anlaflmas çerçevesinde yapt klar sosyal güvenlik ödemeleri herhangi bir zaman s n r konulmadan süresiz olarak indirim konusu yap labilmektedir. Bunun aksine, yabanc ülke zorunlu olmayan emeklilik fonlar na yap lan ödemeler ikramiyelere uygulanan k s tlay c hükümlere tabi b rak lmakta ve sadece 6 y l süreyle geçerli olabilmektedir. Lüksemburg Holding fiirket Rejimini De ifltiriyor Lüksemburg Meclisi hükümet taraf ndan Kas m 2003 y l nda parlamentoya sunulan 1929 tarihli holding flirketlerin vergilendirilmesi ile ilgili de ifliklikler içeren taslak kanunu 19 Nisan 2005 tarihi itibariyle kabul etti. Yürürlükte olan 1929 tarihli kanuna göre, holding flirketleri sahip olduklar hisseler üzerinden y ll k olarak ödedikleri yüzde 0,2 lik üyelik vergisi ve öz kaynaklar na yapt klar sermaye ilaveleri üzerinden ödedikleri yüzde 1 lik vergi d fl nda bütün vergilerden muaf tutulmaktayd. Ayr ca, 1929 holding flirketleri yapt klar kar da t mlar üzerinden herhangi bir stopaj ödemesi yapmamaktayd. Ancak, Lüksemburg mukimi olmay p Avrupa Birli i üye ülke mukimlerinden herhangi birine yap lacak da t mlar üzerinden stopaj ödemek zorundayd lar. Kanuna göre, Lüksemburg holding flirketinin temettü gelirlerinin yüzde 5 inden fazlas Lüksemburg mukimi olmayan 1967 tarihli Lüksemburg Kurumlar Vergisine göre mukayese edilebilecek bir oranla vergilendirilmeyen ifltiraklerden elde ediyorsa (1929) holding flirketi vergiden muaf statüsünü temettü gelirini elde etti i y l için kaybetmektedir. Kanuna göre, yabanc devlet mukimi flirketin ödedi i verginin Lüksemburg Kurumlar vergisine göre mukayese edilebilmesi için flirketin Lüksemburg vergi matrah yla mukayese edilebilecek vergi matrah üzerinden ödeyece i ve Lüksemburg Kurumlar vergisi oran n en az yüzde 50 si oran nda vergiye tabi olmas gerekmektedir. Yürürlükte Lüksemburg kurumlar vergisi oran yüzde 22 oldu u dikkate al n rsa, mukayese edilebilir minimum vergi oran yüzde 11 olmas gerekmektedir. Vergi istisnas ndan faydalanmak isteyen (1929) holding flirketlerinin flirket unvanlar içerisinde muhakkak holding lafz n n geçmesi gerekmektedir. Ancak, Parlamento Finans ve Bütçe komisyonu istisna uygulamas ndan faydalanmak için holding flirketinin unvan n de ifltirme yoluna giderek istisna uygulamas n kötüye kullan labilece inden hareketle kanuna elefltiri getirmektedir Holding flirketleri istisnadan faydalanabilmek için her y l ba ms z denetim firmalar taraf ndan haz rlanacak ve holdingin yüzde 5 lik s n r geçmedi ini gösteren raporlar vergi otoritelerine bildirmek zorundalar. Buna ek olarak, Holding flirket firmalar Lüksemburg da faaliyet gösteren yabanc devlet mukimi ifltiraklerinin mukayese edilebilir oranla kurumlar vergisi ödedi ini gösteren dokümanlar gerekti i durumda vergi otoritesine bildirecek flekilde muhafaza etmek zorundalar. 12

13 sveç Parlamentosu Yeni Kurumlar Vergisi Kanununu Gündemine Ald sveç Parlamentosu 1975 y l nda kabul edilen ve halen uygulanmakta olan Kurumlar Vergisi Kanununda kapsaml de iflikler yapmay hedefleyen kanun de iflikli ini gündemine ald. Kanunun ana bafll klarda bugüne kadar birçok de ifliklik yap lm flt r. Bunlardan baz lar kamu ve özel sektör kurumlar aras ndaki fark, kurumlar n kendi hisselerini almalar hakk ve ba l hisselerin yabanc lara sat lmamas durumu olarak say labilir. Ancak, Parlamento bu aflamadan sonra kanunda de ifliklikler yerine genel bir modernizasyonun daha arzu edilir oldu una karar vererek kapsaml bir de ifliklik yapmay gündemine alm flt r. Bu aflamada en önemli de iflikliklerden bir tanesi hisselerin nominal de erlerinin olmas gerekti i flart n n kald r lmas d r. Bu durum do al olarak flirket birleflmeleri ve bölünmeleri esnas nda ödenmekte olan maksimum nakit miktar n n art k hisselerin nominal de erlerine ba lanmayaca sonucunu do urmaktad r. Kanun taraf ndan di er de ifliklikler yap lana kadar, kurumlar nominal hisse de erleri üzerindeki karfl l klar kald rmak zorunda kalacaklard r. Yeni kanun ayr ca kurum hissedarlar n n borç senedi tahvilleri ihrac na izin verecektir. Yürürlükte olan kanun ile hissedar borç senedi tahvilleri hiçbir hisse oy hakk olmadan ihraç edilemez ilkesi nedeniyle tanzim edilmesi yasakt. Yeni kanunla beraber de erlerin flirketlerden hissedarlara transferi ile ilgili kurallar birlefltirmektedir. Yürürlükte olan kanuna göre, sadece serbest sermaye de erlerin transferi söz konusu oldu unda kullan labiliyor bu nedenle vergi otoritesi serbest sermayeyi yeni hisseler için gerekli olan sermayenin hali haz rdaki hisse sermayesini aflan k sm olacak flekilde yeni kanunda de ifltirerek de erlerin transferi konusunda yenilikler getiriyor. Yürürlükteki sveç Kurumlar Vergisi Kanuna konu edilmemifl olan flirketlerin iki veya daha fazla parçaya ayr lmas durumu modernize edilerek kanunda yer alma planlanmaktad r. Kanunda di er önerilen de ifliklikler; elektronik dokümantasyon, beyanname ve denetim raporlar için elektronik imza. Yeni yasa tasar s n n Parlamentoda büyük bir olas l kla geçmesi bekleniyor. Avustralya Yüksek Mahkemesi Olimpik Sporcular n Kazand klar Parasal Ödüller Üzerinden Vergi Vereceklerini Aç klad Avustralya Yüksek Mahkemesi 26 Nisan 2005 tarihli karar yla olimpik sporcular n almaya hak kazand klar parasal ödüllerin, devlet ba fllar n n ve di er teflviklerin vergilenebilir kazanç oldu unu hükme ba lam flt r. Mahkemenin verdi i dönüm noktas niteli indeki bu karar cirit dal nda gümüfl madalya sahibi Joanna Stone un alt y l önce vergi idaresi aleyhine açt davay sonuçland rm flt r. Joanna Stone kazand 136,000$ l k ödül ve 2000 Sidney olimpiyatlar öncesi ald devlet ba fllar üzerinden vergi vermemesi ve sadece 40,000$ l k maafl üzerinden vergilendirilmesi gerekti ini çünkü maddi ödüllerin kendisine antrenman ve müsabaka masraflar n karfl lamas için verildi i gerekçesiyle 6 y l önce dava açm flt. Mahkeme, sporcunun her ne kadar gelirlerini art rmak ve daha fazla kazanmak ana amac olmamas na ra men, atletik yetene ini kullanarak finansal bir gelir yaratt görüflüne varm flt r ve bu nedenle sportif faaliyetlerinin ticari faaliyet olarak de erlendirilerek, kazan lan maddi ödüllerin vergiye tabi olmas gerekti i sonucuna varm flt r. Mahkeme Karar Avustralyal olimpik sporculara ek olarak sportif müsabakalara kat lmak için bu aktivitelerden kazanacaklar gelirlere ba ml olan orta kademe sporcular da olumsuz olarak etkileyece i beklenmektedir. Elefltiriler orta kademe sporcular n sportif müsabakalar maddi olarak karfl layamayarak çekilmek zorunda kalacaklar noktas nda yo unlaflmaktad r. Baz yorumcular ise e er ki müsabakalar ticari faaliyet olarak de erlendiriliyor bu durumda sporcular n giderlerini de talep etmeleri gerekir görüflünü savunmaktad rlar. ran da KDV Yasa Tasar s ran Parlamentosu 19 Nisan 2005 tarihli oturumunda Katma De er Vergi (KDV) yasa tasar s n ana bafll klar yla onaylad. Katma De er Vergi yasa tasar s ile ran Hükümeti devletin petrol gelirlerine olan ba ml l n azaltmak ve KDV nin toplam gelirlerdeki pay n yüzde 10 seviyesinden yüzde 12 seviyesine ç kartmay amaçlamaktad r. KDV yasa tasar s son flekliyle parlamentonun her iki meclisinde kabul edilerek 12 üyeli Konsey taraf ndan onayland takdirde, yeni KDV oranlar her türlü ithalat ile ihracata konu olan mal ve hizmetlere uygulanmaya bafllanacakt r. Yasa tasar s her türlü ifllenmemifl tar msal ürünlere, hayvanc l k mamullerine, bal ar lar na, deniz mahsullerine, süt, peynir, un, ekmek, fleker, pirinç, ya ve gazetelere uygulanacakt r. KDV uygulamas n 2003 y l itibariyle gündeme alan ran Hükümeti bu dönemde yüzde 3 olan sat fl vergisinin yüzde 7 sabit oranl KDV ile de ifltirilmesini teklif etmiflti. lk teklif ayr ca düflük gelirli aileler taraf nda ço unlukla tüketilen ekmek, süt, et ve fleker gibi ürünleri kanun d fl nda. 13

14 ENGLISH TRANSLATION English Translation THE OUTCOME OF THE E-RETURN PROCESS TURNS OUT TO BE POSITIVE Last year a significant step has been taken in our taxation system and the e-return process, which was hard even to dream of years ago, has been launched in last October, following completion of the legal and technical infrastructure work. This process that would save great deal of effort and time for both the tax office and tax liables and minimize human error shall continue to be applied by being more extensively used in the following periods. Based on the initial outcome of the annual income tax and corporation tax returns, we may say that the practice in question shall yield the expected benefits in a very short time. Although the process has recently been launched, the fact that 30% of the annual income tax returns and 20% of the corporation tax returns that have been submitted to the tax offices within the scope of the Tax Offices Automation Project (TOAP) have been submitted online without any significant problems ( of the total income tax returns, and of the total corporation tax returns that have been submitted to the tax offices within the scope of TOAP by tax liables or their accountants for 2004), shows that the Ministry of Finance has prepared well for this process and the application can be more extensively applied in a very short time. As might be remembered, through Law No that has come into force after being promulgated and came into effect in the Official Gazette at the end of July last year paragraph 4 of duplicate article 257 of the Tax Procedures Code and the Ministry of Finance has been authorized to give permission or impose obligation with regards to the submission of the necessary information, tax return and declaration required from the liables, who have to update such information regularly, via Internet and all other types of electronic information communication tools and media ensured that the password, electronic signature and other security tools are provided, as well as the submission of returns and declarations through intermediating authorized real or legal entities; to determine the format and standards to be used while transferring the declarations and information as well as the procedures and bases concerning the application; to have this obligation fulfilled separately in terms of returns, declaration or information types, liable groups and activity subjects. On the other hand, once again through the same Law, and with another amendment made in the article 28 of Tax Procedures Code, it has been concluded that, upon submission of tax return in electronic form, the preparation of tax assessment note and sending this message to the liable or other real or legal entities authorized to submit returns in electronic form, the message in question would be regarded as the written Communique of tax assessment note to the liable. Following this recent legal amendment, the Ministry of Finance has exerted its authority through General Communique of Tax Procedures Law number (340) promulgated in the Official Gazette dated and has announced that the liables of fully automated tax departments could send the Value Added Tax Return, Excise Tax Return, Withholding Tax Return, Stamp Duty Return, Bank and Insurance Transactions Tax, Special Communication Tax Return and Lottery Tax Returns pertaining to September 2004 period, and should be submitted as of As this has been the first implementation, the Ministry deemed it appropriate to start the implementation as an optional one so as to ensure that the liables could come over the adaptation process without any problem, and introduced the necessary programs to be utilized by the liables while preparing the tax return in its website. The same Communique also enabled the freelance Public Accountants authorized by the Law with the number 3568, with regards to the authority provided by the Duplicate article 257 of Tax Procedures Code, Public Accountants, Financial Advisors and Certified Public Accountants (the members of this group) to send the tax returns and the related annexes of liables in electronic form. One final adjustment with regards to the implementation has been made in early March 2005 (it has been promulgated in the Official Gazette of ) through General Communique of Tax Procedures Code No. (346), and sending the tax returns in electronic forn has been made compulsory for some of the liables and tax returns. To put it more clearly, with this Communique, the Ministry made it compulsory for the Annual Income Tax and Corporate Tax Returns, starting from the returns pertaining to the year 2004, and the provisional tax returns as of the first quarter of 2005, to be submitted by some certain liables of Income Tax and Corporate Tax in electronic form. Such liables are the ones whose total assets, made taxable due to the commercial, agricultural and professional activities of fully automated tax departments, as of exceed 200 billion Turkish Liras or whose total turnover pertaining to 2004 fiscal period exceed 400 billion Turkish Liras. With the same Communique, without any limitation and starting from the returns pertaining to April 2005 period, the Excise Tax, Special Communication Tax and Lottery Tax Returns to be submitted by the liables of the mentioned tax departments have been made compulsory to be sent in electronic form. It was also mentioned in the Communique that if the returns that should be given in electronic form are submitted in paper by hand or via mail, the infraction of the law penalty of duplicate article 355 of Tax Procedures Code applicable to the condition of liable will be applied. 14

15 EVALUATION OF TAX CONFIDENCE WITHIN THE FRAMEWORK OF THE RIGHT TO INFORMATION I. INTRODUCTION The right to procure information as a requirement for democracy and the precedence of law is one of the fundamental rights that cannot be waived as a tool for maximizing the public trust in the government by way of opening governmental management to public supervision and providing transparency. Although the Constitution lacks a provision that directly regulates this right, we may conclude that such a right exists through construal of the essence of fundamental rights and freedoms. The first step towards the right to procure information is the statement in the governmental program that has been promulgated in the Official Gazette dated maintaining that the right to procure information shall be extended to all public sectors and The Law on the Right to Information of Citizens shall be introduced. Consequent to the legislative work that has been carried out, the Right to Information has found its place by being ratified on and coming into effect on and by being separately regulated as an element of our legal legislation. In this article of ours we will evaluate the Principle of Tax Confidence in the light of the Right to Information that has become a part of the agenda be being ratified in and has been criticized on the grounds that the required infrastructure has not been generated. II. PRINCIPLE OF TAX CONFIDENCE Tax Confidence has been regulated in article 5 of the Tax Procedures Code No Pursuant to the regulation in question people that have been defined in the law 1 may not divulge secrets, or other matters which should remain secret which they have learned as a consequence of their duties, and which pertain to the taxpayer or to persons concerned with the taxpayer, to the circumstances of transactions or accounts, to their businesses, to their enterprises, to their wealth or to their professions; nor may they employ such matters to their own advantage or to that of third parties. III. EXCLUSIONS TO THE PRINCIPLE OF TAX CONFIDENCE 1-) Declaration of Tax Bases Declared 2-) Tax Plate 3-) Announcement of Taxes and penalties by the Ministry of Finance 4-) Notification of Those that Issue or use Misleading or Fraudulent Documents to Trade Associations and TURMOB 5-) Presentation of Information and Documents that are Demanded in relation with Judicial and Administrative Investigations Effected by Public Authorities for Collection of Taxes that shall be Requested from Banks IV. EVALUATION OF THE TAX CONFIDENCE PRINCIPLE WITHIN THE FRAMEWORK OF THE RIGHT TO PROCURE INFORMATION All public entities and enterprises that are within the scope, other than other exclusions referred to in the Law on the Right to Information, have been held responsible for taking administrative and technical measures for presenting every kind of information and document to the use of applicants and for fast, efficient and correct conclusion of information requests. Has the legislator determined a limit on the documents and information to be requested within the scope of tax confidence? Pursuant to article 9 of the Law, were the required information or the document contain classified elements, such information shall be set aside if separable and the applicant shall be notified of the grounds for this exemption. As can be deduced from the wording of the article, classified information are not included in the scope of this law. Since in article 5 of the Tax Procedures Code it has been stipulated that related people may not divulge secrets, or other matters which should remain secret which they have learned as a consequence of their duties, the requests filed within this scope should be rejected by referring to this article 5 of the Tax Procedures Code. Article 21 of the Law on the Right to Information it has been stipulated that with the proviso where the consent of the concerned individual has been received, the information and documents that will unjustly interfere with the economical and professional interests of an individual, are out of the scope of the right to information. Based on this provision, public sharing of the tax information may be categorized as unjust interference to the economical and professional interests of an individual. On the other hand, in article 23 of the Law on the Right to Information captioned Trade Secrets it has been stated that the information and documents that are qualified as commercial secret in laws, and the commercial and financial information that are obtained by the institutions from the private or corporate persons with the condition of keeping secret, are out of the scope of this law. Pursuant to this article the information acquired within the scope of tax confidence shall again be considered as classified information and out of the scope of the right to information, since they 1 - Government officials working on tax transactions and inspections - Personnel authorized in tax courts, Regional Administrative Courts and Council of State; - Participators to commissions set up under tax laws - Experts employed in tax work 15

16 ENGLISH TRANSLATION have been acquired within the scope of confidentiality under the Tax Procedures Code. V. CONCLUSION The tax confidence that has been introduced to provide tax security and increase trust in the government and the right to information that has been generated as a consequence of being state of law are two fundamental rights that should be simultaneously protected. Sharing of financial information by tax liables within the framework of the right to information will lead to unjust interference to professional and economic values of tax liables and at the same time unfair competition by making them public domain. This issue would lead to disruption of public order and shall be a breach of the original intent of the law that regulates both rights. Consequently, there are no provisions in the Law on the Right to Information that regulates the right to acquire information breaching tax confidence. COMMENTS ON THE DOUBLE TAX TREATY BETWEEN GREECE AND TURKEY Eftichia Piligou & Lina Papangeli, Tax Lawyers Ernst & Young Greece A. Introduction The Double Tax Treaty between Greece and Turkey (hereinafter DTT ) aims at the avoidance of the double taxation, both by Greece and Turkey, of the same income of an individual or enterprise resident in one of said two countries ( Contracting States ), with a view to render more attractive the business transactions between Greece and Turkey. To that end, the DTT overrides the local legislation of the signatory countries to the extent that it provides for a more beneficial tax regime. The Greece - Turkey DTT, as all DTTs, is based on the Model Tax Convention on Income and on Capital drafted by 16 OECD, which constitutes a guideline for countries entering in bilateral tax treaties, in order to ensure, to the extent possible, a common treatment of the issues arising between them. The Greece - Turkey DTT incorporates, however, certain provisions that deviate from the Model Tax Convention and which are not included in the rest of the DTTs that Greece (at least) has signed with other countries. This commentary will, on the one hand, make a brief reference to the basic provisions of the Greece Turkey DTT that deviate from the OECD Model Tax Convention or are not included in other DTT that Greece has signed with other countries and, on the other hand, point out those provisions that seem problematic and could create interpretation issues. However, before proceeding to the analysis of any deviations that the Greece Turkey DTT includes or the specific provisions that could create in practice interpretation issues, we could outline the main taxation rules of such DTT as follows: (i) The WHT rates provided for by the DTT for the payment of dividends, interest and royalties from a resident of the one Contracting State to a resident of the other Contracting State are: Dividends 15% Interest 12% Royalties 10% (ii) As regards personal income taxation rules, an individual resident of one Contracting State will not be taxed in the other Contracting State for any salaries, wages, and other similar remuneration with respect to an employment exercised in that other Contracting State on condition that: his presence in that other contracting State does not exceed in the aggregate 183 days in any 12 month period the remuneration is paid by (or on behalf of ) an employer who is not resident of that other State the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base that the employer has in that other State. (iii) The Greece Turkey DTT adopts the credit method for the elimination of the double taxation in transactions between residents of the Contracting States, i.e. any tax paid by a resident of one Contracting State in the other Contracting State will be credited in the former State (State of residence) and up to the tax corresponding to that income. B. Main provisions of the Greek Turkish DTT deviating from the OECD Model Tax Convention a. Permanent Establishment ( PE ) (art. 5) The definition of the PE is important in the DTT, given that the taxation of the business profits of a company of one Contracting State in the other Contracting State holds on the condition that a PE of said company in said other Contracting State is substantiated. Deviating from the provisions of the OECD Model Tax Convention, the Greece Turkey DTT complements the definition of the PE by adding cases where a company of a Contracting State is deemed to have a PE in the other Contracting State. In particular: On the basis of art.5 para.3 of the DTT, there is a PE of an enterprise of a Contracting State in the other Contracting State in the case that said enterprise provides professional services in that other Contracting State, including consultancy services, through employees or other personnel engaged by it for such purpose, to the extend that said services (for the same or a connected project) are rendered for a period exceeding 6 months within any 12 month period. In addition, on the basis of art.5 para.5 of the DTT, an enterprise of a Contracting State has a PE in the other Contracting State if it carries out business activities in that other Contracting State through a dependent agent and said dependent agent maintains in the other Contracting State a stock of goods or merchandise from which he regularly delivers goods or merchandise on behalf of the enterprise

17 (such second condition of the existence of a stock of goods through which the dependent agent delivers goods on behalf of the enterprise is not included in the Model Tax Convention). Art.5 para.8 of the DTT makes a specific reference to insurance companies and the cases where a PE is deemed to exist for them in the other Contracting State. In particular, an insurance company of a Contracting State is deemed to have a PE in the other Contracting State in case it collects premiums in that other Contracting State through a dependent agent or insures risks situated in that other State through such an agent. b. Business Profits (art. 7) Art.7 para.3 section 2 of the DTT deviates from the OECD Model Tax Convention by incorporating a new rule with regard to the determination of the taxable profits of a PE that an enterprise of a Contracting State maintains in the other Contracting State. In particular, for the determination of the taxable profits of the PE, no deductions are allowed in respect of amounts paid by the PE to its Head Office or any other PEs of the same enterprise by way of royalties, interest, commissions or other similar payments. Thus, by virtue of such a provision, any amounts paid by a Greek branch of a Turkish company to its Headquarters or by a Turkish branch of a Greek company to its Headquarters as royalties, interest, commissions or other similar payments, will not be allowed for tax deduction in Greece or Turkey (as the case may be). c. Capital gains According to art.13 of the DTT, gains from the transfer of property are taxed in the Contracting State of the transferor s residence with the exception of the cases of: (i) transfer of immovable property, (ii) transfer of movable property forming part of the business property of a permanent establishment that an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State and of movable property pertaining to a fixed base that a resident of a Contracting State has in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services. In the above cases under (i) and (ii) the Contracting State of the location of the property reserves the right to tax said capital gains. However, also the capital gains from the transfer of any property other than these referred to in (i) and (ii) above, may be taxed in the Contracting State in which the property is located provided that the period elapsed between acquisition of the property and its disposal does not exceed one (1) year. d. Independent Personal Services Art.14 refers to the taxation of the business activity of individuals engaged in independent professional services. In particular, said individuals are taxed in their place of residence, unless they perform activities in the other Contracting State through the existence of a fixed base regularly available in said other Contracting State, in which case the latter State reserves the right to tax said activities. In addition to the abovementioned criterion (i.e. the existence of a fixed base of the individual resident of one Contacting State in the other Contracting State), the Greece- Turkey DTT provides also for an alternative criterion that is not included in the OECD Model Tax Convention, i.e. the stay of the individual in the other Contracting State for the purpose of performing his services or activities for a period(-s) exceeding in the aggregate 183 days in any 12 month period commencing or ending in the fiscal year concerned. Thus, any individual Greek or Turkish resident who performs independent professional services in the other Contracting State through a fixed base for a period exceeding the above threshold of 183 days will be taxed in that other Contracting State for the profits arising from such activities. C. Problematic provisions of the DTT The Greece-Turkey DTT has incorporated two rather problematic provisions, which not only deviate from the OECD Model Tax Convention but are also rather unclear and will most probably create many interpretational issues in practice. In particular: a. Dividends (Art. 10 par. 4) Art.10 on the taxation of dividends includes a paragraph which, in a first place, seems irrelevant to the other provisions of this article. More specifically, paragraph 4 of this article stipulates that: Profits of a company of a Contracting State carrying on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein may, after having been taxed under article 7 (on business profits), be taxed on the remaining amount in the Contracting State in which the permanent establishment is situated and in accordance with para.2 of this article. Said newly introduced paragraph is quite problematic, since it reinserts in article 10 (which should refer only to the taxation of dividends paid) the issue of taxation of a PE s profits and it remains to be seen how it shall be interpreted and applied in practice, since it is vague and unclear in that it does not define what constitutes the remaining amount of profits that should be subject to additional (?) tax and what is the taxation that should be imposed. b. Capital Gains (Art. 13 par. 5) Art.13 on the taxation of capital gains provides in paragraph 5 that any payments received as consideration for the sale of the royalty (except payments for industrial, commercial or scientific equipment) as defined in art.12 para.3 of the DTT, will be taxed in accordance with art.12 on Royalties, unless it is proved that the payment in question is a payment for a genuine alienation of the said property, in which case art. 13 on capital gains shall apply. Such a provision is not included in any 17

18 ENGLISH TRANSLATION other DTT that Greece has signed and gives rise to certain interpretation issues since it is not clear in which cases art.12 or art.13 would apply. More specifically, it is not easy to clarify which cases would constitute a genuine disposal of royalty and which would not and it is probable that there will be room for arbitrary interpretation from the tax authorities of each of the Contracting States. It remains to be seen how it will be interpreted and implemented in practice. SIZE OF INTERNATIONAL SHADOW ECONOMIES 48.8% in Denmark, Filland 46.9%, Italy 42%, Netharland 41.4%, Norway 40.3% and 45.3%, this raito in European Union is 41.6% however in Turkey this raito is 37.4% of GNP (Including payments for social security system) From this point of view, it is the ratio of tax income to GDP that is the most confidential measure demonstrating the healty processing of the tax system. Today size of shadow economy around world is 3 trillion dolar, In devolaped countries shadow economy is 10%-15% of Gross National Product. But in transition economies this size is approximately 35%-55% of GNP. According to report prepared by European Union,the rate of shadow economy is approximately with range of %7-16 of GNP among all EU countries. However EU consider to prepare common taxation policies to prevent rise of shadow economy in Euro area. Shadow economy inherently contains structural problems. Recent papers show us size of shadow economy increases in whole OECD countries. The table in below proves this assertion. Definition of Shadow Economy There exists so many words to define shadow econmy some of them are: enformal economy, household econmy, invisible economy, paralel economy, black economy, illegal economy. Undeclared economy. In fact there is no certain information to estimate size of shodow economy especially in Turkey.But major papers indicate that size of shadow economy is greater than %50 of GNP in Turkey. View of Shadow Economy From International Aspect After 1980s world economy faced diffrent environment.globalization process brought removal of economic borders. Economies has become higly integrated interdepently. The concept of national state is harmed with globalisation. In fact these devolpments have brought great impact on taxation. In this manner local solutions has no impact on prevention of shadow economy. Shadow Economy inherently contains so many problems. Causes and cures of shadow economy is very hard to estimate,couses are genarally relly upon taxation system, size of tax payers, education levels but arguments mainly augmented on globalization process. In this manner if we consider some of indicators just like division of tax income and GNP. This ratio is 45.6% in Belgium, 18 SIZE OF SHADOW ECONOMY FROM INTERNATIONAL ASPECT (GNP %) COUNTRIES Avustria 0,4 1,8 1,7 2,6 3,1 5,1 13,8 Belgium 7,8 10,4 15,2 16,4 19,6 21,5 Canada 6,6 10,6 13,6 15,4 Denmark 4,3 5,7 6,3 7,1 7,2 8,5 12,3 17,5 Germany 2,1 2,8 2,7 5,7 8,6 10,6 12,5 16,8 France 3,9 6,7 6,9 9,4 14,8 Irland 4,3 6,9 8 11,7 15,5 Italy 8,4 10,7 16,7 23,4 26,2 Netherlands 4,8 9,1 13,9 12,8 Norway 1,5 3,6 6,5 8,1 9,8 10,5 15,2 18,7 Spain ,3 Sweden 1,6 4,1 7,4 10,7 12,8 12,3 16,2 18,7 Switzerland 1,2 1,6 4,1 6,1 6,2 6,5 6,9 9,5 England 2 6,5 7,8 8,4 10,2 12,3 U.S.A 3,1 3,2 3,6 4,3 4,4 5,4 6,1 8,6 Reference: Friedrich Schneider IZA,Casting Shadow Economies 2003 Consequently Underground economy is a term which contains many prolems. It leads lots of difficulties to define it, to measure its volume and to determine the necessary precautions to be taken. There are some important duties of states, citizens and the international public to prevent underground economy. The fundamental duty of the goverments in this stage is to set up and supervise the coordination and auditing. The function of the citizens in the process of the elimination of underground economy mostly depends on the moral behaviours. Especially; the relations betweeen goverment&citizens and the economic aspect of this relations play crutial role. The conditions of countries determine the existence and the volume of underground economy. As a consequance international collabration is a necssary to prevent rise of Shadow Economy.

19 Hukuk Dünyas ndan...& B LG SAYARLA YAPILAN CATLARIN PATENTLENEB L RL Av. Ali Erdem ÇELEB Günlük ifllerimi yaparken, bana gerekli olan bilgisayar programlar n düflündü- ümde fark ediyorum ki 1960l ya da 1970li y larda yaz l m patentleri olsayd bugün bu programlar n hiçbiri olmazd. fiimdi var olan kurallar de ifltirmek, bu alanda var olan geliflimi dondurmak olacakt r. Bu de iflim düflüncesi (yaz l m patentleri) devam ederse ABD nin parlak yaz l m gelifltiricileri için çözüm ya bu ifli b rakmak ya da göç etmek olacakt r. ABD yak nda hakim pozisyonunu kaybedecektir. Prof. Donald E. Knuth Son y llarda yaz l m sektöründe h zl bir geliflim yaflanmaktad r. Bu konu hakk nda Avrupa Birli i Komisyon raporunun aç klay c notunda (2002) belirtildi i üzere bu de iflimin Avrupa endüstrisine, gayr safi milli has las na ve çal flma oranlar na etkisi büyük olmaktad r. Yap lan bir araflt rmaya göre, 1998 y l nda paketlenmifl yaz l m pazar 39 milyar Avro idi. Bir baflka araflt rmaya göre ise Bat Avrupa ülkelerinde bu pazarda çal flan iflçi oranlar n n 1999 ile 2003 y llar aras nda öngörülen art fl oran %24 ile %71 aras nda idi. Internet temelli çal flma ortamlar nda elektronik ticaretin geliflim h z göz önünde bulunduruldu unda bu sektörün ne denli önemli oldu u anlafl lmaktad r. Böylesine h zl geliflen bir pazarda patent önemli bir rol oynamakta ve dolay s yla da tart flma konusu haline gelmektedir y l nda Avrupa Birli i komisyonunun sundu u tasar n n aç klay c k sm nda bilgisayar arac l yla yap lan icatlar n patentleflebilmesi (Her ne kadar bu kavram tart fl lsa dahi burada kolayl k aç s ndan bu metinde bundan böyle yaz l m patenti kavram kullan lacakt r.) konusunda mevcut mevzuat n yeterli olmaktan uzak, çaprafl k ve bu nedenle de kesinlik arz etmedi i belirtilmifltir. Her ne kadar Avrupa Patent Sözleflmesi nin (EPC) 52. maddesinde patentlefltirilemeyecek haller say l rken benzerleri kavram kullan lm fl ve bu durum bilgisayar arac l yla yap lan icatlar n patentleflmesi aleyhine yorumlanm fl olsa da, bu alanda sadece Avrupa Patent Ofisi taraf ndan 2002 y l na kadar verilmifl adet patent bulunmaktad r. Günümüzde tart flmalar hala sürmekle birlikte bir sonuca ulafl labilmifl de ildir. Patent kelimesi etimolojik olarak incelendi inde Latince bir kelime olan ve açmak, halk n gözlemine aç k hale getirmek anlam na gelen patere kelimesinden geldi i anlafl l r. Ancak ticaret hayat n n gerekleri ve hukuki düzenlemeler sonucunda halka aç k hale getirme kavram belli bir karfl l kl l k nispetinde ve belli bir süre için sahibine bu icat üzerinde inhisar haklar tan yan bir çeflit ödüllendirme ya da icatlar teflvik mekanizmas haline getirilmifltir. Patent kavram n n varl yla birlikte ortaya ç kan iddialardan bir tanesi, patent hakk sahibine tan nan haklar n (s n rl süre için de olsa) di erlerini bu patent konusu bulufltan faydalanmaktan ya da üzerinde çal flma yapmaktan men edece i ve onlar bu haklar anlam nda hak sahibinin ekonomik iradesine ba l k laca için tekel durumunun söz konusu olaca yönündedir. Oysa bu durum, söz konusu icad n kullan ld pazarda bu icad n muadilinin olmamas hali için geçerlidir. Patent, hukuki düzenlemelerde genel olarak; sanayiye uygulanabilen ve tekni in bilinen durumunun afl lmas ölçütlerine uygun olan bulufllar n mucitlerine, belirli bir süre (genellikle 20 sene) için bu bulufl konusu ürünü üretme ve pazarlama hakk n n tan nmas olarak yer almaktad r. Dünya Fikri Haklar Örgütünün (WIPO) tan mlamas na göre ise patent: bir devlet dairesince (veya birçok ülkede ad na hareket eden bölgesel bir ofis), talep üzerine verilen, bir buluflu tan mlayan ve patentli buluflun sadece patent belgesi sahibinin yetkisiyle ifllenebilmesine imkan sa layan (imal, kullanma, sat m, ithal dahil) bir yasal durum yaratan dokü-man d r. Ancak bir buluflun patent alt na al nabilmesi için birtak m özellikleri bar nd r yor olmas gerekmektedir. Bu noktada da uygulamada (ABD, Avrupa ve Japonya) bir bütünlük olmad ortaya ç kmaktad r. ABD yasalar na göre: Bir buluflun patentleflebilmesi için yeni ve kullan fll bir yöntem, makine, imal veya kimyasal kar fl mlar; ya da yeni ve kullan fll bir geliflim olmas gerekir. Bu ba lamda yenilik kavram Amerika Birleflik Devletleri patent yasas n n 102. maddesinde aç klanm flt r. cat, önceki teknikte bilinenlerden farkl ise yenidir. Bununla birlikte icad n yeni say labilmesi için müracaat tarihinden önce ABD de tan t lmam fl yahut üçüncü bir flah s taraf ndan kullan lmam fl veya ABD de de yay nlanan bir yay n organ nda tan t lmam fl ya da patent müracaat n n yap ld tarihten 1 y l önce yabanc bir ülkede iflletilmemifl veya sat fla ç kar lmam fl olmas gerekmektedir. Burada karfl m za ç kan yenilik ve tekni in bilinen durumunun ötesine geçmek kavramlar na ek olarak Avrupa Patent Sözleflmesinde karfl m za ç kan kavram, buluflun teknik karakterinin olmas ve sanayiye uygulanabilir olmas d r. ABD Patent kanununda sanayiye uygulanabilir olma unsuru yer almamaktad r. Türkiye de ise patent kavram ve buna uygulanacak usuller ise 551 say l Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili yönetmeliklerle düzenlenmifltir. Buna göre bir icad n patentleflebilmesi için afla daki özelliklere sahip olmas gerekmektedir: a-yenilik: Tekni in bilinen durumuna dahil olmayan bulufl yenidir. Tekni in bilinen durumu, patent baflvurusunun yap ld tarihten önce, bulufl konusunda patent baflvurusunun yap ld ve uygulanacak alan içinde her hangi bir yerde toplumca eriflilebilir yaz l veya sözlü tan t m, kullan m 19

20 VERG DE GÜNDEM Hukuk Dünyas ndan...& veya bir baflka yolla aç klanan bilgilerden oluflur. b-tekni in Bilinen Durumu: Bulufl, ilgili oldu u teknik alandaki bir uzman taraf ndan, tekni in bilinen durumundan aflikar bir flekilde ç kar lamayan bir faaliyet sonucu gerçekleflmifl ise, tekni in bilinen durumunun afl ld kabul edilir. Yaz l m Patenti Yaz l m Patentleri konusundaki düzenlemelere ve detaylara girmeden önce bu kavram üzerine Richard M. Stallman in sözlerine yer vermek yerinde olacakt r: Söz konusu olan yaz l m n patentlenmesi de ildir. Böyle bir tan m tamamen kötü ve yan lt c d r çünkü patentlenen tek tek programlar de ildir. Böyle olsa sorun olmayacakt çünkü temelde zarars z olacakt. Fakat söz konusu olan fikirlerin patentlenmesidir. Her patent bir fikrin patentlenmesi ile ilgilidir. Yaz l m patentleri, yaz l m üzerine fikirleri, di er bir de iflle yaz l m gelifltirmede kulland m z fikirleri kapsar. flte bu, onlar yaz l m gelifltirme için bir tehlike haline getirir. Yaz l m patentleri aç s ndan as l tart flma EPC nin 52. maddesi çevresinde yo unlaflmaktad r. Bu maddenin bilgisayar programlar n patent d fl b rakma sebebi konusunda Avrupa Patent Ofisi Hukuk iflleri Baflkan Herr Gunter Gall 1985 y l nda bu konuda afla daki sonuca varm flt r: Bilgisayar programlar n n kapsam d fl nda b rak lma sebebi bulufllarda, bilimsel teorilerde, matematiksel metotlarda ve bilgilendirme sunumlar nda oldu u gibi bunlar n teknik olmay fllar d r. Oysa patentleflebilmek için belli bir teknik özellik gerekmektedir. flte bu noktada Avrupa Komisyonu üyesi Charlie MCreevy nin 8 Mart 2005 tarihinde Avrupa Parlamentosuna yapt direktif teklifinin sunum konuflmas önem arz etmektedir. McCreevy burada teklifin özüne iliflkin de erlendirmesinde; Komisyonun, direktifte yaz l mla ilintili bulufllar konusunda konuya aç kl k getirmeye çal flt n yoksa bilgisayar programlar n ve benzer yaz l mlar patentlefltirmeye çal flmad klar n ifade ederek teknik anlamda yenilik getiren ve katk da bulunan icatlar n patentlefltirilmek istendi ini ve bu ba lamda da asl nda Amerika Birleflik Devletlerindeki sistemden kaç n lmak istendi ini belirtmifltir. Yukar da belirtildi i üzere teknoloji, bilgisayar ve yaz l m sektöründeki h zl geliflim nedeniyle ekonomik anlamda mücadele yo unlaflm fl ve bu konuya yönelik tart flmalar bafllam flt r. Bu mücadelenin yaz l m patenti cephesinde bir yanda kavram kargaflas ndan yak nan ve bu durumun bir an önce bilgisayar temelli icatlar n patentleflebilmesi yönünde düzeltilmesi gerekti ini savunan Avrupa Sanayisinin baz bölümleri (ki bu gruba Avrupa Birli i Komisyonuna sunulan de erlendirme raporunda yap lan ay r m uyar nca s n rlay c yaklafl m denebilir.) di er yanda ise tam tersi görüflü savunan aç k kaynak yaz l m gelifltirici ve kullan c lar ile olumsuz etkilenecekleri endiflelerini sürekli dile getiren küçük ve orta ölçekli iflletmeler (özgür yaklafl m) yer alm fllard r y l ndan bu yana sürmekte olan savaflta taraflar iddialar n çeflitli noktalara dayand rmaktad rlar. Yaz l m patenti karfl tlar n n temel dayanak noktalar afla daki gibi özetlenebilir: Büyük ölçekli flirketlerin sahip olduklar patent haklar n kullanarak pazarda daha da büyürken, küçük ve orta ölçekli iflletmelerin zamanla pazardan silinece i, Yaz l m patentlerinin yarat c l s n rlay c özelli e sahip olaca (iddia edilenin aksine) ve özellikle küçük ölçekli ve aç k kaynak yaz l m gelifltiricilerinin binlerce patent aras nda di erlerinin haklar n ihlal etmeden programlama ve gelifltirme yapamayaca, Patent alma süresi olan birkaç y ll k süre içinde h zla geliflen teknolojide patentlerin etkisiz kalaca ve belirsizlik yaratmaktan öteye gidemeyece i, Patent lisans ödeyerek program gelifltirmeye çal flmak halinde, lisans için ödenecek bedelin as l iflten çok daha pahal ya mal olabilece i ve bu nedenle de geliflimin mümkün olmayaca, Aç k kaynak yaklafl m n n yaz l m patenti uygulamas ndan olumsuz yönde etkilenece i, Telif haklar n n yeteri kadar koruyucu özelli e sahip olmas gerekçesi, Bununla birlikte yaz l m patentini destekleyenlerin görüflleri flu flekilde s ralanabilir: Yaz l m patentlerinin yarat c l ve icatlar özendirece i ve h zland raca iddias, Bu konudaki düzenlemelerin yeterince net olmay fl n n yol açt kavram karga-flas içindeki hak ihlallerinin yaz l m patenti düzenlemesi ile ortadan kald r labilece i, Telif haklar ile patent kavramlar n n farkl olmas nedeniyle birbiriyle çeliflmedi i tam tersine tamamlay c oldu u iddias, Yaz l ma uygulanacak patentlerin yaz - l m n her türüne uygulanabilecek olmas n n (yüklemeler ve tüm flekillerdeki bilgi tafl y c lar ) haklar daha iyi koruyabilece i, Gerekçeleri ileri sürülmüfl ve yaz l m patenti taraftarlar EPC 52. maddesindeki yaz l m benzerleri ibaresinin kald r lmas n istemifllerdir. ABD yaz l m patenti konusunda uygulamada tek örnek olmas itibariyle Avrupa Birli i komisyonu çal flmalar nda ABD uygulamalar n yak ndan incelemifltir. Raporun yaz l mla ilintili icatlar n patentleflmesinin yarat c l k, rekabet ve ticaret üzerine etkileri (Londra Fikri Haklar Enstitüsü taraf ndan yap lan çal flma dikkate al nm flt r.) bafll alt nda yukar da bahsi geçen bir k s m çekinceler de göz önünde bulundurulmufl ve afla daki sonuca var lm flt r: Yaz l m endüstrisinin gelifliminin koruyucu kayna aslen telif haklar yasalar olmufltur. Ad geçen çal flma, ABD de bilgisayar arac l yla ortaya ç kar lan bulufllar n patentleflebilmesi konusunda endifleleri de dile getirmektedir. Bunlar: Özellikle e-ticaret konusu baflta olmak üzere verilen patentlerin net olmay fl - yenilik veya yarat c ve yenilik getirici bulufl olma özelli inden yoksunluk. Pazarda zaten büyük olanlar n Pazar paylar n güçlendirici etkisi ve Gelifltirme patentleri aç s ndan, ki bu durumla yaz l m sahas nda s kça karfl - lafl l r, patent sahibinin kim oldu unun tespitinin güçlü ü ve uygun lisanslar n bulunmas güçlü üdür. Bununla birlikte ayn çal flma ifade etmektedir ki tüm bu negatif unsurlar bu konudaki patentleflme çal flmalar n n olumlu yönleri daha fazlad r. 20