AVRUPA BİRLİĞİ NDE TRANSFER İYATLANDIRMASI YORUM VE UYGULAMALAR Doç. Dr. Semih ÖZ Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi 22 Kasım 2012 ANTALYA 1
Interpration and Application of Transfer Pricing Rules in the EU Assoc.Prof. Dr. Semih ÖZ Ankara University Faculty of Political Science 22 November 2012 ANTALYA 2
KONFERANS BAŞLIKLARI 3 I. Devletlerin vergilendirme yetkisi II. III. IV. Avrupa Birliğinde vergilendirme ilkeleri Transfer Fiyatlandırma Avrupa Birliğinde transfer fiyatlandırma
AB de vergilendirme 4 Avrupa Birliği Transfer fiyatlandırma
Vergilendirme yetkisi 5 Vergilendirme devletin bireyin mülkiyet hakkına müdahalesi ile ilgilidir. Devletlerin vergilendirme yetkileri, kendi coğrafi sınırları içerisinde geçerlidir.
1 2 3 VERGİLENDİRME YETKİSİNİN BELİRLENMESİ 6 İKAMET İLKESİ KAYNAK İLKESİ UYRUKLUK İLKESİ
Vergilendirme yetkisi 7 1215 Magna Carta, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi (petition rights) ve 1689 tarihli Haklar Bildirisi (Bill of Rights) 1789 Fransız devrimi 1776 ABD nin bağımsızlığı
Vergilendirme yetkisi 8 Son dönemlerde ulus devletler kendi sınırları içerisinde vergilendirme yetkilerini kullanırken sorunlarla karşılaşıyorlar. - Vergi rekabeti - Çok uluslu şirketler
Devletlerin vergilendirme yetkileri Vergi sistemlerine etki eden unsurlar 9 Serbestleşme politikaları Üretim faktörlerinin ve özellikle sermayenin serbestçe dolaşmalarının önündeki engellerin kaldırılması
Devletlerin vergilendirme yetkileri 10 Dibe doğru yarış (race to the bottom)
Devletlerin vergilendirme yetkileri 11 Ulus devletin önlemleri - kendi sınırları içerisinde tek taraflı aldıkları önlemler - benzer zorluklarla karşı karşıya devletlerle bir araya gelerek aldıkları önlemler
ANA/BAĞLI İŞLETME SAYILARI 12 ANA İŞLETME VE BAĞLI İŞLETME SAYILARI (2009) ÜLKE Ana İşletme sayısı Yerleşik Bağlı İşletme Sayısı Kalkınmış ekonomiler 58.783 366.881 Kuzey Amerika 47.765 A.B.D 2.418 5.664 Kanada 1.439 3.725 Avrupa 47.765 347.771 Diğer Almanya 6.115 11.750 Fransa 1.267 10.713 İngiltere 2.360 13.667 İtalya 5.750 7.181 Avustralya 1.380 1.991 Japonya 4.663 4.500 Kalkınmakta olan ekonomiler Brezilya 226 4.172 Çin 3.429 286.232 Türkiye 2.871 21.079 Dünya 82.053 807.363
13 TRANSFER FİYATLANDIRMA
Transfer fiyatlandırma 14 Transfer fiyatı, bir işletmenin mal, gayri maddi hak ya da hizmetlerinin bağlı bir işletmeye satış fiyatıdır.
EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ 15 Emsallere uygunluk ilkesi (EUİ), ilk kez 1920 li yıllarda Fransa, İngiltere ve ABD tarafından düzenlenen vergi anlaşmalarında yer almıştır. 1963 yılından bu yana OECD Model Anlaşmasının 9 uncu maddesinde ve ayrıca BM Model Anlaşmasında yer almaktadır. OECD ve BM Model anlaşmalarının EUİ tanımları aynıdır.
AB ve Transfer fiyatlandırma 16 İdari amaçlı kullanım Karların başka ülkelere transferi
EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ EUİ nin tanımı OECD Rehberinde, Vergi Anlaşması Modelinin 9 uncu maddesine dayanarak yapılmaktadır. Bu madde de (arm s lenght principle), "Bağlı iki işletme arasındaki ticari ve mali ilişkilerde oluşan veya oluşturulan koşullar, bağımsız işletmeler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığı takdirde, olması gereken ancak bu koşullar nedeniyle oluşmayan kar, o işletmenin karına eklenir ve vergilendirilir denilmektedir. 17
Madde 9 Bağımlı Teşebbüsler ÇVÖA 18 1. a) Bir Akit Devlet teşebbüsü doğrudan veya dolaylı olarak diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında veya b) Aynı kişiler doğrudan veya dolaylı olarak bir Akit Devlet teşebbüsünün ve diğer Akit Devlet teşebbüsünün yönetim, kontrol veya sermayesine katıldığında ve her iki halde de, iki teşebbüsün ticari ve mali ilişkilerinde oluşan veya empoze edilen koşullar, bağımsız teşebbüsler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığında, olması gereken; fakat bu koşullar dolayısıyle kendini göstermeyen kazanç, o teşebbüsün kazancına eklenip vergilendirilebilir. 2. Bir Akit Devletin kendi teşebbüslerinden birinde kavradığı ve vergilediği kazanç, diğer Akit Devlette vergilendirilen bu diğer Devlet teşebbüslerinden birinin de kazancını içerebilir. Aynı zamanda bu ilk bahsedilen Akit Devletin kavradığı kazanç, bildirilen kazanç olmayıp, bağımsız teşebbüsler arasında oluşacak ilişkiler gözönünde tutularak, sonradan hesaplamalar sonucunda belirlenen kazanç olabilir. Böyle bir durum kendini gösterdiğinde, eğer diğer Akit Devlet bu düzenlemenin hukuki olduğu kanaatine varırsa, sözkonusu kazanç üzerinden alınan verginin miktarında gerekli düzeltmeleri yapmak durumundadır. Bu düzeltme yapılırken, bu Anlaşmanın diğer hükümleri gözönünde tutulacak ve gerektiğinde Akit Devletlerin yetkili makamları birbirine danışacaktır.
19 AB VERGİLENDİRME İLKELERİ
AB Vergilendirme İlkeleri 20 AB üyesi ülkelerin vergi rejimleri arasında önemli farklılıklar bulunmaktadır. - Vergi oranları - Vergi geliri/gsyih - Vergi türü/toplam vergi geliri
1995 2000 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 1995-2012 2000-2012 Belçika 40,2 40,2 34 34 34 21 34 34 34 34 34-6,2-6,2 Bulgaristan 40 32,5 15 15 10 10 10 10 10 10-30 -22,5 Çek Cumhuriyeti 41 31 26 24 24 21 20 19 19 19-22 -12 Danimarka 34 32 28 28 25 25 25 25 25 25-9 -7 Almanya 56,8 51,6 38,7 38,7 38,7 29,8 29,8 29,8 29,8 29,8-27 -21,8 Estonya 26 26 24 23 22 21 21 21 21 21-5 -5 İrlanda 40 24 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5-27,5-11,5 Yunanistan 40 40 32 29 25 35 35 34 30 30-10 -10 İspanya 35 35 35 35 32,5 30 30 30 30 30-5 -5 Fransa 36,7 37,8 35 34,4 34,4 34,4 34,4 34,4 34,4 36,1-0,6-1,7 İtalya 52,2 41,3 37,3 37,3 37,3 31,4 31,4 31,4 31,4 31,4-20,8-9,9 G.Kıbrıs 25 29 10 10 10 10 10 10 10 10-15 -19 Letonya 25 25 15 15 15 15 15 15 15 15-10 -10 Litvanya 29 24 15 19 18 15 20 15 15 15-14 -9 Lüksemburg 40,9 37,5 30,4 29,6 29,6 29,6 28,6 28,6 28,8 28,8-12,1-8,7 AB Macaristan VE TRANSFER FIYATLANDIRMA 19,6 19,6 17,5 17,5 21,3 21,3 21,3 20,6 20,6 20,6 1 1
AB vergilendirme ilkeleri 22 Kamu finansmanı amacı Maliye politikası aracı
Avrupa Birliği 23 1987 Avrupa Tek Senedi 1992 Maastrich Anlaşması Amsterdam Anlaşması Lizbon Anlaşması
AB vergilendirme ilkeleri 24 AB de vergilerin uyumlaştırılması - dolaylı vergiler - dolaysız vergiler
AB vergilendirme ilkeleri 25 Vergilendirme ile ilgili düzenlemeler, Birliğin temel düzenlemeleri arasında değil, Topluluğun Politikası başlıklı bölümünde yer almaktadır.
Avrupa Birliği 26 Bugün itibariyle AB'nin vergi alanındaki düzenlemelerinin hukuki çerçevesi Avrupa Birliği'nin İşleyişine Dair Antlaşma'nın (ABİDA) 110 ile 113 üncü maddeleri ile ayrıca dolaysız vergilerle ilgili olarak 114 üncü maddesinde belirlenmiştir. Avrupa Birliği Anlaşması (Treaty on Eurepean Union) ve Avrupa Birliği'nin İşleyişine Dair Antlaşma (Treaty on the Functioning of the Eurpean Union), 1 Aralık 2009 yürürlüğe giren Lizbon Anlaşmasına ilişkin düzenlemelerdir.
AB Vergilendirme 27 Avrupa Birliği'nin İşleyişine Dair Antlaşma The Treaty on the Functioning of the European Union
AB vergilendirme ilkeleri 28 ABİDA nın 110 uncu maddesi Üye Devletler, diğer üye devletlerden gelen mallara hangi nitelikte olursa olsun, benzer nitelikteki yerli malların doğrudan ya da dolaylı olarak taşımak zorunda olduklarından daha yüksek yurtiçi vergileri ne doğrudan ne dolaylı olarak koyabilirler."
Article 110 (ex Article 90 TEC) TAX PROVISIONS 29 No Member State shall impose, directly or indirectly, on the products of other Member States any internal taxation of any kind in excess of that imposed directly or indirectly on similar domestic products.
AB vergilendirme ilkeleri 30 ABİDA nın 113 üncü maddesi İç pazarın kurulması ve işleyişi ile rekabet bozulmalarından sakınılması için zaruri olması durumunda Konsey, özel bir yasama usulüne göre ve Avrupa Parlamantosu ile Ekonomik ve Sosyal Komite'ye danıştıktan sonra, muamele vergilerinin, tüketim vergilerinin ve diğer dolaylı vergilerin uyumlaştırılmasına ilişkin kuralları oybirliğiyle kabul eder"
EU 31 Article 113 (ex Article 93 TEC) The Council shall, acting unanimously in accordance with a special legislative procedure and after consulting the European Parliament and the Economic and Social Committee, adopt provisions forthe harmonisation of legislation concerning turnover taxes, excise duties and other forms of indirect taxation to the extent that such harmonisation is necessary to ensure the establishment and the functioning of the internal market and to avoid distortion of competition.
Dolaysız vergiler 32 Anlaşmanın 115 nci maddesi "Konsey, özel bir yasama uslüne göre ve Avrupa Parlamentosu ile Ekonomik ve Sosyal Komite'ye danıştıktan sonra, üye devletlerin iç pazarın kurulmasına ve işleyişine doğrudan etkisi olan yasal ve idari kurallannın yakınlaştırılması için oybirliğiyle direktifler kabul eder"
Article 114 (ex Article 95 TEC) EU 33 1. Save where otherwise provided in the Treaties, the following provisions shall apply for the achievement of the objectives set out in Article 26. The European Parliament and the Council shall, acting in accordance with the ordinary legislative procedure and after consulting the Economic and Social Committee, adopt the measures for the approximation of the provisions laid down by law, regulation or administrative action in Member States which have as their object the establishmen tand functioning of the internal market.
Article 115 (ex Article 94 TEC) EU 34 Without prejudice to Article 114, the Council shall, acting unanimously in accordance with a special legislative procedure and after consulting the European Parliament and the Economic and Social Committee, issue directives for the approximation of such laws, regulations or administrative provisions of the Member States as directly affect the establishment or functioning of the internal market.
Dolaysız vergiler 35 - Dolaylı vergiler için uyumlaştırma (harmonisation) - Dolaysız vergileri de içine alan yasal düzenlemeler için yakınlaşma (approximation)
Dolaysız vergiler 36 Adalet Divanı kararları
AB de vergilendirme 37 1962 Neumark Raporu
EU Taxation 38 Şirket kuruluşu, sermaye artımı üzerinden alınan damga vergisi ile ilgili 9 Nisan 1973 tarih ve 73/80/EEC sayılı Direktifi Council Directive of 9 April 1973 Fixing Common Rates of Capital Duty (73/80/EEC)
AB de vergilendirme 39 Dolaysız vergilendirme alanında karşılıklı yardımlaşmaya ilişkin üye ülkelerin ilgili kurumlarına yetki veren, 19 Aralık 1977 tarihli ve 77/799/ECC sayılı İdari İşbirliği Direktifi
AB de vergilendirme 40 Ana-bağlı şirket Direktifi: Farklı Üye Ülkelerde bulunan ana şirket-bağlı şirketin vergilendirilmesine ilişkin 23 Nisan 1990 tarihli ve 90/435/EEC sayılı Direktif
AB de vergilendirme 41 Üye Ülkeler arasındaki zararlı vergi rekabetine karşı mücadele çalışmaları (Code of Conduct)
AB ve transfer fiyatlandırma 42 20.08.1990 tarihli 90/436/ECC Farklı üye ülkelerde yer alan bağlı işletmelerin kârlarının çifte vergilendirmesinin önlenmesini sağlamak için çifte vergilendirmeyi hakem kararı ile önleme konvansiyonu (tahkim)
AB ve transfer fiyatlandırma 43 AB içerisinde transfer fiyatlandırmadan sorunlar
EU and Tranfer Pricing AB Transfer fiyatlandırma çalışmaları 44 1. 90/436/EEC Tahkim Anlaşması 2. Transfer Fiyatlandırma Forumu 3. Transfer fiyatlandırma ve belgelendirme
EU and Tranfer Pricing 45 90/436/EEC: Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises
AB ve transfer fiyatlandırma 46 Bu anlaşma, bağlı işletmeler arasında transfer fiyatlandırma ayarlamalarından kaynaklanan ihtilafların vergi idarelerince belirli bir süre içerisinde çözümlenmesini, aksi durumda çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasına ilişkin tahkim usulünün devreye girmesini öngörmektedir.
Tranfer fiyatlandırma 47 A (Fransa) Cost : 800 Sale : 1.000 Tax investigation: 1.100 (transfer pricing) B (İngiltere) Cost : 1.000 Sale : 1.200 Profit: 100/ 200?
AB ve transfer fiyatlandırma 48 OECD Model Anlaşmanın 25 inci maddesine 2008 de eklenen 5 inci fıkrada karşılıklı anlaşma usulünde tarafların iki yıl içerisinde anlaşmaması durumunda, tahkime gitme olanağına sunmaktadır.
AB ve transfer fiyatlandırma 49 - Avrupa Komisyonunun 1976 yılında yayımlamış olduğu bağlı işletmeler arası kar transferinde çifte vergilendirme sorununun ortadan kaldırılması konusunda Direktif önerisi - 1985 yılında yayımlanan Beyaz Rapor
AB ve transfer fiyatlandırma 50 - Hukuki çifte vergilendirme - Ekonomik çifte vergilendirme
AB ve transfer fiyatlandırma 51 Anlaşma başlangıçta beş yıllık bir dönem için öngörülmüştür. Anlaşma 1 Ocak 1995 ten 31 Aralık 1999 tarihine kadar uygulanacaktır. Anlaşma döneminin sona ermesinden yedi ay önce Konsey, Anlaşmanın otomatik olarak uzamasını öngören bir Protokolu (protocol to Arbitration Covention) öngörmüştür.
Anlaşmanın konusu 52 Bu düzenleme, Roma Anlaşmasının çifte vergilendirmenin önlenmesini öngören 220 nci maddesine dayanmaktadır.
Anlaşmanın konusu 53 Anlaşma hükümleri, çifte vergilendirmenin olmadığı durumda da uygulanabilmektedir. Örn. zarar eden işletme
Vergiler 54 Tahkim Anlaşmasının kapsamına gelir üzerinden alınan vergiler girmektedir.
Taraflar 55 Üye ülkeler anlaşmanın tarafları olmaktadırlar. Ancak anlaşma - farklı üye ülkelerde kurulmuş ve farklı kişilere ait işletmeler (bağımsız işletmeler arasına) - aynı ülkedeki ilişkili işletmeler arasında arasında uygulanmamaktadır.
TAHKİM SÜRECİ 1. Transfer fiyatlandırma dolayısıyla bulunan matrah farkı dolayısıyla diğer devleti bilgilendirir. 2. Diğer devlet düzelteme talebini kabul eder ya da reddeder. 3. Kabul etmesi durumunda a) Karşılıklı anlaşma usulü (iki yıllık süre içerisinde) b) Tahkim komisyonu kurulur (altı ay içerisinde karar) c) Bu aşamada tahkim komisyonu kararı bağlayıcı değildir. d) Taraflar altı ay içinde uzlaşabilirler. e) Uzlaşamazlarsa, tahkim komisyonu kararı bağlayıcı hale gelmiştir. Bu kararın kamuoyuna açıklanması, ilgili işletmenin onayına bağlıdır. 56
Tahkim Konvensiyonu 57 2006 yılında Tahkim Anlaşmasının pratik olarak işlemesine ilişkin olarak Tahkim Anlaşması Kuralları (Code of Conduct), Komisyon tarafından kabul edildi.
Tahkim Anlaşması Kuralları ( Code of Conduct) 58 - Vergi yükümlüsünün, sorunun çözümü için diğer devlete başvuruda bulunmasında üç yıllık sürecin başlatması - Tahkim komisyonunun kurulması için iki yıllık sürenin açıklaması - Tahkim komisyonun kurulması ve çalışmasına ilişkin kuralların açıklaması - Çözüm sürecinde üye devletin tarhiyat sürecini askıya almasına ilişkin tavsiye
Tahkim Konvensiyonu 59 Bu süreç, etkin bir süreç olarak değerlendirilebilir mi?
Tahkim Konvensiyonu 60 Sonuçlanma süresi Zorda kalındığında başvurulan bir süreç
Tahkim Konvensiyonu 61 Peşin fiyatlandırma sözleşmeleri
AB ve Transfer fiyatlandırma 62 Ayrı varlık yaklaşımı Emsallere uygunluk ilkesi
AB ve Transfer fiyatlandırma 63 Emsal bulunmasında zorluklar
64 AB TRANSFER FİYATLANDIRMA FORUMU
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu 65 İç Pazarda Kurumlar Vergisi başlıklı (SEC (2001) 1681 sayılı) Çalışma Raporundan sonra 2002 yılında gayriresmi bir Transfer Fiyatlandırma Forumu oluşturuldu.
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu 66 2006 yılında 22 Aralık 2006 tarihli ve 2007/75/EC sayılı Komisyon Kararı (Commission Desicion) ile resmi olarak faaliyetlerini sürdürmeye başladı.
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu 67 2007/75/EC sayılı Kararın sona erme tarihi 31 Mart 2011 dir. Komisyon 25 Ekim 2012 de yaptığı toplantıda «double non taxation» konusu üzerinde durdu.
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu 68 FORUM, OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberi genel çerçevesi içerisinde faaliyette bulunuyor.
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu 69 - Her üye devletten bir temsilci - Özel sektörden 16 uzman (Aday ülkeler ve OECD den temsilciler de davet edilebilmektedir.)
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu Tahkim Konvensiyonu konusunda FORUM 70 - Cezaların uyumlaştırılması - Tahkim Komisyonunun kurulması sürecine ilişkin belirleme - Bağımsız üyelerin sahip olması gereken özelliklere ilişkin belirlenme - Karşılıklı anlaşma sürecinde hesaplanacak geç ödeme faizine ilişkin düzenleme (clarification) - Tahkim Anlaşması ve örtülü sermaye ilişkisi - Üye olmayan devletlerin Tahkim Komisyonu ilişkisi
AB Transfer Fiyatlandırma Forumu 71 31/12/2009 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Revize Code of Conduct da bazı düzenlemeler yapıldı.
Belgelendirme 72 Code of Conduct düzenlemesinde bir ana dosya oluşturulması öngörülmüştür. Bu dosya ilişkili işletmeler ve bilgileri içermelidir. işlemleri konusunda
73 Ortak Birleştirilmiş Kurumlar Vergisi Matrahı Consolidated common corporate tax base
74 Paylara Ayırma Sistemi (Formula apportionment)
75 Thank you. Assoc. Prof. Dr. Semih OZ Politics.ankara.edu.tr