T.C. ANADOLU ÜN VERS TES YAYINI NO: 2618 AÇIKÖ RET M FAKÜLTES YAYINI NO: 1586 DENET M Yazarlar Prof.Dr. Melih ERDO AN (Ünite 1, 5) Prof.Dr. Nurten ERDO AN (Ünite 2, 6) Prof.Dr. Nuran CÖMERT (Ünite 3, 7) Ali Kamil UZUN (Ünite 4) Prof.Dr. Münevver YILANCI (Ünite 8) Editör Prof.Dr. Melih ERDO AN ANADOLU ÜN VERS TES
Bu kitab n bas m, yay m ve sat fl haklar Anadolu Üniversitesine aittir. Uzaktan Ö retim tekni ine uygun olarak haz rlanan bu kitab n bütün haklar sakl d r. lgili kurulufltan izin almadan kitab n tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kay t veya baflka flekillerde ço alt lamaz, bas lamaz ve da t lamaz. Copyright 2012 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without permission in writing from the University. UZAKTAN Ö RET M TASARIM B R M Genel Koordinatör Doç.Dr. Müjgan Bozkaya Genel Koordinatör Yard mc s Yrd.Doç.Dr. rem Erdem Ayd n Ö retim Tasar mc lar Doç.Dr. T. Volkan Yüzer Ö r.gör. Orkun fien Grafik Tasar m Yönetmenleri Prof. Tevfik Fikret Uçar Ö r.gör. Cemalettin Y ld z Ö r.gör. Nilgün Salur Dil Yaz m Dan flman Okt. Nurdan Söker Grafikerler Aysun fiavl Ayflegül Dibek Gülflah Y lmaz Hilal Küçükda aflan Kitap Koordinasyon Birimi Uzm. Nermin Özgür Kapak Düzeni Prof. Tevfik Fikret Uçar Ö r.gör. Cemalettin Y ld z Dizgi Aç kö retim Fakültesi Dizgi Ekibi Denetim ISBN 978-975-06-1272-5 3. Bask Bu kitap ANADOLU ÜN VERS TES Web-Ofset Tesislerinde 35.000 adet bas lm flt r. ESK fieh R, Nisan 2014
çindekiler iii çindekiler Önsöz... ix Denetime Girifl ve Denetim Standartlar... 2 DENET ME G R fi VE F NANSAL TABLOLARIN DENET M... 3 DENET M TÜRLER... 5 Finansal Tablolar n Denetimi... 5 Uygunluk Denetimi... 5 Faaliyet Denetimi... 6 DENETÇ TÜRLER... 6 D fl Denetçi... 6 ç Denetçi... 7 Devlet Denetçileri... 7 TÜRK YE DE VE DÜNYADA MESLEK ÖRGÜTLENME... 7 GENEL KABUL GÖRMÜfi DENET M STANDARTLARI... 11 Genel Standartlar... 12 Çal flma Alan Standartlar... 12 Raporlama Standartlar... 13 ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI... 14 Özet... 16 Kendimizi S nayal m... 17 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 18 S ra Sizde Yan t Anahtar... 18 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 19 Denetimde Önemlilik, Risk, Kan t Kavramlar ve Çal flma Kâ tlar... 20 DENET MDE ÖNEML L K KAVRAMI... 21 ÖNEML L N UYGULANMASI... 22 Planlama Aflamas nda Önemlili in Dikkate Al nmas... 22 Önemlilik Efli inin Belirlenmesi... 22 Önemlili in Hesap Kalanlar na ve fllem S n flar na Da t lmas... 24 Önemlili in Hesap Kalanlar ve fllem S n flar na Da t lmas ndaki Yaklafl mlar... 26 Denetim S ras nda Önemlili in Dikkate Al nmas... 27 Denetimin Tamamlanma Aflamas nda Önemlilik... 27 DENET M R SK... 29 Denetim Riski ve Önemlilik... 30 Denetim Riskinin Bileflenleri... 30 Do al Risk... 30 Kontrol Riski... 31 Bulma Riski... 32 Denetim Risk Modeli... 32 DENET M KANITI... 33 Yönetimin Savlar ve Denetim Amaçlar... 33 Denetim Kan t... 36 Kan t n Özellikleri... 37 Denetim Kan t Elde Etme Yordamlar... 37 1. ÜN TE 2. ÜN TE
iv çindekiler Kan t Elde Etme Yordamlar ve Kan tlar n Güvenilirli i... 39 ÇALIfiMA KÂ ITLARI... 40 Çal flma Kâ tlar n n çeri i... 40 Çal flma Kâ tlar n n Türleri... 41 Çal flma Kâ tlar n n Sahipli i ve Gizlili i... 42 Özet... 43 Kendimizi S nayal m... 44 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 45 S ra Sizde Yan t Anahtar... 45 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 45 3. ÜN TE Denetim Süreci ve ç Kontrol... 46 F NANSAL TABLOLARIN DENET M SÜREC NE GENEL BAKIfi... 47 Denetimin Amac ve Taraflar n Sorumluluklar... 47 Finansal Tablolar n Denetiminde Kullan lan Metodolojiler... 47 Denetim Sürecinin Aflamalar... 48 DENET M SÜREC N N filey fi VE Ç KONTROL... 49 Müflterinin Kabulü ve Ön Planlama... 49 Ön Araflt rma, Müflterinin Kabulü ve Ön Planlama... 50 Müflteriyle Sözleflme mzalanmas... 51 Denetim Ekibinin Belirlenmesi ve Göreve Bafllamas... 51 Denetimde D flar dan Uzman htiyac n n De erlendirilmesi... 52 flletmenin ve fl Kolunun Anlafl lmas... 52 Müflteri flletmenin Riskini De erlendirme ve Analitik Ön ncelemeler... 53 flletme Riskini De erlendirme... 53 Analitik Ön ncelemeler... 53 Bafllang ç Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi ve Önemlili in Kabul Edilebilir Denetim Riski ve Do al Riskle liflkisi... 54 Müflteri flletmenin ç Kontrollerinin Anlafl lmas ve Kontrol Riskinin De erlendirilmesi... 54 ç Kontrolün Tan m ve Amaçlar... 54 Yönetimin ve Denetçinin ç Kontrollere liflkin Sorumluluklar... 55 ç Kontrol Yaklafl mlar ve COSO ç Kontrol Modeli... 56 ç Kontrollerin flleyiflinin Anlafl lmas, Belgelendirilmesi ve Kontrol Riskinin De erlendirilmesi... 62 Hile Denetimi... 66 Finansal Tablolar n Denetimi Aç s ndan Hile... 66 Hileli Finansal Raporlamay Teflvik Eden Koflullar ve Risk Unsurlar... 68 GENEL DENET M PLANI VE DENET M PROGRAMI... 69 Risk De erleme... 69 Kontrol Testleri (Uygunluk Testleri)... 70 Tözel Testler... 70 Denetim Program n n Haz rlanmas... 71 Özet... 73 Kendimizi S nayal m... 74 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 75 S ra Sizde Yan t Anahtar... 76 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 76
çindekiler v ç Denetim... 78 Ç DENET ME G R fi... 79 ç Denetimin Tan m ve fllevi... 79 ç Denetim Standartlar... 82 Nitelik Standartlar... 83 Performans Standartlar... 84 ç Denetimin flletme Organizasyonunda Yeri ve Önemi... 85 Kurumsal Yönetim, Risk Yönetimi ve ç Kontrol - ç Denetim liflkisi... 87 Kurumsal Yönetim ve ç Denetim... 87 Risk Yönetimi ve ç Denetim... 89 ç Kontrol ve ç Denetim... 91 Kamu Yönetimi ve ç Denetim... 92 BA IMSIZ DENET M SÜREC NDE Ç DENET M... 93 ç Denetimin Kapsam ve Amaçlar... 95 ç Denetim ile Ba ms z Denetçi Aras ndaki liflki... 95 ç Denetim Çal flmalar n n De erlendirilmesi... 97 Özet... 98 Kendimizi S nayal m... 100 Yaflam n çinden... 101 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 102 S ra Sizde Yan t Anahtar... 102 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 103 Bilgi Teknolojileri Ortam nda Denetim... 104 B LG TEKNOLOJ S (BT) NED R?... 105 filetmelerde B LG TEKNOLOJ LER ORTAMI... 106 Bilgisayar Donan m ve Yaz l m... 106 B LG fileme S STEMLER... 106 Y n fllem Sistemleri... 107 Çevrim çi fllem Sistemi... 108 Veri Taban Sistemi... 108 BT ORTAMINDA DENET M... 109 BT Sistemlerinde Denetimin Gereklili i... 110 BT N N Ç KONTROLE ETK S... 111 BT ORTAMINDA DENET M YAKLAfiIMLARI... 113 BT ORTAMINDA DENET M N TEMEL SÜREC... 115 Genel Kontroller... 117 Örgütsel Kontroller... 118 flletim Sistemi Kontrolleri... 118 Veri Kayna Kontrolleri... 119 Sistem Gelifltirme Kontrolleri... 120 Sistem Bak m Kontrolleri... 120 Bilgi fllem Merkezi Kontrolleri ve Güvenli i... 120 Veri letiflim Kontrolleri... 121 Elektronik Veri De iflim Kontrolleri... 122 Uygulama Kontrolleri... 122 BT ORTAMINDA KONTROL TESTLER... 127 Veri Testi Tekni i... 128 Bütünleflik Test Tekni i... 128 4. ÜN TE 5. ÜN TE
vi çindekiler Paralel Benzetim... 128 Kontrol Testlerinin De erlemesi ve Kontrol Riskinin Belirlenmesi... 129 BT ORTAMINDA TÖZEL TESTLER... 129 Tözel Testlerde Genellefltirilmifl Denetim Yaz l m... 129 BT ORTAMINDA DENET MDEK GEL fimeler... 130 Karar Destek Sistemleri... 130 Uzman Sistem... 131 Yapay Sinir A lar... 131 Yapay Zekâ... 132 Özet... 136 Kendimizi S nayal m... 138 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 139 S ra Sizde Yan t Anahtar... 139 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 140 6. ÜN TE 7. ÜN TE Denetimde Örnekleme... 142 G R fi... 143 DENET MDE ÖRNEKLEME... 143 statistiksel Olmayan Örnekleme... 143 statistiksel Örnekleme... 144 statistiksel Örneklemenin Üstünlükleri... 144 ÖRNEKLEME LE LG L KAVRAMLAR... 145 Evren... 145 Örnekleme Çerçevesi... 145 Örneklem... 145 Temsili Örneklem... 146 Örnekleme Riski... 146 MUHASEBE DENET M NDE STAT ST KSEL ÖRNEKLEME TÜRLER... 147 Nitelik Örneklemesi... 148 Nitelik Örneklemesinde Örneklem Büyüklü ünün Belirlenmesi... 148 Parasal Birim Örneklemesi... 150 PBÖ de Örneklem Büyüklü ünün Belirlenmesi... 151 Nicelik Örneklemesi... 153 ÖRNEKLEM SEÇ M... 153 Rassal Seçim... 154 Sistematik Seçim... 155 Katmanl Seçim... 156 Blok Seçim... 157 Özet... 158 Kendimizi S nayal m... 159 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 161 S ra Sizde Yan t Anahtar... 161 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 161 fllem Döngüleri ve Denetimi... 162 DENET MDE DÖNGÜ YAKLAfiIMI... 163 Döngü Yaklafl m Nedir?... 163 Döngü Yaklafl m nda Denetim Nas l Yap l r?... 164 SATIfiLAR VE TAHS LAT DÖNGÜSÜNÜN DENET M... 165 Sat fl ve Tahsilatla lgili flletme Faaliyetlerinin Anlafl lmas... 166
çindekiler vii Sat fl Faaliyetlerine liflkin Kontrol Testleri ve Tözel Testler... 167 Sat fllara liflkin ç Kontrollerin Yap s ve flleyifli ile lgili Bilgi Toplama... 167 Sat fllara liflkin Planlanan Kontrol Riskini De erlendirme... 168 Sat fllara liflkin Kontrol Testlerinin ve Tözel Testlerin Kapsam n Belirleme... 170 Sat fl ade ve ndirim fllemlerine liflkin Kontrol Testleri ve Tözel Testler 172 Tahsilat fllemlerine liflkin Kontrol Testleri ve Tözel Testler... 172 fiüpheli Alacaklar ve Karfl l k Ay rma fllemleri... 177 Sat fllar ve Tahsilat Döngüsünde Yer Alan Hesaplar n Kalanlar na liflkin Detayl Testler ve Finansal Tablolarda Sunum ve Aç klamalara Uygulanacak Ek Kontroller... 177 SATIN ALMA VE ÖDEMELER DÖNGÜSÜNÜN DENET M... 178 Sat n Alma ve Ödemeler Döngüsünde Yer Alan fllemler ve Hesaplar... 179 Sat n Alma Faaliyetlerine liflkin Kontrol Testleri ve Tözel Testler... 180 Sat n Alma fllemlerine liflkin ç Kontrollerin Yap s ve flleyifli le lgili Bilgi Toplama... 180 Sat n Almalara liflkin Planlanan Kontrol Riskini De erlendirme... 180 Sat n Alma fllemlerine liflkin Kontrol Testlerinin ve Tözel Testlerin Kapsam n Belirleme... 180 Al fl ade ve ndirim fllemlerine liflkin Kontrol Testleri ve Tözel Testler 180 Ödeme fllemlerine liflkin Kontrol Testleri ve Tözel Testler... 180 Al fl ve Ödeme fllemleri Denetim Program... 180 Al fl ve Ödemeler Döngüsünde Yer Alan Hesaplar n Kalanlar na liflkin Detayl Testler... 180 ÜCRETLER VE PERSONEL DÖNGÜSÜNÜN DENET M... 184 STOKLAR VE MAL YET DÖNGÜSÜNÜN DENET M... 186 Döngüde Yer Alan flletme Faaliyetleri ve Belgeler... 187 Döngüde Yer Alan fllem ve Hesaplar n Denetimi... 187 filetmeye KAYNAK SA LANMASI VE GER ÖDEMELER DÖNGÜSÜNÜN DENET M... 188 flletmeye Kaynak Sa lanmas ve Geri Ödemeler Döngüsünde Yer Alan Hesaplar... 188 Borçlanmayla ve Kaynakla lgili Hesaplara Uygulanacak Detayl Kalan (Bakiye) Testleri... 189 PARA VARLIKLARININ DENET M... 190 Özet... 192 Kendimizi S nayal m... 193 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 194 S ra Sizde Yan t Anahtar... 195 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 195 Denetçi Görüflü ve Denetim Raporu... 196 DENETÇ GÖRÜfiÜNÜN OLUfiTURULMASI... 197 Denetim Faaliyetlerinin Tamamlanmas... 197 Gelecekteki Olas Belirsizliklerin ncelenmesi... 197 Bilanço Tarihinden Sonraki Önemli Olaylar n ncelenmesi... 198 Yönetimden Beyan Mektubu stenmesi... 199 Analitik Testler Yap lmas... 201 8. ÜN TE
viii çindekiler Denetim Faaliyetlerinin Gözden Geçirilmesi ve Sonuçland r lmas... 201 Denetim Program n n Gözden Geçirilmesi... 202 Çal flma Mizan n n Gözden Geçirilmesi... 202 Risk ve Önemlilik Düzeylerinin Tekrar Gözden Geçirilmesi... 202 Çal flma Kâ tlar n n Gözden Geçirilmesi... 202 Toplanan Kan tlar De erleme ve Görüfl Oluflturma... 203 DENET M RAPORU B Ç MLER... 203 Standart Olumlu Denetim Raporu... 204 Standart Olumlu Bir Denetim Raporunun Bölümleri... 204 Standart Olumlu Denetim Raporuna Aç klama Paragraf lave Edilmesi... 207 Standart Olumlu Rapordan Sapmalar... 209 fiartl Olumlu Görüfl Bildiren Denetim Raporu... 209 Olumsuz Görüfl Bildiren Denetim Raporu... 210 Görüfl Bildirmekten Kaç nma Biçiminde Görüfl Bildiren Denetim Raporu... 211 DENETÇ LER N HUKUK MLULUKLARI... 212 Meslek Yasas nda Denetçi Sorumluklar... 213 Sermaye Piyasas Kurulu Mevzuat nda Denetçi Sorumluluklar... 213 Türk Ticaret Kanunu nda Denetçi Sorumluluklar... 213 Özet... 215 Kendimizi S nayal m... 217 Yaflam n çinden... 218 Kendimizi S nayal m Yan t Anahtar... 219 S ra Sizde Yan t Anahtar... 219 Yararlan lan ve Baflvurulabilecek Kaynaklar... 219
Önsöz ix Önsöz Günümüz dünyas, birçok bak mdan h zl dönüflümler yaflamaktad r. Gerek teknolojide, gerek ekonomide ve gerekse sosyal yap larda izledi imiz bu de ifliklikler, do al olarak ülkemizi de derinden etkilemektedir. Teknolojinin yaratt inan lmaz olanaklar; dünya ticaretinin çok say da ve çok farkl noktadan birbirleriyle ba lant kurmas n, bu ba lant lar n yeni ba lant lar yaratmas n ve bir iliflkiler a oluflturarak h zla tüm dünyay kapsamas n getirmifltir. Bu da do all kla mal ve fon hareketlerinin yo unlaflmas n ve karmafl klaflmas n yaratm flt r. Ülkeler gibi, iflletmeler de bu süreci hem oluflturmakta hem de uyum göstermeye çal flmaktad rlar. Konuya iflletmeler aç s ndan bakt m zda, iflletme sonuçlar n n eskisinden çok daha yayg n bir biçimde bilgi kullan c lar taraf ndan izlendi ini ve ilgilenildi ini görmekteyiz. flletme paydafll klar katlanarak artmakta, rekabet daha çok iflletme aras nda daha sert bir biçimde ve çok daha ayr nt lara dayal olarak sürmektedir. Böyle bir ortam, bilgi kullan c lar n n; her zamankinden daha yak ndan izleyerek, iyi düflünerek, yeni ve geliflmifl yöntemler, teknikler ve teknolojiler kullanarak de erlendirmesi gerekmektedir. Bu de erlendirmelerin, bazen sonucu bazen de arac olan finansal tablolar, kullan c lar n karar alma davran fllar n belirleyecek öneme sahiptirler. Bu önem, do al olarak finansal tablolar n güvenilir olmas zorunlulu unu ortaya koymaktad r. Sorun, bu güveni bilgi kullan c lar na verecek olan mekanizman n varl ve iflleyiflidir. Burada anlafl laca gibi, bilgi kullan c lar n n tümünün de en önemli güvencesi, kulland klar ve güvendikleri finansal tablolar n denetlenmifl olmas d r. E er bu finansal tablolar güvenilir biri ya da güvenilir bir kurum taraf ndan denetlenmiflse ancak o zaman kullan labilir durumda olurlar. Bu bak mdan iflletme denetimlerinin, denetim raporlar n n ve denetçilerin önemi büyük ölçüde artm flt r. Denetimin uluslararas bir nitelik kazanm fl olmas ve denetim firmalar n n uluslararas faaliyetleri, konuyu giderek daha önemli k lmaktad r. Bu kitapta denetim olgusu bu boyutlar yla ele al narak, her yönüyle incelenmeye çal fl lm flt r. Kitab n haz rlanmas nda Uluslararas Denetim Standartlar ve uluslararas uygulamalar dikkate al nm fl ve bu alanda ülkemizdeki son yasal düzenlemeler gözönünde tutulmufltur. Kitab çal fl rken, s ra sizde sorular n mutlaka yan tlamaya çal fl n z; bu size içeri e tekrar dönmenizi ve araflt rman z sa layacakt r. Ünite sonundaki sorular n çözülmesi ise eksiklerinizi görmeniz ve bilgilerinizi tamamlaman z aç s ndan önemlidir. Konuyla ilgili Televizyon programlar, baz ayr nt lara girmeden, ünitelere iliflkin temel bir anlay fl ve kavram oluflturmaya yöneliktir. Bu bak mdan TV programlar n izlemeniz, kitab n zdaki konular daha rahat anlaman z sa layacakt r. Kitap; denetim alan n n, yönetim ve muhasebe alanlar yla iç içe geçerek oluflturdu u yap s yla genifl bir ö renci kesimini ilgilendirmektedir. Tüm bu alanlardaki meslekler ve özellikle günümüzün ve gelece in giderek önem kazanan bir alan olan denetçilik mesle i için, kitab n siz ö renci arkadafllar m za ve uygulamac lara yararl olaca inanc yla en içten baflar dileklerimi sunuyorum. Editör Prof.Dr. Melih ERDO AN
1DENET M Amaçlar m z Bu üniteyi tamamlad ktan sonra; Denetim sürecini temel olarak kavrayabilecek, Denetim türlerini ve denetçi türlerini tan mlayabilecek, Türkiye deki ve dünyadaki mesleki yap y temel olarak kavrayabilecek, Genel kabul görmüfl denetim standartlar n n oluflturulma nedenlerini aç klayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Denetim Denetçi Denetim standartlar çindekiler Denetim Denetime Girifl ve Denetim Standartlar DENET ME G R fi VE F NANSAL TABLOLARIN DENET M DENET M TÜRLER DENETÇ TÜRLER TÜRK YE DE VE DÜNYADA MESLEK ÖRGÜTLENME GENEL KABUL GÖRMÜfi DENET M STANDARTLARI ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI
Denetime Girifl ve Denetim Standartlar DENET ME G R fi VE F NANSAL TABLOLARIN DENET M fiimdiye dek çeflitli muhasebe ve iflletmecilik derslerimizde finansal tablolar n önemi, ifllevi ve haz rlan fl süreçleri; birçok yönüyle ele al nd. flletmenin muhasebe bilgi sisteminin üretti i finansal tablolar, bütün bir dönemin faaliyetlerini çeflitli yönleriyle özetleyerek ortaya koyar ve farkl kullan c lar n farkl kararlar nda en önemli bilgi unsuru olarak ifllev görürler. Ço u zaman belirsiz, karmafl k, genifl, çok yönlü ve çok noktadan iliflkili bir ortamda yürüyen mal ve fon hareketleri; yak ndan izlenerek, iyi düflünülerek, yeni ve geliflmifl yöntemler, teknikler ve teknolojiler kullan larak de erlendirilmek durumundad r. Bu de erlendirmelerin bazen sonucu, bazen de arac olan finansal tablolar; kullan c lar n karar alma davran fllar n belirleyecek öneme sahiptirler. Bu önem, do al olarak finansal tablolar n güvenilir olmas zorunlulu unu ortaya koymaktad r. Sorun; bu güveni, bilgi kullan - c lar na verecek olan mekanizman n varl ve iflleyiflidir. Burada anlafl laca gibi bilgi kullan c lar n n tümünün de en önemli güvencesi, kulland klar ve güvendikleri finansal tablolar n denetlenmifl olmas d r. E er bu finansal tablolar güvenilir biri ya da güvenilir bir kurum taraf ndan denetlenmiflse ancak o zaman kullan labilir durumda olurlar. O hâlde öncelikle denetimin tan mlanmas gerekmektedir. Denetim kuram n n en genifl içerikli, en ileri ve üzerinde uzlafl lm fl denetim tan m ; Temel Denetim Kavramlar Kurulu (American Accounting Association: AAA, Committee on Basic Auditing Concepts) raporunda yer almaktad r. Bu tan ma göre; Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylara iliflkin savlarla kabul edilmifl ölçütler aras ndaki uygunlu un derecesini araflt rmak ve sonuçlar n ilgili kullan - c lara iletmek amac yla nesnel biçimde kan t toplayan ve de erleyen sistematik bir süreçtir. Bu tan m; asl nda çok yönlü, ayr nt l ve genifl bir sürecin özlü bir ifadesidir. Y llar n içinden süzülerek gelen deneyimlere ve çal flmalara dayal olarak yap lm flt r ve birçok fleyi aç klamaktad r. Tan m flu unsurlar ele alarak çözümleyebiliriz: Denetçi, ekonomik faaliyetler ve olaylara iliflkin savlara ait kan tlar ele geçirmelidir. Örne in yönetimin haz rlad ve sundu u finansal tablolarda yer alan kalemler, tutarlar olarak bir dizi sav ortaya koymaktad r. Denetçinin bunlardan bilançoda yer alan Tesis makine ve cihazlar kalemini ele ald n düflünelim. flletmenin üretim için kulland bu makineler ve üretilen mamuller, iflletmenin ekonomik faaliyetlerini oluflturan temel unsurlard r. Söz konusu makinelerin bilançoda tarihi
4 Denetim fiekil 1.1 Denetim Süreci (AAA dan Uyarlanm flt r.) ilk maliyetiyle yer alan tutarlar (uygulanan yönteme göre), y llar içinde ayr lan amortismanlar n eksiltilmesiyle farkl bir de ere dönüflmüfl olabilir. Denetçi için bu tutar, yönetimin belirlenmifl muhasebelefltirme yaklafl m na dayal sav d r ve amortisman ay rma yöntemleriyle, birikmifl amortisman tutarlar yla ba lant l olarak do rulanmal d r. Bu da denetçinin kan t elde etmesini gerektirmektedir. Denetçi, ekonomik faaliyetlere iliflkin savlar hakk nda toplad kan tlarla kabul edilmifl ölçütleri (amortisman ay rma yöntemi gibi) karfl laflt rarak bunlar aras ndaki uygunlu un derecesini belirleme çabas içine girecektir. Burada söz edilen ölçütler, yasalardan ve yönetimin koydu u kurallar ve düzenlemelerden oluflabilir. Ancak uygunlu un derecesini belirlemede en önemli ölçütler seti, finansal tablolar n haz rlanmas nda kullan lan genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleridir. Denetçinin kan t elde etme sürecinde ön yarg tafl madan nesnel bir davran fl biçimi gelifltirmifl olmas, denetimin sonuçlar ve güvenilirli i aç s ndan büyük önem tafl r. Tan mda yer alan çok önemli bir di er belirtme de sonuçlar n ilgili kullan c - lara iletilmesidir. Belirli bir finansal dönemin sonuçlar n içeren finansal raporlara iliflkin denetçi görüflü, sonuçta, ilgili kullan c lar için rapora dönüfltürülmüfltür ve kullan c lar n de erlemesine sunulmayacak olan bir denetimin anlam da yoktur. Denetim raporuyla ilgili taraflar; ortaklar, kredi kurumlar, çal flanlar, tedarikçiler, devlet organlar, borsa ve di er gruplardan oluflabilir. Bu taraflar n her biri için denetim raporu farkl bir anlam tafl yabilir. letiflim türü, denetimin amac na ve türüne göre çok farkl biçimlerde olabilir. Finansal tablolar n denetiminde, denetçinin bulgular na göre çok spesifik türde raporlar n iletilmesi mümkündür. Sistematik süreç, denetimin istenen sonuçlar verecek biçimde yönetilmesi ve bu amaçla çok iyi düflünülmüfl ve tasarlanm fl bir denetim plan n n iflletilmesiyle olanakl d r. yi bir plan, kan t n nesnel olarak elde edilmesini ve de erlemesini gerektirir. Bu nedenle denetçi, araflt rmalar nda nesnel olmal ve kan t n uygunlu u ile geçerlili ini de erlemelidir. Kan t n tipi, niceli i ve güvenilirli i; yap lan denetime göre de iflebilir. fiekil 1.1, tan m n yapt m z ve ögelerini s ralad m z süreci göstermektedir. Ekonomik olaylar ve faaliyetler Kan t Faaliyetlere ve olaylara iliflkin rapor haz rlama Kan t Savlar Denetçi Faaliyet ve olaylara iliflkin raporlar Ölçütler Rapor kullan c lar Denetim raporu
1. Ünite - Denetime Girifl ve Denetim Standartlar fiekil 1.1 de de yer ald gibi denetçi, ekonomik faaliyetler SIRA ve olaylardan S ZDE ve raporlar n haz rlanmas sürecinden ilgili kan tlar elde etmekte ve bu faaliyetlerle olaylar n sonuçlar n gösteren raporlarda ileri sürülen savlar, rapor kullan c lar nca konmufl olan ölçütlerle karfl laflt rmaktad r. Daha sonra raporlanm fl olan faaliyet ve olaylarla konmufl olan ölçütler aras ndaki uygunlu un derecesini denetim raporu olarak kullan c lara iletmektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) nda denetimden geçmemifl finansal D tablolar, KKAT düzenlenmemifl hükmündedir. 5 S ORU Faaliyetlere iliflkin savlarla ölçütler aras ndaki uygunlu un derecesini kim, kime, nas l iletir? 1 AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ DENET M TÜRLER Daha önce de belirtti imiz gibi denetimin farkl türleri bulunmaktad r. Bunlar flu üç bafll k alt nda ele al nabilir: Finansal tablolar n denetimi, uygunluk K T A Pdenetimi ve faaliyet denetimi. Finansal Tablolar n Denetimi Bilindi i gibi muhasebe sürecinde iflletme ile ilgili finansal nitelikli ifllemlerin tan mlanmas, kaydedilmesi, s n fland r lmas ve bunlar n özetlenmesi; muhasebenin birinci ifllevini oluflturmaktad r. Bu sürecin sonunda elde edilen ç kt lar; muhasebe bilgisinin özetlendi i temel finansal tablolar olan bilanço, gelir tablosu, nakit ak m AMAÇLARIMIZ tablosu ve öz kaynaklarda de iflim tablosudur. AMAÇLARIMIZ Finansal tablolar, iflletme d fl na iflletme ile ilgili finansal bilgi sunman n temel araçlar d r ve iflletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlar n K Tpara A P birimi olarak gösterir. Ancak iflletme ile ilgili bilgilerin tümünün bu temel finansal tablolarla K T A P sunulmas olanakl olmayabilir. Muhasebenin birinci ifllevi sonucunda özetlenmifl bilgilere dayan larak elde edilen bu tablolar n yan s ra finansal muhasebe süreciyle do rudan ya da dolayl olarak iliflkili olan bilgilerin de raporlanmas gerekir. Bu da finansal tablolar n yan s ra muhasebe süreciyle do rudan ya da dolayl olarak iliflkili olan bilgilerin iletilmesi ile ilgili olan araçlar da içeren finansal raporlamay ifade eder. Görüldü ü gibi finansal raporlama, daha genifl içeriklidir ve finansal tablolarda sunulamayan finansal olmayan verileri de içerir. Finansal tablolar n denetiminin amac, ilgili taraflara sunulmufl genifl içerikli bilgilerin bu tablolar n düzenlenme ilkelerine ve amac na uygun olarak konmufl ölçütlerle uyumlu olup olmad n belirlemektir. Burada bu ölçütleri oluflturan temel öge, genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleridir. Denetçi, daha sonra da de inilece- i gibi, denetim raporunda da incelemifl oldu u finansal tablolar n genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleriyle uygunlu unu ortaya koyacakt r. Uygunluk Denetimi Her iflletme; faaliyet amaçlar na ulaflmak için iflletme içinde bir dizi yordam, kural ve politikay oluflturmak ve bunlar uygulamak zorundad r. Ayr ca yasalar ve hükümetlerce yap lan düzenlemeler de iflletmece uyulmas zorunlu (veya gerekli) olan ve iç iflleyifle yans yan ögelerdir. flletme yönetimi; konmufl bu politikalara, kurallara, yordamlara örgüt bölümlerince uyulup uyulmad n belirlemek amac yla denetim yap lmas n isteyebilir. Denetçi için bölümlerce uyulmas gerekli bu kurallar, ölçütlerdir; bölümlerin bu K T A P
6 Denetim ölçütlere uyma ve uygulama derecesinin denetçi taraf ndan belirlenmesi uygunluk denetimidir. Do al olarak uygunluk denetiminden elde edilen sonuçlar, denetçi için finansal tablolar n denetiminde de yol gösterici olacakt r. Denetçi, örgüt bölümlerinin kurallardan uzaklaflmas n n finansal tablolara bir sorun olarak yans yabilece ini ya da kurallara uygun hareket edilmesinin finansal tablolar n do rulu unu güçlendirecek bir yans mas olaca n düflünerek denetimini planlayacakt r. flletmenin kasada nakit olarak belirli bir miktar paray bulundurmas, kural olarak benimsenmifl olabilir. Bunun amac, günlük gereksinimin d fl ndaki nakdin bankaya aktar larak de erlendirilmesi ve h rs zl k, doland r c l k gibi risklerin azalt lmas d r. flletmenin koymufl oldu u bu kurala uyulup uyulmad n n denetçi taraf ndan belirlenmesi, uygunluk denetimine örnek olarak verilebilir. Öte yandan denetçi; konmufl kurallar n uygunlu unu ve etkinli ini de gözden geçirmeli, denetiminde bunu göz önünde tutmal ve üst yönetime iletmelidir. Anlafl laca gibi uygunluk denetimi, daha çok iflletme içine yönelik olarak gerçeklefltirilmekte ve üst yönetime raporlanmaktad r. Bu nedenle uygunluk denetimini gerçeklefltiren denetçi; daha çok iç denetçi, gerekirse de ba ms z bir d fl denetçi olabilir. Faaliyet Denetimi Faaliyet denetimi, örgütsel faaliyetlerin sistematik bir biçimde incelenerek bu faaliyetler için kullan lan kaynaklar n etkinlik ve verimlili e iliflkin sonuçlar n n saptanmas d r. Etkinlik, iflletmenin bölümler temelinde belirlemifl oldu u hedeflerine ulaflmas n n ölçüsüdür. Verimlilik ise belirlenmifl hedeflerle bu hedeflere ulaflmak için kullan lan kaynaklar n birbirine oran d r. Faaliyet denetiminin amac, bir baflar m (performans) denetimi yaparak gelifltirilecek ve/veya düzeltilecek alanlar tan mlamak ve öneriler gelifltirmektir. Faaliyet denetimi, baflar m denetimi veya yönetim denetimi olarak da an lmaktad r ve genellikle finansal tablolar n denetiminden veya uygunluk denetiminden daha güç bir denetimdir. Çünkü etkinli in ve verimlili in ölçülebilir ölçütlerini belirleyerek de erlemek ve bunlar n tan mlanm fl amaçlarla uygunlu unu ortaya koymak gerekmektedir ki bu da anlafl laca gibi oldukça güçtür. DENETÇ TÜRLER Buraya kadar de inilen tan m ve kavramlarda s k s k denetçiden söz edilmektedir. Çünkü denetçi, belirli bir yetkinlikle ve bilgi birikimiyle denetimi gerçeklefltirecek olan en önemli denetim ögesidir. Çok farkl ve çok türde denetçi say labilmekle birlikte denetçiler üç bafll k alt nda s n fland r labilirler: D fl denetçiler, iç denetçiler ve kamu denetçileri. Her üç denetçi için de ortak olan, denetçinin ba ms zl yani nesnel davranmas d r. D fl Denetçi Ba ms z denetçi olarak da adland r lan d fl denetçi, bir denetim flirketine ba l olarak veya kendi bafl na denetim hizmeti veren kiflidir. D fl denetçi olarak an lmalar - AMAÇLARIMIZ n n nedeni, denetledikleri iflletmenin bir çal flan olmamalar ndan ileri gelmektedir. AMAÇLARIMIZ D fl denetçiler; e itimleri, uzmanl klar, yetenekleri ve ba ms zl k nitelikleriyle denetim sürecinde çok önemli bir ifllevi yerine getirirler. Bu nedenle denetledikleri iflletmeye karfl K sorumluluklar n n T A P yan s ra toplumsal bir sorumluluk da K T A P tafl rlar.
1. Ünite - Denetime Girifl ve Denetim Standartlar 7 ç Denetçi 4. ünitede genifl biçimde ele alaca m z ve günümüzde iflletmeler için önemi giderek artan ç Denetim in güncel bir tan m flu flekilde yap lmaktad r: ç denetim, bir kurumun faaliyetlerini gelifltirmek ve onlara de er katmak amac n güden ba ms z ve objektif bir güvence ve dan flmanl k faaliyetidir. ç denetim; kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetiflim süreçlerinin etkilili ini de erlendirmek ve gelifltirmek amac na yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklafl m getirerek kurumun amaçlar na ulaflmas na yard mc olur. Özel iflletmelerde, ortakl klarda, devlet kurulufllar nda ve di er kurulufllarda görevli olarak yani o iflletmenin bir çal flan veya memuru olarak görev yapan denetçiler; iç denetçi olarak tan mlan rlar. Büyük iflletmelerde iç denetim fonksiyonu, genifl biçimde örgütlenmifl bir müdürlük olarak yer alabilir ve çok önemli bir görevdir. Bu bölüm, yönetim kuruluna ba l olarak faaliyet gösterir. ç denetçi, yönetim ad na denetim yaparak konmufl ölçütlere ve bu ölçütleri temel alan yordamlara iflletme taraf ndan uyulup uyulmad n düzenli olarak gözden geçirir. Ayr ca yordamlar n ifllevselli ini araflt rarak bu yordamlar gelifltirmek ve yeni yordamlar tasarlamak da iç denetim bölümünün görevleri aras ndad r. Bu görevlerin en etkin biçimde gerçeklefltirilmesi, üst yönetim için çok önemlidir; çünkü iç denetimden gelecek raporlar, üst yönetimin özellikle iç kontrole iliflkin kararlar n etkileyecektir. Örne in iç denetim, kullan lmakta olan bilgisayar sisteminin donan m ve yaz - l m düzeyinde iç kontrol etkinli ini sa lamada yetersiz kald n saptayarak bunu üst yönetime raporlayabilir. Böyle bir rapor, üst yönetimin yeni bir bilgisayar sistemi için yat r m karar almas sonucunu yaratabilir. Devlet Denetçileri Devletçe kurulmufl ve devletçe iflletilen iflletmelerin de kendi iflleyifllerini denetlemeleri ve önlemler almalar gerekir. Üstelik sahibi halk olan bu iflletmelerin denetimi, kamusal bir sorumluluk da gerektirdi i için ayr bir önem tafl maktad r. Bu nedenle bu kamu kurumlar n n denetim birimleri oluflturulmufltur. Kamu denetçileri olarak da adland rabilece imiz devlet denetçileri, istihdam edildikleri kendi kurulufllar n n denetimlerini yapman n yan s ra vergi yükümlülerinin de vergi yasalar - na uyup uymad klar n ve beyanlar n n do ru olup olmad n denetlerler. Denetim türleri ve denetçi türleri nelerdir? TÜRK YE DE VE DÜNYADA MESLEK ÖRGÜTLENME Özellikle ABD de ve k ta Avrupa s nda muhasebe mesle inin geliflimi ve örgütlenmesiyle birlikte denetim alan nda örgütlenme aç s ndan önemli geliflmeler olmufltur. ABD de Amerikan Sertifikal Serbest Muhasebeciler Birli i (AICPA) bünyesinde kurulan Denetim Standartlar Uygulama Komitesi (ASEC) taraf ndan denetim standartlar ve tebli leri sürekli oluflturulmakta ve yay mlanmaktad r. Yine ç Denetçiler Birli i, iç denetime iliflkin standartlar gelifltiren bir iflleve sahiptir. ngiltere ise denetim mesle inin do du u ülke olarak kabul edilmektedir ve muhasebe mesle ini örgütleyen alt ayr ba ms z kurulufl Denetim Uygulama Komitesini (APC) kurmufllar- d r. Fransa; muhasebe ve denetim çal flmalar nda, mesle i gelifltirme ve örgütlenme aç s ndan önde gelen bir ülkedir. Ülkelere iliflkin örnekler ço alt labilir. AMAÇLARIMIZAyr ca denetim alan nda faaliyet gösteren uluslararas kurulufllar da bulunmaktad r. Uluslararas Denetim Uygulama Komitesi (IAPC) örnek olarak gösterilebilir. AMAÇLARIMIZ K T A P K T A P 2
8 Denetim Ba ms z bir denetleme kuruluflunun, bir flirketin denetlenmesi için görevlendirdi i denetçi; yedi y l arka arkaya o flirket için denetleme raporu vermiflse o denetçi en az iki y l için de ifltirilir (TTK md.400). S ORU Yine ABD de, denetim alan nda ülkemizde de oldu u gibi, Sermaye Piyasas Kurulu (Securities and Exchange Commission, SEC) düzenlemeler yapmaktad r. 2002 y l nda SEC taraf ndan yap lan bir düzenlemeyle Sarbanes-Oxley Yasas yürürlü e konmufl ve denetim firmalar n n ba ms zl konusunda etkin önlemler al narak yat r mc lar n güvenini art rmaya yönelik önemli ad mlar at lm flt r. Bu yasayla denetim firmalar na rotasyon getirilmifl ve baz dan flmanl k hizmetleri yasaklanm flt r. Denetçi, denetleme yapt flirkete vergi dan flmanl ve vergi denetimi d fl nda dan flmanl k veya hizmet veremez; bunu bir yavru flirketi arac l yla yapamaz (TTK md. 400). Yasa yla ba ms z denetçileri denetlemek amac yla kurulmufl olan Halka Aç k fiirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB) faaliyete geçmifltir. AMAÇLARIMIZ Ülkemizde muhasebe mesle inin önemli bir birikimi olmakla birlikte ngiltere de 1870, Almanya da 1886, ABD de 1896, Fransa da 1927, Hollanda da 1895, s- AMAÇLARIMIZ viçre de 1941, Arjantin de 1945, Brezilya da 1946, Meksika ve Hindistan da 1949, K T A P Yunanistan da K T1950, A P Nijerya ve talya da 1955 y llar nda ç kar lan meslek yasas ; bizde ancak 1989 y l nda ç kar labilmifltir ve gecikmiflli ine karfl n çok önemli bir geliflmedir. Asl nda ülkemizde muhasebe mesle inin oluflturulmas yönünde ilk çabalar 1932 y llar nda bafllam flt r. Ancak bu çabalar n sonucu haz rlanan tasar yasalaflamam flt r. Daha sonra 1938 de avukatl k yasas ile birlikte haz rlanan bir tasar ve 1949 da haz rlanan bir di er tasar da ayn sonuca u ram flt r. 1958 y l nda Serbest Hesap Mütehass sl Kanun Tasar s ad alt nda haz rlanan ve Mecliste görüflülmeyen bir tasar ile 1963 ve 1966 y llar ndaki Serbest Mali Müflavirlik Yasa Tasar lar da yasalaflamam flt r. Son olarak Yeminli Mali Müflavirlik - Muhasebecilik Kanun Tasar s 1984 y l nda TBMM ye ulaflm fl; ancak birçok sorunla karfl laflarak hükümet taraf ndan geri çekilmifltir. Ard ndan Vergi Usul Kanunu nun 141. maddesine ek bir madde olarak ve Yeminli Mali Müflavirlik ad yla 4 Aral k 1985 tarihinde yasal bir nitelik kazanabilmifltir. Ancak bu da mesleki bir düzenleme olmay p Bakanlar Kurulunca atanacak Yeminli Mali Müflavirler Kurulunun meslekle ilgili düzenlemeler yapabilece i anlam na gelmektedir. Bu arada Ba ms z denetimle ilgili olarak Sermaye Piyasas Kurulunun 13 Aral k 1987 tarihinde ç karm fl oldu u Sermaye Piyasas nda Ba ms z D fl Denetleme Hakk nda Yönetmeli i de belirtmek gerekir. Bu arada Türk Tabipler Birli i Yasas, Türk Mühendis ve Mimar Odalar Birli- i Yasas, Avukatl k Yasas, Noterlik Yasas gibi di er mesleklerin örgütlenmesini sa layan yasalar yürürlü e girerken muhasebecilik mesle ini düzenleyen tasar lar n hiçbiri bir türlü yasalaflamam flt r. Ancak bu alandaki çabalar n ve çal flmalar n önemli bir birikim yaratt da bir gerçektir. Nihayet 3568 say l Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Yasas, 13 Haziran 1989 tarihinde 20194 say l Resmî Gazete de yay mlanarak yürürlü e girmifltir. Daha sonra 2008 y l nda yap lan yeni bir düzenlemeyle serbest muhasebecilik unvan kald r lm flt r. Sonuç olarak yasa, mesle i flu iki ana ayr mda ele almaktad r: Serbest muhasebeci mali müflavir, Yeminli mali müflavir. Serbest muhasebeci mali müflavirler (SMMM); gerçek ve tüzel kiflilere ait teflebbüs ve iflletmelerin defterlerini tutarak bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile di er belgelerini düzenleyebilirler. Ayr ca bu iflletmelerin muhasebe sistemle-
1. Ünite - Denetime Girifl ve Denetim Standartlar 9 rini kurmak, gelifltirmek; iflletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunlar n uygulamalar ile ilgili ifllerini düzenlemek veya bu konularda müflavirlik yapmak ve belge incelemesi, analiz, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yaz l görüfl vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, bilirkiflilik ve benzeri iflleri yapmak da görevleri aras ndad r. Say lan bu iflleri bir ifl yerine ba l olmaks z n yapanlar, serbest muhasebeci mali müflavir olarak tan mlanmaktad rlar. Serbest muhasebeci mali müflavir olabilmek için hukuk, iktisat, maliye, iflletme, muhasebe, bankac l k, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallar nda e itim veren fakülte ve yüksekokullardan en az lisans seviyesinde mezun olmak veya di- er ö retim kurumlar ndan lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu f krada belirtilen bilim dallar ndan lisansüstü seviyesinde diploma alm fl olmak gerekmektedir. Adaylar, en az üç y l staj yapm fl olmal ve serbest muhasebeci mali müflavirlik s nav n kazanm fl olmal d rlar. Ancak bundan sonra ruhsat alarak göreve bafllayabilirler. kinci ayr mda yer alan yeminli mali müflavirler (YMM), muhasebe defteri tutamaz ve muhasebe bürosu açamazlar. Ayr ca muhasebe bürolar na da ortak olmalar yasakt r. YMM lerin yapabilece i ifllerin konular Yasa da flu flekilde s ralanm flt r: a. Gerçek ve tüzel kiflilere ait teflebbüs ve iflletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak, gelifltirmek; iflletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunlar n uygulamalar ile ilgili ifllerini düzenlemek veya bu konularda müflavirlik yapmak, b. (a) fl kk ndaki konularda belgelerine dayan larak inceleme, tahlil, denetim yapmak; mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yaz l görüfl vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek; tahkim, bilirkiflilik ve benzeri iflleri yapmak, c. Gerçek ve tüzel kiflilerin veya bunlar n teflebbüs ve iflletmelerinin mali tablolar n n ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlar na uygunlu unu ve hesaplar n denetim standartlar na göre inceleyip tas- dik etmek. Denetçi, ancak ortaklar yeminli mali müflavir veya Anlafl laca gibi YMM leri SMMM lerden ay ran en belirleyici özellik, YMM lerin serbest muhasebeci mali defter tutamamas ; ancak tasdik yetkisine sahip olmalar d r. müflavir unvan n tafl yan bir ba ms z denetleme Görüldü ü gibi YMM ler; mali tablolar n denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet kuruluflu olabilir (TTK denetimi görevlerini üstlenmektedirler. md.400). YMM unvan n alabilmek için ise en az 10 y l serbest muhasebeci mali müflavirlik yapm fl olmak, yeminli mali müflavirlik s nav n vermifl olmak ve yeminli mali müflavir ruhsat n alm fl olmak gerekmektedir. YMM ler ancak bundan sonra yemin ederek göreve bafllayabilirler. Türkiye de muhasebecilik mesle i yukar daki meslek unvanlar na AMAÇLARIMIZ uygun olarak Serbest Muhasebeci Mali Müflavir Odalar ve Yeminli Mali Müflavir Odalar olmak üzere örgütlenmifltir. Bu odalar n ba l oldu u üst örgütlenme ise Türkiye Serbest Muha- sebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar Birli i K (TÜRMOB) dir. T A P K T A P TÜRMOB, Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu IFAC n üyesidir. IFAC n bir kurulu olan Uluslararas Denetim ve Güvence Standartlar Kurulu IAASB, Uluslararas Denetim Standartlar n oluflturmufl ve yay mlam flt r. TÜRMOB, bu standart- lar temel almaktad r. www.turmob.org.tr
10 Denetim Ülkemizde meslek mensuplar n n uymas ve sahip ç kmas gereken kurallar yasayla düzenlenmifl olup her meslek grubu için uyulmas gerekli kurallar ve bunlar n yapt r mlar belirtilmifltir. Bu kurallar, ayn zamanda meslek mensuplar n n top- D KKAT lumsal rolünü de ortaya koymaktad r. Düzenleme, denetçilerin ba ms zl k özelliklerinin önemini vurgulayarak meslek ahlak aç s ndan uymalar gerekli noktalar da ayr nt lar yla göstermektedir. Ülkemizde denetim alan nda, farkl kurumlar m z taraf ndan afla da belirtilen AMAÇLARIMIZ çeflitli düzenlemeler AMAÇLARIMIZ yap lm fl durumdad r: Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumunun (BDDK) bankac l k sektöründe ba ms z denetime iliflkin standartlar belirlemek amac yla oluflturdu u Ba- K S ORU T A P K T A P ms z Denetim lkelerine liflkin Yönetmelik ve Ba ms z Denetim Yapacak Kurulufllar n Yetkilendirilmesi ve Yetkilerinin Geçici veya Sürekli Olarak Kald r lmas Hakk nda Yönetmelik, 2002 y l nda yürürlü e konmufltur. Ayr ca konuya iliflkin olarak 2006 y l nda da Bankalarda Ba ms z Denetim Gerçeklefltirecek Kurulufllar n Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakk nda Yönetmelik yay mlanm flt r. SIRA S ZDE www.bddk.org.tr AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Sermaye Piyasas Kurulu (SPK) ise bu alanda çok önemli ve geliflmifl çal flma ve düzenlemeler yapan bir kuruldur. Sermaye piyasas nda ba ms z denetim uygulamas n n temeli, 2499 say l Sermaye Piyasas Kanunu ve 1996 y l nda yürürlü- K T A P K T A P e konan Seri: SIRA X, S ZDE No: 16 say l Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Hakk nda Tebli ile at lm flt r. Denetim standartlar alan ndaki düzenleme ise 2006 y l nda Seri: X, No:22 Sermaye Piyasas nda Ba ms z Denetim Standartlar Hakk nda Tebli ile yap lm flt r. AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ www.spk.gov.tr K T A P K T A P Enerji Piyasas Düzenleme Kurumu (EPDK) da 03 Kas m 2003 tarihinde yürürlü e giren Enerji Piyasas nda Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kiflilerin Ba ms z Denetim Kurulufllar nca Denetlenmesi Hakk nda Yönetmelik uyar nca enerji piyasas nda ba ms z denetime iliflkin düzenlemeler gerçeklefltirmifltir. www.epdk.org.tr Burada SIRA de inilmesi S ZDE gereken önemli bir geliflme, 2 Kas m 2011 tarihinde ülkemizde de yukar da belirtti imiz Halka Aç k fiirketler Muhasebe Gözetim Kurulu na (PCAOB) benzer bir biçimde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumu nun AMAÇLARIMIZ oluflturulmufl olmas d r. Bu Kurum, Avrupa Birli i nin AMAÇLARIMIZ 2006/43/EC say l Direktifi ne uygun olarak denetim alan nda kalite, güvence ve kamu gözetim sistemi oluflturmaktad r. Buna göre Türkiye de bu alandaki da n k K T A P K T A P yap n n giderilerek kamu gözetimi alan ndaki eksikli in ortadan kald r lmas amac yla yetkin bir otoritenin kurulmas hedeflenmektedir. Kurum; denetimde gerekli güven ve kalitenin sa lanmas, denetim standartlar n n belirlenmesi, denetim kurulufllar n yetkilendirerek bunlar n faaliyetlerini denetlemek ve ba ms z denetim alan nda kamu gözetimi yapmak yetkisini üstlenmektedir. www.tmsk.org.tr.
1. Ünite - Denetime Girifl ve Denetim Standartlar 11 Ülkemizde, mesleki örgütlenmenin üst kuruluflunun ad nedir? Bu SIRA kuruluflun S ZDE üye oldu u uluslararas örgütlenmenin ad nedir? 3 GENEL KABUL GÖRMÜfi DENET M STANDARTLARI Denetim standartlar, denetçinin denetim baflar m n n kalitesinin ölçüsünü oluflturur. 1947 y l nda AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) taraf ndan ç kar lan ve muhasebe çevrelerince benimsenmifl olan genel kabul görmüfl denetim standartlar, bir anlamda denetimin temel yap s n oluflturmaktad r. Denetim standartlar, bir yandan denetçinin niteliklerini ortaya koyarken bir yandan D KKAT da bu denetçinin denetim sürecinde izlemesi gerekli yolu ortaya koyar ve denetçi için denetim sürecinin nihai ürünü olan denetim raporunun SIRA da niteli ini S ZDE belirler. Genel kabul görmüfl denetim standartlar, nitelikli bir denetimin temel koflullar n ortaya koyan ve flu üç kategorideki on standarttan oluflur: Genel standartlar, çal flma alan standartlar, raporlama standartlar. GENEL KABUL GÖRMÜfi DENET M STANDARTLARI AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ K T A P fiekil 1.2 Genel Kabul K T A P Görmüfl Denetim Standartlar GENEL STANDARTLAR ÇALIfiMA ALANI STANDARTLARI RAPORLAMA STANDARTLARI Mesleki E itim ve Uzmanl k Standard Planlama ve Yard mc lar n Gözlenmesi Standard Genel Kabul Görmüfl Muhasebe lkelerine Uygunluk Standard Ba ms zl k Standard ç Kontrolün ncelenmesi Standard Genel Kabul Görmüfl Muhasebe lkelerinin Uygulanmas nda Tutarl l k Standard Mesleki Dikkat ve Özen Standard Kan t Toplama Standard Aç klama Standard Görüfl Bildirme Standard
12 Denetim Genel Standartlar Genel standartlar, denetçinin niteli ini belirleyen standartlard r. Denetçinin kiflili- ini, mesleki sorumlulu unu ve mesleki niteliklerini ele alan bu standartlar; denetim sürecinde denetçinin önemini de ortaya koyan standartlard r. Bu kategoride yer alan standartlardan mesleki e itim ve uzmanl k standard, denetim görevini gerçeklefltirecek olan denetçinin yeterli teknik bilgiye ve deneyime sahip olmas n öngörmektedir. Bu da özellikle iflletme, muhasebe, finans, iktisat, istatistik, bilgi ifllem, vergi, ticaret yasalar gibi konularda ilgili fakültelerde e itim görmeyi ve diploma almay gerektirmektedir. Öte yandan uzman bir denetçinin yan nda gerekli bir süre çal flarak deneyim kazan lmas önemli bir kofluldur. Di er ülkelerde oldu u gibi ülkemizde de denetçiler, fakülte mezunu olman n yan s ra staj, mesle e girifl s navlar gibi evrelerden geçmek durumundad r. Bir denetçi; bilimsel ak l yürütebilen, bilimsel ilgisini ve araflt rmalar n sürekli k labilen, ö renmeye aç k bir kifli olmal d r. Denetçinin, örgütsel iliflkileri ve iletiflim özellikleri de ayr bir önem tafl r. Denetçinin denetim sürecinde kendi uzmanl na ve yarg gücüne güven duyarak, d fl etkenlerin etkisinde kalmadan; yani nesnel düflünerek ve davranarak denetimini yürütmesi gerekir. Denetçi, denetimini bu flekilde yürütebilecek ba ms z düflünme yetene ine ve mant ksal yap ya ulaflm fl ve bunu içsellefltirmifl olmal d r. Bu, ayn zamanda meslek ahlak kurallar n n bir gere idir. Bu önemli koflulu ileri süren standart, ba ms zl k standard d r. Ba ms zl k, denetçinin haz rlad rapora güvenilirlik olarak yans yacakt r. Meslek mensuplar, çal flmalar n kendi sorumluluklar alt nda tam bir ba ms zl kla yürütür. Ba ms zl k, mesle in temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensuplar ba- ms zl klar na gölge düflürecek iliflkilerden ve davran fllardan kaç nmal d r (Bak n z: Meslek Mensuplar n n Uymas ve Sahip Ç kmas Gereken Kurallar. Resmî Gazete: 02.09.2008) AMAÇLARIMIZ AMAÇLARIMIZ Genel standartlar n sonuncusu olan mesleki özen standard, denetçinin denetimini mesle inin gerektirdi i kurallara büyük bir özenle uyarak gerçeklefltirmesini ön- K T A P görmektedir. K Mesleki T A P özen, ayn zamanda mesle e olan sayg demektir. Denetçi, denetim ad mlar nda salt bir görevi yerine getirmenin ötesinde o görevin gerektirdi i çabay, titizli i göstermeli ve mesleki incelikleri uygulamay ihmal etmemelidir. Mesleki özen; basiretli bir ba ms z denetçinin ayn koflullar alt nda ayr nt lara verece i önem, gösterece i dikkat ve gayreti ifade eder (SPK Tebli S:X No:22). SIRA S ZDE Çal flma Alan Standartlar Bu standartlar, bir bak ma, denetim sürecinde denetçinin izleyece i temel yolu AMAÇLARIMIZ gösterir. Denetçi; denetimini planlamal, iç kontrolü ele almal ve kan t toplamal - AMAÇLARIMIZ d r. Bu temel denetim ad mlar, birer standart olarak denetim sürecinin kavramsal alt yap s n oluflturur. K T A P Çal flma K alan T Astandartlar n n P birincisi, planlama ve gözetimdir. Denetçi, denetledi i iflletmenin finansal tablolar na iliflkin bir karara varmak istemektedir. Bu amaçla bir dizi denetim ad m ndan oluflan bir süreci tamamlamak zorundad r. Bu süreç; ne, ne zaman, nas l, nerede, neden, kim taraf ndan, hangi maliyetle ve hangi sürede gibi sorular n yan tlar n aramay gerektirir. flte denetçinin bu