TEML K VE VERG BORÇLARINA TAKAS

TEML K VE VERG BORÇLARINA TAKAS Ömer KÖSE* I-G R fi Gerekli flartlar n oluflmas halinde; Devletin vergi alacaklar, vergi alaca- n n ait oldu u kiflilere olan mal ve hizmet bedeli borçlar ile takas yap lmak suretiyle tasfiye edilebilir. Ancak, bu uygulaman n yanl fl anlamalara neden oldu u, konuyla ilgili olarak farkl uygulamalar yürütüldü ü ve alaca n vergi borcu olanlara temliki suretiyle amac ndan sapt r ld görülmektedir. Bu çal flmada temlik, takas ve mahsup ifllemlerine iliflkin aç klamalara yer verilmifltir. II. TAKAS KAVRAMI, fiartlari VE USULÜ A- TAKAS KAVRAMI Takas, karfl l kl, birbirine benzer ve istenebilir iki borcu, ayr ayr ödenmeksizin, bir beyanla, (borçlar n eflit olmas durumunda tamamen, eflit olmamalar durumunda küçük olan oran nda) hesaben tahsil eden ve borcu sona erdiren bir yol olarak tan mlanabilir. Takas n tan m na 6183 Say l Kanunda yer verilmemifltir, ancak Borçlar Kanunu'nun 118. maddesinde takas ile ilgili bir hüküm bulunmaktad r. Bu hüküm ile, iki flah s karfl l kl bir miktar mebla veya benzer mallar birbirine * Maliye Bakanl Muhasebat Kontrolörü 159

borçlu olduklar takdirde, her iki borç da muaccel ise, iki taraftan her biri borcunu alaca ile takas edebilece i belirtilmifltir. B-fiARTLARI 1. Karfl l kl ki Muaccel Alacak Olmal Takas n yap labilmesi için gerekli flartlardan ilki, bir tarafta kamu idaresinin mükellefe iade etmesi gereken bir borcunun yada ödenme safhas na gelmifl bir paran n bulunmas, di er tarafta mükellefin kamu idaresine muaccel bir borcunun bulunmas gerekir. 2-Takas Talebi Olmal Takas için gerekli bir di er flart, bir takas talebinin bulunmas d r. 6183 Say l Kanun'da kimin takas talebinde bulunaca na yönelik bir düzenleme bulunmamaktad r. Ancak, hem kamu idaresinin hem de mükellefin menfaati ile ilgili olmas nedeniyle her iki taraf n da takas talebinde bulunabilece ini kabul etmek gereklidir. 3-Mükellefin Reddiyat veya Ödemeyi Yapacak Olan Kamu daresine Borcu Olmal Takas n yap labilmesi için gerekli olan son flart ise, mükellefin reddiyat yapacak olan kamu idaresine borcunun bulunmas na yöneliktir. III-ALACA IN TEML K, fiartlari VE USULÜ A-TEML K KAVRAMI Alaca n temliki, borç iliflkisinden do an belli bir talep hakk n n devri- 160

ne yönelik olarak, alacakl ile onu devralan üçüncü kifli aras nda, borçlunun r - zas n aramaks z n yap lan ve sadece kazand r c bir tasarruf ifllemi niteli ini tafl yan flekle ba l bir sözleflmedir. Temlik ile alacakl de iflir ve alacak, temlik alan üçüncü kifliye geçer. Bu andan itibaren, borcun ödenmesini istemek hakk da yeni alacakl ya geçer. Borçlar Hukukumuzun düzenlemesine göre, borçlunun r zas n n al nmas na veya borçluya bilgi verilmesine gerek olmaks z n alacakl, üçüncü bir flahsa alaca n temlik edebilir. Temlik esas itibariyle yeni alacakl ya fon aktar m n amaçlayan bir ifllemdir. Ancak temlik, alaca devralana bir teminat (garanti) sa lama amac - na da yönelik olabilir. B-TEML N fiartlari Alaca n temlikinin geçerli olabilmesi için; Bir alaca n mevcudiyeti, Sözleflmeye ba lanmas, Temlik edenin tasarrufa yetkili olmas, Temlikin yasaklanmam fl olmas, gereklidir. Alaca n temliki bir akittir. Bu nedenle yaln z temlik edenin tek tarafl iradesiyle meydana gelmez, alaca temlik alan n da (temellük edenin de) aç k ya da örtülü (z mni) kabulü gerekir. Temlik akdi flekle ba l d r. Yaz l flekilde yap lmad kça alaca n temliki muteber olmaz. Temlik senedinde yaln zca temlik edenin imzas n n bulunmas yla flekil flart yerine getirilmifl olur. C-TEML K KONUSU ALACAK Kural olarak her çeflit alacak temlik edilebilir. Yaln z mevcut alacaklar de il, do acak alacaklar da yeterince belirlenmifl ya da belirlenebilir olmak 161

kayd yla temlik edilebilir. fiarta ba l bir alacak, flart n gerçekleflmesinden önce temlik edilebilece i gibi, vadeli bir alacak da vadeden önce temlik edilebilir. Do mam fl bir alacak temlik edildi i takdirde, as l alacakl ya ne zaman ödenecek idiyse, temlik edilene de ayn flekil ve flartta ödenir. Do mam fl bir alaca n temlikinde dikkat edilmesi gereken en önemli husus, alaca n temlik edenin flahs nda do acak olmas d r. Örne in, kira alacaklar n temlik eden bir mal sahibi, daha sonra bu tafl nmaz n satt takdirde, ileriye do ru yap lan bu temlik yeni malsahibi aç s ndan geçersiz olacakt r. Alaca n temlikinde, borcu do uran iliflkinin kendisi de il, bu iliflkiden do mufl alacaklar n temliki söz konusudur. Bu nedenle bir alaca n mutlaka tamam n n temliki gerekmez, k smi temlik de mümkündür. Yan s ra temlik eden, ayn borçludan olan alacaklar ndan baz lar n da temlik edebilir. Temlik alan, temlik edilen alacak ile birlikte temlik edenin flahs na ba l olanlar n d fl ndaki rüçhan haklar ve di er yan (fer i) haklar da devir alm fl olur. Temlik ile birlikte devir olan fer i haklara örnek olarak; faiz, alaca teminat alt na alan rehin hakk ile kefile karfl olan haklar gösterebiliriz. Bir borç iliflkisine ba l alacak hakk n n temli e elveriflli olmamas istisnai bir durumdur. Bu istisnai durum; yasadan, sözleflmeden veya iflin niteli- inden ileri gelebilir. Yasa gere i temlik edilemeyecek alacaklara örnek olarak; ifl sahibinin hizmet borcu, ariyet alan kimsenin veya has lat kirac s n n söz konusu mal kullanma haklar, niflan n bozulmas halinde manevi tazminat hakk n gösterebiliriz. Sözleflme gere i temlik edilemeyecek alacaklar ise, taraflar n aralar nda düzenlenen sözleflme ile temliki aç kça yasaklamalar halidir. flin niteli i gere i temlik edilemeyecek alacaklar ise; vekilin müvekkiline ifl yapma borcu, kocan n kar s n n aile masraflar na ifltirak etmesini isteme hakk, bir cari hesaba kaydedilen alacak, orta n ortakl n defterlerini inceleme hakk, temlik edilemez. 162

D-D KKAT ED LMES GEREKEN HUSUSLAR Temlik senedinde, temlik edilen alaca n ne oldu u yeteri kadar aç kl kla belirtilmifl olmal d r. Temlik tarihinin senede yaz lmas, bu tarihten sonra yap lacak di er temliklere göre öncelik kazanmak aç s ndan önemli olaca ndan, hangi tarihte alaca n temlik edildi inin belirtilmesi gerekir. Alaca n temlik iflleminin tamamlanmas için borçluya ihbar flart de ildir. Bununla birlikte temlikin önceki alacakl veya temlik alan taraf ndan borçluya ihbar edilmesinin, borçlunun temlikten habersiz olarak iyi niyetle borcunu önceki alacakl ya; ayn alacak üzerinde birden fazla temlikin mevcudiyetinde, önceki temlikler dururken sonra gelene ödemesi halinde borçtan kurtulma tehlikesi vard r. Bu nedenle temlik al nd nda borçluya ihbar edilmelidir. Temlikin geçerlili i, temlik konusu alaca ispata yarayan belgelerin temlik alana verilmesine ba l de ildir. Temlik senedi yaln z bafl na alaca n devri için yeterlidir. Bununla beraber temlik alan, Borçlar Kanununa göre alaca ispata yarayan belgeleri, önceki alacakl dan istemeye yetkilidir. Temlik borç do uran bir ifllem de ildir; çünkü herhangi bir alacak do- urmaz. Alaca n temliki, bir alaca temlik edenin malvarl ndan, temlik alan n malvarl na aktaran tasarruf ifllemidir. Bu nedenle temlik eden kimsenin temlik etti i alacak üzerinde tasarruf yetkisine sahip bulunmas zorunludur. Temlik eden; mümeyyiz küçük veya k s tl ise temlik ifllemiyle malvarl - do rudan do ruya bir kayba u rayaca ndan, yasal temsilcisinin izin veya onay (icazetine) gereklidir. E-TEML K N HÜKÜMLER Alaca n temlikinin hükümlerini temlik edenin, temlik alan n ve borçlunun hukuki durumu olmak üzere üç bafll k alt nda incelemek mümkündür. 163

1- Temlik Edenin Hukuki Durumu Temlik sonucunda, temlik edene ait bir alaca n bir baflkas na (temlik edilene) geçifli sa lan r. Temlik edenin devretti i alacak nedeniyle sorumlulu- u; temlikin karfl l kl (ivazl ) veya karfl l ks z (ivazs z) olmas na ya da bu hususta anlaflma bulunmas na göre Borçlar Kanununda farkl flekilde ele al nm flt r. Temlik ivazl ise (karfl edimli), temlik eden Borçlar Kanunu na göre alaca n temlik zaman nda mevcut olmas ndan sorumludur. Alaca n; temlik an nda hiç olmamas ndan, temlik senedinde belirtilen flekilde var olmamas ndan, dava edilebilir olmamas ndan, temlik edenden baflkas na ait olmas ndan temlik eden sorumlu tutulur. Alacak k smen varsa, temlik edilen ancak alaca n var olmayan bölümünü karfl layacak bir tazminat isteyebilir. Temlik edenin sorumlulu u; temlik edilenin bu talebinden vazgeçmesi veya temlik edilen alaca n var olmad - n bilmesi, yahut bilmesi gerekmesi ve nihayet alaca n hukuken flüpheli olarak devredilmesi hallerinde sona erer. Temlik edenin, borçlunun ödeme gücünden de sorumlu tutulabilmesi için, bu hususun sözleflme ile kararlaflt r lmas, ya da temlik senedinde yer almas gerekir. Temlik edenin bu sorumlulu u kural olarak sadece temlik edilen karfl s nda mevcuttur. Temlik ivazs z ise (bir karfl edim al nmaks z n yap lm flsa) temlik eden alaca n var olmamas ndan da sorumlu de ildir. Temlik eden; temlik edilene, alacak senedini veya alaca ispata yarayan tüm belgeleri teslim edip, bu alaca n tahsil edilebilmesi için gerekli bilgileri vermek zorundad r. 2-Temlik Edilenin Hukuki Durumu Temlik edilen as l alaca a ba l olan yan (fer i) haklar ve öncelik (rüçhan) haklar da temlik ifllemi sonucunda temlik edilene geçer. Yeni alacakl - 164

ya geçecek yan haklar n bafl nda alaca a ba l teminatlar gelir. Rehin ve kefalet bu suretle yeni alacakl ya geçecek bafll ca teminat biçimleridir. Alaca n faizleri de (birikmifl ve temlikten itibaren iflleyecek faizler) alaca a ba l yan haklard r. Bunlar da temlikle birlikte yeni alacakl ya geçer. Temlik esnas nda gerçekleflmemifl cezai flart talep hakk, temlikten itibaren yeni alacakl n nd r. Temlik edenin flahs na ba l olan rüçhan (öncelik) haklar yeni alacakl - ya geçmez. 3-Borçlunun Hukuki Durumu Temlik ifllemi borçlunun r zas na ba l olmamakla birlikte, temlik ifllemi sonunda borçlunun alacakl s de iflmifl olmas nedeniyle, öncekinden daha kötü duruma düflmemesi için, yasa koyucu borçluyu koruyucu afla da özetlenen baz hükümler getirmifltir. Borçlu; temlikten haberi olmaks z n, önceki alacakl ya veya ard ard na yap lm fl temliklerde sonraki alacakl ya ödemede bulunursa, borcundan kurtulmufl olur. Ancak, temlik borçluya ihbar edilmifl ise, önceki alacakl ya yapt ödemeleri, temlik alana karfl ileri süremez. Borçlu, temlik dolay s yla taraflar aras nda (temlik eden ile temlik edilen) anlaflmazl k do mas halinde, borcunu mahkemeye yat rarak borcundan kurtulabilir. Borçlu; temli e istinaden kendisinden ödeme talebinde bulunan flahsa karfl, temli in geçerli olmad n ileri sürerek ödemede bulunmayabilir. Borçlunun, alacakl nezdinde ayr ca do mufl bir alaca varsa, buna dayanarak temlik edilene karfl takas beyan nda bulunabilir. Borçlu, temlik edene karfl ileri sürebilece i bütün itiraz ve defileri, temlik alana karfl da ileri sürebilir. Örne in; ehliyetsizlik veya irade fesad nedeniyle alaca n do mas na engel olan sebepleri, borcun nakli sebebiyle borcundan kurtuldu unu, sözleflmenin ifa edilmedi ini beyan ederek borcu ödemekten kurtulabilir. 165

IV- MAHSUP KAVRAMI VE TAKASIN MAHSUPTAN FARKLARI 6183 Say l Kanun'un 23. maddesinde, tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken kamu alacaklar n n, mükelleflerin, reddiyat yapacak olan kamu idaresine olan muaccel borçlar na mahsup edilmek yoluyla reddolunaca ifade edilmektedir. Bu hükümdeki mahsup kelimesi ile asl nda takas ifade edilmek istenmektedir. Zira, yukar da an lan Borçlar Kanunu'nun 118. maddesinde görüldü ü gibi takas istenebilmesi için iki flahs n birbirine borçlu olmas ve borçlar n muaccel olmas gereklidir. 6183 Say l Kanun'un 23. maddesinde de iki muaccel borçtan bahsedilmektedir. Bunlardan birisi tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken kamu alacaklar d r. Di eri ise, mükelleflerin kamu idaresine olan borçlar d r. Mahsup ise, bir alaca n (veya borcun) tutar n n belirlenmesine yönelik bir matematik ifllemidir. Mahsup edilen miktarlar karfl l kl birer alacak de ildir. Sonuç olarak takas borçlulu u sona erdiren bir yoldur ve takasta karfl l kl alacak vard r; mahsup ise, bir alaca n (veya borcun) tutar n n belirlenmesine yönelik bir matematik ifllemidir ve mahsupda karfl l kl alacak yoktur. Takasla mahsubun aras ndaki bir baflka farkl l k ise uyguland klar zamanda ortaya ç kmaktad r. Takas ödeme aflamas nda (tahsil) yap l rken, mahsup borcun hesaplanmas (tarh) aflamas nda yap lmaktad r. Takasla mahsubun aras ndaki son fark ise, takas n kamu alaca n koruyan bir yol olmas, mahsubun ise kamu alaca n n korunmas yla ilgili olmamas d r. 166

V- TEML K ED LEN ALACAKLARIN TEMELLÜK EDEN N VERG BORÇLARINA TAKAS SURET YLE MAHSUBU A- TAKAS TALEPLER N N KABUL ED LMES NE L fik N ESASLAR Borçlar Kanununun 123 üncü maddesinin (3) numaral f kras hükmü gere ince, mükellefin talebinin alacakl idare taraf ndan kabul edilmesi halinde takas ifllemi yap labilir. An lan Kanun maddesinin verdi i yetkiye dayan - larak, Hazineden hem alacakl ve hem de borçlu olan gerçek veya tüzel kiflilerin takas taleplerinin afla daki flartlar dahilinde kabul edilmesi uygun görülmüfltür. 1- Yeterli miktarda ödeme emrinin bulunmas kofluluyla bütçeye gider kaydedilmek suretiyle yap lacak ödemeler veya bütçe emanetinde kay tl alacaklar (do rudan mal veya hizmet tesliminden do an kendi alacaklar ) dolay s yla Hazineden hem alacakl ve hem de vergi borçlusu olan gerçek veya tüzel kiflilerin takas talepleri yerine getirilecektir. 2- Gerçek veya tüzel kiflilerin baflkalar ndan temlik yoluyla devir ald klar alacaklar n n vergi borçlar na takas talepleri kabul edilmeyecektir. Ancak, temlik ve temellük edenin afla daki flartlar tafl mas halinde, temlik yoluyla devir al nan alaca n vergi borçlar na takas talebinin kabul edilmesi uygun görülmüfltür. a) Temlik, istihkak sahiplerinin idare ve sermaye bak m ndan vas tal veya vas tas z ortakl k iliflkisi içinde bulunduklar di er flirketlere yap lm fl olmal d r. b) Vas tal veya vas tas z ortakl k iliflkisi, idare ve sermaye bak m ndan bir arada bulunmal d r. c) Böyle bir ortakl k iliflkisinin varl için, temlik ve mahsuba taraf olan flirketlerden birinin, di erinin sermayesinin en az yar s na; yahut ortakl k veya hissedarlar genel kurulundaki ve yönetim kurulundaki oylar n mutlak ço- unlu una do rudan do ruya ya da yönetim yetkisini elinde bulunduran mü- 167

dür, memur ve müstahdemleri ile bunlar n usul ve füruu veya eflleri vas tas yla sahip olmal d r. d) Vas tal veya vas tas z ortakl k iliflkisinin; ticaret sicili gazetesinde yay mlanan ortakl k sözleflmeleri veya noterler taraf ndan düzenlenmifl imza sirküleri ya da yönetim kurullar n n oluflturulmas na iliflkin kararlar gibi resmi belgeler ile belgelendirilmelidir. e) Temlikname noterce onaylanm fl olmal d r. Ayr ca, temlik ve mahsuba taraf olan flirketlerden birinin di erinin sermayesinde pay olmamakla birlikte, taraf flirketlerin sermayelerinin ayn gerçek ve tüzel kiflilere ait olmas ve bu flirketlerden birinin Devletten olan alaca n n di er flirkete veya flirketlere temlik edilmesi halinde, yukar da öngörülen di er flartlar n yerine getirilmesi kayd yla söz konusu alaca n, bu alaca temellük eden flirket veya flirketlerin vergi borçlar na mahsup edilmesi mümkün bulunmaktad r. B- TAKAS ve MAHSUP filemler NE L fik N USUL VE ESASLAR Takas ve mahsup ifllemleri afla da belirtilen usul ve esaslara göre yap - lacakt r. 1- Ortakl k iliflkisi bulunan ve temlik yoluyla alaca devralan vergi borçlular, ba l bulunduklar vergi dairelerine Ek-1 formla müracaat edeceklerdir. Vergi dairelerince, söz konusu formlar vergi alaca n n as l ve ferilerinin toplam n gösterecek flekilde eksiksiz olarak doldurularak, imzalanmak ve mühürle onaylanmak suretiyle mükellefe iade edilecektir. Ayr ca formun bir nüshas muhatap saymanl a faks ile gönderilecektir. 2- Vergi dairelerince onaylanarak iade edilen form, mükellefler taraf ndan alacakl olduklar idarenin tahakkuk dairesine verilecektir. Tahakkuk daireleri, alacakl lar taraf ndan intikal ettirilen takas taleplerine iliflkin formlarda istenilen bilgilerin eksiksiz oldu unu gördükten sonra söz 168

konusu formu iflleme koyacaklar, kanun hükümlerine uygun olarak ve ödeme emrine dayan larak tahakkuk ettirilen ve sözleflme ve flartname hükümlerine göre muaccel hale gelen ödemeye iliflkin Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emri üzerinde vergi borcuna mahsup edilecek tutar ayr ca göstereceklerdir. 3- Saymanl klar, takas talep formu ve ortakl k iliflkisine ait kan tlay c belgelerle birlikte kendilerine intikal eden ve mahsup edilecek tutar n da gösterildi i Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emri ile eki belgeleri mevzuat na göre inceledikten sonra, ödeme ve mahsubunda sak nca görülmeyenlerle ilgili ifllemi gerçeklefltireceklerdir. VI-DE ERLEND RME VE SONUÇ Tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken kamu alacaklar ile ilgililere yap lacak ödemeler; mükelleflerin muaccel borçlar ile takas edilerek Devletten para ç kmas engellenmifl olmakta, kamu alaca n n tahsili garanti alt na al nmakta, zaman kayb ndan ve gereksiz ifllemlerden kurtulunmaktad r. Takas müessesesi ile, mükelleflerin kamu idaresine olan muaccel borçlar n n ödenmemesi riski ortadan kald r lmakta, bir anlamda kamu idaresinin iade etmesi gerekli tutar, mükellefin kamu idaresine olan muaccel borçlar n n teminat say lmaktad r. Alaca n tahsil edilmeyerek zamanafl m na girmesi olas l veya ifllem yaparken yanl fll k yaparak eksik vergi alma olas l n n da ortadan kalkabilece i düflünüldü ü takdirde, takas müessesesinin kamu alacaklar n n korunmas aç s ndan çok önemli bir uygulama oldu u ortaya ç kmaktad r. KAYNAKÇA Çelik, Binnur. Takas - mahsup farkl l ve takas n kamu alacaklar n koruyan bir müessese olmas n n nedenleri http://www.mevzuatdergisi.com/2000/03a/01.htm (eriflim tarihi 09.10.2009) 169

http://www.hukuk.gen.tr/konular/konular.asp?konugrp=3&konuid=2 (eriflim tarihi 09.10.2009) Maliye Bakanl (20.02.2004). 12 S ra Nolu Muhasebat Genel Müdürlü ü Tebli i. Ankara : Resmi Gazete (25379 say l ) Öncel, Mualla(2007). Vergi Hukuku. Ankara : [yayl.y.] 170