7. B Ö L Ü M TMS 18 HASILAT Yrd. Doç. Dr. Kerem SARIO LU stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi 111
7. Bölüm, TMS-18 Has lat 7.1 STANDARDIN AMACI Bu standard n amac çeflitli finansal olaylar sonucu ortaya ç kabilecek has lat n (ya da gelirin) tan nmas ve tutar n n ölçülmesi ile ilgili ilke ve kurallar aç klamaktad r. 7.2 STANDARDIN KAPSAMI Has lat n ortaya ç kmas ile sonuçlanabilecek olaylar üç kategoride aç klanm flt r. - mal sat fllar - hizmet sunumlar - iflletme varl klar n n baflkalar taraf ndan kullan lmas sonucu sa lanan gelirler (faiz, isim hakk ve temettüler v.b) 7.3 STANDARDIN GET RD KLER 7.3.1. HASILATIN BEL RLENMES NDE KULLANILAN BAZI KAVRAMLAR 7.3.1.1. Has lat Nedir? flletmenin özsermayesinde, ola an faaliyetler kapsam nda ortaya ç kan art fllar has latt r. Ortaklar n sermayeye yapt klar ilave katk lar (nakit sermaye art fl ) bu tan m n d fl ndad r. Standart metninde has lat n tan m nda özsermayede art flla sonuçlanan ekonomik faydalarda art fl ifadesi kullan lmaktad r. Ekonomik fayda da art fl sözü ile ifade edilmek istenen iflletmeye gelecekte ekonomik fayda sa layacak varl klarda art fllar ya da iflletmeden gelecekte ekonomik fayda ç - k fl na sebep olacak borçlarda azal fllard r. 7.3.1.2. Gerçe e Uygun De er (fair value) Nedir? Bir varl n el de ifltirmesi ya da bir borcun kapat lmas için afla - daki koflullar n tümü mevcutken belirlenen tutard r: Karfl l kl pazarl k ortam, (taraflar n eflit flartlar alt nda pazarl k etti i ortam) Taraflar n istekli istekli ve bilgili olmas. 113
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 7.3.1.3. Has lat n Tan nmas le lgili Baz S n rlamalar Afla dakiler has lat olarak tan nmazlar: Üçüncü kifliler ad na tahsil edilen sat fl vergileri v.b. vergiler, Acentas olunan iflletme ad na yap lan tahsilatlar (has lat sadece al nan komisyon ile s n rlanmal d r.) 7.3.2. HASILATIN ÖLÇÜLMES NDE GENEL LKELER 7.3.2.1. Has lat Hangi De erden Ölçülür? Has lat, al nan ya da al nacak olan bedelin gerçe e uygun de eri ile ölçülür. Gerçe e uygun de er ile ifade edilen de er has lat n gerçekleflme an nda nakit olarak tahsil edilmesi gereken tutard r. Bu durumda mal ya da hizmetin has lat n gerçekleflti i andaki gerçe e uygun de- eri, içinde faiz bar nd rmayan peflin sat fl bedeline eflittir. 7.3.2.2. Vadeli Sat fllar n Muhasebelefltirilmesinde Has lat ve Faizin Birbirinden Ayr flt r lmas Vadeli sat fllarda al nacak nakit ve nakit benzeri aç kça belirtilmese de faiz tutar içerdi i varsay lmaktad r. TMS 18 hükümlerine göre faiz tutar, emsal faiz oran kullan larak toplam vadeli sat fl bedelinden ayr flt - r lmal ve gerçekleflen has lat geriye kalan tutar üzerinden muhasebelefltirilmelidir. 7.3.2.3. Faizin Ayr flt r lmas nda Kullan lacak Emsal Faiz Oran n n Belirlenmesi Vadeli sat fl bedeli içinden faiz tutar n n ayr flt r lmas nda kullan lacak emsal oran iki flekilde belirlenebilmektedir: Vadeli mal ya da hizmet sat fl n n yap ld iflletmeye (al c ) benzer özellikler tafl yan (özellikle kredi riski aç s ndan) bir baflka iflletmenin alacakl lar taraf ndan uygulanan faiz oran. Vade fark dahil edilmifl brüt alacak tutar n has lat n ortaya ç kmas yla ilgili olan mal ya da hizmetin peflin sat fl fiyat na indirgeyen faiz oran. 7.3.2.4. Sat fl Fiyat n n Birden Fazla Has lat Unsuru çermesi: Tek bir finansal olay içeri inde birbirinden ayr flt r labilir nitelikte 114
7. Bölüm, TMS-18 Has lat birden fazla gelir unsuru bulunmas durumunda, ilgili gelir unsurlar birbirinden ayr olarak muhasebelefltirilir. 7.3.3. MAL SATIfiINDAN ELDE ED LEN HASILAT LE LG L LKELER 7.3.3.1. Mal Sat fl na liflkin Has lat n Finansal Tablolara Yans t lmas Mal sat fl na iliflkin has lat n finansal tablolara yans t labilmesi için afla daki koflullar n tümünün gerçekleflmifl olmas gerekir: Mallar n sahipli inden elde edilebilecek faydalar n ve yine sahiplikten kaynaklanan risklerin al c ya devredilmifl olmas, Sat c n n mallar üzerinde etkin bir kontrolü, ya da yönetim etkinli inin kalmamas Has lat tutar n n güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi, Has lata iliflkin oluflan ekonomik faydan n iflletmece elde edilmesinin yüksek olas l k tafl mas (Örne in sat flla ilgili ortaya ç kan alacaklar n tahsil imkân bulunmas ), flleme iliflkin yüklenilen ya da yüklenilecek maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi, 7.3.3.2. Sahiplikten Kaynaklanan Önemli Risk ve Getirilerin Devredilme Zaman Ço u durumda sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirilerin devredilme zaman, mülkiyet ya da zilyetli in al c ya devri ile ayn zamanda olur. 7.3.3.3. Sahiplikten Kaynaklanan Önemli Risk ve Getirilerin Devredilmemifl Say ld Haller Afla daki durumlarda sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin al - c ya devredilmemifl say l r: Yetersiz performansa iliflkin yükümlülüklerin sat c için mevcut olmas (garanti hariç) Sat fl has lat n n tahsilat n n, al c n n üçüncü kiflilere sat fl yapmas kofluluna ba l olmas 115
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Sat fl sözleflmesinin montaj zorunlulu una ba lanm fl olmas durumunda montaj iflleminin tamamlanmam fl olmas Al c n n sat fl sözleflmesine ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak al mdan vazgeçme hakk bulunmas ve mal n iade edilip edilmeyece i konusunda belirsizlik olmas. 7.3.3.4. Sat fl Has lat n n Tan nmas n Engellemeyecek Önemsiz Riskler Sahiplikle ilgili sat c n n tafl d sat fl has lat n n tan nmas n engellemeyecek önemsiz risklere örnekler afla daki gibi verilebilir: Al c n n memnun kalmamas durumunda bedelin iade edilebilece- i perakende sat fllarda, sat fl has lat finansal tablolara al n r. ade riski ile ilgili sat fl n gerçekleflti i tarih itibariyle geçmifl y llar tecrübelerine dayan larak tahmini bir karfl l k ayr labilir. Finansal kiralama ifllemleri gibi ifllemlerde mal n yasal sahipli inin sat c taraf ndan tafl nmas na devam edilmesi. 7.3.3.5. Has lat ile lgili Gider ve Maliyetlerin Sat fl n Yap ld Dönemde Muhasebelefltirilmesi Belirli bir finansal olayla ilgili gerçekleflen has lat ve ayn olayla ilgili gerçekleflen giderler ayn dönem içerisinde (eflzamanl olarak) muhasebelefltirilir. Mallar n tesliminden sonra ortaya ç kmas beklenen garanti kapsam ndaki giderler de, has lat n gerçekleflti i dönemde ölçülür tahmin edilir. Has latla ilgili gerçekleflen giderler güvenilir bir flekilde ölçülemiyorsa has lat finansal tablolara yans t lmaz. E er yap lm fl bir tahsilat varsa, bilançolara bu bedel bir yükümlülük olarak yans t l r. 7.3.3.6. Has lat n Tahsil Edilebilirli i Konusunda Belirsizli in Ortaya Ç kmas Daha önce finansal tablolara yans t lm fl bir has lat n tahsil edilebilirli i ile ilgili bir belirsizlik ortaya ç kt nda, söz konusu tutar gider olarak muhasebelefltirilir. 116
7. Bölüm, TMS-18 Has lat 7.3.4. H ZMET VER LEREK ELDE ED LEN HASILAT LE LG L LKELER 7.3.4.1. Hizmet Sunumu ile lgili Has lat n Finansal Tablolara Yans t lmas nda Genel Kural Hizmet sunumu fleklinde bir finansal olay: sonuçlar güvenilir bir flekilde tahmin edilebildi inde, ve bilanço tarihi itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate al narak, finansal tablolarda raporlan r. 7.3.4.2. Finansal Olay n Sonuçlar n n Güvenilir Bir fiekilde Tahmin Edilebilirli i Afla daki koflullar n tamam n n mevcut olmas halinde hizmete iliflkin finansal olay n sonuçlar n n güvenilir bir flekilde tahmin edilebildi i kabul edilir. Has lat tutar n n güvenilir biçimde ölçülebilmesi; flleme iliflkin ekonomik yararlar n iflletme taraf ndan elde edilece- inin muhtemel olmas ; Bilanço tarihi itibariyle ifllemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi (tamamlanma yüzdesi yöntemi); ve fllem için katlan lan maliyetler ile ifllemin tamamlanmas için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. 7.3.4.3. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi ve nflaat flletmeleri Standard (TMS 11) ile liflkisi Tamamlanma yüzdesi yönteminde has lat, hizmetin tamamlanan k sm oran nda kay tlara al narak raporlan r. Has lat n tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebelefltirilmesinde, TMS 11 nflaat Sözleflmeleri Standard hükümleri dikkate al nabilir. 7.3.4.4. Hizmet Bedelinin Tahsil Edilebilirli i ve Has lat Olarak Muhasebelefltirilmesi Ancak tahsil edilmesi muhtemel bedel hizmete iliflkin has lat olarak muhasebelefltirilir. Tahsil edilememe ihtimali has lat n muhasebelefltirilmesinden sonra ortaya ç karsa, has lat düzeltilmez, tahsil edilemeyen tutar giderlefltirilir. 117
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 7.3.4.5. Hizmet ile lgili Tahminlerin Güvenilirli i Afla dakiler üzerinde anlaflmaya var ld taktirde hizmet ile ilgili güvenilir tahminler yap labilece i kabul edilir: Hizmet ile ilgili taraflar n yapt r ma ba lanm fl haklar (her iki taraf n) Hizmet bedeli Ödeme flekli ve koflullar. 7.3.4.6. Hizmetin Tamamlanma Düzeyinin Belirlenmesinde Kullan lan Yöntemler Yap lan ifle iliflkin incelemeler Bugüne kadar tamamlanm fl k sm n n, verilecek toplam hizmete oran Hizmetle ilgili katlan lmas beklenen tahmini toplam maliyetlere, bugüne dek gerçekleflen maliyetin oran 7.3.4.7. Hizmet ile lgili Tahsil Edilen Hakedifller Gerçekleflen has lattan ba ms zd r. Tamamlanma oran n n hesaplanmas nda dikkate al nmazlar. 7.3.4.8. Hizmetten Do an Has lat n Belirlenmesinde Zorluk Yaflanan Hallerde Uygulama Belirsiz say da ifllem yap larak sunulan bir hizmet için, has lat, hizmetin gerçekleflti i süreye eflit olarak da t larak finansal tablolara yans t l r. Verilen hizmetin sonucunun güvenilir bir biçimde belirlenmesinin mümkün olmad durumlarda, has lat, o dönem söz konusu hizmetle ilgili gerçekleflen maliyetlerin geri kazan labilir tutar ile s n rl olacak flekilde finansal tablolara yans t l r. fllem sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilemiyorsa ve gerçekleflen maliyetlerin geri kazan lmas muhtemel de ilse, finansal tablolara söz konusu hizmetle ilgili herhangi bir has lat yans t lmaz. 2 VUK, Md-274. 118
7. Bölüm, TMS-18 Has lat 7.3.5. D ER FAAL YETLERDEN ELDE ED LEN HASILAT LE LG L LKELER 7.3.5.1. Faizin Muhasebelefltirilmesi Faiz, TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme hükümlerine göre ölçülerek muhasebelefltirilir. 7.3.5.2. sim Haklar n n Muhasebelefltirilmesi lgili sözleflmenin özü dikkate al narak, tahakkuk esas na göre muhasebelefltirilir. Muhasebelefltirmede sözleflme hükümlerinin özü çerçevesinde has lat tutar hesaplan r. 7.3.5.3. Temettülerin Muhasebelefltirilmesi Hissedarlar n tahsil etme haklar ortaya ç kt nda finansal tablolara yans t l rlar. 7.3.5.4. Faiz içeren Menkul De erlerde Muhasebelefltirme Faiz içeren bir menkul k ymetin (örne in tahvil) ediniminden önce gerçekleflen ve henüz tahsil edilmemifl faiz tutar, gelir (has lat) olarak dikkate al nmaz. Menkul k ymetin edinme tarihinden sonra gerçekleflen faiz gelir olarak dikkate al n r. 7.3.5.5. Edinilen Hisse Senetlerinde Kâr Pay ile lgili Muhasebelefltirme Bir hisse senedinden elde edilen temettünün, hisse senedinin edinim tarihinden önceki dönemlere iliflkin gerçekleflen kâra ait k sm hisse senedinin maliyetinden düflülür. 7.4 ÖRNEKLER Örnek 1 (Vadeli sat fl tutar ndan faizin ayr flt r lmas nda kullan lacak emsal faiz oran n n belirlenmesi) Güçlü flletmesi 01.12.2007 tarihinde 18.000 TL maliyetli bir mal 4 ay vade ile KDV hariç 21.000 TL karfl l nda satm flt r. Sat fla konu mal ayn gün müflteri iflletmeye teslim edilmifltir. flletmenin sat fllar n n he- 119
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar men hemen tamam benzer vadelerle kredili olarak gerçekleflmektedir. Sat fllar peflin fiyat na 4 ay vade ifadesi kullan lan reklâmlar ve gazete ilanlar yoluyla sürdürülmektedir. Gerçekleflen sat fllarda da fatura üzerinde söz konusu sat fl ile ilgili herhangi bir vade fark tutar belirtilmemektedir. flletme yetkilileri söz konusu mal peflin bedelle satmalar durumunda sat fl fiyat n n yaklafl k 20.000 TL olaca n belirtmektedirler. Bu fiyat ile sat fl n yap ld tarihte benzer mallar n piyasadaki peflin sat fl fiyat aras nda anlaml bir fark yoktur. Buna göre söz konusu varl n vadeli sat fl fiyat n, vade süresinde, ilgili mal n peflin sat fl fiyat na indirgeyen faiz oran, emsal faiz oran d r. Söz konusu faiz oran 4 ay için afla daki flekilde hesaplan r. Gelecekteki De er / Bugünkü De er = 1 + faiz oran (21.000 + 3.780 KDV) / (20.000 + 3.600 KDV) = 1 + faiz oran 1,05 = 1 + faiz oran 1,05 1 = faiz oran 0,05 = emsal faiz oran = %5 (4 ayl k) (Söz konusu faiz oran n n y lsonu bilançoda alaca n de erlemesinde nas l kullan lmas gerekti i ile ilgili bölüm incelenmelidir.) Örnek 2 (Emsal faiz oran kullan larak vadeli sat fl fiyat ndan vade fark n n - belirli bir sat flla ilgili faiz tutar n n- ayr flt r lmas ) Güçlü iflletmesi örne inden devam edilirse sat fl günü itibariyle varl n vadeli sat fl fiyat ndan faiz tutar n n ayr flt r lmas ifllemi, bu iki tutar halihaz rda ayl k emsal faiz oran n hesab nda kullan ld ndan oldukça kolayd r. Vadeli Sat fl Fiyat Peflin Sat fl Fiyat = toplam faiz 21.000 20.000 = 1.000 TL toplam faiz KDV dahil vadeli sat fl fiyat KDV dahil peflin sat fl fiyat = 24.780 23.600 = 1.180 (KDV dahil faiz) 120
7. Bölüm, TMS-18 Has lat Buna göre sat fl an ndaki muhasebe kayd afla daki gibi olmal d r: 01/12/07 Borç Alacak 120 Al c lar 24.780 600 Yurtiçi Sat fllar 20.000 122 Alacak Senetleri Reeskontu 8 1.000 122.90 Gerçekleflmemifl Faiz 391 Hesaplanan KDV 3.780 01/12/07 Borç Alacak 621 Sat lan Tic.Mal Maliyeti 18.000 153 Ticari Mallar 18.000 Örnek 3 (Y l sonu itibariyle vade fark ile ilgili faiz gelirinin hesaplanmas ve kayd ) TFRS ye göre emsal faiz oran bileflik faiz 9 esas üzerinden hesaplanmal - d r. Buna göre vade fark olan 1.000 TL 4 ayl k vade süresi boyunca ayl k olarak efektif faiz yöntemi kullan larak faiz geliri olarak muhasebelefltirilmelidir. 4 ayl k emsal faiz oran %5 dir. Buna göre toplam faizin vade boyunca her aya eflit olarak da ld varsay larak Aral k ay nda gerçekleflen faiz ile ilgili y l n son günü afla daki düzeltme kayd yap l r: 31/12/07 Borç Alacak 122 Alacak Senetleri Reeskontu 250 122.90 Gerçekleflmemifl Faiz 642 Faiz Geliri 250 8 Gerçekleflmemifl faiz sat fl tarihinde ortaya ç kan faiz dahil brüt alacak tutar n bilançoda sat fl tarihindeki peflin sat fl bedeline indirgeyen tutard r. Tekdüzen hesap plan nda Alacak Senetleri Reeskontu hesab hem anlam, hem de VUK hükümlerindeki kullan fl flekli dikkate al nd nda bu raporlama amac na uygun bir hesap de ildir. Tekdüzen hesap plan na göre bilançolar inceleme al flkanl na sahip finansal tablo kullan c lar na konunun anlafl lmas nda kolayl k sa lamas aç s ndan söz konusu hesap kullan lm flt r. 9 Faiz gelirinin tahakkuk ettirilmesinde kullan lmas öngörülen etkin faiz yöntemi, bileflik faizdir. Ancak örnekte basitlik sa lanmas aç s ndan basit faiz kullan lm flt r. Bu durumun yarataca farkl l k sat fl tutar yan nda önemsizdir. Söz konusu farkl l n önem arzetti i durumlarda, etkin faiz yöntemine göre ayl k emsal faiz oran afla daki flekilde hesaplanmal d r: Paran n zaman de eri: GD = BD x (1 + f) d ise 21.000 = 20.000 x (1 + f) 4 ise 21.000 / 20.000 = (1 + f) 4 ise 1,05 = (1 + f) 4 ise ise (1+f) = 1,0123 ise f = 1,0123 1 = 0,123 = %1,23 Buna göre Aral k ay için gerçekleflen faiz oran 250 TL yerine 230 TL olacakt r. 121
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Örnek 4 (Y l sonu bilançosunda ticari alacaklar ve ilgili gerçekleflmemifl faizin raporlanmas ) Güçlü flletmesinin 31.12.2007 tarihli bilançosunda söz konusu alacak ve ilgili gerçekleflmemifl faiz tutar ile 2007 y l gelir tablosunda sat fl has lat ve dönemin gerçekleflen faiz geliri afla daki flekilde raporlanacakt r: Bilanço 31/12/2007 Alacaklar 24.780 (-) Gerçekleflmemifl Faiz -750 Alacaklar (net) 24.030 Gelir Tablosu 2007 y l Sat fl Has lat 20.000.. Faiz Geliri 250.. Net kâr XX Örnek 5 (Alaca n tahsiline kadar geçen sürede faizin gerçekleflmesi) 31.12.2007 tarihinden söz konusu alaca n tahsiline kadar kalan 3 ayl k sürede, gerçekleflmemifl faizin dönem bafl (1.1.2008) bakiyesi kadar tutar faiz geliri olarak tahakkuk ettirilecektir. Bu durumda vade sonunda gerçekleflmemifl faiz hesab bakiye vermez. Faiz dahil toplam alacak vade sonunda tahsil edildi inde gerekli tahsilat kayd yap l r. 122