KOBÝ'lerde Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasýna Yönelik bir Öneri: Metal Ýþleme Sektöründen Bir Uygulama

Ekoloji 18, 69, 59-65 (2008) ARAÞTIRMA NOTU KOBÝ'lerde Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasýna Yönelik bir Öneri: Metal Ýþleme Sektöründen Bir Uygulama Ali COÞKUN 1 *, Nurcan KARACA 2 1Fatih Üniversitesi, ÝÝBF, Ýþletme Bölümü, 34500 Büyükçekmece, Ýstanbul-TÜRKÝYE 2Fatih Üniversitesi, Ýstanbul Meslek Yüksek Okulu, 34500, Büyükçekmece, Ýstanbul- TÜRKÝYE *Corresponding author: alicoskun@fatih.edu.tr Özet Avrupa Birliði uyum sürecinin de etkisi ile sanayi iþletmelerimizin ve halkýmýzýn çevreye olan duyarlýlýðý son yýllarda artmaktadýr. Ýþletmeler, çevreye olan duyarlýlýklarýný göstermek, tüketicilerin bu yöndeki taleplerini karþýlamak ve bazý yasal yükümlülükleri yerine getirmek gibi nedenlerden dolayý çevreye duyarlý üretim teknolojileri kullanmaya baþlamýþlardýr. Ýþletmelerin, çevreye duyarlý olmak maksadýyla üretim sistemlerinde, kullanýlan madde ve malzemelerde veya süreçlerde yaptýklarý deðiþiklikler, bu iþletmelere ek maliyetler getirmektedir. Bu çalýþmada, ülkemizdeki küçük ve orta boy iþletmelerin (KOBÝ) katlanmak zorunda olduklarý çevresel maliyetlerin üretim maliyetleri içindeki yeri ele alýnmýþtýr. Çalýþmada, KOBÝ'ler için çevresel maliyetler; "çevresel yatýrým maliyetleri", "çevresel yönetim ve iþletme maliyetleri" ve "çevresel risk yönetim maliyetleri" olarak üç ana baþlýk altýnda toplanmýþtýr. Bu maliyet sýnýflandýrmasýnýn bir uygulamasý, metal iþleme sektöründe faaliyet gösteren bir KOBÝ'nin çevre maliyetleri incelenerek yapýlmýþtýr. Çalýþmanýn sonuçlarýna göre, 5 yýllýk bir plan çerçevesinde, uygulama yapýlan iþletmenin çevre koruma amaçlý olarak yapacaðý ek maliyetlerin yýllýk iþletme maliyetlerinin % 7'si oranýnda gerçekleþeceði belirlenmiþtir. Anahtar Kelimeler: Çevre, KOBÝ, maliyet, muhasebe, yönetim. A Suggestion to the Classification of Environmental Costs in SMEs: An Application in Metal Processing Sector Abstract In recent years due to integration process to the European Union public awareness of both the citizens and the manufacturing companies in Turkey on environmental issues is growing. Turkish companies initiated using environmental friendly technologies in order to demonstrate their environmental awareness, to satisfy the customers' environmental requests and to fulfill the legal responsibilities. The changes made in the manufacturing systems, material usage and the processes to implement environmental friendly technologies bring additional costs to the companies. In this study we determine the environmental costs that the small and medium sized enterprises (SMEs) sacrifice in their manufacturing processes. We classified the environmental costs of SMEs into three categories: "environmental investment costs", "environmental management and operating costs" and "environmental risk management costs". Then we applied this environmental cost classification to a SME in metal processing sector. The results of the study show that additional environmental cost reaches approximately 7 % of the total annual costs of the selected SME in a five year plan. Key Words: Accounting, cost, environment, management, SME. Coþkun A, Karaca N (2008) KOBÝ'lerde Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasýna Yönelik bir Öneri: Metal Ýþleme Sektöründen Bir Uygulama. Ekoloji 18, 69, 59-65. GÝRÝÞ Avrupa Birliði ile müzakere sürecinde Türkiye açýsýndan en zorlu baþlýklardan biri, çevre konusudur. AB Çevre Mevzuatý'na Türkiye'nin tam uyumunun faturasýnýn kimyasallar hariç yaklaþýk 58 milyar euro olacaðý tahmin edilmektedir. Bu rakamýn yaklaþýk olarak üçte ikisinin kamu, üçte birinin de özel sektör kuruluþlarýnýn altyapý ve üst yapý yatýrýmlarýna harcanmasý öngörülmektedir (Akça ve ark. 2005). Ýlk defa 1983'de yayýmlanmýþ olan ve 26 Nisan 2006 tarihinde 5491 sayýlý kanunla yeniden düzenlenen Çevre Kanunu'na göre, devlet ve belediyelerin kanalizasyon sistemleri ve arýtma tesisleri gibi alt yapý yatýrýmlarý yapmalarý ön görülmektedir. Organize sanayi bölgeleri veya Geliþ: 05.06.2007/ Kabul: 17.10.2007 No: 69, 2008 59

Ekoloji Coþkun ve Karaca kooperatif þeklinde yapýlanmýþ sanayi bölgeleri ise, resmi kurumlarýn yapýlanmasýný beklemeden bu iþlevi yerine getirmekten sorumlu tutulmuþtur (Çevre Kanunu, 2006). Bu kurum veya kuruluþlarýn eksik veya yetersiz kaldýðý durumda ise, iþletmeler kendi atýklarýnýn, özellikle de atýk sularýnýn arýtýmýndan sorumludurlar. Çevre Kanunu'nun Kirletme Yasaðý ile ilgili 8. maddesi gereðince, her türlü atýk ve artýðý, yönetmeliklerde belirlenen standartlar ve yöntemlere aykýrý olarak ve çevreye zarar verecek biçimde doðrudan alýcý ortama vermek, depolamak, taþýmak veya uzaklaþtýrmak yasaktýr. Kirlenme ihtimalinin bulunduðu durumlarda ilgililerin, kirlenmenin meydana geldiði hallerde ise, kirletenlerin; kirlenmeyi durdurmasý, gidermesi veya azaltmasý için gerekli tedbirleri almasý gerekmektedir (Çevre Kanunu, 2006). Çevre Kanunu'nda, hava kirliliði yönünden kurulmasý ve iþletilmesi izne tâbi olmayan tesislerin iþletilmesi sýrasýnda yönetmelikle belirlenen standartlara aykýrý emisyona neden olanlara para cezasý öngörülmektedir (Çevre Kanunu, 2006). Avrupa Birliði uyum sürecinde özellikle küçük ve orta ölçekli iþletmeler (KOBÝ) için maliyet oluþturacak bazý çevresel direktifler þunlardýr: Su Çerçeve Direktifi (Directive 2000/60/EC), yüzeydeki ve yeraltýndaki tüm su kaynaklarýnýn iyi bir duruma getirilmesini öngörmektedir. Direktifin esas felsefesi, su kaynaklarýný kirleten kesimlerin, bu kirlenmeden doðan bedelleri ödemesi ve temizleme maliyetlerini de yüklenmesi üzerine kurulmuþtur. Atýklarýn Saklanmasý Direktifi (Directive 2006/12/EC) ile, atýklarýn saklanýrken çevreye getirecekleri olumsuz etkilerin önlenmesi amaçlanmaktadýr. Özel sektör atýklarýnýn türlerine göre ayrýlmasý, denetlenmesi gibi maliyetlere katlanacak, buna karþýlýk daha baþarýlý bir geri dönüþüm stratejisiyle önemli avantajlar elde edilecektir. Hava Kirliliði Direktifi (Directive 89/427/EEC), hava kalitesini belli sýnýrýn üzerinde bozan kirleticilerin kullanýmýný yasaklar ve kirlenmeyi engelleyici sistemler öngörür. Bu alanda özel sektörün üzerine düþen görevler, özellikle taþýmacýlýk, imalat ve tarým sektörlerinde genel olarak emisyonlarýn düþürülmesi için uygun yakýt tiplerinin ve arýtma teknolojilerinin kullanýlmasýdýr. Entegre Kirlilik Önleme ve Kontrol Direktifi ile (Directive 96/61/EC), 50 tip imalat tesisi belirlenmiþ 60 ve bu konuda "imalat süreçleri için en uygulanabilir teknolojiler" listesi yayýnlanmýþtýr. Yeni çevresel düzenlemeler doðrultusunda, ülkemizde sanayi iþletmeleri, üretim süreçlerini yeniden yapýlandýrma gereksinimi duymuþ ve bunun sonucunda çevreci üretim teknolojileri kullanmaya baþlamýþlardýr. Üretim çevresinde yaþanan bu geliþmelerden, ülkemizdeki KOBÝ'ler de etkilenmiþ ve ek çevresel maliyetlere katlanmak zorunda kalmýþlardýr. Ýþletmelerin, çevreye duyarlý olmak maksadýyla kullandýklarý madde ve malzemeler, üretim sistemlerinde veya süreçlerinde yaptýklarý deðiþiklikler, bu iþletmelere ek maliyetler getirmektedir. Çevresel Maliyetlerin Tanýmý Çevre Koruma Ajansý (EPA)'nýn 1969 yýlýnda kurulmuþ olmasýna raðmen, çevre koruma ile ilgili iþletme düzeyinde çalýþmalara ve çevresel raporlarýn hazýrlanmasýna 1980'lerin sonlarýnda baþlanabilmiþtir. Çevresel bilgilerin, muhasebe sistemlerinde raporlanmasý ise ancak 1990'larýn baþýný bulmuþtur. 1990'larýn ikinci yarýsýnda, "çevre muhasebesi-yeþil muhasebe" gibi kavramlar kullanýlmaya baþlanmýþ, birçok Avrupa ülkesinde finansal tablolarda çevresel maliyetlerle ilgili ekler hazýrlanmaya baþlanmýþ ve ISO 14000 çevre yönetim standartlarý ortaya çýkmýþtýr (Fleichman ve Schuele 2006). Çevre muhasebesinin, hem finansal muhasebeyi hem de maliyet ve yönetim muhasebesini ilgilendiren yönü vardýr. Çevresel finansal muhasebe, iþletme dýþýndaki kullanýcýlar için iþletmenin çevre koruma faaliyetleri ile ilgili finansal bilgiler sunmaktadýr. Çevre yönetim muhasebesi, iþletmenin kullandýðý malzeme ve enerji gibi kaynaklarla ilgili ve çevresel kararlara esas teþkil edecek tüm maliyet bilgilerinin tanýmlanmasýný, toplanmasýný, tahmin edilmesini, analiz edilmesini ve raporlanmasýný içermektedir (Xiaomei 2004). Yöneticiler, mamul ve süreç tasarýmý, mamul karmasý oluþturulmasý, tesisi konumlandýrma, satýn alma, sermaye yatýrýmlarý gibi kararlarýnda diðer maliyetlerin yanýnda çevresel maliyetleri de göz önüne almalýdýrlar. Ayrýca yöneticiler, risk yönetiminde, performans deðerlendirmesinde, maliyet daðýtýmý ve kontrolünde ve mamul fiyatýnýn belirlenmesinde çevresel maliyetleri kullanmalýdýr (Özbirecikli 2000). Çevre ile ilgili maliyet yönetim sistemi oluþturulurken, atýklarýn kaynaðýnda kontrol No: 69, 2008

KOBÝ'lerde Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasýna Yönelik... Ekoloji edilmesini dikkate alan veya daha az atýk üretilmesini saðlayan çözümleri destekleyen bir sistem, uzun vadede iþletmeye kâr saðlayabilecek bir sistemdir. Standart yönetim muhasebesi sistemleri, iþletmelerin çevresel maliyetlerini göstermekte veya kontrol etmekte yetersiz kalmaktadýr (Alagöz ve Yýlmaz 2001). Ancak çevresel sorunlarýn her geçen gün önem kazanmasý, iþletmelerin çevresel maliyetlerin yönetilmesini dikkate almalarýný bir zorunluluk haline getirmiþtir. Bu konudaki en doðru yaklaþým çevresel stratejilerin önceden belirlenmesi ve maliyetlerinin hesaplanarak iþletmenin muhasebe yönetimi içerisinde deðerlendirilmesidir. Geleneksel muhasebe sistemleri üretim maliyetlerini hesaplarken, atýklarýn kontrolü, yok edilmesi, kirliliðin önlenmesi amacýna yönelik maliyetleri, geri dönüþüm süreçlerini ve yasal düzenlemelere uyumun gerektirdiði maliyetleri dikkate almamaktadýr (Nemli 1999, Özbirecikli 2000). Türkiye'de de son yýllarda sanayi iþletmelerinin faaliyetlerini çevresel açýdan izlemesi, analiz etmesi ve raporlamasýný zorunlu kýlacak düzenlemeler yapýlmaya baþlanmasý ile birlikte iþletmelerin, çevresel maliyetlerini tanýmlamalarý, sýnýflandýrmalarý ve muhasebe kayýtlarýnda ayrýntýlý olarak izlemeyip raporlamalarý gerekmektedir (Can 2006). Avrupa Birliði'nin çevresel konulara ilgisi ve bakýþý, uyum sürecindeki üye ülkelerin sýkça gündemine girmektedir ve bu kapsamda çevresel konularýn finansal tablolara girmesi de istenmektedir (Gökdeniz 2003). Geliþmiþ ülkelerde çevresel maliyetler, toplam maliyetler içinde %20 gibi yüksek bir paya sahip olmuþtur. Amerika'daki sanayi iþletmelerinin, satýþlarýnýn %10'u kadar bir tutarda çevresel maliyete katlanmalarý gerektiði belirlenmiþtir (Can 2006). Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasý Ýþletmelerde çevresel maliyet ve giderler genellikle ayrý bir hesapta kaydedilmemektedir. Çevre ile ilgili giderler, genel üretim giderleri veya genel yönetim giderleri içinde; çevresel yatýrým maliyetleri ise, duran varlýklarda izlenmektedir. Finansal muhasebe kapsamýnda çevresel unsurlar nedeni ile katlanýlan ek maliyetler izlenmek istendiðinde, çevre giderleri ve maliyetleri veya çevresel yükümlülükler gibi ayrý bir hesapta izlenebileceði gibi, nazým hesaplarda da izlenebilir. Çevresel maliyetler, finansal tablolarýn dipnotlarýnda belirtilmek suretiyle veya ayrý bir rapor hazýrlanarak da izlenebilir (Sönmez ve Bayri 2004). Çevresel maliyetlerin sýnýflandýrýlmasýnda iþletme yazýnýnda farklý yaklaþýmlar görülmektedir. Hansen ve Mowen (2003), Parker (2000) ve Nemli (1999), çevresel maliyetleri, toplam kalite yönetimi yaklaþýmýna göre dört grupta sýnýflandýrmýþlardýr: "önleme maliyetleri", "deðerlendirme maliyetleri", "içsel hata maliyetleri" ve "dýþsal hata maliyetleri". Kýrlýoðlu ve Can (1998), Alagöz ve Yýlmaz (2001), Özbirecikli ve Melek (2002) ve Can (2006), çevre maliyetlerini üç kategoride ele almýþlardýr: "Azaltma (kaçýnma) maliyetleri", "kullanma maliyeti" ve "zarar (hasar) maliyetleri". Azaltma (kaçýnma) maliyetleri, çevre planlamasý, çevresel eðitim, süreç kontrol, emisyon ölçü cihazlarý, çevreye zararsýz mamul tasarým, geri dönüþüm tasarýmlarý, çevreye zararsýz ambalaj geliþtirme, biyolog, kimyager ve çevre mühendislik hizmetleri, çevre raporlarý, çevre etiketleri, çevre yönetim sistemi ve çevre denetimi ile ilgili maliyetlerden oluþmaktadýr. Kullanma maliyetleri, hava, su, toprak, doðal gaz, petrol, kömür ve enerji maliyetleri ile gürültü ve görüntü maliyetinden oluþmaktadýr. Zarar (hasar) maliyeleri hava, su ve görüntü kirliliði maliyetleri, cezalar ve tazminatlar, kefalet ve garanti giderleri, çevre temizleme maliyetleri, þikayet araþtýrmalarý ve diðer zarar maliyetlerinden oluþmaktadýr. Çetin ve Ark. (2004) ve Özbirecikli (2000) ise, çevresel maliyetlerin "potansiyel olarak gizli maliyetler", "þarta baðlý maliyetler" ve "imaj iliþki maliyetleri" olarak üç ana baþlýk altýnda sýnýflandýrýlabileceðine deðinmiþlerdir. Potansiyel olarak gizli maliyetler, yasal düzenlemelerden kaynaklanan düzenli maliyetlerden; hazýrlýk aþamasýndaki öncül maliyetlerden; malzeme, iþçilik gibi geleneksel maliyetlerden ve eðitim, denetim, sigorta gibi isteðe baðlý maliyetlerden oluþmaktadýr. Þarta baðlý maliyetler, cezalar, tazminatlar, onarým maliyetleri, kayýp veya zararlar gibi maliyetlerdir. Ayrýca, müþterilerle, sigorta þirketleriyle, çalýþanlarla, yatýrýmcýlarla, devletle veya diðer gruplarla iliþkilerle ve þirketin imajý ile ilgili çevresel maliyetler de bulunmaktadýr. Canadian Institute of Chartered Accountants kurumunun yaklaþýmýna göre (Parker 2000) çevresel maliyetler üç grupta incelenebilir: "önleme maliyetleri", "kaynaklarýn korunmasý maliyeti" ve "çevresel zarar /kayýp maliyeti". Beer ve Friend (2006) çevresel maliyetleri iki ana No: 69, 2008 61

Ekoloji Coþkun ve Karaca baþlýkta açýklamýþtýr: "Ýçsel maliyetler" (dönüþüm maliyetleri, gizli maliyetler, tesadüfî maliyetler ve imaj ve iliþki maliyeti) ve "dýþsal maliyetler" (çevresel düzeyin azalmasý maliyeti ve insanî etkilerin maliyeti). Bu çalýþmada, KOBÝ'lerin katlanmak zorunda olduklarý çevresel maliyetler incelenecek ve bu maliyetler özelliklerine göre sýnýflandýrýlacaktýr. Çalýþmanýn son bölümünde, maliyet sýnýflandýrmasýnýn bir uygulamasý, metal iþleme sektöründe faaliyet gösteren bir KOBÝ'nin çevre maliyetleri incelenerek yapýlacaktýr. MATERYAL VE METOT KOBÝ'ler için Çevresel Maliyet Bu çalýþmada, KOBÝ'ler için daha kolay anlaþýlabilir, maliyet yönetimi açýsýndan uygulanýlabilirliliði fazla ve üretim maliyetlerine yansýtýlmasý kolay bir çevresel maliyet sistemi önerilerek, çevresel maliyetler üç ana baþlýk altýnda toplanmýþtýr: 1. Çevresel yatýrým maliyetleri (atýk kontrol ve atýk azaltmaya yönelik yatýrým maliyetleri), 2. Çevresel yönetim ve iþletme maliyetleri (üretim süreci boyunca çevresel etkilerin yönetilmesi, kontrolü, arýtma tesislerinin iþletilmesi, analiz ve testler, personel giderleri, vs.) 3. Çevresel risk yönetim maliyetleri. Bu üç baþlýk altýnda belirlediðimiz çevresel maliyelerin her birinin içerdiði maliyetler Tablo 1'de özetlenmiþtir. Uygulama örneðimizde yukarýdaki maliyet sýnýflamasý kullanýlacaktýr. Veri Toplama Tekniði Bu çalýþmada elde dilen veriler doðrudan firma yetkili ve yöneticileri ile yapýlan toplantýlarla ve ikili görüþmelerle elde edilmiþtir. Firmanýn stratejik yatýrým ve planlarý çevresel maliyetler açýsýndan incelenerek, oluþabilecek maliyet ve riskler ortaya konulmuþtur. Çevresel yapýlanma esnasýnda karþýlaþýlan maliyetler firmanýn verdiði bilgiler esas alýnmak sureti ile deðerlendirmeye alýnmýþtýr. BULGULAR Sert krom kaplama sektörü metal iþleme sektörünün ülkemizdeki önemli kollarýndan birisidir. Çalýþmanýn bu bölümünde Ýstanbul'da ilgili sektörde faaliyet gösteren bir küçük ölçekli iþletme ele alýnarak, bu tip bir iþletmenin yeni yönetmelik, direktif ve AB uyum sürecinde karþýlaþabileceði çevresel maliyetler belirlenerek sýnýflandýrýlmaya çalýþýlacaktýr. Ayrýca, bu tip bir 62 Tablo 1. KOBÝ'ler için Doðabilecek Çevresel Maliyetler. iþletmenin çevresel maliyetlerinin genel üretim giderlerine etkileri tartýþýlacaktýr. Ýlgili iþletme, çeþitli parçalara Krom (Cr) kaplamacýlýk yapmaktadýr. Bu iþlem, çevresel açýdan hassasiyet ifade eden bir iþlem olduðundan, iþletme uygulamasý açýsýndan ideal bir kuruluþ olarak belirlenmiþtir. 3009 sayýlý Kanun ile deðiþik 20.11.1981 tarihli 2560 sayýlý ÝSKÝ Genel Müdürlüðü'nün Kuruluþ ve Görevleri Hakkýnda Kanunun 19. ve 20. maddelerine dayanýlarak hazýrlanan Atýksularýn Kanalizasyona Deþarj Yönetmeliðinde endüstriyel sektörler atýksularýn çevresel riskleri açýsýndan 1 ila 6 deðerleri arasýnda sýnýflandýrýlmýþtýr. Ýlgili sektör grubu "Metal son iþlemler endüstrisi" grubu altýnda 6 (en yüksek risk grubu) deðeri ile belirtilmiþtir. Ýlgili sektör dalýnda ülkemizde faaliyet gösteren çok sayýda tesis ve iþletme vardýr. Bu çalýþma kapsamýnda Ýstanbul Ýkitelli Organize Sanayii Bölgesinde (ÝOSB) bir ön çalýþma yapýlmýþtýr. ÝOSB'de 37 ayrý sanayi kooperatifi No: 69, 2008

KOBÝ'lerde Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasýna Yönelik... Ekoloji bulunmakta ve 200'den fazla firma metal kaplama sektöründe faaliyet göstermektedir. Bazý firma yetkilileri ile yapýlan görüþmeler sonucunda atýk sularý kooperatifler tarafýndan toplu arýtým yoluyla bertaraf edilmeyen KOBÝ'lerin çoðu, çevresel açýdan yeterli yapýlanmaya ve yönetim organizasyonuna sahip olmadýklarýný, idari ve hukuki sorunlar yaþadýklarýný ifade etmiþlerdir. Ýþletmenin Yýllýk Kapasite Hesabý Bu bölümde, ilk olarak uygulama konusu olan iþletmenin yýllýk üretim kapasitesi hesaplanarak, bu hesaplar doðrultusunda bir yýllýk üretim planý belirlenecektir. Belirlenen üretim planý kapsamýnda, yýllýk iþletme giderleri belirlenecektir. Bu iþletmede krom kaplama iþlemleri için 6000 lt'lik krom kaplama banyosu ve 12000 A (amper) amperaj mevcut redresörler darboðaz teþkil etmemektedir. Yani yýllýk maksimum üretim kapasitesi bu iki deðer esas alýnarak hesaplanabilir. Üretim Amaçlý Yýllýk Tüketim Kapasiteleri Tüketim Miktarlarý: Kromik asit= 6.000 0,84 = 5.040 kg/yýl Sülfirik asit= 5.040 0,01 = 50 kg/yýl Kaplamacýlýkta kullanýlan diðer kimyevi müstahzar ve müstahsallar (düzeltici, ýslatýcý, parlatýcý, vs.)= 5.040 0,1= 504 kg/yýl Üretilen mamul miktarý yani yýllýk krom kaplama kapasitesi = 5.040 / 0,016= 315.000 m 2 /yýl olarak hesaplanmýþtýr. Ýþletmenin hazýrladýðý üretim planý çerçevesinde yýllýk net üretim ve satýþ miktarýnýn, toplam kapasitenin %82'si düzeyinde gerçekleþeceði düþünülmektedir (toplam 258.300 m 2 satýþ hedeflenmiþtir). Yýllýk iþletme giderlerinin, çevresel maliyetler hariç, 389.405 YTL olarak gerçekleþmesi öngörülmüþtür (Tablo 2). Ýþletmenin çevresel maliyetleri, önceki bölümde önerilen esaslara göre belirlenecek ve sýnýflandýrýlacaktýr. TARTIÞMA VE SONUÇ Çevresel Yatýrým Maliyetleri 2005 yýlýnýn son döneminde yapýlan çevre düzenlemelerine göre KOBÝ'ler eðer toplu olarak arýtým yapmýyorlarsa atýk su yönetmeliðinin ilgili maddesince, kendi atýk sularýnýn deþarj sýnýrlarýna uygunluðundan sorumludurlar. Ýþletme bunu üç aylýk raporlarla belgelemek zorundadýr. Ayný zamanda Endüstriyel Atýk Gaz Kontrolü Yönetmeliði'ne göre kromaj ve metal kaplama Tablo 2. Ýþletmenin Yýllýk Giderleri (Çevresel maliyetler hariç). sektöründe faaliyet gösteren bu tür iþletmeler, baca gazý emisyonlarýný her sene emisyon raporlarýyla belgelemeli ve eðer uygun emisyon þartlarý saðlanamýyorsa, gerekli kontrol ve yönetim tedbirlerini almak zorundadýrlar. Bu iþletmenin son olarak yönetmek zorunda olduðu çevresel bir diðer konu ise, üretim sürecinde ve atýk sularýn arýtýlmasý sonucu oluþan tehlikeli ve zararlý atýklarýn depolanmasý, kontrol edilmesi ve uzaklaþtýrýlmasýdýr. Ýþletme 2006 mali yýlýnýn ilk 4 aylýk döneminde çevresel etkileri yönetmek ve ilgili mevzuatlara uygun üretim yapma amacýna yönelik olarak bir dizi çevresel yatýrým yapmýþ ve ISO 14001 Çevre Yönetim Sistemi uygulamasýna ilk adýmý atmýþtýr. Bu süreç içerisinde yapýlan çevresel yatýrým maliyetleri Tablo 3'de sunulmuþtur. Ýlgili yatýrýmlarýn proje ömrü 5 yýl olarak planlanmýþtýr. 2006 yýlý baþýnda yapýlan toplam çevresel yatýrýmlar 70.950 YTL olarak gerçekleþmiþtir. Beþ yýllýk proje ömrü dikkate alýndýðýnda yýllýk çevresel yatýrým maliyeti 14.190 YTL'dir. Çevresel Yönetim ve Ýþletme Giderleri Çevresel yatýrým maliyetlerinin yaný sýra ilgili tesis ve üretimin çevresel açýdan iþletilmesi ve yönetilmesi de iþletmeler için planlanmasý gereken bir maliyettir. Bu kapsamda incelenen iþletmenin No: 69, 2008 63

Ekoloji Coþkun ve Karaca Tablo 3. Ýþletmenin Çevre Yatýrým Maliyetleri. Tablo 4. Çevresel Yönetim ve Ýþletme Giderleri. yýllýk çevre yönetim ve iþletme giderleri 5.885 YTL'dir. Ancak iþletme, atýk gaz filtresiyle buhar halindeki kromik asidi yoðunlaþtýrmak suretiyle geri hammadde kazanýmý saðladýðýndan dolayý 1.100 YTL'lik geri kazaným elde etmektedir. Bunun sonucunda yýllýk çevre yönetim ve iþletme giderlerinin net olarak 4.785 YTL olduðu belirlenmiþtir (Tablo 4). Çevresel Risk Giderleri Çevre maliyetlerinde diðer önemli bir konu, çevresel risk yönetimidir. Bu çalýþmaya konu olan tür ve boyuttaki bir iþletme için bu çeþit maliyetler çok tehdit edici görünmemektedir. Fakat bu durum stratejik planda belirli bir bütçenin ayrýlmasý gerekliliðini ve ilgili risklerin tehdidini ortadan kaldýrmaz. Özellikle alýcý ortamý etkileyen emisyona sahip iþletmelerin çevre maliyetlerini planlarken risk yönetimini de dikkate almalarý ve ileride gerçekleþebilecek kaza ve çevrenin olumsuz etkilenmesi durumlarýný hesaba katmalarý gerekmektedir. Bu kapsamda düzenli bir acil durum bütçesi bu riskin yönetimi için ayrýlmýþ olmalýdýr. Ýlgili iþletme, gerçekleþebilecek cezai müeyyideler, yaptýrýmlar ve istenmeyen emisyonlarýn temizlenmesi gibi konular için yýllýk 10.000 YTL bütçe ayýrmýþtýr. Maliyet Özeti Sonuç olarak bu iþletmenin, çevresel yatýrým maliyetlerinin yýllýk amortismaný, çevresel yönetim ve iþletme giderleri ile çevresel risk giderlerinin toplamýndan oluþan çevresel maliyetlerinin, iþletmenin yýllýk giderlerinde yaklaþýk % 7,44 oranýnda bir artýþa neden olacaðý belirlenmiþtir. (Tablo 5). Bulunan sonuçlara göre, çevresel maliyetlerin en önemli kýsmýnýn yapýlmasý gereken çevresel yatýrýmlar olduðu belirlenmiþtir. Ýþletmelerin çevresel yatýrým maliyetlerinin yaný sýra, çevre iþletme ve yönetimi için düzenli olarak çevresel amaçlý bütçe ayrýlmasý ve oluþacak maliyetlerin planlanmasý gerekmektedir. Tablo 5. Yýllýk Gider Toplamý (Çevresel Maliyetler Dahil). Ýþletmenin çevresel maliyetleri dikkate aldýðýnda ortaya çýkacak olan yeni maliyetler önceden planlanmalýdýr. Çevresel maliyetler, yýllýk giderlerde iþletmenin ve ürettiði mamullerinin türüne göre deðiþen oranlarda artýþa neden olacaktýr. Bu çalýþmada, Avrupa Birliði uyum sürecinde üretim sektöründe faaliyet gösteren küçük ve orta ölçekli iþletmelerin çevresel yönetim ve yapýlanma çalýþmalarý kapsamýnda ortaya çýkabilecek maliyetlerinin bir analiz ve deðerlendirmesi yapýlmýþtýr. Elde edilen sonuçlar ilgili sektöre genellenemez; genel sonuçlarýn elde edilebilmesi için bu çalýþmanýn yaygýnlaþtýrýlarak sektörü temsil edebilecek oranlarda inceleme yapýlmasý gereklidir. Bununla birlikte, bu çalýþmada elde edilen sonuçlar göstermiþtir ki, çevre maliyetleri örnek iþletmemiz için önemli bir mâli yük oluþturmaktadýr. Özellikle atýklarýn arýtýlmasý ve kontrolü konusunda iþletme bazýnda bireysel çözümler yerine toplu çözümler (sanayi bölgeleri, kooperatifler, vs.) KOBÝ'ler için daha ekonomik ve düþük maliyetli çözüm alternatifi olarak görülmektedir. Ayrýca KOBÝ'lere, çevresel yatýrýmlarý için, T.C. Sanayi ve Ticaret Bakanlýðý, T.C. Çevre ve Orman Bakanlýðý veya KOSGEB gibi devletin yetkili kurumlarýnca teþvikler saðlanabilir. 64 No: 69, 2008

KOBÝ'lerde Çevresel Maliyetlerin Sýnýflandýrýlmasýna Yönelik... Ekoloji KAYNAKLAR Akça L, Knudsen JF, Semeniene D (2005) Yüksek Maliyet Çevre Yatýrýmlarýnýn Planlanmasý için Teknik Yardým, Türkiye Projesi Sonuç Raporu. Çevre ve Orman Bakanlýðý Merkezi Finans ve ihale birimi. Sözleþme No: TR/0203.03/001. Yayýn Tarihi: 12 Ekim 2005 Alagöz A, Yýlmaz B (2001) Çevre Muhasebesi ve Çevresel Maliyetler. Selçuk Üniversitesi Sosyal ve Ekonomik Araþtýrmalar Dergisi 1-2, 147-158. Beer P, Friend F (2006) Environmental accounting: A management tool for enhancing corporate environmental and economic performance. Ecological Economics 58, 548-560. Can AV (2006) Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Açýsýndan Çevresel Maliyetler. In: Türkiye Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Sempozyumu - I Bildiri Kitabý, 22-25 Haziran 2006, Kartepe-Kocaeli, 111-140. Çetin AT, Özcan M, Yücel R (2004) Çevre Muhasebesine Genel Bakýþ. SÜ ÝÝBF Sosyal ve Ekonomik Araþtýrmalar Dergisi 7, 61-76. Çevre Kanunu (2006). Çevre Kanunu Kabul No: 2872. Kabul tarihi: 9/08/1983. Deðiþiklik Kanun No: 5491. Kabul tarihi: 26/4/2006. Fleichman RK, Schuele K (2006) Green Accounting: A Primer. Journal of Accounting Education 24, 35-66. Gökdeniz Ü (2003) Avrupa Birliðinde Çevre Muhasebesine Bakýþ ve Bir Sistemsel Yaklaþým Modeli. Muhasebe ve Finansman Dergisi 19, 36-41. Hansen DR, Mowen MM (2003) Cost Management. Thomson South Western, Ohio. Kýrlýoðlu H, Can AV (1998) Çevre Muhasebesi. Deðiþim Yayýnlarý, Adapazarý. Nemli E (1999) Çevre Muhasebesinin Ýki Yönü. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 2, 11, 211-216. Özbirecikli M (2000) Çevre Muhasebesi Kavramý ve Yönetsel Kararlara Katkýlarý. Muhasebe ve Finansman Dergisi 7, 15-21. Özbirecikli M, Melek Z (2002) Çevre Muhasebesi ve Çevresel Maliyetlerin Maliyet Muhasebesi Sistemine Etkileri Bir Araþtýrma. Muhasebe ve Finansman Dergisi 14, 82-91. Parker LD (2000) Environmental Costing: A Path to Implementation. Australian Accounting Review 3, 43-51. Xiaomei L (2004) Theory and Practice of Environmental Management Accounting. International Journal of Technology Management and Sustainable Development 1, 47-57. No: 69, 2008 65