ÖZEL MALİYET BEDELİ İlker Şadi İŞLEYEN * I-GİRİŞ Ticari işletmeler tarafından kira ile tutulan ve genişletilen veya iktisadi kıymeti devamlı olacak şekilde artırılan gayrimenkullere bu amaçlarla yapılan giderlerin gayrimenkullerin maliyetine eklenmesi söz konusu değildir. Çünkü gayrimenkuller gideri yapan ticari işletmenin envanterine kayıtlı değildir. İşletmelerin kiraladıkları gayrimenkullerden kendi ihtiyaçlarına uygun şekilde faydalanabilmek amacıyla yaptıkları bu giderler sonucu gayrimenkullerde ortaya çıkan değer artışından işletmenin birden fazla hesap döneminde yararlanacağı göz önüne alınarak bu tür giderlerin duran varlık niteliğini kazandığını ve amortisman yoluyla itfasının zorunlu olduğunu söyleyebiliriz. Nitekim; işletmelerin kiralamış oldukları gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla kiracı olarak yapmış oldukları giderler Özel Maliyet Bedeli olarak adlandırılmaktadır. 213 sayılı VUK un 272 nci maddesinde; Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve da- * İller Bankası Müfettişi (E. Vergi Denetmeni) 145
ğıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. hükmü yer almaktadır. Madde metnine bakıldığında özel maliyet kapsamında değerlendirilecek harcamaların sadece kiralanan gayrimenkuller için değil, kiralanan gemiler ile elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş kiracılarının bu varlıklara yapacağı özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların da bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği ortaya konulmuştur. II- ÖZEL MALİYET BEDELİ OLARAK AKTİFLEŞTİRİLECEK GİDERLER Bir harcamanın hangi durumda özel maliyet bedeli olarak dikkate alınacağı hususunda iki konu önem arz etmektedir. İlk olarak; yapılan harcama ile meydana gelen değer artışı gayrimenkulden herhangi bir değer azalışına sebebiyet vermeden ayrılamıyor olması, ikinci olarak ise tek başına da bir değer ifade etmiyor olması gerekmektedir. Bu durumda söz konusu harcama özel maliyet bedeli olarak dikkate alınır ve muhasebeleştirilir. Buna göre yapılan bir giderin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilmesi için; 1- Üzerinde harcama yapılan gayrimenkul bir başkasına ait olması, 2- Giderler kiracı tarafından gerçekleştirilmiş olmalıdır. 3- Gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerden olması, 4- Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerden olması, 146
5- Kiracının faaliyetini ifa için meydana getirdiği tesisata ilişkin giderlerden olması gerekmektedir. Normal bakım ve tamir gideri niteliğinde olan giderler ilgili dönemde doğrudan gider yazılması gerektiğinden, gayrimenkuller için yapılan giderler hem iktisadi kıymeti artırıcı ve hem de tamir, bakım v.s. gibi giderlerden oluşuyor ise bu giderlerden aktifleştirilecek kısmın ayrılarak özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve muhasebeleştirilmesi gerekir. III- ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI VUK un 327. maddesinde; Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. hükmüne yer verilmiş ve özel maliyet bedellerinin ne şekilde itfa edileceği açıklanmıştır. Özel maliyet bedellerinin itfa süresi, kira kontratındaki süredir. Özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kiralanan şeyin, kira süresi dolmadan boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet bedelleri, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. Kira sözleşmesinde süre belli edilmemişse, itfa süresinin ne olacağı konusunda açıklık yoktur. Bu durumda uygulamada, genel amortisman oranına göre yani % 20 amortisman hesaplanarak itfa süresinin beş yıl olarak belirlenmektedir. Diğer taraftan, uygulamada kira sözleşmeleri genellikle bir yıl yapılmakta, ancak devamlı olarak uzatılmaktadır. Kiralama süresi bir yıl dahi olsa; değer artırıcı harcamaların, kiracı tarafından aktifleştirilmesi gerekir. Zira gayrimenkullerin değerinde meydana gelecek artış, tahliye halinde değerlemeye tabi tutulacak ve kiralayan yönünden bir gelir unsuru olarak işlem görecektir. Bir yıllık kiralama işleminde (muvazaa söz konusu olmadığı sürece), aktifleştirilen özel maliyet bedeli aynı yıl içinde tamamen gider yazılarak yok edilebilir. Ancak, bir yıllık sürelerle kiralama süresi 147
devamlı olarak uzatılıyorsa; kira süresi belirsiz kabul edilerek uygulama yapılmalı ve bu noktada genel esaslara göre 5 yıllık itfa süresi belirlenmelidir. IV- ÖZEL MALİYET BEDELİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Tek Düzen Hesap Planı 264-Özel Maliyetler Hesabı ihtiva etmesine rağmen, bu hesabın özel maliyet niteliğindeki harcamaların yapılmış olduğu cari dönemde aktifleştirilmesi durumunda kullanılması mümkündür. Birden fazla cari hesap döneminde yapılan ve özel maliyet niteliği taşıyan giderlerin ise, ilk olarak 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabına kaydedilerek muhasebeleştirilmesi ve söz konusu giderlerin tamamlanmasından sonra toplam bedelin 264-Özel Maliyetler Hesabına alınması suretiyle muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Örnek: XYZ Ltd. Şti. 2010 yılında 4 yıl için kiraladığı işyerine 2010 yılında 10.000,00 TL ve 2011 yılında ise 5.000,00 TL tutarında özel maliyet niteliğinde gider yapmış olsun. Ayrıca işyerinin 21.09.2011 tarihinde kullanıma açıldığını kabul edelim.../../2010 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 10.000,00 191 İNDİRİLECEK KDV 1.800,00 100 KASA 11.800,00../../2011-258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 5.000,00 191 İNDİRİLECEK KDV 900,00 100 KASA 5.900,00 21/09/2011 264- ÖZEL MALİYETLER 15.000,00 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 15.000,00 Dikkat edilirse özel maliyet niteliğindeki giderler işyeri kullanıma açılıncaya kadar 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında muhasebeleştirilmiş, işyeri kullanılmaya başlanınca ise özel maliyet hesabına aktarılmıştır. Özel maliyet bedelinin itfa edilmesinde ise özel maliyet giderine konu 148
olan işyerinin kullanılmaya başlandığı hesap dönemi de dahil edilerek kalan kira süresinin dikkate alınması ve bu şekilde muhasebeleştirilmesi, doğrudan 4 yıllık kira süresinin dikkate alınmaması gerekmektedir. Bu durumda kira süresi 4 yıl olmasına rağmen söz konusu kiralanan işyeri için yapılan özel maliyet niteliğindeki harcamaların tamamlanması ve kullanılmaya başlanılması 2011 yılında mümkün olduğundan ve kira süresinin dolmasına 3 yıl kaldığından, özel maliyet bedelinin itfası 3 yıl olarak muhasebeleştirilecektir. 31.12.2011 770 GENEL YÖNETİM GİDERİ 5.000,00 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 5.000,00 Özel Maliyet niteliğinde harcama yapılan kiralık bir işyerinin kira süresi içinde tahliye edilmesi halinde ise işyerinin tahliye edildiği cari yılın sonunda tüm özel maliyet bedeli gider yazılarak muhasebeleştirilecektir. Konu bir örnekle açıklayacak olursak; Örnek: ABC. Ltd. Şti. 2010 yılında 5 yıllığına kiraladığı fabrika binası için 21.09.2010 tarihinde 10.000,00 TL özel maliyet niteliği taşıyan harcama yapmış olsun.aynı firmanın bu harcamayı yaptığı fabrika binasını da kira süresi dolmadan 2011 yılında tahliye ettiğini varsayalım. Bu durumda muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır: 21.09.2010 264 ÖZEL MALİYETLER 10.000,00 191 İNDİRİLECEK KDV 1.800,00 100 KASA 11.800,00 31.12.2010 770 GENEL YÖNETİM GİDERİ 2.000,00 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2.000,00-31.12.2011 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2.000,00 689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİDER ZARAR 8.000,00 264 ÖZEL MALİYETLER 10.000,00 149
MALİ V- SONUÇ İşletmelerin kiralamış oldukları gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla kiracı olarak yapmış oldukları giderler Özel Maliyet Bedeli olarak adlandırılmaktadır. Bu anlamda özel maliyet bedeline normal bakım, tamir ve temizleme giderleri gibi mutat olan gayrimenkulün değerini arttırıcı mahiyette olmayan harcamalar dahil değildir. Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların kira süresi içerisinde eşit oranlarda itfa edilmesi gerekir. KAYNAKÇA www.tbmm.gov.tr www.mevzuat.gov.tr www.resmigazete.gov.tr www.muhasebedersnotları.com www.vergivekanun.com 150