1 5766 sayılı kanun ve danıştay kararları çerçevesinde limited şirketlerde kanuni temsilciler ve ortakların vergi borcundan sorumluluğu I. GİRİŞ Türk Ticaret Kanunu nun 503. maddesinde limited şirket; iki veya daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından, bir ticaret ünvanı altında, iktisadi amaç ve konular için kurulan, hissedarların sorumluluğu koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı ve esas sermayesi belli olan şirket olarak tanımlanmıştır. Günümüzde, limited şirketler; 5.000 TL sermaye ile kurulabilmeleri ve ortakların sorumluluğunun taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı olması, sadece iki ortağın yeterli olması, anonim şirketlerde olduğu gibi en az üç kişilik yönetim kurulu ve denetçi tayininin zorunlu olmaması, ortaklar arasından veya dışardan tayin edilecek bir müdür ile şirketin en geniş şekilde temsil edilebilmesi, unvan değişikliği, sermaye artırımı ve müdür tayini konularında ayrıca olağanüstü genel kurul toplantısına gidilmemesi gibi avantajlara sahip olmasından dolayı uygulamada tercih edilmektedir. AATUHK nın 35. maddesinde 4369 Sayılı Kanun la yapılan değişiklik ile limited şirket ortaklarının kamu borcundan sorumluluğunun genişletilmesine yönelik birinci hamle yapıldıktan sonra, 5766 Sayılı Kanun la bu sorumluluğun zaman açısından kapsamının genişletilmesine yönelik ikinci hamle yapılmıştır. Bu düzenlemelerden sonra limited şirket ortaklarının sorumluluğu oldukça genişlemiştir. Ancak bu sorumluluğun değerlendirilmesi yapılırken sadece AATUHK nın 35. maddesinin yorumlanması hatalı sonuçlara yol açabilmektedir. Çünkü limited şirketlerde vergi borçlarından sorumlu olan limited şirket ortaklarının yanı sıra bir de kanuni temsilciler vardır. Üstelik limited şirketlerde kanuni temsilcilerin ve ortakların kamu borçlarından dolayı sorumlulukların kapsamı, niteliği ve derecesi farklı kanunlarda düzenlenmiştir. Bu nedenle bir düzenleme hakkında yorum yapılırken, bunun açık ifadesinin yanında, sistematik yorum olarak ifade edilen; kanunun bütünü ve hukuk sistemi içindeki yeri ile diğer maddelerle olan bağlantıları da dikkate alınarak değerlendirmede bulunulması gerekmektedir. Limited şirketlerde kamu borçlarından ve özellikle vergi borcundan sorumlu olan kanuni temsilciler ve ortakların taşıdıkları sorumlulukların niteliği ve derecesini saptamak, ortaya çıkabilecek ihtilafların önlenmesi açısından önemlidir. Bu yazıda, limited şirketlerde kanuni temsilcilerin ve limited şirket ortaklarının vergi borçlarından sorumluluğu yasal düzenlemeler ve Danıştay kararları çerçevesinde incelenmektedir.
2 II. LİMİTED ŞİRKETLERDE ŞİRKET TÜZEL KİŞİLİĞİNİN VERGİ BORCUNDAN SORUMLULUĞU Bilindiği gibi tüzel kişilerde, vergi borçlarından dolayı sorumluluk öncelikle tüzel kişiliktedir. Bu nedenle, limited şirketin vergi borçları için önce limited şirket tüzel kişiliği aleyhine takibat yapılmakta ve vergi alacağının şirket malvarlığından tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde, limited şirketin kanuni temsilcilerine veya ortaklarına gidilmektedir 1. VUK un 10. maddesi ve AATUHK nın mükerrer 35. maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile AATUHK nın 35. maddesinde düzenlenen limited şirket ortaklarının sorumluluğu müşterek ve müteselsil nitelikte olmadığından, limited şirketlerde vergi borcu nedeniyle kanuni temsilciler ve ortaklar fer i vergi borçlusu durumundadırlar ve kendilerine yüklenen sorumluluk fer i ya da tali niteliktedir. Nitekim Danıştay kararları da sürekli bu yönde olmuştur. Örneğin; Danıştay 4. Dairesi bir kararında 2 Şirketlerden tahsil edilemeyen vergi borçları dolayısıyla kanuni temsilcilerin sorumlu tutulup haklarında takibat yapılabilmesi için kamu alacağının şirketlerin varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının kesin olarak tespiti gerekmektedir şeklinde hüküm vermiştir. Danıştay VDDGK nın bir kararı 3 Limited şirketin tüzel kişiliği aleyhine hiçbir takibat yapılmaksızın doğrudan doğruya kanuni temsilcilere veya ortaklara başvurmak mümkün değildir şeklindedir. Dolayısıyla, vergi alacağının limited şirket kanuni temsilcileri veya ortaklarından tahsil edilebilmesi için, limited şirket hakkında AATUHK nın ilgili hükümleri uyarınca tüm cebren tahsil ve takip yolları uygulanmış olmasına rağmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin bir tutanakla tespit edilmiş olması gerekmektedir. 5766 Sayılı Kanun a tahsil edilemeyeceği anlaşılan ibaresi eklenerek, limited şirket tüzel kişiliğinden sonra kanuni temsilcilerin ve limited şirket ortaklarının sorumluluğuna geçilebilmesi açısından gelir idaresine kolaylık sağlanmıştır. Artık gelir idaresi tarafından, AATUHK nın ilgili hükümleri uyarınca tüm cebren tahsil ve takip yolları uygulanıp, vergi alacağının tahsil olanağı bulunmadığının tespiti için şirket hakkında aciz fişi düzenlenmiş olmasına gerek yoktur. Ancak, bu demek değil ki, gelir idaresi otomatik olarak kanuni temsilci ve limited şirket ortaklarının takibine girişebilir. Bunun için şirket malvarlığından vergi alacağının tahsil edilemeyeceğinin bir tutanakla tespitinin yapılması gerekmektedir 4. III. LİMİTED ŞİRKETLERDE KANUNİ TEMSİLCİLER VERGİ BORCUNDAN SORUMLULUĞU 1 2 3 4 Mehmet TOSUNER, Limited Şirketlerde Ortakların Kamu Borçlarından Sorumluluğu, Yaklaşım, Yıl 2, S. 16, (Nisan 1994), s. 30. Danıştay 4. Daire, 06.10.2005 tarih ve E: 2005/864, K: 2005/1692 sayılı Kararı. Benzer kararlar için bkz. Danıştay 3. Daire, 20.01.2009 tarih ve E: 2006/3902, K: 2009/51 sayılı Kararı ve Danıştay 4. Daire, 29.05.2003 tarih ve E: 2002/2561, K: 2003/1519 sayılı Kararı. Danıştay VDDGK, 31.05.1996 tarih ve E:1995/104, K:1996/255 sayılı Kararı. Danıştay 3. Daire, 20.01.2009 tarih ve E: 2006/3902, K: 2009/51 sayılı Kararı.
3 Limited şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi alacağı için kanuni temsilci veya limited şirket ortaklarına mı başvurulacağı sorununu çözmek için limited şirketlerde kanuni temsilciler ve ortakların vergi borcundan dolayı sorumluluğunu düzenleyen VUK un 10. maddesi ve AATUHK'nın mükerrer 35. maddesi ile AATUHK'nın 35. maddesi arasındaki çatışmanın çözümlenmesi gerekmektedir. Kanuni temsilcilerin vergi borcundan sorumluluğu açısından esas alınması gereken maddeyi tespit edebilmek için, bunları özel hüküm genel hüküm kriteri açısından incelemekte yarar vardır. Hemen vurgulamak gerekir ki, bir kanun hükmü, bütünü itibariyle genel ya da özel nitelikli olabileceği gibi, sadece bir düzenlemesi veya konuya yaklaşımı itibariyle de genel veya özel nitelikte olabilmektedir 5. AATUHK'nın mükerrer 35. maddesi genel olarak kamu alacakları ile ilgili, VUK'un 10. maddesi ise sadece vergi ve vergiye bağlı alacaklar ile ilgili hükümler içermektedir. Dolayısıyla, mükerrer 35. maddeye göre 10. maddedeki düzenleme özel nitelik taşımaktadır. Ayrıca, AATUHK'nın mükerrer 35. maddesinin gerekçesinde, VUK'un 10. maddesindeki düzenlemenin dışında kalan alacakların kapsanması amaçlandığı belirtilmiştir. Danıştay ın kararları da bu yöndedir 6. Dolayısıyla, gerek yasal düzenlemelere, gerekse yargı kararlarına göre kanuni temsilcilerin vergi borcundan sorumluluğu ile ilgili VUK'un 10. maddesi hükmünün öncelikle uygulanması gerektiği ortaya çıkmaktadır 7. VUK'un 10. maddesi ile AATUHK'nın 35. maddesi özel hüküm genel hüküm kriteri açısından incelendiğinde ise, iki farklı durum ortaya çıkmaktadır. Bu maddeler kapsamları açısından incelendiğinde; VUK'un 10. maddesi, vergi ve vergiye bağlı alacaklar, AATUHK'nın 35. maddesi ise tüm kamu alacakları ile ilgili olduğundan, VUK'un 10. maddesi özel nitelik taşımaktadır. Buna karşılık, söz konusu maddeler uygulanacak kişiler açısından incelendiğinde; VUK'un 10. maddesi tüm tüzel kişileri kapsar iken, AATUHK'nın 35. maddesi sadece limited şirketleri kapsamaktadır. Bu açıdan da AATUHK'nın 35. maddesi özel nitelikli hükümler içermektedir. Vergi borcundan dolayı kanuni temsilciler ile ortakların sorumlulukları açısından konuya yaklaşıldığında, öncelikle uygulama kapsamı bakımından değerlendirme yapmak gerekmektedir. Bu durumda, vergi borcundan dolayı sorumluluğun derecesini saptamada, öncelikle VUK'un 10. maddesinin esas alınması gerekmektedir. Başka bir ifade ile, vergiyi doğuran olay limited şirketin tüzel kişiliğinde gerçekleşmesine karşılık limited şirketten tahsil edilemeyen vergilerin, öncelikle VUK'un 10. maddesine dayanılarak kanuni temsilcilerden tahsil edilmesi, bunlardan da tahsil edilememesi veya edilemeyeceği anlaşılması halinde ise AATUHK'nın 35. maddesine göre limited şirket ortaklarından alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, limited şirketlerin vergi borçlarından dolayı fer i vergi borçlusu olarak, kanuni temsilciler ikinci derecede sorumluluk taşırken, ortakların sorumluluğu üçüncü derecede kalmaktadır. Bu durumda, örneğin anonim şirket ortaklarına vergi borcundan dolayı herhangi bir şekilde başvurulamaz iken, AATUHK nın 35. maddesi vergi alacağını güvence altına alma tedbiri 5 6 7 Necip BİLGE, Hukuk Başlangıcı, Ankara: Sevinç Matbaası, 1995, s. 248. Danıştay 11. Daire, 12.10.1998 tarih ve E:1998/2551 ve K:1998/3378 Sayılı Kararı; Danıştay 4. Daire, 22.01.1998 tarih ve E:1997/2599 ve K:1998/246 Sayılı Kararı; Danıştay 3. Daire, 04.10.2001 tarih ve E: 2001/1944, K: 2001/3077 sayılı Kararı; Danıştay 10. Daire, 09.12.1999 tarih ve E: 1998/3200, K: 1999/6698 Sayılı Kararı. Geniş bilgi için bkz. Turgut Candan, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, 3. baskı, Ankara: Maliye v Hukuk Yayınları, 2006, ss. 67-76.
4 olarak limited şirket ortaklarına başvurabilme imkanı sağlamaktadır. Böylece, TTK daki sınırlı sorumluluk ilkesi ile ters düşmekle birlikte, vergi kanunlarında kamu düzeni ilkesi ön plana çıkartılmıştır 8 (Değerli, 1998:885). 5766 Sayılı Kanun düzenlemesinden önce kanuni temsilciler sadece görev yaptıkları döneme ait vergi borçlarından sorumlu tutulur iken, yapılan yasal düzenleme ile; kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olması halinde, bunların kamu alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmaları benimsenmiştir. Böylece, aynı dönemdeki kanuni temsilciler arasında bulunan müteselsilen sorumluluğunun kapsamı genişletilerek, kanuni temsilcilerin sorumluluğunun görev yapmadan ve görev yaptıktan sonraki dönemleri de kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Bu hüküm iyi niyetli kanuni temsilcileri korumamakta ve Anayasa da düzenlenmiş olan hukuki güvenlik ilkesine ters düşmektedir. IV. LİMİTED ŞİRKETLERDE ORTAKLARIN VERGİ BORCUNDAN SORUMLULUĞU AATUHK'nın 35. maddesine göre limited şirket ortaklarının kamu alacaklarından dolayı sorumluluğunun sermaye payları oranında olacağı belirtilmiştir. 5766 Sayılı Kanun la bu sorumluluğun kapsamının genişletilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerden birincisi, limited şirket ortaklarından payını devreden ortağın da devir öncesi kamu alacaklarından devralan ortak ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasını sağlayan düzenlemedir. İkincisi ise, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda ortakların farklı kişiler olması halinde, bunların da bunların da kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutulmasını sağlayan düzenlemedir. Böylece, gelir idaresinin kamu alacağını koruma altına alınması için limited şirket ortakları tarafından başvurulabilecek tüm kötü niyetli girişimlerin önüne geçilmesi sağlanmaya çalışılmıştır. Ayrıca ortaklar nezdinde takibatın daha hızlı bir şekilde yürütülmesine hukuki zemin hazırlanmıştır. Daha önce, limited şirket ortaklarının paylarını devretmesi ve bunun ticaret sicilinde tescil edilmesi sorumluluğu kaldırıcı etki yapmakta ve sorumluluk payı devralan yeni ortağa geçmekte iken 9, yeni düzenlemeden sonra artık eski ortağın dönemindeki kamu borçlarından eski ortak ve yeni ortak müteselsilen sorumlu olacaklardır. Yine eskiden limited şirket ortakları kendi dönemindeki borçlardan sorumlu tutulurken, yeni düzenlemeden sonra kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı ortakların bulunması halinde bunlar da kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutulacaklardır. Bilindiği gibi, vergi hukukunda külfet artırıcı hükümlerin uygulanması, ancak yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki vergilendirme dönemleri için mümkündür 10. Bu 8 Erol Değerli, Yeni Düzenlemeye Göre Anonim ve Limited Şirketlerin Kamu Borçlarından Dolayı Ortakların Sorumlulukları, İstanbul Barosu Dergisi, Cilt 72, S. 4, (Aralık 1998), s.885. 9 Bkz. Danıştay 3. Daire, 21.04.2008 tarih ve E:2007/4952 ve K:2008/1270 Sayılı Kararı; Danıştay 3. Daire, 15.03.2006 tarih ve E:2006/287 ve K:2006/679 Sayılı Kararı; Danıştay 7. Daire, 16.03.2005 tarih ve E:2001/3306 ve K:2005/396 Sayılı Kararı. 10 Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, 03.07.1989 tarih ve E:1988/5, K:1989/3 Sayılı Kararı.
5 nedenle, yapılan değişiklikler 5766 Sayılı Kanun un yürürlüğe girdiği 06.06.2008 tarihinden sonraki dönemlere ait kamu alacakları için uygulanması gerekmektedir. 5766 Sayılı Kanun la yapılan bu düzenlemeler, limited şirket ortaklarının sorumluluğunun kapsamını önemli ölçüde genişletmiş olmasına rağmen, bu durum ortakların sorumluluk derecesini ve niteliğini etkilememekte, sadece onlara ek külfetler getirmektedir. Bu nedenle, yapılan değişikliklerden sonra limited şirket ortaklarının takibine limited şirket ile birlikte veya kanuni temsilcilerden önce gidilebilecek bir hukuki durum ortaya çıkmamıştır. Limited şirket ortaklarının takibinde uyulması gereken usul ile ilgili verilen Danıştay kararları incelendiğinde iki farklı durum karşımıza çıkmaktadır. Danıştay ın bir grup kararı 11 Limited şirketin borcu nedeniyle şirket ortağına başvurulabilmesi için öncelikle şirkete karşı takibat yapılması gerektiği yönündedir. Bu kararlarda limited şirket nezdinde takibat yapılmadan doğrudan ortaklar hakkında takibat yapılması ihtilaf konusu olmuş ve Danıştay sadece bu açıdan değerlendirme yapmıştır. Danıştay ın bir diğer grup kararı 12 ise Limited şirket ortağının takip edilebilmesi için, sırasıyla şirketten ve kanuni temsilciden tahsilinin imkansız hale geldiğinin tespitinin gerektiği yönündedir. Danıştay esas bu grup kararlarında ihtilaf konusunu limited şirket kanuni temsilci limited şirket ortağı arasındaki sorumluluk ilişkisi çerçevesinde değerlendirmiş ve limited şirketin ödenmeyen vergi borçlarından dolayı ortağın takip edilebilmesi için öncelikle söz konusu kamu alacağının sırası ile şirketten ve kanuni temsilciden tahsilinin imkansız hale geldiğinin ortaya konulması gerektiğini vurgulamıştır. V. SONUÇ 5766 Sayılı Kanun la yapılan düzenlemelerden sonra limited şirket kanuni temsilcileri ve ortaklarının sorumluluğunun kapsamı genişletilmiştir. Ancak bu durum ortakların sorumluluk derecesini ve niteliğini etkilememektedir. Dolayısıyla, limited şirketlerde vergi borcundan dolayı kanuni temsilciler ve ortakların takibinin yapılabilmesi için öncelikle kamu alacağının şirketten tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir. Limited şirketin tüzel kişiliğinden alınamayan veya alınamayacağı tespit edilen vergi borçları için ikinci aşamada VUK un 10. maddesi uyarınca, kanuni temsilcilerden takibine gidilmelidir. Bunlardan da tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarının AATUHK nın 35. maddesi esas alınarak limited şirket ortaklarından takip edilmelidir. Bu çerçevede, limited şirketlerde kanuni temsilci ve ortakların vergi borcundan sorumluluk dereceleri birbirinden farklıdır. Bunların sorumlulukları ile ilgili kanuni 11 Bkz. Danıştay 4. Daire, 29.05.2003 tarih ve E:2002/2561 ve K:2003/1519 Sayılı Kararı; Danıştay 4. Daire, 09.02.2005 tarih ve E:2004/2180 ve K:2005/182 Sayılı Kararı. 12 Bkz. Danıştay VDDGK, 13.06.2003 tarih ve E:2002/611 ve K:2003/320 Sayılı Kararı; Danıştay 9. Daire, 04.02.2009 tarih ve E:2007/5859 ve K:2009/530 Sayılı Kararı; Danıştay 4. Daire, 13.04.2009 tarih ve E:2008/5380 ve K:2009/1913 Sayılı Kararı.
6 düzenlemelerin yorumlanması ve Danıştay kararlarının incelenmesinden; kanuni temsilcilerin vergi borcundan sorumluluğunun ikinci derecede, limited şirket ortaklarının sorumluluğunun ise üçüncü derecede olduğu anlaşılmaktadır. Ancak bu sonuca ulaşılması için ince yorumlar ve uzun araştırmalar yapılması gerekmektedir. Bu nedenle, bu konuda ortaya çıkabilecek tereddüt ve ihtilafların önlenmesi için, AATUHK'nın 35. maddesinde kanuni temsilci ve ortakların sorumluluk derecelerinin açıkça belirlenmesinde yarar vardır. Çözüm olarak, AATUHK nın 35/1. maddesine Limited şirket ortakları, şirketten ve kanuni temsilcilerden tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen... ibaresinin ilave edilmesini öneriyoruz. Kanuna bu ibarenin eklenmesi ile bu konuda yaşan çok sayıda ihtilafı önleyecek ve limited şirketlerde kanuni temsilciler ile ortakların sorumluluklarının derecesinin netleşmesini sağlayacaktır.