E nflasyon ortam nda muhasebenin üretti i bütün veriler gibi dönem kâr

mali ÇÖZÜM 35 TÜRK YE DE UYGULANAN ENFLASYON DÜZELTMES NDE GERÇEK KÂRI VEREN FORMÜLLER Doç. Dr. Cemal ÇAKICI Marmara Üniversitesi, ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi. flletme Bölümü ÖZET: E nflasyon ortam nda muhasebenin üretti i bütün veriler gibi dönem kâr veya zarar da gerçe i yans tmamaktad r. Gerçek kâr veya zarar rakam - na ulaflmak için enflasyonun etkisinin giderilmesi gerekmektedir. Bu amaçla Türkiye de birbirinden farkl düzenlemeler yap ld görülmektedir. Bunlar n bafll calar ; Sermaye Piyasas Kurulu, Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu, Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu ve son olarak da Maliye Bakanl taraf ndan yap lan düzenlemelerdir. Bu çal flman n amac ; enflasyon düzeltmesinde kullan lan çeflitli yöntemler yoluyla gerçek kâr ya da zarar n nas l elde edildi inin gösterilmesi ve sonuçlar n tutarl l n n test edilmesi ile birlikte sonuçlar n do rulu unu kan tlayan di- er bir deyiflle elde edilen sonuçlar n sa lamas n n yap lmas na imkân veren formüllerin elde edilmesidir. Anahtar Kelimeler: Enflasyon Düzeltmesi, Enflasyon Muhasebesi, Gerçek Kâr ABSTRACT: THE FORMULAS GIVING REAL PROFIT IN INFLATION CORRECTION PRACTICING IN TURKEY Under the inflationary conditions, period profit or loss doesn t reflect the real figures as other data producing by accounting. Impact of inflation must be destroyed to arrive real profit or loss. For that reason, there are different

36 mali ÇÖZÜM regulations in Turkey. These m farkl regulations are prepared by Capital Markets oldu u gibi uygulama esas- Board, Banking Regulation and Supervision Agency, Turkish Accounting and Auditing Standards Board, Turkish Accounting Standards Board and Ministry of Finance. The aim of this study is to show how to calculate the real profit or loss by using different methods of inflation accounting and to test consistency of results and to introduce the formulas confirming accuracy of results. Key Words: Inflation Correction, Inflation Accounting, Real Profit 1. G R fi Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal tablolar n düzeltilmesi gere i art k herkes taraf ndan kabul edilen bir gerçektir. Bu konuda öncelikle uluslararas alanda (Uluslararas Muhasebe Standartlar ) ve daha sonra yurt içinde çeflitli kurum ve kurulufllar taraf ndan uluslararas düzenlemelere paralel bir tak m düzenlemeler yap lm flt r. Bu düzenlemelerden bafll - calar Sermaye Piyasas Kurulu-SPK., Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu-BDDK., Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu-TMU- DESK., Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu-TMSK. ve Maliye Bakanl taraf ndan yap lan düzenlemelerdir. Bu düzenlemelerin her birinin kapsa- lar bak m ndan da aralar nda bir tak m farkl l klar bulunmaktad r. Özellikle Maliye Bakanl taraf ndan getirilen düzenleme di erlerinden çok daha farkl ve orijinal bir uygulama gibi görünmektedir. Maliye Bakanl uygulamas n n en önemli özelliklerinden biri de düzeltme ifllemlerinin di- erlerine göre çok daha basit ve anlafl l r olmas d r. Enflasyon düzeltmesi veya enflasyon muhasebesine iliflkin hem uluslararas uygulamalar ve hem de yurt içi uygulamalar hakk nda bu güne kadar çok fazla say da yay n yap lm fl olmakla birlikte bu yay nlarda genellikle uygulaman n nas l yap laca örnekler yoluyla aç klanmaktad r. Bu itibarla bu çal flmada söz konusu uygulamalar n nas l yap laca n n aç klanmas ndan çok, elde edilen sonuçlar n do rulu unun test edilmesi üzerinde durulmaktad r. Enflasyon düzeltmesi uygulamas hangi yönteme göre yap l rsa yap ls n temel amaç; finansal tablolar n enflasyondan ar nd r lmas d r yani, bir baflka deyiflle finansal tablolarda yer alan rakamlar n paran n sat n alma gücü cinsinden ifade edilmesi ve gerçek durumu gösterir hale getirilmesidir. Böylece, finansal tablolar üzerinde enflasyonun etkisi giderildi inde iflletmenin gerçek varl, gerçek ser-

mali ÇÖZÜM 37 mayesi, gerçek kâr ya da zarar ortaya ç kmaktad r. Farkl düzeltme uygulamalar nda, bilanço hesaplar n n düzeltilmesinde genellikle ayn yöntemler kullan lmas na ra men özellikle gelir tablosu sonucunda gerçek kâr ya da zarar n elde edilmesinde önemli farkl l klar bulunmaktad r. Ancak her ne kadar farkl yöntemler kullan lsa bile, gerçek kâr ya da zarar rakam n n bütün yöntemlerde ayn ç kmas gerekti i de unutulmamal d r. Bu itibarla bu çal flmada, enflasyon düzeltmesinde kullan lan çeflitli yöntemler yoluyla gerçek kâr ya da zarar n nas l elde edildi inin gösterilmesi ve sonuçlar n tutarl l n n test edilmesi ile birlikte sonuçlar n do rulu- unu kan tlayan di er bir deyiflle elde edilen sonuçlar n n sa lamas n n yap lmas na imkân veren formüllerin elde edilmesi amaçlanmaktad r. 2. ENFLASYON ORTAMINDA GERÇEK KÂR KAVRAMI Kâr, genel olarak iflletmenin bir muhasebe döneminde elde etti i tüm gelirlerinin tüm giderlerini aflan k sm olarak tan mlanmaktad r (Siegel- Shim, 2000: 220). Baflka bir deyiflle kâr iflletme varl klar ndaki net art fl olarak da ifade edilebilmektedir (Altu, 2006:63). Buna göre muhasebede kâr temelde iki yolla saptanabilmektedir. Bunlardan birincisi bilanço yoluyla, ikincisi ise gelir tablosu yoluyla kâr n saptanmas d r. Bilanço yoluyla kâr n saptanmas, öz varl k yöntemi olarak da adland r lmaktad r. Buna göre bilanço yoluyla kâr n saptanmas nda kâr formülü flöyledir: KÂR = DÖNEM SONU ÖZ VARLIK DÖNEM BAfiI ÖZ VARLIK Gelir tablosu yoluyla kâr saptanmas nda ise kâr formülü flöyledir: KÂR = GEL RLER G DERLER Farkl formüller kullan lmas na ra men her iki yöntemle de ayn sonuca ulaflmak mümkün olmaktad r. Enflasyonsuz bir ortamda yukar daki kâr formülleri gerçe i yans tmas na ra men, enflasyonist bir ortamda ise elde edilen kâr rakamlar gerçe i yans tmamaktad r. Enflasyon düzeltmesinin yap lmad yani tarihi maliyet yöntemine göre kay tlar n tutuldu u muhasebenin üretti i kâr rakam, dönem kâr veya nominal kâr olarak adland r lmaktad r. Bununla birlikte enflasyon ortam nda elde edilen dönem kâr veya nominal kâr ise iki unsurdan oluflmaktad r. Bunlar gerçek kâr ve gerçek olmayan (fiktif, zahiri) kârd r (Kishal -Ifl kl lar-bozkurt, 2003:10). Yani; NOM NAL KÂR = GERÇEK KÂR + F K- T F KÂR Yukar daki formüllerde kullan lan kâr kavram n kâr veya zarar olarak anla-

38 mali ÇÖZÜM mak laz md r. Bu itibarla gerçek kâr veya zarar rakam nominal kâr veya zarar rakam ndan büyük olabilece i gibi küçük de olabilir. Buna göre enflasyon ortam nda gerçek kâr; muhasebenin üretti i nominal kâr rakam - n n enflasyondan ar nd r lmas suretiyle elde edilen kâr olmakta ve afla - daki gibi formüle edilmektedir: GERÇEK KÂR = NOM NAL KÂR F K- T F KÂR 3. ENFLASYON DÜZELTMES N N AMACI Enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak haz rlanan 5024 say l kanun gerekçesinde düzeltmenin gere i ya da amaçlar da belirtilmifltir. Buna göre enflasyon düzeltmesinin temel amac ; enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermektir. Bu temel amaçla birlikte ortaya ç kan di er yan amaçlar ise flöyle s ralanabilmektedir (5024 Say l Kanun Gerekçesi, 2003): Vergilemenin enflasyon etkisinden ar nd r larak gerçeklefltirilebilmesi Vergi kanunlar nda yer alan enflasyonun etkilerini azaltmaya yönelik çok say da ve da n k bir halde bulunan düzenlemelerin bir araya getirilmesi, tutarl olmas ve uluslararas standartlara uyumun sa lanmas Mükellefler aras nda vergi adaletinin sa lanmas ve sa l kl bir rekabet ortam n n yarat lmas Kay t d fl ekonominin önlenmesi Yabanc sermayenin ülkeye çekilmesi ve yerli sermayenin yurt d fl na yönelmesinin önlenmesi Mali tablolar n gerçek fonksiyonlar n yerine getirmelerinin sa lanmas (iflletme yönetimi, kâr da t m, performans de erlemesi gibi konular) 5024 say l kanunun amac ise mali tablolar n enflasyonun etkisinden ar nd r lmas ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzluklar n giderilmesidir. Bu ifllemin yani enflasyon düzeltmesinin anlam genel olarak, paran n sat n alma gücündeki de iflmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tablolar n gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sa lamak üzere düzeltme ifllemine tabi tutulmas d r (328 no.lu VUK. Genel Tebli i,2004). Bununla birlikte, 5024 say l kanunla de iflik mükerrer 298 inci maddenin (A) f kras nda enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan k ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al nacak tutarlar n n düzeltme katsay s ile çarp lmas suretiyle mali tablonun ait oldu u tarihteki sat n alma gücü cinsinden hesaplanmas olarak belirtilmifltir (5024 Say l Kanun, 2003). Ayr ca, iflletme ile ilgili kifli ve kurulufllar iflletmenin bilançosundaki varl k ve borçlara iliflkin tutarlar ile gelir tablosunda yer alan kâr n ne kadar n n

mali ÇÖZÜM 39 gerçek, ne kadar n n fiktif tutarlar oldu unu bilmek isterler (Gökçen, Aral k 2004:18). Bu nedenle de enflasyon düzeltmesinin yap lmas söz konusu kifli ve kurulufllar bak m ndan da zorunlu olmaktad r. 4. TÜRK YE DE ENFLASYON DÜZELTMES N N GEÇM fi VE fi MD K DURUMU Türkiye de yasal anlamda finansal tablolar n enflasyona göre düzeltilmesine yönelik çal flmalar 15 fiubat 1963 tarihinde 205 say l kanunun 11. maddesi ile getirilen yeniden de- erleme kavram ile bafllamaktad r. Bu kanunla, yeniden de erlemeye iliflkin kullan lacak katsay lar n vb. esaslar n belirlemesi konusu Maliye Bakanl nca yay nlanacak tebli e b - rak lm flt r. Ancak, ilgili tebli 1983 y - l na kadar yay nlanamam fl ve 1983 y l nda 2791 say l kanunun 14. maddesi ile VUK. nun 11. maddesi yeniden düzenlenmifl ve 1983 y l ndan itibaren yeniden de erleme uygulamas yürürlü e girmifltir. Yeniden de erleme d fl nda uygulanan di er k smi düzeltme yöntemlerinin baz lar ise afla daki gibidir: Duran varl klarda yenileme fonu Azalan bakiyeler yöntemi Gayrimenkul ve ifltirak hisseleri sat fl kâr n n sermayeye eklenmesinde vergi istisnas Maliyet art fl fonu Stok de erlemede Lifo yöntemi Yat r m indiriminde yeniden de erleme gibi. Ancak, k smi düzeltme yöntemleri geliflen ekonomik koflullarda iflletmelerin ihtiyac n karfl lamad ndan, finansal tablolar n tamamen düzeltilmesi zorunlu olmaktad r. Bu anlamda enflasyon düzeltmesini iliflkin düzenlemeler 2000 y l ndan sonra çeflitli kurul ve kurumlar taraf ndan yap lmaya bafllanm flt r. Bu kurul ve kurumlar ile günümüze kadar yapt klar düzenlemeler özet olarak afla daki gibidir (Akdo an, 2004:279-282): Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu (TMUDESK); 09 fiubat 1994 tarihinde kurulmufl olan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu nun amac tüm ülkede faaliyette bulunan iflletmelerin ve di er kurulufllar n mali tablolar n n düzenlenmesini esas almak ve muhasebe ilkelerinde tek düzeni gerçeklefltirmektir. Kurul taraf ndan ilk olarak 11 adet Türkiye Muhasebe Standard (TMS) yay nlanm fl olup, 01.01.1997 tarihinden itibaren yürürlü e girmifltir. Bu standartlardan ikincisi enflasyon düzeltmesine iliflkin olup, TMS-2: Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama ad yla yay nlanm flt r (Tmudesk, 1997:23). Daha sonra TMUDESK, uluslararas

40 mali ÇÖZÜM geliflmeleri de dikkate alarak mevcut standartlar güncellefltirmifl ve yenilerini de ekleyerek Türkiye Muhasebe Standard say s n 19 a ç karmak suretiyle 2000 y l nda tekrar yay nlam flt r (www.turmob.org.tr/tmudesk, 27.01.2003). Ancak, TMUDESK taraf ndan yap lan bu düzenlemelerin herhangi bir yasal yapt r m bulunmad ndan ve öneri niteli i tafl d ndan ilgili standartlar n uygulanma imkân bulunamam flt r (Akgül-Akay, 2002:21). Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK); 18 Aral k 1999 tarih ve 4487 Say l Kanunla kurulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu nun amac, ulusal muhasebe standartlar n n saptanmas ve yay nlanmas d r. Kurul 07.03.2002 tarihi itibariyle ilk toplant s n yapm fl ve faaliyete geçmifltir. Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu flu ana kadar 23 adet muhasebe standard n karara ba lam fl ve Resmi Gazetede yay nlamak suretiyle yürürlü e koymufltur. Enflasyon düzeltmesiyle ilgili olarak ise TMS-29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya liflkin Türkiye Muhasebe Standard 31.12.2005 tarih ve 26040 say l Resmi Gazete de yay nlanmak suretiyle yürürlü e girmifltir. Kurul halen faaliyetine devam etmekte ve yeni standartlar üzerinde çal flmaktad r (www.tmsk.org.tr, 17.03.2006). Sermaye Piyasas Kurulu (SPK); Sermaye Piyasas Kurulu taraf ndan da enflasyon düzeltmesine iliflkin çal flmalar yap lm fl olup, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar n Düzeltilmesine liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Tebli 28.11.2001 tarih ve 24597 say l Resmi Gazetede yay nlanmak suretiyle yürürlü e girmifltir. Bu tebli in kapsam na sermaye piyasas araçlar n halka arzetmifl veya arzetmifl say lan anonim ortakl klar, arac kurumlar, yat r m ortakl klar ile bunlar n ba l ortakl klar ve ifltirakleri girmektedir. SPK. taraf ndan daha sonra bu tebli de de ifliklik yapan 3 tebli daha yay nlanm flt r (www.spk.gov.tr, 17.03.2006). Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK); Bu kurum taraf ndan enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak 22.06.2002 tarihinde 24793 mükerrer say l Resmi Gazete ile Mali Tablolar n Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Düzenlenmesine liflkin Muhasebe Standard yay nlanm fl ve 01.07.2002 tarihinde yürürlü e girmifltir. Bu düzenlemenin kapsam - na genel olarak bankalar ile mali tablolar n konsolidasyonu amac yla bunlar n kontrolü alt nda olan ba l ortakl k ve ifltirakleri girmektedir (www.bddk.org.tr, 17.03.2006). Maliye Bakanl ; Maliye Bakanl - taraf ndan yap lan düzenleme da-

mali ÇÖZÜM 41 ha genifl bir kesimi kapsama alan içine almaktad r. Bu düzenlemelerin temeli 30.12.2003 tarihinde 25332 say l Resmi Gazetede yay nlanan 5024 Say l Kanuna dayanmaktad r. Bu kanundan itibaren günümüze kadar yap lan düzenlemelerinin bafll calar kronolojik ve özet olarak afla da görüldü ü gibidir: Mevzuat n Ad R.G. Tarihi R.G. Say s Konusu 5024 Say l Kanun 30.12.2003 25332 Mali tablolar n enflasyona göre düzeltilmesinde uygulanacak genel hükümlerin belirlenmesi VUK. GT. S ra No: 328 28.02.2004 25387 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi VUK. GT. S ra No: 333 28.04.2004 25446 5024 say l kanunla yap lan amortisman uygulamas ndaki de iflikliklerin aç klanmas ve amortisman oranlar na iliflkin liste MSUGT. S ra No: 12 05.05.2004 25453 5024 say l kanunla getirilen enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak Tekdüzen Hesap Plan na yeni hesaplar eklenmesi VUK. GT. S ra No: 338 13.08.2004 25552 01.01.2004 sonras için enflasyon düzeltmesi uygulamas 5. ENFLASYON DÜZELTMES YÖNTEMLER K smi düzeltme yöntemlerini bir kenara b rakacak olursak, enflasyon düzeltmesinde bafll ca iki yöntem bulunmaktad r: Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi (Genel Fiyat Endeksleri); bu yöntemde, paran n sat n alma gücünün de iflti i gerçe inden hareketle mali tablolarda farkl para birimi ile ifade edilmifl de erler, genel endeksler yard m yla ayn sat n alma gücüne sahip para birimine dönüfltürülmektedir. Böylece genel fiyat düzeyi muhasebesi yöntemi, geleneksel muhasebeye ve onun düzenledi i mali tablolara tamamen ba l kalmakta ve geleneksel muhasebenin ilkelerini de korumaktad r (Uman-Hac rüstemo lu, 2004:27). Cari Maliyet (De er) Muhasebesi; bu yöntemde ise finansal tablolardan enflasyonun etkisinin giderilmesinde tarihi de erler yerine cari de erler esas al nmaktad r. Cari de erler ise duruma göre yenileme maliyeti, net nakit de-

42 mali ÇÖZÜM eri (net sat fl de eri), net bugünkü de er veya bunlar n tamam n içeren bir kavram olarak firmaya katk de eri olabilmektedir. Bu yöntemin en önemli yarar ise, cari maliyetle ifade edilmifl hesaplar n tarihi maliyetli hesaplara göre yönetime, iflletmeye borç verenlere ve ortaklara daha yararl ve ayr nt l bilgi sunabilmesidir (Akdo an-tenker, 2001:772). Bu çal flman n konusu genel fiyat düzeyi muhasebesi ile s n rland r lm fl olup, bu yöntemde söz konusu olan 3 farkl uygulama biçimi ele al nmaktad r. Bunlar; 1- Parasal Olmayan K ymetlerin Düzeltilmesi (Maliye Bakanl Yöntemi) 2- Net Parasal Pozisyon Kâr-Zarar n n Hesaplanmas Yöntemi (SPK ve Muhasebe Standartlar nda Öngörülen Yöntem) 3- Özvarl k Yöntemi (Sadece Aktif ve Yabanc Kaynaklar n Düzeltilmesi) 5.1. Parasal Olmayan K ymetlerin Düzeltilmesi (Maliye Bakanl Tebli i ile Öngörülen Yöntem) Bu bölümde 5024 say l Kanun ve daha sonra ç kar lan Tebli ve di er yasal düzenlemelere göre Maliye Bakanl taraf ndan uygulanmas istenilen enflasyon düzeltmesi hakk nda özet bir bilgi verilecektir. Konunun detay na girilmesi hem bu çal flman n amac na uygun de il ve hem de bu güne kadar bu konuda çok fazla say da yay n yap ld ndan gereksiz görülmüfltür. Bu çal flmada as l önemli olan, enflasyondan ar nd r lm fl yani gerçek kâr ya da zarar n matematiksel olarak do rulu unun test edilmesidir. Bu itibarla sadece hat rlatma mahiyetinde olmak üzere söz konusu düzenlemelerde dikkati çeken özellikler afla da özet olarak sunulmaktad r. Maliye Bakanl taraf ndan öngörülen enflasyon düzeltmesinin kapsam sadece bilanço ile s n rland r lm fl olup gerçeklefltirilecek ifllemler 328 no.lu genel tebli de s raland üzere flöyledir: 1. Bilançodaki hesaplar n parasal ve parasal olmayan fleklinde ayr mlanmas 2. Parasal olmayan k ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al nacak tutarlar n n belirlenmesi 3. Belirlenen tutarlar n ait olduklar düzeltme katsay lar ile çarp lmas 4. Parasal olmayan k ymetlerin düzeltilmifl de erleriyle ve parasal k ymetlerin ise düzeltme olmaks z n yer alaca düzeltilmifl bilançonun düzenlenmesi. Görüldü ü üzere Maliye Bakanl taraf ndan öngörülen düzenlemede sadece bilançonun düzeltilmesi istenmekte, gelir tablosu ve di er mali

mali ÇÖZÜM 43 tablolar n düzeltilmesine gerek bulunmamaktad r. Di er uygulamalarda oldu- u gibi (SPK ve standartlar) net parasal pozisyon kazanç ya da kayb n n belirlenmesine de gerek bulunmamaktad r. Böylece, bu uygulaman n mükellefler bak m ndan bir kolayl k getirdi i söylenebilir ancak, bu uygulamaya göre hesaplanan düzeltilmifl dönem kâr acaba gerçe i yans t yor mu diye de bir flüpheye sebep olmaktad r. Özet olarak yukar daki gibi ifade edilmesine ra men, bunun d fl nda kalan sayfalarca aç klamalar asl nda ayr nt lardan ibaret olmaktad r. Yani düzeltmenin yap lmas için gerekli flartlar, hangi k ymetlerin parasal ya da parasal olmayan oldu una iliflkin aç klama ve ekler, reel olmayan finansman maliyetleri durumu, stoklar için sözkonusu olan toplulaflt r lm fl yöntemlere göre düzeltme katsay lar, amortismanlar n düzeltilmesi konusu, geçmifl y l kâr ya da zararlar gibi özel durumlar. Bütün bu durumlar ayr nt dan ibaret olup yöntemin esas n de ifltirmemektedir. Buna göre bu uygulamada yap lan düzeltme ifllemini yani düzeltilmemifl bilançodan düzeltilmifl bilançoya geçifli flöyle ifade edebiliriz: B LANÇO Düzeltme Öncesi Düzeltme Düzeltme Katsay s Sonras Aktif Parasal Varl klar 100 100 Parasal Olmayan Varl klar 200 x 2 = 400 Aktif Toplam 300 500 Pasif Parasal Kaynaklar 150 150 Parasal Olmayan Kaynaklar 150 x 2 = 300 Enflasyon Düzeltme Kâr 50 Pasif Toplam 300 500 Yukar daki tabloda görülen enflasyon düzeltme kâr düzeltilmemifl gelir tablosundaki kâr ya da zarar rakam na eklenmek suretiyle gerçek kâr ya da zarar veya enflasyondan ar nd r lm fl kâr ya da zarar rakam elde edilmektedir. Görüldü ü üzere bu yöntemde asl nda sadece bilanço üzerinde çal fl larak enflasyon düzeltmesi yap lmakta ve gerçek kâr-zarar elde edilmektedir.

44 mali ÇÖZÜM Hesaplama tekni i olarak parasal olmayan varl klardaki art fllar kâr; parasal olmayan kaynaklardaki art fllar zarar olarak kabul edilmektedir. Yani, parasal olmayan varl parasal olmayan kayna ndan büyük olan iflletmeler düzeltme sonucunda enflasyon düzeltme kâr na sahip olurken, tersi durumda ise enflasyon düzeltme zarar ortaya ç kmaktad r. Ayn durumu parasal kalemler aç s ndan ifade edersek tam tersi kurallar geçerli olmaktad r. Yani enflasyon ortam nda parasal varl klar parasal yükümlülüklerinden fazla olan iflletmeler parasal varl klar elde bulundurmaktan dolay zararl, parasal yükümlülükleri parasal varl klar ndan fazla olan iflletmeler ise kazançl olurlar. Bu yöntemin en önemli özelliklerinden biri de net parasal pozisyon kâr veya zarar n n hesaplanmas na gerek duyulmamas d r (Gökçen, 2004:27). Enflasyon düzeltme fark (K/Z) flöyle de hesaplanabilir: (1) Düzeltilmifl Aktif Düzeltilmifl Pasif (2) Parasal Olmayan Varl k Art fl Parasal Olmayan Kaynak Art fl (400 200) (300 150) 200 150 = 50 Maliye Bakanl taraf ndan getirilen enflasyon düzeltmesi uygulamas her ne kadar uluslararas standartlara bire bir uymasa da daha basit uygulanan bir yaklafl m oldu u görülmektedir (Gücenme, Ekim 2003:45). Bununla birlikte hem bilançonun düzeltilmesi ve hem de gerçek kâr ya da zarar n elde edilmesi bak m ndan di er yöntemlerden farkl sonuçlar vermedi i görülmektedir. 5.2. Net Parasal Pozisyon Kâr ya da Zarar n n Hesaplanmas Yöntemi (SPK. ve Muhasebe Standartlar nda Öngörülen Yöntem) UMS:29, TMS:2, SPK. Tebli i, BDDK. Tebli i incelendi inde görülmektedir ki, enflasyon düzeltmesine iliflkin yap lmas istenen çal flmalar ve ifllemler hemen hemen ayn d r. Bu uygulamalarda karfl m za ç kan özellikler afla daki gibi s - ralanabilir: Yüksek enflasyon belirtileri veya enflasyon düzeltmesi yap lmas n gerektiren kriterler ortaya konulmaktad r. Bilançonun düzeltilmesi hepsinde sözkonusu olmaktad r ve Maliye Bakanl uygulamas ile paraleldir. Gelir tablosunun düzeltilmesi istenmektedir.

mali ÇÖZÜM 45 Parasal kazanç ve kay plar n hesaplanmas istenmekte olup bu amaçla Net Parasal Pozisyon Kâr veya Zarar tablosunun düzenlenmesi gerekmektedir. Ek mali tablolardan Nakit Ak m Tablosu ve Sat fllar n Maliyeti Tablosunun düzeltilmesi de istenmektedir. Karfl laflt rma amac yla önceki dönem mali tablolar n n da düzeltilmesi gerekmektedir. Enflasyon düzeltme ifllemlerinin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmemektedir. Bunun için ayr bir enflasyona göre düzeltme defterinin tutulmas istenmektedir. Yukar da s ralanan benzer uygulamalar n tek tek ele al nmas ve incelenmesi bu çal flman n kapsam bak m ndan gereksiz görüldü ünden, bundan sonraki aç klamalarda SPK. n n 28.11.2001 tarihli 24597 say l Resmi Gazetede yay nlanan Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar n Düzeltilmesine liflkin Usul ve Esaslar hakk ndaki tebli i ve bu tebli de de- ifliklik yapan di er tebli ler esas al nmaktad r. Enflasyon düzeltmesinin yap lmas bak m ndan olaya bakacak olursak, bu uygulamada yap lmas gereken ifllemleri flöyle s ralayabiliriz: 1. Bilançodaki hesaplar n parasal ve parasal olmayan fleklinde ayr mlanmas 2. Parasal olmayan k ymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate al nacak tutarlar n n belirlenmesi 3. Belirlenen tutarlar n ait olduklar düzeltme katsay lar ile çarp lmas 4. Parasal olmayan k ymetlerin düzeltilmifl de erleriyle ve parasal k ymetlerin ise düzeltme olmaks z n yer alaca düzeltilmifl bilançonun düzenlenmesi. 5. Sat fllar n maliyeti tablosunun düzeltilmesi 6. Gelir tablosundaki bütün gelir ve gider kalemlerinin düzeltilmesi ve düzeltilmifl gelir tablosunun düzenlenmesi. 7. Net parasal kazanç ve kay p tablosunun düzenlenmesi Yukar daki maddeler incelendi inde görülmektedir ki; enflasyon düzeltmesine iliflkin SPK. uygulamas nda Maliye Bakanl uygulamas ndan farkl olarak sat fllar n maliyeti tablosu ve gelir tablosunun düzeltilmesinden baflka net parasal pozisyon kazanç ve kay p tablosunun düzenlenmesi de istenmektedir. Söz konusu özelliklere k saca göz atmakta fayda vard r. Sat fllar n maliyeti tablosunun düzeltilmesi konusu ilgili tebli in 17. maddesinde ele al nmaktad r. Buna göre sat fllar n maliyetinin düzeltilmesinde stoklar n ve di er maliyet unsurlar n n düzeltilmifl tutarlar n n dik-

46 mali ÇÖZÜM kate al narak sat fllar n maliyetinin yeniden hesaplanmas gerekmektedir. Gelir tablosunun düzeltilmesi ise 15. maddede ele al nmaktad r. Buna göre bütün gelir ve gider kalemleri tahakkuk etti i tarihler esas al narak düzeltme ifllemine tabi tutulmaktad r. Ancak döneme eflit veya eflite yak n bir flekilde da lan ya da yayg n olan gelir ve giderlerde ortalama düzeltme katsay s n n kullan labilece i belirtilmektedir. Ortalama düzeltme katsay s n n hesaplanmas nda dönem sonu fiyat endeksi rakam n n dönemin ortalama fiyat endeksi rakam na bölünmesi gerekmektedir. Gelir tablosunda yer alan veya kâr-zarar n oluflumunu etkileyen amortisman vb. gibi baz kalemler için ise özel hükümler getirilmifltir. Örne in; amortismanlar ve itfa paylar n n aktiflerin düzeltilmifl de erleri üzerinden yeniden hesaplanmas gerekmektedir. SPK. uygulamas nda yer alan en önemli özelliklerden biri olan net parasal pozisyon kâr ve zarar n n hesaplanmas konusu tebli in 20. maddesinde aç klanm flt r. Buna göre net parasal pozisyon; parasal varl k ve yükümlülükler aras ndaki farkt r. Yüksek enflasyon dönemlerinde ana para ve getirileri enflasyona göre de iflmeyen parasal varl k bulunduran iflletmeler, paran n sat n alma gücündeki düflme nedeniyle parasal varl klar elde bulundurma kayb, anapara ve getirileri enflasyona göre de iflmeyen yükümlülükleri olan iflletmeler ise parasal yükümlülükleri bulundurma kazanc elde ederler. Bu kazanç ve kay plar belirtilen esaslar çerçevesinde hesaplanarak gelir tablosunda net parasal pozisyon kâr (zarar ) hesab nda gösterilir. Bu hesaplama, parasal olmayan bilanço kalemlerinin, öz sermayenin ve gelir tablosunun düzeltme ifllemine tabi tutulmas sonucunda aktif ve pasif aras nda ortaya ç kan fark olarak da yap labilir. Ayr ca, net parasal pozisyon kâr ve zarar n n hesaplanmas için tebli in ekinde yer alan net parasal pozisyon kâr-zarar tablosunun düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre net parasal pozisyon kâr-zarar ; düzeltilmifl tutarlar ile dikkate al nmak üzere, dönem bafl net parasal pozisyon kalemine, dönem içinde parasal pozisyonda art fl yaratan kalemlerin ilave edilmesi, bu flekilde bulunan tutardan dönem içinde parasal pozisyonda azal fl yaratan kalemlerin indirilmesi suretiyle bulunan tutar n, dönem sonu net parasal pozisyon tutar ile karfl laflt r lmas suretiyle hesaplanmaktad r (SPK. Tebli Seri:XI, No:20:2001). Söz konusu tablo özet olarak afla da görüldü ü gibidir (SPK. Tebli Seri:XI, No:24:2003):

mali ÇÖZÜM 47 NET PARASAL POZ SYON KÂR-ZARAR TABLOSU A) Dönem Bafl Net Parasal Pozisyon B) Dönem çinde Net Parasal Pozisyonda Art fl Yaratan fllemler (+) C) Dönem çinde Net Parasal Pozisyonda Azal fl Yaratan fllemler (-) D) Dönem Sonunda Olmas Gereken Net Parasal Pozisyon (A+B-C) E) Dönem Sonu Net Parasal Pozisyon (-) F) Net Parasal Pozisyon Kâr-Zarar (D-E) Tarihi Düzeltilmifl Ayr ca, cari y l bilançosundaki parasal olmayan kalemler, endekslere dayan - larak hesaplanan katsay larla çarp larak düzeltilmekte ve böylece bilanço kalemlerinin ayn sat n alma gücünü gösteren rakamlarla ifade edilmesi sa lanm fl olmaktad r (Gücenme, Nisan 2002:35). 5.3. Özvarl k Yöntemi Bu yöntemin esas, bilanço yoluyla kâr ya da zarar n belirlenmesi formülüne dayanmaktad r. Buna göre bir iflletmenin belli bir faaliyet döneminde elde etti i kâr ya da zarar, iflletmenin dönem sonu özvarl k toplam ile dönem bafl özvarl k toplam n n karfl laflt r lmas suretiyle hesaplan r. Bu karfl laflt rman n sonuçlar afla daki gibi elde edilmektedir (Ataman, 2005:16): Dönem Sonu Özvarl k > Dönem Bafl Özvarl k _ Kâr vard r. Dönem Sonu Özvarl k < Dönem Bafl Özvarl k _ Zarar vard r. Dönem Sonu Özvarl k = Dönem Bafl Özvarl k _ Kâr veya Zarar yoktur. Bununla birlikte yukar daki gibi belirlenen kâr yada zarar rakam na, dönem boyunca iflletmeden çekilen de erler eklenir; ilave olunan de erler ise indirilir. Böylece kâr veya zarar rakam na ulafl l r. Bu yolla elde edilen kâr ya da zarar rakam ayn zamanda, gelir ve giderin karfl laflt r lmas suretiyle yani gelir tablosu yoluyla elde edilen kâr veya zarar rakam na da eflittir. Genel olarak yukar da belirtildi i flekilde ulafl lan kâr ya da zarar rakam enflasyonist ortamda gerçek kâr ya da zarar rakam n ifade etmemektedir. Enflasyon ortam nda gerçek kâr ya da zarar; dönembafl ve dönemsonu bilançosunun düzeltil-

48 mali ÇÖZÜM mesi ve düzeltilmifl dönem sonu özvarl k tutar ile düzeltilmifl dönem bafl özvarl k tutar karfl laflt r lmak suretiyle saptanmaktad r. Böylece gerçek kâr ya da zarara ulaflmak için özet olarak afla da s ralanan üç aflamal ifllemin gerçeklefltirilmesi gerekmektedir: 1- Düzeltilmifl dönem bafl özvarl klar n elde edilmesi; bu düzeltmenin yap lmas demek dönem bafl bilançosundaki aktif de erlerle yabanc kaynak tutarlar n n dönem sonu tarihine tafl nmas anlam na gelmektedir. Yani tafl nm fl de erlerin elde edilmesi gerekmektedir. Buna göre düzeltilmifl dönem bafl özvarl klar flöyle edilmektedir: Düzeltilmifl Dönem Bafl Özvarl k = Düzeltilmifl Aktif Düzeltilmifl Yabanc Kaynaklar Ya da; Düzeltilmifl Dönem Bafl Özvarl k = Dönem Bafl Aktifin Tafl nm fl De eri Dönem Bafl Yabanc Kaynaklar n Tafl nm fl De eri dir. 2- Dönem sonu düzeltilmifl özvarl klar n elde edilmesi; dönem sonu itibariyle genel fiyat endeksleri kullan larak öncelikle parasal olmayan aktifler ve daha sonra parasal olmayan yabanc kaynaklar n düzeltilmesi suretiyle elde edilen düzeltilmifl aktif toplam ndan düzeltilmifl yabanc kaynaklar n ç kar lmas suretiyle dönem sonu düzeltilmifl özvarl klar elde edilmektedir. Yani; Düzeltilmifl Dönem Sonu Özvarl k = Düzeltilmifl Dönem Sonu Aktif Düzeltilmifl Dönem Sonu Yabanc Kaynak 3- Düzeltilmifl özvarl klar aras ndaki fark n belirlenmesi; buna göre enflasyonist ortamda gerçek kâr ya da zarar veren formül flöyledir (Kishal -Ifl kl lar- Bozkurt, 2003:74): GERÇEK KÂR YA DA DÜZELT LM fi DÖNEM DÜZELT LM fi DÖNEM ZARAR = SONU ÖZVARLIK - BAfiI ÖZVARLIK 6. UYGULAMA ABC iflletmesine ait tarihi maliyet esas na göre haz rlanm fl finansal tablolar afla da görüldü ü gibidir:

mali ÇÖZÜM 49 B LANÇO Önceki Cari NAK T AKIM TABLOSU Kasa 100.000 290.000 Dönem Bafl Kasa 100.000 Ticari Mallar 500.000 400.000 Art fllar 400.000 Aktif Toplam 600.000 690.000 Azal fllar 210.000 Dönem Sonu Kasa 290.000 Sat c lar 350.000 350.000 Sermaye 250.000 250.000 Dönem Kâr 90.000 Pasif Toplam 600.000 690.000 GEL R TABLOSU SATIfiLARIN MAL YET TABLOSU Net Sat fllar 400.000 Dön. Bafl Ticari Mal. 500.000 Sat fllar n Mal. 250.000 Ticari Mal Al fllar 150.000 Brüt Sat fl Kâr 150.000 Sat labilir Tic. Mallar 650.000 Faaliyet Gider. 60.000 Dön. Sonu Ticari Mal. 400.000 Faaliyet Kâr 90.000 Sat. Tic. Mal. Maliyeti 250.000 Yukar daki finansal tablolar n enflasyon düzeltmesine tabi tutulmas ve gerçek kâr ya da zarar n ortaya konulmas gerekmektedir. Buna göre ilgili dönem itibariyle belirlenen Toptan Eflya Fiyat Endeksleri (TEFE) veya güncel ad yla Üretici Fiyatlar Endeksi (ÜFE) ve düzeltme katsay lar afla daki gibidir: Cari dönem sonu TEFE (ÜFE) = 7.700,00 Önceki dönem sonu TEFE (ÜFE) = 7.000,00 Tafl ma katsay s = 1,10000 Ortalama düzeltme katsay s = 1,04762 [7.700/((7.700+7.000)/2)] 6.1. Parasal Olmayan K ymetlerin Düzeltilmesi Yöntemi Yukar daki veriler fl nda Maliye Bakanl taraf ndan öngörülen yönteme göre enflasyon düzeltme ifllemi afla da gösterilmifltir. Buna göre öncelikle dönem sonu bilançosundaki parasal olmayan k ymetler düzeltilmekte ve daha sonra düzeltme farklar n n kaydedildi i Enflasyon Düzeltme Hesab n n bakiyesi gelir tablosuna yans t lmaktad r.

50 mali ÇÖZÜM B LANÇO Cari Düzeltme Düzeltilmifl Katsay s Kasa 290.000 Ticari Mallar 400.000 1,04762 419.048 Aktif Toplam 690.000 Sat c lar 350.000 Sermaye 250.000 1,10000 275.000 Dönem Kâr 90.000 Pasif Toplam 690.000 Enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak Tek Düzen Hesap Plan na eklenen hesaplar ve iflleyifl kurallar ile ilgili olarak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i S ra No:12, Maliye Bakanl taraf ndan 05.05.2004 tarihli ve 25453 say l Resmi Gazetede yay nlanmak suretiyle yürürlü e girmifltir. Buna göre, parasal olmayan k ymetlerin enflasyon düzeltmesine iliflkin farklar n n, ilgili Fark Hesaplar ve Enflasyon Düzeltme Hesab yoluyla muhasebelefltirilmesi gerekmektedir. lgili yevmiye kay tlar afla da görüldü ü gibi olmaktad r: 1 / 153 T CAR MALLAR 19.048 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 19.048 2 / 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 25.000 502 SERM. DÜZ. OLUMLU FARKLARI 25.000 / Düzeltme ifllemlerinin muhasebelefltirilmesi sonucunda enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan bütün farklar 698 Enflasyon Düzeltme Hesab nda toplanmaktad r. Buna göre 698 Enflasyon Düzeltme Hesab n n büyük defter görüntüsü flöyle olmaktad r:

mali ÇÖZÜM 51 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI (2) 25.000 (1) 19.048 Yukar da görüldü ü üzere 698 Enflasyon Düzeltme Hesab 25.000 19.048 = 5.952 YTL. borç bakiyesi vermektedir yani, düzeltme ifllemleri sonucunda 5.952 YTL. l k enflasyon düzeltme zarar oluflmaktad r. Daha sonra bu hesab n bakiyesinin gelir tablosuna intikal ettirilmesi gerekmektedir (VUK. Genel Tebli i:328, 2004). Bunun için yap lmas gereken yevmiye kay tlar ise flöyledir: 3 / 658 ENFLASYON DÜZELTMES ZARARLARI 5.952 698 ENFLASYON DÜZELTME HESABI 5.952 4 / 690 DÖNEM KÂRI VEYA ZARARI 5.952 658 ENFLASYON DÜZ. ZARARLARI 5.952 / Enflasyon Düzeltme Hesab bakiyesinin gelir tablosuna intikal ettirilmesi suretiyle elde edilen gelir tablosu ve gerçek kâr-zarar afla da görüldü ü gibidir: GEL R TABLOSU Tarihi Net Sat fllar 400.000 Sat fllar n Maliyeti 250.000 Brüt Sat fl Kâr 150.000 Faaliyet Giderleri 60.000 Faaliyet Kâr 90.000 Enflasyon Düzeltme Fark - 5.952 Gerçek Kâr 84.048 Böylece parasal olmayan k ymetlerin düzeltilmesi yoluyla yap lan enflasyon düzeltmesi yönteminde (Maliye Bakanl düzenlemesinde) gerçek kâr veya zarar n belirlenmesi bak m ndan gelir tablosu kalemlerinin düzeltilmesine gerek bulunmay p, enflasyon düzeltme hesab bakiyesi, tarihi gelir tablosundaki dönem kâr ya da zarar na eklenmektedir. Buna göre gerçek kâr-zarar formülü afla daki gibi elde edilmektedir:

52 mali ÇÖZÜM GERÇEK KÂR-ZARAR = TAR H K/Z + ENF. DÜZ. HS. BAK YES 84.048 = 90.000 + (5.952) 6.2. Net Parasal Pozisyon Kâr ya da Zarar n n Hesaplanmas Yöntemi Bu yöntemde gerçek kâr-zarar n elde edilmesi ve düzeltilmifl bilançonun düzenlenmesi bak m ndan s ras yla afla daki ifllemlerin gerçeklefltirilmesi gerekmektedir: 1- NPP. Kâr-Zarar tablosunun düzenlenmesi 2- STMM. (veya Sat fllar n Maliyeti) tablosunun düzeltilmesi 3- Gelir tablosunun düzeltilmesi 4- Bilançonun düzeltilmesi (Gerçekte nakit ak fl tablosu ve di er bütün ek finansal tablolar n da düzeltilmesi gerekmekte olup, bu uygulaman n kapsam bak m ndan söz konusu tablolar n düzeltilmesi bilerek ihmal edilmifltir). NPP. Kâr-Zarar tablosunun düzeltilmesi amac yla tarihi de erlerle haz rlanan NPP. Tablosundaki rakamlar ilgili düzeltme katsay lar yla çarp lmak suretiyle düzeltilmifl rakamlar elde edilmektedir. Buna göre, düzeltilmifl NPP. Kâr-Zarar tablosu afla da görüldü ü gibi olmaktad r: NPP. KÂR-ZARAR TABLOSU Tarihi Düzeltme Düzeltilmifl Katsay s A- Dönem Bafl Net Par.Pozisyon -250.000 1,10000-275.000 B- Dönem çi NPP. Art fllar 400.000 1,04762 419.048 C- Dönem çi NPP. Azal fllar 210.000 1,04762 220.000 D- Dönem Sonu Olmas Gereken NPP. (A+B-C) -60.000-75.952 E- Dönem Sonu NPP. -60.000-60.000 F- NPP. Kâr-Zarar (D-E) 0 15.952 Yukar da görüldü ü gibi iflletmenin dönem sonu net parasal pozisyonu ( ) 75.952 YTL. olmas gerekirken gerçekte (-) 60.000 YTL. d r. Bu durum flöyle yorumlanmaktad r: flletmenin dönem sonunda 75.952 YTL. parasal borcu olmas gerekirken 60.000 YTL. parasal borcu bulunmaktad r. Buna göre iflletme 75.952 60.000 = 15.952 YTL. net parasal pozisyon kâr na ya da sat nalma gücü kazanc na sahiptir.

mali ÇÖZÜM 53 kinci aflamada STMM. Tablosunun düzeltilmesi gerekmekte olup, bunun için yap lmas gereken hesaplamalar ve düzeltilmifl rakamlar afla da görüldü ü gibidir: SAT. T C. MAL. MAL YET Tarihi Düzeltme Düzeltilmifl TABLOSU Katsay s Dönem Bafl Ticari Mallar 500.000 1,10000 550.000 Dönem çi Tic. Mal. Al fllar 150.000 1,04762 157.143 Sat labilir Tic. Mallar 650.000 707.143 Dönem Sonu Ticari Mallar 400.000 1,04762 419.048 Sat lan Tic. Mal. Maliyeti 250.000 288.095 Birinci aflamada belirlenen NPP. kâr ve ikinci aflamada belirlenen düzeltilmifl STMM. rakam kullan lmak suretiyle bu aflamada düzeltilmifl gelir tablosu ve dolay s yla gerçek kâr-zarar rakam elde edilmektedir. GEL R TABLOSU Tarihi Düzeltme Düzeltilmifl Katsay s Sat fllar 400.000 1,04762 419.048 Sat fllar n Maliyeti 250.000 288.095 Brüt Sat fl Kâr 150.000 130.952 Faaliyet Giderleri 60.000 1,04762 62.857 Faaliyet Kâr 90.000 68.095 NPP. Kâr 15.952 Gerçek Kâr-Zarar 84.048 Dördüncü ve son aflamada ise gerçek kâr-zarar rakam kullan lmak suretiyle düzeltilmifl bilançoya ulafl lmaktad r:

54 mali ÇÖZÜM B LANÇO Tarihi Düzeltme Düzeltilmifl Katsay s Kasa 290.000 290.000 Ticari Mallar 400.000 1,04762 419.048 Aktif Toplam 690.000 709.048 Sat c lar 350.000 350.000 Sermaye 250.000 1,10000 275.000 Dönem Kâr 90.000 84.048 Pasif Toplam 690.000 709.048 Böylece, net parasal pozisyon kâr ya da zarar n n hesaplanmas yoluyla (SPK ve muhasebe standartlar ile öngörülen) enflasyon düzeltmesi yönteminde gerçek kâr veya zarar; NPP. Kazanç ya da Kay p Tablosu yard m yla belirlenen Sat nalma gücü kâr ya da zarar, düzeltilmifl gelir tablosundaki dönem kâr ya da zarar tutar na eklenmek suretiyle hesaplanmakta olup, formülü afla - daki gibi elde edilmektedir: GERÇEK KÂR-ZARAR = DÜZELT LM fi K/Z + NPP. K/Z 84.048 = 68.095 + 15.952 6.3. Özvarl k Yöntemi Bu yöntemde öncelikle dönem bafl özvarl n tafl nm fl de erinin elde edilmesi gerekmektedir. Bunun için, afla daki tabloda görüldü ü üzere, önceki döneme iliflkin aktif kalemler ve yabanc kaynak tutarlar dönem sonu de erleriyle ifade edilmek üzere tafl ma katsay s yla çarp lmakta ve tafl nm fl de erler elde edilmektedir. Buna göre dönembafl özvarl n tafl nm fl de eri 275.000 YTL. olarak elde edilmektedir.

mali ÇÖZÜM 55 Tarihi Tafl ma Tafl nm fl Önceki Katsay s Önceki Kasa 100.000 1,10000 110.000 Ticari Mallar 500.000 1,10000 550.000 Aktif Toplam 600.000 660.000 Sat c lar 350.000 1,10000 385.000 Yabanc Kaynaklar Toplam 350.000 385.000 Öz Varl k (Aktif Yab. Kaynak) 250.000 275.000 Dönem sonu düzeltilmifl öz varl n elde edilmesi amac yla bu aflamada cari ya da dönemsonu bilanço kalemlerinden sadece parasal olmayan kalemler düzeltilmekte olup, afla da görüldü ü üzere mevcut uygulama kapsam nda sadece Ticari Mallar n düzeltilmesi söz konusu olmaktad r. Böylece elde edilen dönem sonu özvarl k ise 359.048 YTL. olmaktad r. Cari Düzeltme Düzeltilmifl Katsay s De erler Kasa 290.000 290.000 Ticari Mallar 400.000 1,04762 419.048 Aktif Toplam 690.000 709.048 Sat c lar 350.000 350.000 Yabanc Kaynaklar Toplam 350.000 350.000 Öz Varl k (Aktif Yab. Kaynak) 340.000 359.048 Bu yöntemde, düzeltilmifl dönem sonu özvarl k tutar ndan düzeltilmifl dönem bafl özvarl k tutar ç kar lmak suretiyle gerçek kâr ya da zarar hesaplanabilmektedir. Yukar daki gibi elde edilen öz varl k kalemleri karfl laflt r lmak suretiyle gerçek kâr ya da zarar rakam flöyle elde edilmektedir: GERÇEK KÂR-ZARAR = DÜZ. DS. ÖZVARLIK - DÜZ. DB. ÖZVARLIK 84.048 = 359.048-275.000 Görüldü ü üzere bu yöntemle elde edilen gerçek kâr-zarar rakam da, di er iki yöntemle elde edilen kâr-zarar rakamlar ndan farkl de ildir.

56 mali ÇÖZÜM 7. SONUÇ Bu çal flmada, Türkiye de uygulanmakta olan farkl enflasyon düzeltme yöntemleri üzerinde durulmufl ve uygulamal olarak söz konusu yöntemlerden elde edilen sonuçlar n do rulu u test edilmifltir. Özellikle de enflasyondan ar nd r lm fl kâr-zarar ya da gerçek kâr-zarar rakam n n her bir yöntemde nas l elde edildi i ve elde edilen sonuçlar n tutarl olup olmad - gösterilmeye çal fl lm flt r. Türkiye de enflasyon düzeltmesine iliflkin olarak en son düzenleme Maliye Bakanl taraf ndan yap lm flt r. Bu düzenlemenin temeli 5024 say l kanuna dayanmakta olup, daha sonra devam eden süreçte çeflitli tebli ler vb. yasal düzenlemeler yay nlanmak suretiyle yöntemin uygulamas netlefltirilmifltir. Maliye Bakanl taraf ndan uygulanmas istenilen enflasyon düzeltmesinin esas sadece bilançonun düzeltilmesini gerektirmekte olup, bu amaçla bilançoda yer alan parasal olmayan varl k ve kaynak kalemlerinin düzeltilmesi yeterli olmaktad r. Bu uygulamada gerçek kâr-zarara; parasal olmayan kalemlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmas sonucunda ortaya ç kan düzeltme farklar n n, tarihi maliyete göre düzenlenmifl gelir tablosundaki dönem kâr veya zarar na eklenmesi suretiyle ulafl lmaktad r. Baflta Sermaye Piyasas Kurulu olmak üzere di er düzenleyici kurul ve kurumlar taraf ndan öngörülen enflasyon düzeltmesi yönteminde ise bilanço ile birlikte di er bütün finansal tablolar n da düzeltilmesi gerekmektedir. Böylece bütün finansal tablolar n enflasyondan ar nd r lmas amaçlanmaktad r. Ayr ca, Maliye Bakanl uygulamas ndan farkl olarak bu uygulamada, enflasyonun parasal kalemler üzerindeki etkisi de dikkate al nmakta ve bu amaçla Net Parasal Pozisyon Kâr-Zarar Tablosu nun düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre gerçek kâr-zarar; net parasal pozisyon kâr-zarar tablosu yoluyla belirlenen sat nalma gücü kâr ya da zarar n n, düzeltilmifl gelir tablosundaki dönem kâr ya da zarar na eklenmesi suretiyle hesaplanmaktad r. Bu çal flmada üzerinde durulan üçüncü yöntem olan özvarl k yönteminin yasal olarak bir düzenlemesi bulunmamas na ra men, di er iki yöntemden elde edilen sonuçlar n do rulu- unun test edilmesi bak m ndan incelenmesinde fayda görülmüfltür. Bu yönteme göre ise gerçek kâr-zarara ulaflmak bak m ndan özvarl k karfl laflt rmas yap lmakta olup, bu amaçla düzeltilmifl dönem sonu özvarl k rakam ndan düzeltilmifl dönem bafl özvarl k rakam n n ç kar lmas yeterli olmaktad r.

mali ÇÖZÜM 57 Her üç yöntem de ayn veriler üzerinde uygulanmak suretiyle görülmüfltür ki; uygulanma biçimleri farkl olmalar na ra men her üç yöntemde de gerçek kâr-zarar rakam ayn ç kmaktad r. Bu durum özellikle enflasyon ortam nda gerçek kâr-zarar n elde edilmesi bak m ndan uygulanmas söz konusu olan üç yöntemin de sa l kl sonuçlar verdi ini ve matematiksel olarak birbirlerini teyit ettiklerini göstermektedir. Bu nedenle mevcut yöntemlerden herhangi birine göre enflasyon düzeltmesi yapacak olan iflletmelerin, ayn verilerle di er yöntemleri de kullanmalar ve böylece ifllemlerin matematiksel olarak bir sa lamas n yapmalar mümkün olurken, ayn zamanda bu durum muhasebe bilgilerine duyulan güveni art racakt r. KAYNAKÇA 5024 Say l Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda De ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanun Gerekçesi, 28.07.2003 AKDO AN, Nalan, (2004), Enflasyon Muhasebesi Kuramsal Yaklafl mlar ve Türkiye Uygulamas, Gazi Kitabevi, Ankara. AKDO AN, N.-TENKER, N., (2001), Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi Kitabevi, Ankara. AKGÜL, B.A.-AKAY, H., (2002), Uluslararas Muhasebe Standartlar ve Türkiye de Uygulanma Etkinli ine liflkin Bir Araflt rma, Türkmen Kitabevi, stanbul. ALTU, Osman, (2006), Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, stanbul. ATAMAN, Ümit, (2005), Genel Muhasebe Cilt:1, Türkmen Kitabevi, stanbul. GÖKÇEN, Gürbüz, (2004), Enflasyon Muhasebesi Teori-Uygulama (5024 Say l Kanun a Uyumlu), Yayl m Yay nc l k, stanbul. GÖKÇEN, Gürbüz, (2004), Enflasyonun Mali Tablolar Analizine Etkileri, Mali Çözüm, 69, Ekim-Kas m-aral k, 14-25. GÜCENME, Ümit, (2002), Enflasyon Muhasebesi ile lgili Sermaye Piyasas Kurulu Tebli i ve Türkiye Muhasebe Standard n n Karfl laflt r lmas -1, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 14, Nisan, 35-37. GÜCENME, Ümit, (2003), Enflasyon Düzeltmesine liflkin SPK Tebli Tasla- ve Maliye Bakanl Yasa Tasar s Üzerine, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 20, Ekim, 41-45. K SHALI, Y.-IfiIKLILAR, S.-BOZKURT, N., (2003), Enflasyon Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, stanbul. Sermaye Piyasas Kurulu, Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tablolar n Düzeltilmesine liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Tebli, Seri: XI, No: 20, 28.11.2001 tarih ve 24597 say l Resmi Gazete. SIEGEL, J.G.-SHIM, J.K., (2000), Dictio-

58 mali ÇÖZÜM nary of Accounting Terms, Barron s Educational Series Inc., USA. SPK. Tebli i, Seri: XI, No: 24, 18.02.2003 tarih ve 25024 say l Resmi Gazete. TMUDESK, (1997), Türkiye Muhasebe Standartlar 1997, Türmob Yay n No:32, Ankara. UMAN, N.-HACIRÜSTEMO LU, R., (2004), 5024 Nolu Yasaya Göre Enflasyon Muhasebesi, Alfa Bas m, Yay m, Da - t m Ltd. fiti., stanbul. VUK. Genel Tebli i (S ra No:328), R.G. Tarih:28.02.2004, R.G. Say :25387 VUK. Genel Tebli i (S ra No:333), R.G. Tarih:28.04.2004, R.G. Say :25446 VUK. Genel Tebli i (S ra No:338), R.G. Tarih:13.08.2004, R.G. Say :25552 VUK., GVK. ve KVK. nda De ifliklik Yap lmas Hakk nda Kanun, Kanun No:5024, RG. Tarih: 30.12.2003, R.G. Say :25332 MSUGT. S ra No: 12, Resmi Gazete tarih: 05.05.2004, Say : 25453 www.bddk.org.tr www.spk.gov.tr www.tmsk.org.tr www.turmob.org.tr