4.10. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar

4.10. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR

Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Bilanço tarihinden sonraki olaylar kavramını açıklayabilecek, Finansal tablolarda düzeltme gerektiren olayları sayabilecek, Finansal tablolarda açıklama gerektiren olayları sayabilecek, Bilanço tarihinden sonraki olaylara ilişkin denetimin nasıl yapılması gerektiğini kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar Finansal Tablolarda Düzeltme Gerektiren Olaylar Finansal Tablolarda Açıklama Gerektiren Olaylar Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların Denetimi İçindekiler BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR KAVRAMI FİNANSAL TABLOLARDA DÜZELTME GEREKTİREN OLAYLAR FİNANSAL TABLOLARDA AÇIKLAMA GEREKTİREN OLAYLAR BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLARIN DENETİMİ İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 560, Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar 1

Özet Bilanço tarihinden sonra meydana gelen olaylar; bilanço tarihi olan 31.12.201X ile denetim raporunun verildiği tarih arasında ortaya çıkan gelişmelerdir. Bu gelişmeler, finansal tablolarda düzeltme gerektiren olaylar, finansal tablolarda düzeltme gerektirmeyen sadece açıklama gerektiren olaylar olmak üzere ikiye ayrılır. Bilanço tarihinden sonra meydana gelen bazı olaylar nedeniyle finansal tablolarda düzeltme yapılması gerekir. Finansal tablolarda düzeltme gerektiren olaylara; varlıkların değerinin eksik ya da fazla gösterilmesi, alacakların tahsilinin imkansız hale gelmesi, süregelen davaların sonuçlarının kesinleşmesi, toplu sözleşmelerin yapılması, borçluların iflas etmesi ve vergi oranlarının değişmesi örnek olarak verilebilir. Bilanço tarihinden sonra meydana gelen bazı olaylar nedeniyle finansal tablolarda düzeltme yapılması gerekmez, açıklama yapılması yeterlidir. Finansal tablolarda açıklama gerektiren olaylara; varlıkların değerinde kayıplar, işletme faaliyetlerinde önemli değişmeler, ekonomide olağanüstü gelişmelerin yaşanması, işletme birleşmeleri, menkul kıymet ihracı ve sermaye artırımı örnek olarak verilebilir. Bilanço tarihinden sonraki olayların denetimi; denetim rapor tarihine kadar ortaya çıkan olaylar, denetim rapor tarihinden sonra fakat finansal tabloların yayınlanmasından önce ortaya çıkan olaylar, finansal tabloların yayınlanmasından sonra ortaya çıkan olaylar olmak üzere üç farklı açıdan ele alınır. Bilanço tarihinden denetim raporu tarihine kadar geçen olayların denetimi yapılırken söz konusu olayların finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurulur. Denetim rapor tarihinden sonra fakat finansal tabloların yayınlanmasından önce ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyen önemli hususlarda, denetçi söz konusu olayları inceleyerek denetim görüşünü etkileyebilecek bir durum olup olmadığını değerlendirir. Denetçinin çalışmaları sonucunda finansal tablolarda önemli yanlışlıklar bulunabilir. Bu durumda işletme yönetiminden finansal tablolarda gerekli değişiklikleri yapması istenir. Finansal tabloların değiştirilmesi talebi işletme tarafından kabul edilmediği durumda denetim raporu henüz işletmeye verilmemişse şartlı ya da olumsuz görüş bildirilir. Finansal tabloların değiştirilmesi talebi işletme tarafından kabul edilmediği durumda denetim raporu işletmeye verilmişse finansal tabloların ve bağımsız denetim raporunun kamuya açıklanmaması için işletme yönetimi yazılı olarak uyarılır. Finansal tablolar yayınlandıktan sonra denetçi denetim raporu tarihinde meydana gelen bir olayın farkına varırsa, denetim raporunun değiştirilip değiştirilmeyeceğine karar vermeli ve durumu işletme yönetimi ile görüşmelidir. Yeni denetim raporuna bir açıklama paragrafı eklenerek denetim raporu ve finansal tablolardaki değişikliğin nedenleri açıklanmalıdır. 2

4.10. BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR Bu bölümün konusu, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar konusunda bağımsız denetçi ve işletme yönetiminin sorumluluklarını açıklamak, finansal tablolarda düzeltme ve açıklama gerektiren olayları anlatmak ve bu olayların denetim raporuna etkisini ortaya koymaktır. 4.10.1. BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR KAVRAMI Bilindiği gibi denetim faaliyeti süreklilik gösteren bir olgudur. Denetçi ilgili muhasebe dönemine ilişkin hazırlanan finansal tabloların uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun olup olmadığı konusunda görüş bildirir. Denetçi mali tablolarda işletme yönetimi tarafından iddia edilen bilgilerin doğruluğunu test eder. Denetçinin maddi doğruluk testlerine başlayabilmesi için işletme tarafından mali tabloların hazırlanıp denetçiye verilmesi gerekir. Denetim işlemlerinin tamamlanması ve denetim raporunun hazırlanması genelde bir sonraki yılın üçüncü ayına kadar uzayabilmektedir. Bu durumda acaba denetçi bilanço tarihi olan 31.12.201X den denetim raporunun verildiği tarihe kadar geçen zamanda meydana gelen gelişmelerden sorumlu olacak mıdır? Bu sorunun cevabı bilanço tarihinden sonraki olaylar olarak ilgili muhasebe ve denetim standartlarında açıklanmıştır. Örneğin 10 numaralı UMS bilanço tarihinden sonraki olaylara ilişkindir. Bilanço tarihinden sonra meydana gelen olaylar; Finansal tablolarda düzeltme gerektiren olaylar, Finansal tablolarda düzeltme gerektirmeyen sadece açıklama gerektiren olaylar, olmak üzere ikiye ayrılır. 4.10.2. FİNANSAL TABLOLARDA DÜZELTME GEREKTİREN OLAYLAR Bilanço tarihinden sonra meydana gelen bazı olaylar nedeniyle finansal tablolarda düzeltme yapılması gerekir. Bu tür olaylar aslında bilanço tarihinde mevcuttur ancak finansal tabloyu hazırlayanlar konudan yeteri kadar haberdar olamamışlardır. Bu olaylarla ilgili gelişmeler ek denetim kanıtları ile öğrenilince finansal tabloların hazırlamasında kullanılan tahminler de değişmiş olur. Finansal tablolarda düzeltme gerektiren olaylara aşağıdaki örnekler verilebilir (Çömlekçi, 2011: 122; Kaval, 2005: 169; Louwers vd., 2008: 431): Varlıkların değerinin eksik ya da fazla gösterilmesi durumda varlığın bilançodaki değeri gerçeği yansıtmamaktadır. Örneğin stok sayımında yapılan bir yanlışlık nedeniyle stoklar bilançoda olması gerekenden fazla/noksan gösterilmiş olabilir. Yapılan bu yanlışlık bilanço tarihinden sonra fark edilmiştir. Bilanço tarihi itibariyle tahsili şüpheli görülen bir alacak olabilir. Bu alacak için 3

ihtiyatlılık kavramı gereği karşılık ayırmak yoluyla gider yazılmıştır. Bilanço tarihinden sonra alacak davasının sonuçlanmış olması ve alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda bu alacak değersiz hale gelmiş olur ve artık kayıtlardan silinmesi gerekir. Bilanço tarihinde devam eden bir davaya ilişkin finansal tablolarda şarta bağlı borç kaydedilmiş olması durumunda davanın denetim raporu yazılmadan önce sonuçlanması nedeniyle zarar kesinleşmiş olur. Bilanço tarihinden sonra denetim raporundan önce toplu sözleşmelerin yapılması, borçluların iflası ve vergi oranlarının değişmesi gibi gelişmeler yaşanabilir. 4.10.3. FİNANSAL TABLOLARDA AÇIKLAMA GEREKTİREN OLAYLAR Bilanço tarihinden sonra meydana gelen bazı olaylar nedeniyle finansal tablolarda düzeltme yapılması gerekmez, açıklama yapılması yeterlidir. Bu tür olaylar aslında bilanço tarihinde yoktur daha sonra meydana gelmiştir. İlgili raporlama döneminde olmamakla beraber okuyucunun meydana gelen gelişmelerden haberdar olması gerekir. Finansal tablolarda açıklama gerektiren olaylara aşağıdaki örnekler verilebilir (Kaval, 2005: 170; Selimoğlu, 2012: 68): Varlıkların değerinde kayıplar (bilanço tarihinden sonra yangın çıkması ve malların yanması gibi), İşletme faaliyetlerinde önemli değişmeler, Ekonomide olağanüstü gelişmelerin yaşanması, İşletme birleşmeleri, Menkul kıymet ihracı, Sermaye artırımı. 4.10.4. BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLARIN DENETİMİ Denetim çalışmalarının sonuçlandırılması aşamasında denetçi bilanço tarihinden sonraki olayları inceleyerek finansal tablolara yansıtılması gereken bir husus olup olmadığını değerlendirir. Bilanço tarihinden sonraki olayların bir kısmı denetçi tarafından yıl içinde yapılan işlem testleri sırasında zaten öğrenilmiştir. Örneğin süregelen davalar konusunda denetçi zaten bilgi sahibidir. Denetçiden beklenen denetim raporuna son şeklini vermeden bu konularla ilgili kişilerle son bir kez daha görüşmektir. Yukarıda verilen örnek için denetçi şirket avukatları ile görüşerek davaların durumlarına ilişkin son bilgileri almış olur. Bunun için avukattan yazılı bildirim alınabilir (Kaval, 2005: 168). 4

Bilanço tarihinden sonraki olayların denetimi aşağıdaki gibi üç farklı açıdan ele alınır (Louwers vd., 2008: 432; Selimoğlu ve Uzay, 2011: 170): Denetim Rapor Tarihine Kadar Ortaya Çıkan Olaylar, Denetim Rapor Tarihinden Sonra Fakat Finansal Tabloların Yayınlanmasından Önce Ortaya Çıkan Olaylar, Finansal Tabloların Yayınlanmasından Sonra Ortaya Çıkan Olaylar. Denetim Rapor Tarihine Kadar Ortaya Çıkan Olaylar Bağımsız denetçi, bilanço tarihinden sonraki olayların denetimini yaparken söz konusu olayların finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu üzerindeki etkilerini göz önünde bulundurur. Bilanço tarihinden sonraki olaylar için aşağıdaki bağımsız denetim teknikleri uygulanır (Kavut vd., 2009: 170): Bilanço tarihinden sonraki olayların tespit edilmesine ilişkin işletme yönetimi tarafından oluşturulan yöntemler incelenir. Bilanço tarihinden sonra gerçekleşen kurul toplantı tutanakları incelenir. İşletmenin en son ara dönem finansal tabloları incelenir. Süregelen davalarda herhangi bir gelişme olup olmadığı şirket avukatlarıyla görüşülerek değerlendirilir. İşletme yönetiminden bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyebilecek herhangi bir olay (yeni teminatlar, yeni krediler, yeni garantiler, varlık satışları, varlık satış planları, yeni hisse senedi ihracı, yen, yeni borç senedi ihracı, birleşme veya tasfiye planı, yangın ve deprem gibi doğal afetler sonucu varlıklarda meydana gelen kayıplar, şarta bağlı durumlarla ilgili gelişmeler, işletmenin sürekliliğini olumsuz etkileyebilecek durumlar, vb.) olup olmadığına dair yazılı bildirim alınır. Denetim Rapor Tarihinden Sonra Fakat Finansal Tabloların Yayınlanmasından Önce Ortaya Çıkan Olaylar Denetim raporunun verilmesi ile denetimden geçmiş finansal raporların yayınlanması arasında bir zaman dilimi vardır. Bu süreçte bazı önemli olaylar yaşanabilir. Örneğin işletme yönetimi finansal tabloların yayınlanmasından önce bazı olayları gerekçe göstererek finansal tablolarını değiştirebilir. Denetim raporu tarihinden finansal tabloların yayınlanacağı zamana kadar geçen sürede ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyen önemli hususlarda işletme yönetimi denetçiyi gelişmeler hakkında bilgilendirmek zorundadır. Bağımsız denetim raporunun verilmesinden sonra ortaya çıkan olaylarla ilgili denetçinin sorumluluğu yoktur. Başka bir ifade ile denetim raporu tarihi bağımsız denetçinin denetime ilişkin sorumluluğunun bittiği tarihtir. Ancak yine de işletme yönetimi tarafından yapılan bilgilendirmeden sonra denetçi söz konusu olayları inceleyerek denetim görüşünü 5

etkileyebilecek bir durum olup olmadığını değerlendirir. Böyle bir durumda denetçi yeni finansal tablolara ilişkin bağımsız denetim teknikleri uygulayarak elde ettiği sonuca göre gerekirse denetim raporunu yeniden yazar. Denetçinin çalışmaları sonucunda finansal tablolarda önemli yanlışlıklar bulunabilir. Bu durumda işletme yönetiminden finansal tablolarda gerekli değişiklik yapılması istenir, ortaya çıkabilecek gelişmelerin denetim görüşüne etkisi şu şekilde olur: Finansal tabloların değiştirilmesi talebi işletme tarafından kabul edilmediği durumda denetim raporu henüz işletmeye verilmemişse şartlı ya da olumsuz görüş bildirilir. Finansal tabloların değiştirilmesi talebi işletme tarafından kabul edilmediği durumda denetim raporu işletmeye verilmişse finansal tabloların ve bağımsız denetim raporunun kamuya açıklanmaması için işletme yönetimi yazılı olarak uyarılır. Buna rağmen finansal tablolar ve bağımsız denetim raporu açıklanırsa denetçi ilgili düzenleyici kurulları bilgilendirerek gerekli önlemleri aldırır. Finansal Tabloların Yayınlanmasından Sonra Ortaya Çıkan Olaylar Denetimi yapılan bir işletmenin finansal tabloları ilgili araçlarla kamuya açıklandıktan sonra raporlama sorumluluğu sona ereceğinden bu tarihten sonra denetçinin finansal tablolarla ilgili çalışma yapma sorumluluğu yoktur. Ancak finansal tablolar yayınlandıktan sonra denetçi denetim raporu tarihinde meydana gelen bir olayın farkına varırsa, denetim raporunun değiştirilip değiştirilmeyeceğine karar vermeli ve durumu işletme yönetimi ile görüşmelidir. Yeni denetim raporuna bir açıklama paragrafı eklenerek denetim raporu ve finansal tablolardaki değişikliğin nedenleri açıklanmalıdır. 6

Çalışma Soruları 1. Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolarda düzeltme gerektiren olaylar arasında yer almaz? a) Varlıkların değerinin yanlış gösterildiğinin fark edilmesi b) İşletme birleşmeleri c) Alacak davasının sonuçlanmış olması ve alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi d) Toplu sözleşmelerin yapılması e) Borçluların iflası 2. Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolarda açıklama gerektiren olaylardan değildir? a) Varlıkların değerinde kayıplar b) Ekonomide olağanüstü gelişmelerin yaşanması, c) İşletme birleşmeleri, d) Toplu sözleşmelerin yapılması e) Sermaye artırımı. 3. Aşağıdakilerden hangisi bilanço tarihinden sonraki olaylar için uygulanabilecek bağımsız denetim tekniklerinden değildir a) Kontrol testleri yapılır b) Bilanço tarihinden sonra gerçekleşen kurul toplantı tutanakları incelenir c) İşletmenin en son ara dönem finansal tabloları incelenir d) Süregelen davalarda herhangi bir gelişme olup olmadığı şirket avukatlarıyla görüşülerek değerlendirilir e) İşletme yönetiminden bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve finansal tabloları etkileyebilecek herhangi bir olay olup olmadığına dair yazılı bildirim alınır 4. Denetim rapor tarihinden sonra fakat finansal tabloların yayınlanmasından önce ortaya çıkan olaylarda denetçi tarafından yapılan finansal tabloların değiştirilmesi talebi işletme tarafından kabul edilmediği durumda denetim raporu henüz işletmeye verilmemişse ne tür görüş verilir? a) Olumlu görüş b) Görüş bildirmekten kaçınma c) Açıklama paragrafı eklenen olumlu d) Herhangi bir işlem yapılmaz e) Şartlı ya da olumsuz görüş 5. Denetim rapor tarihinden sonra fakat finansal tabloların yayınlanmasından önce ortaya çıkan olaylarda finansal tabloların değiştirilmesi talebi işletme tarafından kabul edilmediği durumda denetim raporu işletmeye verilmişse denetçi ne yapmalıdır? a) Herhangi bir işlem yapılmaz b) Denetim görüşü değiştirilir c) Finansal tabloların ve bağımsız denetim raporunun kamuya açıklanmaması için işletme yönetimi yazılı olarak uyarılır d) Denetim sözleşmesi iptal edilir e) Olumsuz görüş verilir 7

Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. b Cevabınız yanlış ise 4.10.2. Finansal Tablolarda Düzeltme Gerektiren Olaylar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Cevabınız yanlış ise 4.10.3. Finansal Tablolarda Açıklama Gerektiren Olaylar konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Cevabınız yanlış ise 4.10.4. Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların Denetimi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. e Cevabınız yanlış ise 4.10.4. Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların Denetimi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Cevabınız yanlış ise 4.10.4. Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların Denetimi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8

Yararlanılan Kaynaklar ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, 2012. BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, 2010. GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, 2010. ÇÖMLEKÇİ Ferruh, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 1585, Eskişehir 2011. IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010. KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2005. KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, 2009. LOUWERS J. Timothy, RAMSAY J. Robert, SINASON H. David, STRAWSER R. Jerry, Auditing & Assurance Service, Third Edition, McGraw-Hill Irwin, 2008. SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, 2011. SELİMOĞLU Seval Kardeş (Editör), Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 2636, Eskişehir 2012. WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA, 2010. 9