G eçen hafta Fakültemiz son s n f ö rencilerinden oluflan bir grup ile

mali ÇÖZÜM 107 UFRS FURYASI MI? RANT YE KAPISI MI? Prof. Dr. Recep PEKDEM R * I - G R fi G eçen hafta Fakültemiz son s n f ö rencilerinden oluflan bir grup ile Uluslararas Finansal Raporlama Dersini gerçeklefltiriyordum. Bu derste, dersi alan ö rencilerin her biri IASB Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan yay nlanan standartlardan biri ile ilgili bir çal flma yaparak, bu çal flmay s n fta bulunan di er ö rencilerle paylaflma yöntemi uygulan yordu. Ö rencilerden biri, 2007 y l bafl ndan itibaren irili ufakl bütün iflletmelerin Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar na uyumlu finansal raporlama yapmas n n zorunlu oldu undan söz ediyordu ve buradaki zorunlulu u Türk Ticaret Kanunu nda yap lan de ifliklikten bahsederek vurgulama yap yordu. Birden düflündüm, acaba ben mi atlam flt m? Oysa bildi im kadar yla Türk Ticaret Kanunu ndaki beklenen de ifliklikler henüz kesinleflmemiflti ve böyle bir zorunluluk da yoktu. Sonra söz konusu ö renci ile yapt m z karfl l kl söylefli sonunda flöyle bir durum ortaya ç km flt : Söz konusu ö rencinin yararland kaynaklarda durum böyle belirtilmiflti. Bir grup kaynakta konuyla ilgilenenler, Türk Ticaret Kanunu ndaki olas de ifliklikleri yasalaflm fl gibi gösteriyor ve topluma böyle aktar yordu. Di er baz kaynaklarda ise TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan çeflitli tarihlerdeki Resmi Gazetelerde yay nlanan Türkiye Muhasebe Standartlar ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlar n n 2007 y l bafl ndan itibaren tüm iflletmelerce zorunlu olarak dikkate al naca ndan bahsediyordu. Bu çal flmada iflin do rusunun ne oldu u konusunda baz düflüncelere yer verilecek, gerçekten ülkemizdeki tüm iflletmeleri kapsayan yasal bir zorunluluk söz konusu mudur, yoksa baz kesimler bu konuyu, acaba bir rant kap s m * stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Ö retim Üyesi

108 mali ÇÖZÜM yapmaktad r, gibi sorulara met kap s yan t de il aranacakt rrüm güncelleme veya versiyon atlat- midir?. Hemen süma gibi konular gündeme gelir ve en basit bir güncelleme yaklafl k en az 1.000 YTL veya 1 Milyar TL gibi bir yük getirir. Bu kapsamda 500.000 vergi mükellefinin olabilece i varsay ld nda, bu konuda oluflabilecek potansiyel rant miktar 500 Milyon YTL veya 500 Trilyon TL olabilmektedir. Ayr ca, yaz l mlar bünyelerinde gelifltirilen firmalar n yapacaklar harcamalar bu tutara dahil de ildir. II - ENFLASYON DÜZELTMES N HATIRLAYALIM Enflasyon muhasebesi diye diye, nihayet 5024 say l Enflasyon Düzeltmesi Kanunu nu 2003 y l n n sonunda ç kard k ve 2004 y l nda uygulamaya koyduk. Bunu ülke olarak niçin gerçeklefltirdik? Çünkü bu konu son y llarda çeflitli kesimlerce s kça söz edildi ve 2004 y l ndan önce baz kesimlerce özlemle (!) beklendi, bunlar n sonunda enflasyon muhasebesi uygulamalar bilindi i gibi 2004 y - l boyunca etkili oldu. Böylece baz kesimler çok istedikleri enflasyon muhasebesi ni sonunda kavuflmufl ve uygulam fl oldular. Ancak öyle bir enflasyon muhasebesine kavufltular ki, kavufltuklar acaba bekledikleri miydi veya getirilen düzenleme beklenen düzenleme miydi do rusu bunu ben de flahsen henüz anlam fl de ilim. Genel olarak bir düflünelim. fl dünyas n etkileyen yasal bir de ifliklik, her zaman baz kesimler için kazanç, baz kesimler için kay p anlam na gelebilmektedir. Bu do rultuda, 5024 say l yasal düzenlemeyle birlikte rant elde eden çeflitli kesimlerin olmad - n öne sürmek mümkün de ildir. Örne in yaz l m firmalar. flletme uygulamalar n etkileyebilecek herhangi bir yasal de ifliklik, onlar için bir ni- Kitap ve dergi bas m evleri ve yay n evleri, bu konudan nasibini alan di- er kesimleri oluflturabilmektedir. Gerek 5024 say l yasal düzenleme olsun, gerek di er yasal düzenlemelerde olsun, kal n veya ince az sayfal veya çok sayfal makale ve kitaplar piyasay doldurmufltur. Hatta bunlardan baz lar konuyla dolayl ilgisini kurarak, Uluslar aras Muhasebe Standartlar ndaki, hatta geliflmifl di er ülkelerdeki durumu da ekleyerek daha kapsaml çal flmalar ortaya koyabilmifllerdir, böylece elde edilen rant miktar n n tutar yükseltilebilmifltir. Do al olarak, bu eserlerin ortaya ç kmas nda telif haklar da oluflmufl rantlar n kapsam nda yer alm flt r. Bir kitap için ortalama 30 Milyon TL harcand ve 500.000 vergi mükellefinin olabilece i varsay ld nda, en az ndan KDV hariç 15 Trilyon TL gibi bir rant n oluflmas muhtemel olmufltur.

mali ÇÖZÜM 109 Benzer flekilde, çeflitli e itim ve seminer çal flmalar ile ilgili bir piyasa da oluflmufltur. Ortalama bir günlük seminer bedeli KDV hariç 300 Milyon TL dir. 500.000 vergi mükellefinden bir kiflinin bu seminerlere kat ld varsay ld nda, bu konuda oluflan muhtemel rant miktar 150 Trilyon TL olabilecektir. Kuflkusuz de ifliklikler karfl s nda bilgi birikimlerinin yaz l, sözlü veya teknolojik olarak de erlendirilip, birikim sahiplerinin kazanç elde etmesi çeflitli kesimler taraf ndan normal karfl lanabilir. Ancak, bu olas pastadan pay almak isteyen ve söz konusu yasal düzenlemenin kesinleflmesinde katk s olan kamu görevlilerinin ortaya ç kmas durumunda, toplum bunlar nas l karfl lar? Bu flekildeki bir yaklafl m, toplumsal ifl ahlak na ne derece uygun olabilir? III - UFRS YEN B R RANT KAPISI MI? Üzülerek belirtmeliyim ki, Enflasyon Düzeltmesi ile ilgili olarak 2004 y l nda oynanan rant elde etme oyunlar, gözlemlerime göre, flimdilerde UFRS ad alt nda yeniden sahnelenmeye baflland. Nas l m? a) Öncelikle bu konuyu bir rant arac olarak kullanmak isteyen kesimler, UFRS n ülkemiz iflletmelerine ve konuyla uzaktan veya yak ndan ilgisi olan kesimlere, bir zorunluluk olarak aktarmaya bafllad. b) Bilen ya da bilmeyen bu konularda e itim semineri benzeri çal flmalar yapmaya bafllad. c) Bilen ya da bilmeyen bu konularda kitap, makale vb çal flmalar ortaya koymaya bafllad. d) Bilen ya da bilmeyen bu konularda özellikle küçük ve orta ölçekli iflletmelerde alternatif finansal raporlama hizmetleri ad alt nda hizmet vermeye bafllad. e) Yaz l m firmalar, iflletmecilik ile ilgili yaz l mlar n n UFRS konular na uyumlu oldu unu öne sürmeye bafllad ve baz lar konuyla ilgili versiyon çal flmalar n çok s k bir flekilde yürütmeye bafllad. Tüm bunlar, benim kiflisel olarak edindi im izlenimlerim ve gözlemlerimdir. Bilenlerin, konu ile ilgili seminer yapmas na, kitap, makale vb yay nlamas na, iflletmelere alternatif raporlama hizmeti vermesi asla bir sözüm olamaz. Tabii ki sahip olduklar bilgilerin ve deneyimlerin, baflkalar - na çeflitli yollarla ve bedeli mukabili aktar lmas na oldukça sayg l y m. Sözüm konu ile ilgili tam bilgiye sahip olmadan konu ile ilgili ahkam kesenlere. Yine sözüm, bilenlerin konuyu, kötüye kullanmalar na, yani rant kap s haline getirmeye çal flanlara. Geçti imiz günlerde ülkemizde stanbul Sanayi Odas n n büyüklük s ralamas nda ilk binde yer alan bir flirketi-

110 mali ÇÖZÜM mizin, yine büyük denetim statüde ve hizmet muhasebe firmalar aras nda yer alan biri s Muhasebe Standartlar n yay nla- vermifl ve Uluslar ara- taraf ndan haz rlanm fl UFRS uyumlu m flt r. Bu komite, 2001 y l bafl ndan finansal raporlar na rastlad m ve çok itibaren IASB International Accounting Standards Board Uluslar aras flafl rd m. Söz konusu UFRS na dönüfltürüldü ü iddia edilen raporlama setinde yer alan Gelir Tablosunda Reesnüfltürülmüfltür. Muhasebe Standartlar Kurulu na dökont Faiz Gideri ve Reeskont Faiz Geliri Hesaplar raporlanm flt. Oysa, has nda flu ülkelerin muhasebe meslek IASC nin Haziran 1973 te kurulmat rlad m kadar yla ve 18 no.lu UMS örgütleri rol alm flt r: Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, ve TMS den anlad m kadar yla, bu unsurlar n UFRS na uyumlu finansal Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda raporlama kapsam nda yer almamas ve ABD. gerekti iydi. ( nan yorum ki, konuyu bildi ini iddia eden kesimler, benim bu konuyu bilmedi imi ya da yanl fl bildi imi de öne süreceklerdir.) Bu konuda bir sonuca var lacak olursa, çeflitli kesimlerce UFRS, sanki bir rant kap s gibi kullan lmaktad r. IV - KISACA IASC, IASB, UMS, UFRS, TMSK, TMS ve TFRS IASC International Accounting Standards Committee 1, Uluslar aras Muhasebe Standartlar Komitesi 1973 y - l nda ülkelerin muhasebe meslek örgütleri taraf ndan kurulmufl ve ilk toplant s 29 Haziran 1973 tarihinde Londra da gerçeklefltirmifltir. Uluslar aras Muhasebe Standartlar Komitesi 1973 y l ndan 2001 y l na kadar bu IFAC International Federation of Accountants Uluslar aras Muhasebeciler Federasyonu 1977 y l nda kurulmufl ve 1981 y l nda IFAC ve IASC bir anlaflma imzalayarak, IASC nin uluslar aras muhasebe standartlar haz rlama ve yay nlama konusunda tam yetkili oldu u belirtilmifltir. Yine bu anlaflma ile birlikte IFAC n üyeleri ayn zamanda IASC nin üyeleri durumuna gelmifltir. Ancak bu üyelik durumu May s 2000 de sona ermifltir. Çünkü IASC, May s 2000 den sonra yeni bir yap lanmaya gitmifltir. Bu tarihten sonra IASC bir vak f statüsüne dönüflmüfltür. IASC Vakf 2, IASB Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu üzerinde ba- 1 Ayr nt l bilgi için bak n z: www.iasb.org.uk 2 2001 Mart ay nda IASC, ABD nin Delaware Eyaletinde kar amaçs z bir kurum olarak tescil edilmifl ve IASB ise IASC nin bir alt kuruluflu olarak ngiltere-londra merkezli olarak faaliyetini sürdürmeye devam etmifltir. Bkz: a.g.k.

mali ÇÖZÜM 111 ms z bir kurum olarak faaliyetini sürdürmektedir. 2001 y l bafl ndan itibaren IASB, toplum ç karlar n n korunmas do rultusunda, fleffaf, karfl - laflt r labilir, küresel bir flekilde uygulanabilen, yüksek düzeyli, anlafl labilir finansal raporlaman n gerçeklefltirilmesine hizmet edecek standartlar n gelifltirilmesi ve yay nlanmas fleklinde hizmet vermektedir. Sonuç olarak, bu kurum ve kurulufllar taraf ndan yay nlanmakta olan önceli IAS International Accounting Standards UMS Uluslar aras Muhasebe Standartlar olarak adland r lan, sonralar IFRS International Financial Reporting Standards UFRS Uluslar aras Finansal Raporlama Standartlar olarak adland r - lan standartlar haz rlay p yay nlamaya devam etmifltir. Di er taraftan bu geliflmelere paralel olarak ülkemizde ortaya ç kan durum ise flöyledir. Önceleri, TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müflavir Odalar ve Yeminli Mali Müflavirler Odalar Birli i Yönetim Kurulu Karar ile oluflturulan TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurulu taraf ndan yay nlanan TMS Türkiye Muhasebe Standartlar söz konusu idi. Sonralar ise devreye Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu girdi. Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu 3, 2499 say l Sermaye Piyasas Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 say l Kanunla eklenen Ek-1'inci maddede öngörülen görevleri yerine getirmek üzere kanunla kuruldu ve idari ve mali özerkli e sahip olan bir kamu tüzel kiflili i haline getirildi. An lan Kanun hükmü uyar nca Baflbakanl n ilgili kuruluflu olan Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu, günümüz itibariyle Maliye Bakanl ile iliflkilendirilmifl bulunmaktad r. TMSK n n temel görevi, 2002 ve sonraki y llara ait Faaliyet Raporlar nda, denetlenmifl finansal tablolar n sunumunda finansal tablolar n ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karfl laflt r labilir ve anlafl labilir nitelikte olmalar için ulusal muhasebe ilkelerinin geliflmesi ve benimsenmesini sa layacak ve kamu yarar için uygulanacak ulusal muhasebe standartlar n saptamak ve yay nlamak olarak belirtilmifltir. TMSK, yukar da belirtilen temel görevi do rultusunda 2005 y l bafl ndan itibaren UMS Uluslar aras Muhasebe Standartlar ve UFRS Uluslar aras Finansal raporlama Standartlar na paralel olarak ve ayn numaralar oluflturacak flekilde TMS Türkiye Muhasebe Standartlar ve TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartlar fleklinde haz rlay p ve seri olarak Resmi Gazetede yay nlamaktad r. Bunlar n tümü, 3 Ayr nt l bilgi için bkz: www.tmsk.org.tr

112 mali ÇÖZÜM V - MÜfiTER TABANLI F NANSAL RAPORLAMA VE TMS LER ve TFRS LER Kelime anlam yla rapor, bir durumu tespit eden bir ifade veya belgedir. Rapor tek bafl na statik bir özellik arz eder. Hareket etmedikçe bulundu u yerde bir veri olarak bekler. Raporun, biri taraf ndan bir baflkas na aktar lmas ise raporlama kavram n ortaya koymaktad r. Di er bir ifade ile raporlama dinamik bir özelli e sahip bir kavram oluflturmaktad r. Raporlama birinin di erine mesaj vermesine hizmet eden bir mekanizmad r. Bu mekanizman n iki taraf ndan söz et- Resmi Gazetelerde yay nland mek mümkündür: flek-raporlayaliyle www.tmsk.org.tr internet raporlanan veya adre- raporu alan taraf. taraf, sinden eriflilebilmektedir. Raporlama ifllemini ayn zamanda bir hizmet olarak kabul etmek de mümkündür. Raporlanan veya raporu alan taraf, ayn zamanda raporun kullan - c s veya rapordan yararlanan durumundad r, di er bir ifade ile hizmetten yararlanan durumundad r. TMSK taraf ndan haz rlan p ve birer Tebli olarak Resmi Gazetede yay nlanmakta olan TMS ler ve TFRS ler, 28/07/1981 tarih ve 2499 say l Sermaye Piyasas Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 say l Kanunla eklenen Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 say l Bakanlar Kurulu Karar ile yürürlü e giren Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun Çal flmalar na liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Yönetmeli in 9 uncu maddesinin (a) bendine dayan larak haz rlanmaktad r. Dikkat edilirse bu standartlar n temelinde 2499 Say l Sermaye Piyasas Kanunu yer almaktad r. Konuyu bir hizmet iflletmesi örne i ile ilerletmeye çal flal m: Bir lokanta olsun. Bu lokanta örne inde, bir tarafta yemekleri haz rlay p müflterilere sunan taraf, lokantan n sahibi ve çal - flanlar, di er tarafta bu hizmeti sat n alan, yemeklerden yararlanan müflteriler yok mudur? Yine bu hizmet iflletmesi örne inde, yemekleri sat nalma durumunda olan müflterilerin tercihleri ve be enileri dikkate al nmaz m? Bir ö le veya akflam yeme ine odaklan ld n varsayarsak, kimilerimiz etsiz yemek yemezken, kimilerimiz sadece sebze yeme i ile yetinmez mi? Bu örnekte oldu u gibi, baz durumlarda müflteriler tek seçenek ile yetinmek durumundad rlar, baz durumlarda ise isteklerinin yerine getirilmesini beklerler. Burada sonuç, kim güçlüyse onun dedi i olmas d r. Yukar daki örnek dar anlam yla raporlama için de geçerlidir. Ço u durumlarda raporu alan güçlüdür ve kendisine nas l bir raporlama yap lmas gerekti i konusundaki kurallar önceden ortaya koyar ve bu do rultuda raporlaman n yap lmas n ister.

mali ÇÖZÜM 113 Baz durumlarda ise raporu veren güçlüdür; bu durumda raporu veren ortaya ne koyarsa, raporu alan onunla idare etmek durumundad r. Oysa, günümüz koflullar nda, özellikle finansal raporlama konular nda, raporu alanlar, finansal tablo kullan c lar veya onlar n ad na hareket edenler, di er biri ifade ile düzenleyiciler ilkeleri ve kurallar önceden ortaya koyar. Bu durumda ülkemizdeki finansal raporlama uygulamalar n flöyle bir gözden geçirelim ve konuyu TMS ve TFRS noktas na getirelim. Ülkemiz sermaye piyasas nda, finansal tablo kullan c lar veya finansal raporlama müflterileri küçük, orta veya büyük, yerli veya yabanc menkul k ymet yat r mc lar d r. Bunlar, raporu alan ve kullanan olarak, raporlayanlar üzerinde bir otorite veya yapt r m olanaklar yoktur. Ancak, toplum ç - karlar n n korunmas ve toplumun tam olarak bilgilendirilmesi ile görevlendirilen Sermaye Piyasas Kurulu, onlar ad na çeflitli düzenlemeleri yapmakla yükümlüdür. Nitekim, ülkemizde menkul k ymetleri sermaye piyasas nda ifllem gören veya belirli bir say - n n üzerinde ortak say s n n oldu u iflletmelerde UMS ve UFRS dan esinlenerek haz rlanm fl muhasebe ve raporlama standartlar uygulanmaktad r. Bu konudaki en son yasal düzenleme yan lm yorsam, 15 Kas m 2003 tarihli Mükerrer Resmi Gazetede (Sermaye Piyasas nda Muhasebe Standartlar Hakk nda Tebli - Seri : XI, No: 25) yay nlanm flt r 4. O tarihten bu yana bir de ifliklik veya yenilik olup olmad n do rusu tam olarak vak f de ilim! Ülkemiz para piyasalar nda yine toplum ç karlar n n korunmas aç s ndan finansal tablo kullan c s olarak karfl - m za BDDK Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumu ç kmaktad r. BDDK etkisi alt ndaki kurum ve kurulufllar ba layacak bir flekilde 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren Resmi Gaze- 4 Bu düzenleme, kapsama giren iflletmeler için 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere, yay m tarihinde yürürlü e girmifltir. Özel hesap dönemi olan iflletmeler için bu düzenlemenin yürürlü ü 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren y ll k hesap dönemlerinden sonraki ilk ara mali tablolar ndan bafllam flt r. Dileyen iflletmeler, 31/12/2003 tarihinde veya daha sonra sona eren y ll k veya ara hesap döneminden bafllamak üzere, bu düzenleme hükümlerini uygulamaya bafllayabilmifllerdir. Bu iflletmeler izleyen dönemlerde de mali tablo ve raporlar n bu düzenleme hükümlerine göre düzenlemek zorunda kalm flt r. 1/1/2005 tarihinden önce bu düzenleme hükümlerine göre mali tablo ve rapor düzenlemeye bafllayan ana ortakl k konumundaki iflletmelerin hisse senetleri borsada ifllem gören ba l ortakl klar, müflterek yönetime tabi teflebbüsleri ve ifltirakleri ana ortakl kla eflzamanl olarak bu düzenleme hükümlerine tabi hale gelmifllerdir.

114 mali ÇÖZÜM tede çeflitli standartlar UMS ve UFRS dan esinlenerek haz rlay p yay nlam flt r. 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren bankalar ve BDDK kapsam ndaki di er finansal kurum ve kurulufllar, zorunlu olarak, finansal raporlamalar nda söz konusu standartlara uygun davranmak durumunda kalm fllard r. Nereye kadar? 1 Kas m 2006 tarihine kadar. BDDK 1 Kas m 2006 tarihli Resmi Gazetede yay nlam fl oldu- u bir düzenleme ile, etkisi alt ndaki kurum ve kurulufllar için muhasebe ve raporlama standartlar haz rlay p yay nlamaktan vazgeçti ini, bundan önce yay nlad klar ndan büyük bir bölümünü yürülükten kald rd n ve bundan sonra etkisi alt ndaki kurum ve kurulufllar n TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan yay nlanm fl ve yay nlanacak olan standartlara zorunlu olarak uyacaklar n belirtmifltir. Di er bir ifade ile TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar n ilk tan yan BDDK Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurulu olmufltur. Bu konudaki düzenlemelerin bir k sm na, ülkemizde bir ilki oluflturdu u için bu çal flman n sonunda EK 1 ve EK 2 de yer verilmifltir. Yine para piyasalar nda faaliyet gösteren ve iflletmelerin finansal raporlamalar ile yak ndan ilgilenen bankalar, finansal kiralama, faktoring kurulufllar gibi birimleri unutmamak gerekir. Çünkü bunlar ayn zamanda finansal raporlama müflterisi durumundad rlar. Ancak bunlar kendilerinden kaynak talep eden iflletmelerden sadece ba l bulunduklar vergi dairelerine sunduklar tescil edilen finansal raporlar al p, bunlar üzerinde ek çal flma yapmay tercih ederler. Dolay s yla bunlar n, kendilerine finansal raporlama yapan iflletmelerden istedikleri herhangi bir ilke, kural veya standart flimdilik bulunmamaktad r. En önemli müflteri kuflkusuz Maliye Bakanl ve buna ba l faaliyet gösteren birimlerdir. Maliye Bakanl ve birimleri, devletin pay n temsil eden verginin kayba u ramamas için u rafl verirler. Bu do rultuda mevzuat kapsam nda kanun hükümleri, yönetmelikler, tebli ler, genelgeler, sirkülerler karfl m za ç kar. Bunlar flimdilik Vergi Usul Kanunu ve di er Vergi Mevzuat kapsam nda detayl bir flekilde tan mlanm flt r. Maliye Bakanl gerekli gördü ünde UMS veya UFRS lar n söz konusu mevzuat kapsam na almaktad r. Nitekim Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290. maddesi UMS 17 e paralel bir düzenlemedir. Benzer flekilde 5024 say l Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 25. madde ile Mükerrer 298. madde, UMS 29 paralelinde bir düzenlemedir. Yine bir baflka örnek Vergi Usul Kanunu 333 say l Genel Tebli kapsam n n UMS ve UFRS ndan etkilenerek ve faydal ömür temeline dayan larak haz rlanm flt r.

mali ÇÖZÜM 115 Burada belirtilenlerin d fl ndaki finansal raporlama müflterileri ise iç müflterilerdir. Yani, iflletme sahipleri, iflletmenin yöneticileri ve çal flanlar d r. Bunlar için UMS ve UFRS ile haz rlanm fl finansal raporlaman n ne derece yararl oldu u derin araflt rmalar konusudur. VI SONUÇ Geldi imiz noktada ulaflt m z sonuçlar afla daki gibi özetlememiz mümkündür: a) Gözlemlerimize göre, içinde bulundu umuz günlerde ülkemizde UMS, UFRS, TMS, TFRS gibi k saltmalardan oluflan kavramlar ve uygulamalar ile ilgili bir furya veya kaos söz konusudur. b) Bu furya veya kaosu, kendi lehlerine çevirmek isteyen ve bunu rant kap s na dönüfltürmek isteyen çeflitli kifli ve kurulufllar söz konusudur. c) Dünyan n her yerinde, sadece vergi dairesine finansal raporlama yapan iflletmeleri UMS ve UFRS gibi düzenlemeler çok fazla etkilememektedir. Dolay s yla TMS ve TFRS konusunda iflletmenin konumu önem kazanmaktad r. Kamu fonlar ndan yararlanmayan iflletmeler, sadece vergilerinin hesaplanmas ile u raflmaya ve bu konuda finansal raporlama yapmaya devam edecekledir. d) Ülkemizde kamu yarar na faaliyet göstermek üzere bir kamu tüzel kiflili i olan TMSK Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu tesis edilmifl ve çal flmalar na bafllam flt r. UMS ve UFRS lar na paralel olarak TMS ve TFRS ler Resmi Gazetede yay nlanarak yürürlü e girmifltir. Ancak, finansal raporlama müflterisi durumunda bulunan kesimlerden tespit edebildi- imiz kadar yla sadece BDDK Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurulu bu standartlara uygun hareket edilece ini belirtmifltir. Yine tespit edebildi imiz kadar yla, kendi kurulufl Kanunu kapsam nda, yani 2499 say - l Sermaye Piyasas Kanunu kapsam nda kurulmas na ra men TMSK taraf ndan yay nlanm fl TMS ve TFRS ler henüz SPK taraf ndan tan nmam flt r ve etkisi alt ndaki iflletmelerin bunlara uygun olarak hareket edece i topluma duyurulmam flt r. Benzer bir davran fl n henüz Maliye Bakanl taraf ndan ortaya kondu una rastlanmam flt r. K sa sürede rastlanaca da tahmin edilmemektedir. e) nsan sa l ile ilgili olan t p mesle inde her hekimin cerrah olmas ve ameliyat yapmas söz konusu de ildir. Benzer flekilde, muhasebe mesle- ini icra eden meslek mensuplar n n tümünün UFRS TFRS uzman olmas na da gerek yoktur; çünkü irili ufakl tüm iflletmelerin tümünün UFRS TFRS kapsam na girmesi beklenmemektedir. Bu durum dünyan n her yerinde böyledir. Bu durumda finansal

116 mali ÇÖZÜM raporlama yapanlar n, finansal TMS ve raporlama yapt klar müflterilerinin sal rapor kullan c lar taleple- taraf ndan talep TFRS tabii ki bütün finanrini iyi takip etmeleri, UFRS edilmeli ve TFRS ra bet edilmelidir. gibi ilke ve standartlara uygun finansal Ancak bu biraz zaman gerektirecektir. Bu süre boyunca söz konusu standartlar, birer rehber olarak, kullan ma ha- raporlaman n istenip istenmedi ini iyi izlemeleri gerekmektedir. z r bir flekilde var olmaya devam edecektir. f) TMSK taraf ndan saptan p yay nla-

mali ÇÖZÜM 117 EK 1 Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumundan: BANKALARIN MUHASEBE UYGULAMALARINA VE BELGELER N SAKLANMASINA L fik N USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNETMEL K (1 Kas m 2006 tarih ve 26333 say l Resmi Gazete de yay mlanm flt r.) B R NC BÖLÜM Amaç ve Kapsam, Dayanak ve Tan mlar Amaç ve kapsam MADDE 1 (1) Bu Yönetmeli in amac, bankalar n; muhasebe ve raporlama sisteminde fleffafl k ve tekdüzenin sa lanmas, ifllemlerinin kay t d fl nda kalmas n n önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sa l kl ve güvenilir bir biçimde muhasebelefltirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumlar, mali performanslar ile yönetimin etkinli i hakk nda bilgileri içeren finansal tablolar n n zaman nda ve do ru bir flekilde haz rlanmas, raporlanmas ve yay mlanmas na ve belgelerin saklanmas na iliflkin usul ve esaslar düzenlemektir. Dayanak MADDE 2 (1) Bu Yönetmelik, 19/10/2005 tarihli ve 5411 say l Bankac l k Kanununun 37, 39, 42, 93 ve 95 inci maddelerine dayan larak haz rlanm flt r. Tan mlar MADDE 3 (1) Bu Yönetmelikte yer alan; a) Banka: Kanunun 3 üncü maddesinde tan mlanan bankalar, b) Kanun: 5411 say l Bankac l k Kanununu, c) Kurul: Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurulunu, ç) Kurum: Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumunu, d) Kurulufl birlikleri: Türkiye Bankalar Birli i ve Türkiye Kat l m Bankalar Birli ini,

118 mali ÇÖZÜM e) Türkiye Muhasebe Standard : Türkiye Muhasebe St raf ndan yürürlü e konulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar ile bunlara iliflkin ek ve yorumlar, ifade eder. K NC BÖLÜM Faaliyetlerin Muhasebelefltirilmesi, Finansal Tablolar ve Finansal Raporlar Faaliyetlerin muhasebelefltirilmesi MADDE 4 (1) Bankalar, faaliyetlerini bu Yönetmelik ve Kurulca ç kar lacak tebli lere göre muhasebelefltirir. Faaliyetlerin, 16/1/2005 tarihli ve 25702 say l Resmî Gazete de yay mlanan Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulunun 1 s ra Nolu Finansal Tablolar n Haz rlanma ve Sunulma Esaslar na liflkin Kavramsal Çerçeve Hakk nda Tebli hükümleri çerçevesinde Türkiye Muhasebe Standartlar na uygun olarak muhasebelefltirilmesi esast r. Ancak, ba l ortakl k, birlikte kontrol edilen ortakl k ve ifltiraklerin muhasebelefltirilmesi ve konsolide finansal tablolar, kamuya aç klanacak finansal tablolar ile bunlara iliflkin aç klama ve dipnotlar n düzenlenmesine iliflkin usul ve esaslar Kurulca ç - kar lacak tebli ler ile belirlenir. Finansal tablolar MADDE 5 (1) Finansal tablolar; bilanço (bilanço d fl hesaplarla birlikte), gelir tablosu (kâr ve zarar cetveli), özkaynak de iflim tablosu ve nakit ak fl tablosu ile kâr da t m tablosundan oluflur. Finansal tablo dipnot ve aç klamalar ile finansal tablolarda yer alan bilgilere iliflkin aç klay c rapor ve tablolar, finansal tablolar n ayr lmaz parçalar d r. Bilanço ve gelir tablosu, dipnot, aç klama ve ekleri ile birlikte temel finansal tablolar oluflturur.

mali ÇÖZÜM 119 EK 2 Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumundan: BANKALARIN KONSOL DE F NANSAL TABLOLARININ DÜZENLENMES NE L fik N TEBL (8 Kas m 2006 tarih ve 26340 say l Resmi Gazete de yay mlanm flt r.) B R NC BÖLÜM Amaç ve Kapsam, Dayanak ve Tan mlar Amaç ve kapsam MADDE 1 (1) Bu Tebli in amac, ana ortakl k bankalar n finansal durumu ve faaliyet sonuçlar hakk nda bir bütün olarak bilgi edinilebilmesini teminen bankalarca konsolide finansal tablolar n düzenlenmesine iliflkin usul ve esaslar düzenlemektir. Dayanak MADDE 2 (1) Bu Tebli, 19/10/2005 tarihli ve 5411 say l Bankac l k Kanununun 37, 38 ve 93 üncü maddeleri ile 1/11/2006 tarihli ve 26333 say l Resmî Gazete de yay mlanan Bankalar n Muhasebe Uygulamalar na ve Belgelerin Saklanmas na liflkin Usul ve Esaslar Hakk nda Yönetmeli in 4 üncü maddesi hükümlerine dayan larak haz rlanm flt r. Tan mlar MADDE 3 (1) Bu Tebli de yer alan; a) Ana ortakl k banka: Ba l ortakl klar ve/veya birlikte kontrol edilen ortakl klar bulunan ve gruba dahil ortakl klar n finansal tablolar n n nezdinde konsolide edildi i Türkiye de kurulu bankay, b) Ba l ortakl k: Kanunun 3 üncü maddesinde tan mlanan ba l ortakl, c) Banka: Kanunun 3 üncü maddesinde tan mlanan bankalar, ç) Birlikte kontrol edilen ortakl k: fl ortakl klar ve adi ortakl klar dahil olmak üzere, ana ortakl k bankan n bir ortakl k sözleflmesi çerçevesinde baflka gruplarla birlikte kontrol etti i, yurt içinde veya yurt d fl nda kurulu bulunan ortakl, d) Finansal holding flirketi: Kanunun 3 üncü maddesinde tan mlanan ve 1/11/2006 tarihli ve 26333 say l Resmî Gazete de yay mlanan Finansal Hol-

120 mali ÇÖZÜM ding fiirketleri Hakk nda Yönetmeli in 4 üncü maddesi ile niteli i ve kapsam belirlenen finansal holding flirketini, e) Grup: Ayr tüzel kiflilik alt nda faaliyet gösterseler dahi, ayn sermayedar grubun kontrol etti i, ana ortakl k banka alt nda; yurt içinde ve yurt d fl nda kurulu ortakl klardan oluflan toplulu u, f) fltirak: Ana ortakl k bankan n sermayesine kat ld, üzerinde kontrolü bulunmamakla birlikte önemli etkinli e sahip oldu u, yurt içinde veya yurt d - fl nda kurulu bulunan ortakl, g) Kanun: 5411 say l Bankac l k Kanununu, ) Konsolide finansal tablolar: Bir grubun finansal tablolar n n tek bir ortakl n finansal tablosu olarak sunuldu u tablolar, h) Kontrol: Kanunun 3 üncü maddesinde tan mlanan kontrolü, ) Kurum: Bankac l k Düzenleme ve Denetleme Kurumunu, i) Nitelikli pay: Kanunun 3 üncü maddesinde tan mlanan nitelikli pay, j) Türkiye Muhasebe Standartlar : Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan yürürlü e konulmufl olan Türkiye Muhasebe Standartlar ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar ile bunlara iliflkin ek ve yorumlar ifade eder.