SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

T.C. SÜLEYMAN DEMİREL ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI TÜRKİYE DE MALİ REFORM KAPSAMINDA İÇ KONTROL SİSTEMİ UYGULAMASI MALİYE BAKANLIĞI ÖRNEĞİ Arzu ALİKADIOĞULLARI YÜKSEK LİSANS TEZİ DANIŞMAN Doç. Dr. İbrahim Attilla ACAR ISPARTA 2011

T.C. SÜLEYMAN DEMİREL ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI TÜRKİYE DE MALİ REFORM KAPSAMINDA İÇ KONTROL SİSTEMİ UYGULAMASI MALİYE BAKANLIĞI ÖRNEĞİ Arzu ALİKADIOĞULLARI YÜKSEK LİSANS TEZİ DANIŞMAN Doç. Dr. İbrahim Attilla ACAR ISPARTA 2011

i

ii ÖNSÖZ Türkiye de Mali Reform Kapsamında İç Kontrol Sistemi Uygulaması: Maliye Bakanlığı Örneği başlıklı bu çalışma Süleyman Demirel Üniversitesi Maliye Bölümü Yüksek Lisans Tezi olarak hazırlanmıştır. Yeni kamu mali yönetimi, Türkiye'de çeşitli reformlara yön vermektedir. Yönetsel sorumluluğun kilit nokta olduğu yeni sistemde, yönetime bu konuda destek sağlayacak en önemli reformlardan birisi iç kontrol sistemidir. İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi, yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması, yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Yöneticiye bağlı çalışanların da görevlerini, sorumluluklarının daha fazla bilincinde olarak yerine getirmelerini sağlar. Daha kısa bir deyişle, iç kontrol iyi yönetim ifadesinin başka bir söyleniş tarzıdır. Özel sektörde uygulamaların hızla yol aldığı bu sistem, kamu sektörü için oldukça yeni bir kavramdır. Çok uzun yıllar süren bir mali kültürden sonra yeniliklere aşina olmak kolay olmasa da yeni kamu mali yönetimimizi düzenleyen 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu na ayak uydurmak zorunda kalan kamu idarelerinde, iç kontrol sistemine yönelik adımlar atılmaya başlanmıştır. Tezimin fikir aşamasından sonuna kadar tüm aşamalarında beni yönlendiren tez danışmanım Sayın Doç. Dr. İbrahim Atilla ACAR, bu zamana kadar yetişmemde büyük katkıları olan Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanı Sayın Doç. Dr. Ahmet KESİK ve Sayın Ahmet Uğur CEBECİ ile benden sevgi, sabır ve desteğini esirgemeyen aileme sonsuz teşekkürlerimi sunarım. Arzu ALİKADIOĞULLARI Ankara 2011

iii ÖZET TÜRKİYE DE MALİ REFORM KAPSAMINDA İÇ KONTROL SİSTEMİ UYGULAMASI MALİYE BAKANLIĞI ÖRNEĞİ ALİKADIOĞULLARI, Arzu Süleyman Demirel Üniversitesi, Maliye Bölümü, Yüksek Lisans Tezi, 159 sayfa, Ocak 2011 Bu çalışmanın amacı, mali reform sayılan yeni kamu mali yönetimi yaklaşımının yaygınlaşması ile önem kazanan iç kontrol sisteminin 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu çerçevesinde değerlendirilmesi, Türk kamu sektöründe sistemin yönetim anlayışına olan katkıları ve iç kontrol sistemine yönelik uygulamaların ne yönde yapıldığının gösterilmesidir. Bu kapsamda; ilk bölümde 5018 sayılı Kanun ve yeni kamu mali sistemi, ortaya çıkış nedeni, kanunun dayandığı temel unsurlar, ikinci bölümde iç kontrol sistemi, bileşenleri, üçüncü bölümde Türkiye uygulamasında iç kontrol sistemi ve son olarak Maliye Bakanlığı iç kontrol uygulama örneği anlatılmıştır. Anahtar Kelimeler: Yeni Kamu Mali Yönetimi, Kontrol Uygulamaları İç Kontrol Sistemi, İç

iv ABSTRACT INTERNAL CONTROL IMPELEMENTATION IN THE SCOPE OF FINANCIAL REFORM OF TURKEY CASE OF MINISTRY OF FINANCE ALIKADIOGULLARI, Arzu Suleyman Demirel University, Finance Department Master Thesis, 159 Pages, January 2011 This study aims to evaluate the internal control system, which came into prominence after the new public financial management approach considered as financial reform became widespread, in accordance with the Public Financial Management and Control Law No. 5018 as well as its contributions to the management perception in the Turkish public sector and the implementations towards the internal control system. In this regard, the first chapter of the study describes the Law No. 5018 and the new public financial system, the reasons laying behind its adoption, and fundamental bases of the law; the second chapter defines the internal control system and its components, the third chapter covers the internal control system in Turkey and finally the Ministry of Finance case is discussed. Key Words: Implementations of Internal Control New Public Finance Administration, Internal Control,

v İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ...İİ ABSTRACT...İV İÇİNDEKİLER... V KISALTMALAR DİZİNİ...İX TABLOLAR DİZİNİ...Xİ ŞEKİLLER DİZİNİ... Xİİ GİRİŞ... 1 BİRİNCİ BÖLÜM... 2 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU KAPSAMINDA... 2 YENİ KAMU MALİ YÖNETİMİ... 2 1.1. 1050 SAYILI MUHASEBE-İ UMUMİYE KANUNU UYGULAMASINA YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER... 3 1.2. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU NUN YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ... 6 1.3. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU NUN DAYANDIĞI TEMEL KAVRAMLAR... 7 1.3.1. Hesap Verebilirlik ve Yönetimin Sorumluluğu... 8 1.3.2. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanımı... 10 1.3.3. Stratejik Planlama... 10 1.3.4. Performans Esaslı Bütçeleme (PEB)... 12 1.3.5. Çok Yıllı Bütçeleme (Orta Vadeli Harcama Programı/Sistemi)... 13 1.3.6. Mali Saydamlık... 16 1.3.7. Tahakkuk Esaslı Muhasebe... 18 1.3.8. Mali İstatistiklerin ve Faaliyet Raporlarının Yayımlanması... 20 1.3.9. Etkin Bir İç Denetim... 23 1.3.10. Dış Denetim... 28 1.3.11. İç Kontrol Sistemi... 31 1.4. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU KAPSAMINDA YAPILAN DÜZENLEMELER... 31 İKİNCİ BÖLÜM... 33 İÇ KONTROL SİSTEMİ -COSO ÇERÇEVESİ... 33 2.1. GENEL TANIM... 33 2.2. İÇ KONTROL KAVRAMIN ORTAYA ÇIKIŞI... 35

vi 2.3. İÇ KONTROL FELSEFESİ... 36 2.4. COSO NEDİR?... 39 2.5. COSO: BÜTÜNLEŞİK İÇ KONTROL ÇERÇEVESİ... 40 2.6. COSO İÇ KONTROL BİLEŞENLERİ... 43 2.6.1. Kontrol Ortamı... 43 2.6.1.1. Dürüstlük ve Etik Değerler... 45 2.6.1.2. Yeterlilik Taahhüdü... 45 2.6.1.3. Yönetimin Felsefesi ve Çalışma Tarzı... 46 2.6.1.4. Organizasyon Yapısı... 46 2.6.1.5. Yetki ve Sorumluluk Verme... 46 2.6.1.6. İnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları... 47 2.6.2. Risk Değerlendirme... 48 2.6.2.1. Risk Kavramı... 48 2.6.2.2. COSO- Kurumsal Risk Yönetimi (ERM)... 49 2.6.2.3. COSO- ERM Bileşenleri... 50 2.6.3. Kontrol Faaliyetleri... 54 2.6.3.1. Kontrol Faaliyet Türleri... 54 2.6.3.2. Kontrol Faaliyetlerinin Risk Değerlendirme İle Entegrasyonu... 55 2.6.4. Bilgi ve İletişim... 55 2.6.4.1. Bilgi ve İç Kontrol Arasındaki İlişki... 56 2.6.4.2. İç Kontrolün İletişim Yönü... 56 2.6.5. İzleme... 57 2.6.5.1. Sürekli İzleme Faaliyetleri... 58 2.6.5.2. Özel İç Kontrol Değerlendirmesi... 58 2.6.5.3. İç Kontrol Aksaklıklarının Raporlanması... 59 2.7. İÇ KONTROL UYGULAMA MODELLERİ... 60 2.7.1. Kıta Avrupası Modeli ve Kuzey Avrupa Modeli... 60 2.7.2. Romanya İç Kontrol Uygulaması... 61 2.7.3. Birleşik Krallık-Turnbull Report (Turnbull Raporu)... 62 2.7.4. Kanada- COCO Modeli... 63 2.7.5. COBIT... 63 2.8. İÇ KONTROL STANDARTLARI... 64 2.8.1. INTOSAI İç Kontrol Standartları... 65

vii 2.8.2. AVRUPA BİRLİĞİ İç Kontrol Standartları... 66 3. BÖLÜM... 68 TÜRKİYE UYGULAMASINDA... 68 İÇ KONTROL SİSTEMİ... 68 3.1. YASAL ÇERÇEVE... 68 3.1.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu... 68 3.1.2. Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik... 70 3.1.3. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul Ve Esaslar... 70 3.1.4. Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği... 70 3.1.5. Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Rehberi... 72 3.1.6. İç Kontrol Güvence Beyanı... 73 3.2. İÇ KONTROL SİSTEMİNİN AKTÖRLERİ... 75 3.2.1. Merkezi Uyumlaştırma Birimi... 75 3.2.2. Strateji Geliştirme Birimleri... 77 3.2.3. Üst Yönetici... 77 3.2.4. Harcama Yetkilisi... 78 3.2.5. İç Denetim... 79 3.3. İÇ KONTROL SİSTEMİNİN 5018 SAYILI KANUNDA YER ALAN TEMEL KAVRAMLARLA İLİŞKİSİ... 80 4. BÖLÜM... 86 İÇ KONTROL SİSTEMİ KAPSAMINDA... 86 MALİYE BAKANLIĞI NDA YÜRÜTÜLEN ÇALIŞMALAR... 86 4.1. MALİYE BAKANLIĞI TEŞKİLAT YAPISI... 86 4.2. MALİYE BAKANLIĞI VE İÇ KONTROL SİSTEMİ... 89 4.2.1. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı. 90 4.2.1.1. Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planına İlişkin Bilgiler... 92 4.2.2. Maliye Bakanlığı İç Kontrol Genelgesi... 94 4.2.3. Ön Mali Kontrol... 96 4.2.3.1. Ön Mali Kontrol Uygulamalarının Değerlendirilmesi... 102

viii 4.2.4. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Kapsamında Yürütülen Çalışmalar\Eylemler... 107 4.2.4.1. Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Yürütme Süreci... 108 4.2.5. Maliye Bakanlığı Tarafından Yürütülen İç Kontrol Projeleri... 115 4.2.5.1. SGB.net Projesi... 115 4.2.5.2. Eşleştirme Projesi: Türkiye de Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Sisteminin Güçlendirilmesi... 123 4.2.5.3. MATRA Projesi İç Kontrol Sisteminde Hesap Verebilirliğin Güçlendirilmesi... 129 4.2.6. İç Kontrol Sisteminin Yönetime Katkıları... 131 SONUÇ... 133 KAYNAKÇA... 136 ÖZGEÇMİŞ... 145

ix KISALTMALAR DİZİNİ AAA AB ABD AICPA COBİT COCO COSO DPT FEI ID MUB IIA IMA INTOSAI The American Accounting Association (Amerikan Muhasebe Birliği) Avrupa Birliği Amerika Birleşik Devletleri American Institute of Certified Public Accountants (Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü) Control Objectives for Information and Related Techology (Bilgi Teknolojisi ve İlgili Teknolojileri için Kontrol Amaçları) Criteria of Control Board (Kontrol Kriterleri Kurulu) Comitte of Sponsoring Organisations (Amerika da 5 kuruluşun iç kontrol konusunda güvence vermek üzere oluşturduğu örgüt) Devlet Planlama Teşkilatı The Financial Executives Institute (Finansal Yöneticiler Enstitüsü) İç Denetim Merkezi Uyumlaştırma Birimi-İç Denetim Koordinasyon Kurulu Institue of Internal Auditors (Amerikan İç Denetim Kurumu) Institute of Management Accountants (Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü) International Organisation of Surpreme Audit Institutions (Uluslararası Sayıştaylar Birliği) KİMK KMYK KYS MYK MYK MUB Kamu İç Mali Kontrol Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kalite Yönetim Sistemi Mali Yönetim ve Kontrol Mali Yönetim ve Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Birimi

x SAS SEC SGB SPK TESEV TÜSSİDE PEB OECD Statement Of Accounting Standard (Denetim Standardı) Securities and Exchange Commission (Amerikan Menkul Kıymetler Borsası Komisyonu) Strateji Geliştirme Birimleri Sermaye Piyasası Kurulu Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüd Vakfı Türkiye Sanayi Sevk ve İdare Enstitüsü Performans Esaslı Bütçeleme Organisation for Economic Co- Operation and Development (Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü)

xi TABLOLAR DİZİNİ Tablo 3.1: Kamu İç Kontrol Standartları... 71 Tablo 3.2: Üst Yöneticinin İç Kontrol Güvence Beyanı... 74 Tablo 3.3: Atanan İç Denetçi Sayıları... 79 Tablo 4.1: Ön Mali Kontrole İlişkin İşlem Sayıları... 100 Tablo 4.2: Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı İzleme Formu... 111 Tablo 4.3: Strateji Geliştirme Başkanlığı Ekim Ayı İzleme Formu... 112 Tablo 4.4: Maliye SGB.net Ölçülebilir Kazanımları... 122

xii ŞEKİLLER DİZİNİ Şekil 2.1: COSO Piramidi... 41 Şekil 2.2: COSO Küpü... 42 Şekil 2.3: COSO-ERM Küpü... 49 Şekil 2.4:Hedef-Risk Hiyerarşisi... 51 Şekil 2.5:Risk Hairtası... 52 Şekil 4.1: Maliye Bakanlığı Organizasyon Şeması... 88 Şekil 4.2: Kontrol Ortamı Eylem Sayıları... 92 Şekil 4.3: Risk Değerlendirme Eylem Sayıları... 93 Şekil 4.4: Kontrol Faaliyetleri Eylem Sayıları... 93 Şekil 4.5: Bilgi ve İletişim Eylem Sayıları... 94 Şekil 4.6: İzleme Eylem Sayıları... 97 Şekil 4.7: Mali Yönetim ve İç Kontrol Yapısı... 98 Şekil 4.8: Maliye Bakanlığı Ön Mali Kontrol Şablonu... 101 Şekil 4.9: Maliye Bakanlığı Kamu İç Kontrol Standartlarına Uyum Eylem Planı Yürütme Süreci... 108 Şekil 4.10: Maliye SGB.net Fonksiyonları... 116

1 GİRİŞ Yeni kamu yönetimi anlayışının ülkemizde kamu mali yönetimine yansıması, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile olmuştur. Bu Kanunla; dünyadaki gelişmelere paralel olarak, yeni kamu mali yönetim sisteminde girdilerden çok, sonuç odaklı çıktılar üzerinde durulmuş ve kamu kaynaklarının kullanılmasında ekonomik ve mali boyut ön plana çıkarılmıştır. 5018 sayılı Kanun; hesap verebilirlik ve yönetim sorumluluğu, kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı, stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, mali saydamlık, tahakkuk esaslı muhasebe, mali istatistiklerin ve faaliyet raporlarının yayımlanması, iç kontrol sistemi, etkin bir iç denetim ve dış denetim gibi 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu nda yer almayan yeni kavramlara yer vererek yönetim anlayışını kökten değiştiren bir yapı kurmayı gerekli kılmıştır. Bu kavramlar yeni kamu mali hayatına yön veren uygulamalar olup bir zincirin halkaları gibi birbirine bağlı ve bir bütün halinde değerlendirildiğinde etkin bir sistemin enstrümanları olarak değerlendirilmelidir. İç kontrol sistemi, bu sistemin yönetsel çatısını oluşturmaktadır İç kontrol sistemi yönetimin; ulaşmayı planladığı hedeflerin gerçekleşmesi, yöneticinin kararları daha sağlam bilgiye dayanarak daha güvenle alması, yönetimindeki kaynakları daha etkin kullanması, işini yapmasını engelleyebilecek olayları öngörebilmesi ve yaptığı işler ile ulaştığı sonuçlar için kanıtlara dayalı olarak hesap verebilmesine yardımcı olan bir yönetim aracıdır. Güçlü bir iç kontrol sistemi amaçlanan hedeflere ulaşmanın bir anahtarıdır. Bu çalışmada, öncelikle 5018 sayılı Kanunun kamu mali yönetimine getirdiği yenilikler ve bunlardan biri olan iç kontrol sistemi COSO (Comitte of Sponsoring Organisations) çerçevesinde anlatılacak; daha sonra sistemin Maliye Bakanlığı örneği kapsamında iç kontrol sistemini uygulamasına ışık tutarak sistemin yönetim kalitesinin artırılmasına ne şekilde hizmet ettiği değerlendirilecektir.

2 BİRİNCİ BÖLÜM 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU KAPSAMINDA YENİ KAMU MALİ YÖNETİMİ Yeni kamu yönetimi yaklaşımı, dünyadaki gelişmelere paralel olarak Türkiye'de de reformlara yön vermektedir. Bu yaklaşımın hem mali yönetime hem kamu yönetimine hem de personel yönetimine hızlı bir şekilde uygulamaya başlanması iç dinamikler kadar uluslararası kuruluşların belirleyici olduğu dış dinamikler etkisiyle mümkün olmuştur. Uluslararası Para Fonu, Dünya Bankası ve Avrupa Birliği (AB) ile ilişkiler özellikle mali yönetimde değişimde daha çok etkili olmuştur. Yeni kamu yönetimi yaklaşımına yön veren kavramlar olarak saydamlık, hesap verilebilirlik, performans yönetimi, etkililik ve verimlilik sayılabilir (Kara, 2006). Yeni kamu yönetiminde reformların temel yönü şu şekilde sıralanabilir (Gören, 2006 ): Hem yukarıdan aşağıya ve hem de merkezden taşraya doğru yetki dağıtmak ve böylece katı bir merkeziyetçi yönetimden uzaklaşmak, Buna karşılık kurum ve kuruluş yönetimlerini daha zorlayıcı performans taahhütleriyle; sayıca daha az fakat daha etkili kontrollerle ve daha net ve sıkı hesap verme yükümlülüğüyle bağlamak, Kıt olan kamu kaynakları için, bütçe ödeneklerinden pay alma konusunda kamu kurum ve kuruluşları arasında rekabet ortamları yaratmak, Mal ve hizmet üretiminde vatandaşların istek ve taleplerine karşı çok daha duyarlı politikalar izlemeyi kamu kurum ve kuruluşlarının birincil amacı haline getirmek, İnsan kaynakları yönetiminde iyileştirmeler sağlamak, Bilişim teknolojisinden alabildiğine yararlanarak hizmetleri daha hızlı, ucuz ve kaliteli üretebilmek,

3 Kural koyma hizmetlerinin kalitesini yükseltmek formüle edilmektedir. Kamu mali yönetimini reforma tabi tutan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunuun hazırlanmasında yukarıda sayılan temel ilkeler esas alınmıştır. Aynı zamanda Kanunun genel gerekçesinde de bunlara yer verilmiştir. Dolayısıyla kamu işletmeciliği ekolünün, performans değerlemesi, karlılık, verimlilik ve etkililik şeklinde kamu mali yönetimine etkide bulunduğu ortaya çıkmaktadır. 1.1. 1050 SAYILI MUHASEBE-İ UMUMİYE KANUNU UYGULAMASINA YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER 1927 yılından beri esaslı değişiklikler yapılmadan uygulanan ve Türk kamu mali yönetim sisteminin anayasası olarak nitelendirilen 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun çağdaş mali yönetim anlayışının gerisine düştüğü, gelişen ve değişen ihtiyaçları gidermede yetersiz kaldığı, parçalı bir mali yönetim ve bütçe yapısı doğurduğu, tüm kamu kurumlarını kapsamadığı, özetle dünyada ve Türkiye de yaşanan değişim ve dönüşümler karşısında mevcut sistemin modern yaklaşımlardan uzak bir yapı oluşturduğu herkesçe kabul edilmektedir. 1050 sayılı Kanunla oluşturulan Türk kamu mali yönetim sistemine yöneltilen eleştiriler şunlardır (Candan, 2006): Mali yönetim sisteminin ve bütçenin kapsamının dar olması, bir çok kamu kurum ve kuruluşunun özel kanunlarla tanınan ayrıcalıklara istinaden mali yönetim sistemi ve bütçe dışında (genel ve katma bütçe kanunları) tutulması; m00ahalli idarelerin, sosyal güvenlik kurumlarının, son yıllarda artış gösteren düzenleyici ve denetleyici kurumların (üst kurullar) ve benzeri bağımsız bütçeli kuruluşların 1050 sayılı Kanun dışında tutulması, genel ve katma bütçeli kamu idareleri bünyesinde kurulan döner sermaye işletmeleri ile çeşitli kanunlarla kurulun fonların kapsam dışı kalması, Bütçe dışı harcamaların artış göstermesi, bir kısım harcamaların denetim dışı kalması, Parlamentonun bütçe sürecinde etkin olmaması; kesin hesap kanunlarının olması gereken, beklenen işlevi görmemesi,

4 Kalkınma planları ile bütçeler arasındaki bağın kopması ve plan-programbütçe uygulaması arasında olması gerekli uyumun gözetilmemesi, Kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli kullanılmaması; sistemde bunu sağlayacak ve gözetleyecek müesseselerin öngörülmemiş olması; kamu harcamalarındaki israf, yolsuzluk ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan suiistimalleri önleyecek nitelikte bir sistem oluşturulamamış olması; bütçe ödeneklerinin amacına uygun olarak kullanımını sağlayacak mekanizmaların olmayışı, Harcama sürecinde yer alan ön kontrol aşamalarının çokluğu, Maliye Bakanlığı ve Sayıştay Başkanlığının harcama öncesi kontrol aşamalarında (vize ve tescil) görev alması, Etkin bir harcama öncesi kontrol sisteminin kurulmamış olması, Yetki ve sorumlulukların iyi bir şekilde tanımlanmamış olması; harcama sürecinde yetki ve sorumluluk dengesinin kurulmamış olması, sorumlulukların sayman ve tahakkuk memurları üzerinde kalması; birinci derece ita amiri olan bakanların siyasi sorumluluk haricinde bir mali sorumluluklarının bulunmayışı, Yetkilerin merkezi kuruluşlarda (Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Müsteşarlığı, Sayıştay Başkanlığı, Hazine Müsteşarlığı) toplanması, bütçenin hazırlık ve uygulanması sürecinde harcamacı kamu idarelerine inisiyatif tanınmaması, Genel ve katma bütçeli kuruluşlar nezdinde hizmet veren Maliye Bakanlığına bağlı birimler (maliye başkanlıkları, bütçe dairesi başkanlıkları, merkez saymanlık müdürlükleri ile diğer saymanlıklar) ile bunların, mali hizmetlerini yürüttükleri harcamacı kuruluşlar arasında çeşitli sorunların yaşanması, Çağdaş kamu mali yönetiminin temel unsurları olan, stratejik planlama, performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme, hesap verme sorumluluğu, mali saydamlık ve etkin iç kontrol gibi müesseselere sistemde yer verilmemiş olması; modern mali yönetim sistemlerinin enstrümanlarından

5 yararlanılmaması, sistemin ve aktörlerin gerekli dönüşüm ve değişimlere kapalı olması, 1970 li yıllardan beri uygulanması kabul edilen program bütçe sisteminin etkin bir şekilde uygulanamaması, Mevcut bütçe kod yapısının imkanlarından gereği gibi yararlanılmaması, kodlama sisteminin etkin bir şekilde tatbik edilememesi; bütçe kod yapısının yetersiz olması, bütçe uygulaması sonucunda elde edilen verilerin uluslararası karşılaştırma yapılmasına imkan vermemesi, Kamu idareleri arasında muhasebe birliğinin sağlanmamış olması, çok farklı muhasebe uygulamalarına imkan verilmesi, tüm kamu kurumlarının mali kararlarının konsolide edilememesi, Muhasebe sisteminin sadece bütçe gelir ve giderlerinin takibi için kullanılması, tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmemiş olması, faaliyet sonuçlarının mali raporlarda izlenememesi, mevcut muhasebe sistemiyle üretilen mali kararların işlevsel olmaması; uygulanan devlet muhasebe sisteminin yetersiz kalması, Kamu hesaplarının, faaliyet raporlarının ve mali istatistiklerin kamuoyuna belirli periyotlarla açıklanmaması; mali saydamlığın sağlanamaması, zamanında ve güvenilir bilgi verilmemesi, Sayıştay tarafından yapılan dış denetimin kapsamının dar kalması, bazı kurum ve harcamaların denetim dışında kalması. Sayıştay denetiminin evrak üzerinden yapılan yasal uygunluk denetimiyle sınırlı kalması, son birkaç yıldır başlanan performans denetiminin pilot uygulamalarla sınırlı tutulması, Mevcut mali yönetim ve denetim sisteminin usulsüzlük ve yolsuzlukları önleyememesi, Mali disiplinin sağlanamaması; kamu kaynaklarının yasa dışı yollarla amacı dışında kullanılması, Mali denetim yapan, yapmakla görevli ve yetkili olan kurum ve birimler konusundaki belirsizlikler; yani denetim karmaşası yaşanması,

6 Mevcut denetim sisteminin çağdaş denetim yaklaşım ve araçlarından uzak kalması, kamu idarelerinde iç denetim sisteminin kurulmamış olması, iç ve dış denetim standartlarının oluşturulmamış olması, performans denetimi yapılmaması (pilot çalışmalar harici), geleneksel denetim anlayışının hakim olması ve sadece evrak üzerinden yapılan uygunluk denetim üzerinde yoğunlaşılması, mali veriler ve lar üzerinde mali denetim yapılmaması; denetimin belli faaliyetlerle sınırlı tutulması, kurumların tüm faaliyetlerinin denetlenmemesi, operasyonel denetim yapılmaması, merkez birimlerinin iş ve işlemlerinin denetim dışında bırakılmasıdır. 1050 sayılı Kanunun yaklaşık çok uzun yıllardır önemli değişiklikler yapılmaksızın yürürlükte kalması Kanunun yeterli olduğunu göstermekte; ancak Kanunun yasama tekniği bakımından sistematik olmadığı, dilinin uygulayıcılar tarafından anlaşılamadığı, bazı hükümlerinin muhtelif kanunlarla zımnen yürürlükten kaldırılmış olması gibi eksikliklerinin varlığı da çoğunlukça kabul edilmektedir. 1.2. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU NUN YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ Türk kamu mali yönetim sisteminin çatısını, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu oluşturmuştur. 1927 yılında yürürlüğe giren bu Kanun seksen yıla yakın çok az değişiklikle uygulanmıştır. Ancak zaman içinde, sosyal ve ekonomik alanlarda meydana gelen hızlı değişmeler kamu mali yönetim sisteminin yeniden ele alınmasını zorunlu kılmıştır. Zira bilgi toplumu, saydamlık, hesap verilebilirlik, yönetimin ve denetimin etkinliği gibi kavramlar buna zemin hazırlamıştır (Söyler, 2006). 1050 sayılı Kanun uygulamasında karşılaşılan sorun ve aksaklıklar, kamu kaynaklarının kullanımı konusunda artan kamuoyu baskısı, yoğun değişim talepleri gibi iç etkenler ve Türkiye nin Uluslararası Para Fonu ve Dünya Bankası arasındaki kredi ilişkileri, uygulanan programlar ve Avrupa Birliği müktesebatına uyum süreci gibi dış etkenler mali yönetim ve kontrol sisteminin yeniden tanımlanmasını gerekli kılmıştır.

7 Bu ve benzeri nedenlerle hazırlanan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 10.12.2003 tarihinde kabul edilmiş ve 24.12.2003 tarih ve 25326 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Kamu mali yönetiminin yapısı ve işleyişi, kamu bütçelerinin hazırlanması, uygulanması, mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması ile mali kontrole ilişkin esaslar Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile düzenlenmiş ve Kanunla önemli bazı yenilikler getirilmiştir. Kanunun bir kısım maddeleri yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş, diğer bazı maddelerinin ise Kanunda belirtilen tarihlerde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Ayrıca, 2005 Mali Yılı Bütçe Kanunu ile de 5018 sayılı Kanunun bütçe uygulamasına ilişkin hükümlerinin 2005 yılında uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. 5018 sayılı Kanunun, tüm hükümleri henüz uygulanmamışken kamuoyundaki eleştiriler göz önünde bulundurularak, Kanunun bazı hükümlerinde değişiklik yapılması ihyacı doğmuş; bu nedenle, Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından 22.12.2005 tarihinde kabul edilen 5436 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla 5018 sayılı Kanunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Daha önce uygulanması ertelenen bazı düzenlemeler ise 01.01.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe konmuştur. 1.3. 5018 SAYILI KAMU MALİ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU NUN DAYANDIĞI TEMEL KAVRAMLAR Yeni kamu mali yönetim ve kontrol sistemini düzenleyen 5018 sayılı Kanun, temel bazı kavramlar esas alınarak hazırlanmıştır. Sistem bu kavram ve yaklaşımlar üzerine temellendirilmiştir. Yeni kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin dayandığı temel unsurlar, esaslar şunlardır: Hesap verebilirlik ve yönetim sorumluluğu Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı Stratejik planlama Performans esaslı bütçeleme

8 Çok yıllı bütçeleme (Orta vadeli harcama programı) Mali saydamlık Tahakkuk esaslı muhasebe Mali istatistiklerin ve faaliyet raporlarının yayımlanması İç kontrol sistemi Etkin bir iç denetim Dış denetim 1.3.1. Hesap Verebilirlik ve Yönetimin Sorumluluğu Hesap verebilirlik, bir kurumdaki görevlilerin, yetki ve sorumluluklarının kullanılmasına ilişkin olarak ilgili kişilere karşı cevap verebilir olma, bunlara yönelik eleştiri ve talepleri dikkate alarak bu yönde hareket etme ve bir başarısızlık, yetersizlik ya da hilekarlık durumunda sorumluluğu üzerine alma gerekliliğidir (UNDP, 2002:1). Uygun düzeyde bir hesap verebilirlik, iyi kurumsal yönetişimin ilkelerinin ilgili tüm paydaşların çıkarlarını koruyacak şekilde yerine getirilmesini sağlar. Kurumsal yönetişimde hesap verebilirliği sağlayan araçlar şöyle tanımlanmıştır (C&K, 2002:1-2) İç kontrol sisteminin devam ettirilmesi ve belirli aralıklarla gözden geçirilmesi, İç denetim yoluyla düzenli izleme, Belirli aralıklarla, şeffaf ve açık bir mali raporlama ve gözden geçirme, Bağımsız bir denetim komitesi tarafından denetim yapılmasına bağlıdır. Hesap verebilirliğin etkin bir şekilde işleyebilmesi için, bir kurum hem kendi içerisinde, hem de diğer kurumlara, paydaşlarına ve kamuoyuna karşı hesap verebilir olmalıdır. Hesap verebilirlik müesseselerinin bu şekilde işlemesi, yeterli düzenlemelerin olmasına ve tarafların istekliliğine bağlıdır.

9 e-devlet uygulamalarının geliştirilmesiyle, bilgi sistemleri kamu sektöründe de önemli bir rol oynamaya başlamıştır. Bilgi sistemlerinin kullanılması, karar alma süreci ve ortaya çıkan performansa ilişkin bilgilerin daha kolay erişilebilir olmasını ve izlenmesini sağlayacağından, hesap verebilirliğe de katkıda bulunacaktır. Bu yolla gerçekleştirilecek bir bilgi akışı da, öncelikle ilgili tüm tarafların bu erişim için gerekli imkan ve becerilere sahip olmasını gerektirmektedir (Samsun, 2003 ). 2000 yılında Avrupa Komisyonunun yayımladığı Reform Raporu (Commission of the European Communities, Reforming the Commission, A White Paper, 2000) aday ülkelerin birlik müktesebatına uyumlaşma sürecinde ilgilenmesi gereken konuları içermektedir. Bu konulardan birisi de beşinci bölümde yer alan Denetim, Mali Yönetim ve Kontrol konusudur. 2000 yılında Avrupa Komisyonu tarafından çıkarılan Eylem Planı nda (Commission of the European Communities, Reforming the Commission, Action Plan, 2000) Reform Raporu nda belirlenen hedefler doğrultusunda yapılması gereken faaliyetler sayılmıştır. Harcama yetkililerinin ve harcamacı birimlerin güçlendirilmesi amaçlanmış, sorumlulukları ve hesap verebilirlikleri tanımlanmıştır. Bu amaçla görevler açık bir şekilde tanımlanmış, herkesin görevlerini bilmesinin ve anlamasının sağlanması, idari süreçte kalite kontrollerinin yapılması, kural ihlalleri ile başa çıkmak konusunda adil ve güvenilir yollar bulunması gerekmektedir. Bu alanda yapılması gereken işlemler: Her bir mali aktörün yani harcama yetkilisi, muhasebe yetkilisi ya da mali kontrolörün sorumluluklarının tanımlanması, her bir mali aktörün hak ve görevlerinin açık bir şekilde belirtilmesi gerekir. Harcama yetkilisi, harcama yetkisinin verilmesi için kurallar belirleyecektir. Harcama gereken işlemin yapılmasına karar verecek kişi harcama yetkilisi olmalıdır. Amacı, kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verebilirliği ve mali saydamlığı sağlamak üzere, kamu mali yönetiminin yapısını ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını, tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve mali

10 kontrolü düzenlemek olan 5018 sayılı Kanunun 8. maddesi ise hesap verme sorumluluğu dur. Hesap verme sorumluluğu, Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır. şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bunların yönetim ve hesap verme sorumluluklarının TBMM tarafından görüşülüp değerlendirileceği belirtilmiştir. 1.3.2. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanımı Kamu mali yönetimi; kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçler olarak tanımlanmıştır. 1.3.3. Stratejik Planlama Kamu mali yönetimi reformu çerçevesinde, bütçe sürecinde mali disiplini sağlamak, kaynakları stratejik önceliklere göre dağıtmak, bu kaynakların etkin kullanılıp kullanılmadığını izlemek ve bunun üzerine kurulu bir hesap verme sorumluluğu geliştirmek temel başlıklar olarak ortaya çıkmıştır. Bu kapsamda kamu idarelerinin planlı hizmet sunumu, politika geliştirme, belirlenen politikaları somut iş programlarına ve bütçelere dayandırma, uygulamayı etkin bir şekilde izleme ve değerlendirmeye yönelik olarak stratejik planlama temel bir araç olarak benimsenmiştir. Stratejik planlamanın; bir yandan kamu mali yönetimine etkinlik kazandırırken, diğer yandan kurumsal kültür ve kimliğin gelişimine ve güçlendirilmesine destek olduğu düşünülmektedir (Maliye Bakanlığı, 2010:18). 5018 Sayılı Kanunun 10. maddesinde stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme birlikte ele alınmıştır. Buna göre; kamu idareleri; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçevesinde geleceğe

11 ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlarlar. Kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar. Stratejik plan hazırlamakla yükümlü olacak kamu idarelerinin ve stratejik planlama sürecine ilişkin takvimin tespitine, stratejik planların kalkınma planı ve programlarla ilişkilendirilmesine yönelik usul ve esasların belirlenmesine Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı yetkilidir. Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Kamu idarelerinin bütçelerinin stratejik planlarda belirlenen performans göstergelerine uygunluğu ve idarelerin bu çerçevede yürütecekleri faaliyetler ile performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu idaresi tarafından birlikte tespit edilecek olan performans göstergeleri, kuruluşların bütçelerinde yer alır. Performans denetimleri bu göstergeler çerçevesinde gerçekleştirilir. 5018 sayılı Kanunun 9 uncu maddesine istinaden çıkarılan Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7 nci maddesinin (b) bendinde; Hükümetin değişmesi halinde mahalli idareler hariç diğer kamu idarelerinin stratejik planlarının yenilenebileceği belirtilmiş olup 60 ıncı Hükümet Programının yayımlanmasının ardından Bakanlık Stratejik Planının yenilenmesi ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Yapılan çalışmalar sonucu mevcut plan ve dolayısıyla performans programında gerekli değişikler yapılmıştır. Bu çalışmalar sonucu oluşan revize plan daha açık ve üst bir strateji belgesi özelliği kazanmış, performans programının da planla olan bağlantısı kuvvetlendirilmiştir.

12 Revize edilen 2008 2012 Bakanlık Stratejik Planı TBMM ye sunulmuştur. 1.3.4. Performans Esaslı Bütçeleme (PEB) OECD, performans esaslı bütçelemeyi, tahsis edilmiş kaynaklarla ölçülebilir sonuçlar arasında bağlantı kuran bir bütçeleme yaklaşımı olarak tanımlamıştır (OECD, 2007). Performans esaslı bütçeleme, kaynakların nerelere harcanacağı kararını veren politik sürecin yerini alabilecek mekanik ve rasyonel bir süreç olarak düşünülmemelidir. Performans esaslı bütçeleme temelde, iyi performans talep eden, ancak bunun karşılığında idarelere hareket esnekliği veren, başarıyı ödüllendirip başarısızlık durumunda hesap verilmesini gerektiren bir sistemdir (USA Report, 1997). PEB Sistemi nin temelinde; idarenin öncelikli amaç ve hedeflerinin belirlenmesi, faaliyetlerin de önceden belirlenmiş bu amaç ve hedefler doğrultusunda yürütülmesi, istenen sonuçlara ulaşılıp ulaşılamadığının belirlenmiş göstergeler aracılığıyla ölçülmesi, idarenin performansının izlenmesini sağlayacak gerekli bilgi ve verilerin doğru, zamanında, kesintisiz olarak sağlanması; bu amaçla kurum içerisinde performans bilgi sisteminin oluşturulmasına yönelik unsurlar yer alır. Bunun yanında; kaynakların idarenin amaç ve hedeflerine göre tahsisi, süreçte yer alan temel belgeler aracılığıyla performans denetiminin yapılması ve mali saydamlık ve hesap verebilirlik ilkelerinin sağlanmasına yönelik unsurlar yer almaktadır (Maliye Bakanlığı, Performans Esaslı Bütçelemenin Bütçe Süreçlerine Entegrasyonu Projesi Çalışma Raporu, 2007). Performans esaslı bütçelemenin başarısı için ön şart olarak ileri sürülen hususları şu şekilde sıralayabiliriz (Kesik, 2010): Kamu idarelerinde idari kapasite geliştirilmeli ve teşkilat yapısında gerekli değişiklikler yapılmalıdır. Kamuda iyi yönetişim alt yapısı kurulmalıdır. Kamu ve özel kesimin faaliyet alanları netleştirilmeli ve kamu idarelerinin görev, yetki ve sorumlulukları net bir şekilde tanımlanmalıdır.

13 Kamu mali yönetiminde yer alan görevlilerin, rolleri ve sorumlulukları açıkça belirlenmelidir. Program bütçe sınıflandırmasına gidilmelidir. Bağımsız iç ve dış denetim sistemi kurulmalıdır. 5018 sayılı kanunun 9 uncu maddesine göre; kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar. Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Buna göre 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Genel Yönetim kapsamındaki idarelerin performans esaslı bütçeleme anlayışına uygun bütçe yapmaları yasal bir zorunluluk olarak ortaya konmuştur. Bu kapsamda Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğünde 2005 yılında Mali Yönetim Dairesi kurularak bu konuya ilişkin çalışmalar başlatılmış ve Performans Esaslı Bütçeleme Rehberi çıkartılmıştır. Bu rehber doğrultusunda belirlenen pilot kurumlarda performans esaslı bütçe çalışmaları yürütülmüştür (Maliye Bakanlığı, 2007). 1.3.5. Çok Yıllı Bütçeleme (Orta Vadeli Harcama Programı/Sistemi) Kamu yönetiminde mali disiplini ve PEB sisteminin işlerliğini sağlama temel amaçlarını taşıyan çok yıllı bütçelemeye geçiş nedenleri; Orta vadeli ekonomik ve mali istikrarı sağlamak, Gelecekle ilgili belirsizlikleri azaltmak, Özel sektörün yatırım kararları için gerekli ortamı hazırlamak, Bütçe-plan ilişkisini güçlendirmek, Kamu hizmetlerinde etkinliği arttırmak olarak sıralanabilir. Söz konusu nedenler etrafında oluşturulan çok yıllı bütçeleme, devletin gelecek bir yıl esas olmak üzere bu yılı izleyen birkaç yıla ilişkin gider ve gelir

14 tahminlerinin yer aldığı, gelecek yıla ilişkin gider ve gelirlerinin yürütülüp uygulanması konusunda hükümetin parlamentodan yetki ve izin aldığı bir bütçeleme şeklidir (Sakınç, 2006). 5018 sayılı Kanunun 17 nci maddesinde çok yıllı bütçeleme anlayışı, gelir ve gider tekliflerinin hazırlanmasında dikkate alınacak unsurlar arasında sayılmıştır. Bunlar: Orta vadeli program ve mali planda belirlenen temel büyüklükler ile ilke ve esaslar, Kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik planları çerçevesinde belirlenmiş ödenek tavanları, Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayışı, İdarenin performans hedefleridir. Ayrıca, 5018 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde, merkezi yönetim bütçesinin orta vadeli program ve orta vadeli mali planlar çerçevesinde diğer bir ifadeyle çok yıllı olarak hazırlanacağı belirtilmektedir. Buna göre, hazırlanan çok yıllı bütçelerin, orta vadeli program, orta vadeli mali plan ve kurumların stratejik planları ile uyumu çeşitli mekanizmalarla kontrol edilecektir (Maliye Bakanlığı, Bütçe Sunumları, 2006). Uygulama açısından bakıldığında, kamusal harcamalar için yeterince ayrılabilecek bir kaynak yapısının bugün ve gelecekteki varlığı kamusal karar alma süreci içinde politika oluşturmayı ve planlama yapmayı mutlak bir şekilde etkilemektedir (Yılmaz, 1999:22). Bu çerçevede, orta vadeli harcama sistemi, karar alıcıların orta vadedeki harcama limitlerini öngörmelerine yardımcı olan ve bu limitlerin orta vadedeki harcama politikaları ve maliyetleri ile ilişkilendirmesine imkan veren kamu harcama programlarını geliştirmeye yönelik bir süreçtir. Bu süreç, temelde üç yapı üzerine kurulmuştur: Makro ekonomik yapıyla tutarlı bir şekilde kamu harcamaları için ayrılabilecek kaynağın yukarıdan aşağıya doğru tahmin edilmesi, Hem mevcut, hem de yeni uygulanacak olan politikaların maliyetlerinin aşağıdan yukarıya doğru tahmin edilmesi,

15 Toplam kaynaklarla bu maliyetleri ilişkilendiren (karşılaştıran) bir işleyiştir. Orta vadeli harcama sistemi, öngörülen bütçe yılı ve onu takip eden iki (veya daha çok) yılı kapsamaktadır. Esas amaç, ekonomideki var olan kaynak yapısına göre kamusal kararların alınması ve önceliklere göre bunların harcama alanlarına dağıtılmasıdır. Yani, eğer bir ekonomide kamuya ayrılacak olan kaynaklar, mevcut ve öngörülen programları karşılayacak düzeyde değilse, daha az öncelikli olan programlar bütçe kapsamından çıkarılmakta ve işlem bu şekilde denge sağlanana kadar devam etmektedir; planlama ihtiyaçlara göre değil, eldeki kaynak yapısına göre yapılmaktadır. Diğer bir yandan, belli bir limit dahilinde kaynakların hükümetin belirlemiş olduğu ihtiyaçlara göre dağıtılmasının gerçekleştirilmesi öngörülmektedir (Arslan, 2004). Ülkemizin yıllık bütçeleme sisteminden uzaklaşarak, birden fazla yıla yaygın bütçelemeye yönelmesinin başlıca sebepleri şunlardır (DPT, 2000): Planlar ile planların hayata geçirilmesini sağlayan kaynaklar arasında ilişki kurabilmek yıllık bütçeleme sistemi ile mümkün olmamaktadır. Bu şekilde bütçe stratejik karar mekanizması olma işlevini yerine getirememektedir. Kısa vadeli harcama planları ile ekonomik ve mali istikrarı sağlamak, sürdürülebilir kalkınmayı gerçekleştirebilmek gibi makroekonomik fonksiyonlar yerine getirilememektedir. Harcamacı birimler, bütçenin hazırlanması esnasında politikalarını ortaya koyan kapsamlı bir değerlendirme yapamamaktadırlar. Kuruluşların bütçe tavanlarının ne olacağı önceden bilinememekte ve bu nedenle kuruluşlar da geleceğe yönelik cari ve yatırım harcaması planları yapamamaktadırlar. Aynı zamanda kuruluşların farklı kaynaklardan edinecekleri gelirler de öngörülememektedir. Geçmiş bir-iki yıla ilişkin verilen ödeneklerin ne şekilde kullanıldığının, etkin ve verimli bir şekilde kullanılıp kullanılmadığının görülmesini sağlayacak raporlamanın yanı sıra gelecek yıl bütçesiyle istenilen ödenekle ne kadar çıktı sağlayabileceğini gösterir raporlar sunulamamaktadır.

16 1.3.6. Mali Saydamlık Mali saydamlık, hükümetin yapısının ve fonksiyonlarının, mali politika planlarının, kamu sektörü hesaplarının ve mali hedeflerinin kamuoyuna açık olmasıdır. Bu sayede her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetim sağlanmış olmaktadır. Devlet bilançosu, devletin millete hesap verme çerçevesini düzenleyen ve saydamlığını sağlayan ana araçlardan biridir. Bir an önce devletin yasama, yürütme ve yargı birimlerinde de aktivasyon sağlayacak olan bilanço çıkarma çalışmalarına başlanmalıdır. Bir özel şirket gibi devletin de mali kararlarının yayınlanması hem milletin rakamları açıkça görebilmesini hem de tüm birimlerin konuyla ilgili doğru saptamaları yapmasını sağlayacaktır (Atiyas ve Sayın, 1997:56). Şeffaflığın yeni kamu yönetimi anlayışı ve mali reformlarda taşıdığı önem nedeniyle Uluslararası Para Fonu (IMF) in Guvernörler Kurulu Geçici Komitesi üye ülkeler için 16Nisan 1998 tarihinde yapılan toplantısında saydamlık ilkesi bakımından ideal kuralları düzenleyen Mali Saydamlık İyi Uygulamalar Tüzüğü nü (Code of Good Practices on Fiscal Transparency) kabul etmiştir. Tüzüğün asıl amacı uzun vadede, sistemin ürettiği verilerle ülkenin mali sürdürebilirliğinin doğru bir şekilde değerlendirilebilmesini sağlamak, kısa vadede ise etkili bir bütçe için bütçe dışı faaliyetler ve gerçekleşmesi muhtemel yükümlülükler hakkında da yeterli bilgi üretilmesini mümkün kılmaktır (DPT, 2000:83). Mali Saydamlık İyi Uygulamalar Tüzüğüne göre, IMF üyesi ülkelerde desteklenmesi istenen dört temel ilke tespit edilmiştir. Bu dört temel ilke alt başlıkları ile aşağıda sıralandığı şekildedir: Rollerin ve sorumlulukların belirgin olması, Bilginin kamuya açık olması, Bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçlerinin açık olması, Denetimin ve istatistiki veri yayınlamanın bağımsız olmasıdır. Mali saydamlık, mali politika planlarının, kamu hesaplarının ve mali hedeflerin kamuoyuna açık olmasıdır. Kamu mali yönetiminin yapısı, fonksiyonları, plan ve hedefleri hakkında tam bir bilgi akışının kamuya sunulması ve sonuçta bu

17 bilgilerin sistemli bir şekilde değerlendirilmesi ve denetlenmesiyle kamuda etkinliğin artırılması mali saydamlığın temel ilkesidir (Cebeci ve Tosun, 2006:22). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 7 nci maddesinde, kamu mali yönetiminde, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyunun zamanında bilgilendirilmesi öngörülmüş ve bu amaçla; Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması, Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar ile bütçenin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması, Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla kamuoyuna açıklanması, Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması, zorunlu tutulmuştur. Mali saydamlığın sağlanması için gerekli düzenlemelerin yapılması ve önlemlerin alınmasından kamu idarelerinin sorumlu olduğu ve bu hususların Maliye Bakanlığı tarafından izleneceği belirtilmiştir (Akışık, 2005). Tüzükte belirtilen dört temel ilke kapsamında ise, 5018 sayılı Kanunda; tüm gelir ve giderlerin bütçelerde yer alması, kanunda öngörülen bütçeler dışında bütçe yapılamaması, stratejik planlar, bütçeler, kamu hesapları ve mali istatistiklerin kamuoyuna açık olması ve kamu idarelerinin kesin hesap ve faaliyet raporları hazırlamaları öngörülerek yetkili mercilerin ve kamuoyunun kamu mali yapısı ve uygulamaları hakkında bilgi edinmelerine imkan tanınmış ve böylece kamu mali yönetiminde mali saydamlığın güçlendirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

18 1.3.7. Tahakkuk Esaslı Muhasebe Türk kamu mali yönetim sistemini iyileştirmek ve çağdaş kamu yönetim ilke ve uygulamalarına yakınsamak amacı çerçevesinde yürütülen reform çalışmalarının en önemli adımlarından birisi de, kuşkusuz, devlet muhasebesi sistemini yeniden yapılandırmak ve nakit esasından tahakkuk esasına geçilmesidir. Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna bakılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesabı da, yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine bakılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamını gösterir. Anlaşılacağı gibi, tahakkuk eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Böyle bir yaklaşım, ekonomik olaylara ilişkin işlemleri ait oldukları mali yılda kaydeder ve raporlar. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtırlar (Maliye Bakanlığı, Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, 2002). Tahakkuk esaslı muhasebenin temel amacı belirli bir dönem içerisinde meydana gelen giderler ile aynı dönem içerisinde elde edilen gelirlerin karşılaştırılması ve elde bulunan kaynakların ve yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerin dönem sonu itibariyle kontrol edilmesidir (Yanık, 2000:179). Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemine göre üretilen mali raporlar, gelirleri, giderleri (amortisman dahil), varlıkları (mali ve fiziksel varlıkları, cari ve sermaye varlıklarını), yükümlülükleri ve diğer ekonomik akımları içerir. Tam tahakkuk esasına dayalı muhasebe, amortisman giderleri dahil, program maliyetlerinin tamamını hesaplar ve raporlar. Bu yönü ile kamu kaynaklarının etkin, verimli ve ekonomik kullanılıp kullanılmadığını ya da diğer bir ifade ile harcama birimlerinin faaliyet sonuçlarının daha önceden belirlenmiş olan performans kriterlerine uygun olup olmadığının ölçümünde sağlam bir alt yapı oluşturur (Karaaslan, 2004:43). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda devlet muhasebesi ve kamu mali istatistiklerine ilişkin hükümler kanunun Kamu Hesapları ve Mali

19 İstatistikler başlıklı dördüncü kısmında; 49 ile 54 üncü maddeler arasında düzenlenmiştir. Kamu idarelerinin bütün mali iş ve işlemlerinin yürütülmesinde, kaydedilmesinde ve raporlanmasında kullanılan hesap planını, defter ve belgeleri ve muhasebeleştirme sürecinin tamamını ifade eden muhasebe sistemi, 5018 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinde; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak ve mali raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulacağı ve yürütüleceği bir sistem olarak hüküm altına alınmıştır. Kamuda oluşturulacak muhasebe sisteminin esaslarının açıklandığı bu maddeye göre muhasebe sisteminin (Cebeci ve Tosun, 2008:139); Kamu idarelerinin hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanmasını, mali işlem ve olayların kayıt dışında kalmasının önlenmesini, idare faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini, Mali kararların zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde çıkarılmasını, Karar alma, mali kontrol ve hesap süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde oluşturulması gerektiği ifade edilmiştir. 2004 yılında geçilen yeni devlet muhasebesi sistemi; devletin bütün faaliyetlerini ve bunun yanında varlık ve yükümlülüklerini izleyip kaydeden ve raporlayan tahakkuk esasına dayandığı için bütüncül ve kavrayıcı bir nitelik taşır. Bu sistemde, nakit esasının uygulandığı dönemlerde izlenemeyen veya farklı hesaplarda dağınık olarak takip edilen devletin bütün alacak, borç ve varlık kalemleri kolaylıkla izlenebilmekte ve raporlanabilmektedir. Ayrıca, dönem sonu itibariyle bütün hesaplar kapatılmakta ve devletin faaliyet sonuçlarını gösteren mali kararlar üretilmektedir.

20 Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi sistemi, kamu mali yönetimine getirdiği yenilikler ile kamuda denetim fonksiyonunun işlevselliğini artıracak ve dolayısıyla hesap verebilirliği güçlendirecektir. Kamu mali yönetiminde hesap verebilirliğin etkin bir biçimde işleyebilmesinde kilit bir role sahip olan tahakkuk esaslı devlet muhasebesi; kamu kaynaklarının elde edilmesinde ve kullanılmasında yetkili olanlar yani kamu yöneticileri, kanun ile kendilerine verilen görevleri yine kanunda belirtilen ilkelere uygun olarak yerine getirip getirmediklerini kamuoyuna ve meclise ancak devlet muhasebesi sisteminden üretilecek rapor ve bilgilerle açıklayabileceklerdir (Öz, 2008:95). 1.3.8. Mali İstatistiklerin ve Faaliyet Raporlarının Yayımlanması 5018 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce, kamu sektöründe farklı muhasebe sistemleri ve hesap planları uygulanmakta, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinden birçoğunun mali verileri elde edilememekte ya da uzun süreli gecikmeler sonucunda elde edilebilmekteydi. Dolayısıyla genel yönetime ait mali istatistikler çoğunlukla elde edilememekte, elde edilse bile muhasebe verilerine dayanmayan, genel nitelikli istatistiki çalışmalar olmakta ve mali istatistikler merkezi bir yapı içinde toparlanamamaktaydı. 5018 sayılı Kanun ile genel yönetime ait mali istatistikleri derleme görevi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri açısından özel bir düzenleme yapılmış ve merkezi yönetimime ait mali istatistikleri aylık olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanacağı açıklanmıştır (www.murattuncel.net). 5018 sayılı Kanunun 52 54 üncü maddeleri arasında genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali istatistiklerine ilişkin hususlar düzenlenmiştir. Kanunun 52 nci maddesinde mali istatistiklerin kapsamı, hazırlanmasında uyulacak kriterler ve sorumluluklarla ilgili hususlar, mali istatistikler, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali işlemlerini kapsayacağı hüküm altına alınmıştır. Mali istatistikler, uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenilirlik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde;