MALİYET MUHASEBESİ KAVRAMI VE AMAÇLARI Muhasebe, bir işletmenin ekonomik faaliyetlerine ilişkin finansal bilgileri ölçmek ve çeşitli kullanıcılara bu finansal bilgileri raporlamak amacıyla kullanılan bir süreçtir. Bu süreç içinde ele alınması gereken muhasebe fonksiyonları kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek, yorumlamak ve raporlamaktır. Bu tanım finansal muhasebenin tanımıdır ve bu süreç içinde raporlanan bilgiler büyük ölçüde işletme dışındaki çıkar gruplarına raporlanacaktır. Bu kişi ve gruplar; işletmede çalışanlar, kredi verenler, Devlet, kamu, işletme sahibi kişi veya kişiler, yöneticilerdir. Maliyet muhasebesi, "Bir işletmede üretilen mamul ve hizmet birimlerinin elde edilmesi ve bunların alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakarlığın parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, sözkonusu giderleri; türleri, fonksiyonları ve gider yerleri bakımından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin inceleme ve yorumunun yapılmasına imkan verecek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler bütünüdür" biçiminde tanımlanabilir. Bu işlemler sonucunda üretilen bilgiler, işletmenin değişik düzey ve görevdeki yöneticilerinin bilgi gereksinimini karşılamak amacıyla kullanılmaktadır. Maliyet muhasebesinin amaçları şu başlıklar altında ele alınabilir: 1) Üretilen mamul ve hizmetlerin toplam ve birim maliyetlerini hesaplamak, 2) Geleceğe yönelik planların (bütçelerin) yapılmasına yardım etmek, 3) Giderlerin kontrolünü ve kalite standardını korumak koşulu ile olanaklar ölçüsünde maliyetlerin düşürülmesini sağlayacak yöntemleri geliştirmek, 4) Seçenekler arasında karar vermek durumunda olan yöneticilere maliyetle ilgili düzenli, etkili ve güvenilir bilgiler vermek. MALİYET MUHASEBESİ İLE İLGİLİ KAVRAMLAR Maliyet ve Harcama Kavramı Maliyet, bir mamul veya hizmetin edinilmesi için, o dönem içinde yapılan harcamalarla, daha önceki dönemde yapılan harcamalardan o mamul ve hizmetin edinilmesinde katlanılan fedakarlıkların parasal tutarıdır. Bir başka deyişle, maliyet; herhangi bir malı veya hizmeti, kullanıldığı veya satıldığı yerde veya durumda elde edebilmek için doğrudan doğruya ve dolaylı olarak yapılan toplam harcamalardır. Harcama ise, bir mamul, fayda ve hizmet sağlanması veya herhangi bir edim karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme ve borçlanmalardır. Örneğin ilk madde ve malzeme, makine, bina alımında yapılan ödemeler ve borçlanmalar buna örnek olarak gösterilebilir. Açıklamalarda da görüleceği üzere, harcama ile gider kavramları aynı şey değildir. Bir borcun ödenmesi, bir varlığın alınması veya bir hizmetten yararlanılması için yapılan ödemeler ve borçlanmalar harcama kavramı ile anlatılmaktadır. Harcamanın gidere dönüşmesi için, harcama karşılığında elde edilen yararın, aynı dönemde tüketilmesi gerekir. Harcama karşılığında elde edilen mamul ve hizmetlerin yararının aynı dönemde tüketilmesi ile söz konusu harcamalar gider haline dönüşmektedir. Buna karşın, harcama karşılığında edinilen mamul ve hizmetin yararları gelecek dönem veya dönemlerde tüketilecekse, harcamalar maliyete dönüşmektedir. Her harcama gider olmadığı gibi, her giderin harcamayla ilgisi olması da gerekmez. Bir harcamayı gerektirmeyen tamamlayıcı giderleri buna örnek gösterebiliriz. Örneğin amortisman
giderleri, karşılık giderleri gibi giderler, doğdukları anda bir harcamayı gerektirmeyen, hesaben ortaya çıkan giderlerdir. Harcama yapıldıktan sonra nakit tüketimi veya borçlanma sonrası işletme bir varlığa sahip olmaktadır (İlk madde ve malzeme gibi). Daha sonra sözkonusu varlık gelir elde etmek amacıyla tüketildiğinde gidere dönüşmektedir. Ancak bazen harcama ile gidere dönüşme eşzamanlı olabilir. Örneğin işletme dışından bakım onarım hizmeti alındığında durum böyledir. Gider ve Zarar Kavramı Bilanço yaklaşımında gider, bir işletmenin belirli bir dönemdeki mamul teslimi veya üretim, hizmet kullanımı veya sürekli ana iş konusuyla ilgili diğer işlemleri sonucunda işletmenin varlıklarında meydana gelen azalışlar veya yükümlülüklerinde meydana gelen artışlardır. Gelir tablosu yaklaşımında ise, gider, işletmenin faaliyetini ve varlığını sürdürebilmesi ve bir ekonomik yarar (gelir elde etmesi) sağlaması için belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği girdilerin faydası tükenmiş maliyetlerinin hasılattan düşülen kısmı olarak tanımlanabilir. Örneğin stoklar işletme faaliyetlerinde kullanıldığı zaman, faydası tükenmiş maliyet olarak gidere dönüşmektedir. Oysa, işletme sahibinin kendi şahsi gereksinimleri için kullanmış olduğu stoklar, faydası tükenmiş maliyetler olmasına rağmen, hasılattan düşülmediği ve işletme ile ilgili olmadığı için gider sayılmamaktadır. Giderden sözedebilmek için aşağıdaki koşulların varlığı gerekir: 1. Gerek varlıklardaki azalış veya yükümlülüklerdeki artış gerek yararı tükenen maliyetler, işletmenin faaliyetinin sürdürülmesi ile ilgili olmalıdır. 2. Varlık maliyetine ait yararların ölçülebilir biçimde kesin olarak o dönemde tükenmiş olması gerekir. Bilanço yaklaşımında zarar; belirli bir dönemde bir işletmenin özsermayesinde, giderler ve işletmeden çekilen değerler hariç, olağan dışı faaliyetler veya arızi yapılan işlemler ve olaylar sonucunda meydana gelen azalışlardır. Örneğin yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler sonucunda işletme varlıklarında bir azalma meydana geldiği zaman, bu azalış, özsermayeyi azaltacağından, zarar olarak tanımlanacaktır. Gelir yaklaşımında ise, zarar; belirli bir dönemde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi ve bir gelir elde edilmesi dışında, arızi iş ve olaylardan dolayı kullanılan veya tüketilen varlıkların hasılattan düşülen, yararı tükenmiş maliyetleri şeklinde tanımlanabilir. Varlıklar satıldığı, imha edildiği, önceden tahmin edilemeyen bir nedenle tamamen veya kısmen harap olduğu veya defter kayıtlarından silindiği zaman, söz konusu varlık maliyetinin tamamı veya belli bir kısmı ve varsa aktifle ilgili tahsilattan fazla olan kısım, zarar olarak işlem görmektedir Zarardan söz edebilmek için, aşağıdaki koşulların varlığı aranır: 1. Dönem hasılatının elde edilmesiyle ilgili bulunmadığı halde, varlıkların yarar sağlama potansiyelinin ölçülebilir bir biçimde, kesin olarak tükenmiş olması gerekir. 2. Varlık maliyetlerine ait yararların ölçülebilir biçimde kesin olarak o dönemde tükenmiş olması gerekir. 3. Varlıklardaki azalış, diğer bir deyişle maliyet yararının tükenmesi, işletmenin yan faaliyetlerinden veya arızi iş ve olaylardan kaynaklanmış olması gerekir.
Malzeme Ambarı Fabrika 2 3 Mamul Ambarı 1 Direkt İlk Madde ve Malzeme Direkt İşçilik Genel Üretim Giderleri 4 1. Harcamanın oluşumu: İlk madde ve malzeme satın alınır. 2. Maliyet oluşumu: İlk madde ve malzemenin imalata verilmesi. 3. Üretimi tamamlananların mamul ambarına gönderilmesi 4. Gider oluşumu: Mamullerin satılması. Bu kavramlardan sonra şimdi de bunlara ilişkin bazı örnekleri geliştirelim. (A) Üretim İşletmesi dönemde 100 birim (T) Cinsi mamul üretmiştir. İşletmede dönembaşı ve dönemsonu yarı mamul stokları bulunmamaktadır. Dönemin üretim giderleri ile ilgili bilgiler şöyledir. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 8.000.000.000.- Direkt İşçilik Giderleri 1.000.000.000.- Genel Üretim Giderleri 6.000.000.000.- Toplam 15.000.000.000.- İSTENENLER: Aşağıdaki üç durum için Satış Kâr veya Zararını hesaplayınız. a) İşletme 50 birim (T) Mamulünü birim fiyatı 200.000.000.- liradan tamamı kredili olarak satmıştır. b) İşletme 100 birim (T) Mamulünü birim fiyatı 200.000.000.- liradan tamamı kredili olarak satmıştır. c) İşletme dönemde (T) Mamulü satmamıştır.
ÇÖZÜM Birim Maliyet = Toplam Maliyet Üretim Miktarı 15.000.000.000.- Birim Maliyet = = 150.000.000.- 100 a) Toplam Hasılat 200.000.000.- x 50 = 10.000.000.000.- Toplam Maliyet 150.000.000.- x 50 = 7.500.000.000.- Kâr 2.500.000.000.- BİLANÇO GELİR TABLOSU : SATIŞLAR 10.000.000.000.- Mamuller 7.500.000.000 (-) SMM 7.500.000.000.- : BRÜT SATIŞ KARI 2.500.000.000.- b) Toplam Hasılat 200.000.000.- x 100 = 20.000.000.000.- Toplam Maliyet 150.000.000.- x 100 = 15.000.000.000.- Kâr 5.000.000.000.- BİLANÇO GELİR TABLOSU : SATIŞLAR 20.000.000.000.- Mamuller 0 (-) SMM 15.000.000.000.- : BRÜT SATIŞ KARI 5.000.000.000.- c) Toplam Hasılat 0 Toplam Maliyet 0 Kâr 0 BİLANÇO GELİR TABLOSU : SATIŞLAR 0 Mamuller15.000.000.000.- (-) SMM 0 : BRÜT SATIŞ KARI 0
Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 8.000.000.000.- a) SMM 7.500.000.000.- Direkt İşçilik Giderleri Yarı Mamuller Mamuller b) SMM 1.000.000.000.- 15.000.000.000.- 15.000.000.000.- 15.000.000.000.- Genel Üretim Giderleri 6.000.000.000.- c) SMM 0 GİDERLERİN ÜRÜNLERE YÜKLENMESİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI Belirli bir mamul veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenip yüklenememesine göre giderler, direkt ve endirekt olarak bölümlenir. Direkt Giderler Belirli bir mamul veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya herhangi bir dağıtım anahtarı kullanmadan yüklenebilen giderler, direkt giderler olarak tanımlanır. Bir mobilya imalathanesinde, mobilya üretiminde kullanılan sunta veya mobilya üretiminde çalışan işçiye ödenen ücret direkt giderlere örnektir. Endirekt Giderler Belirli bir mamul veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenemeyip, bir takım dağıtım ölçüleri yardımı ile yüklenebilen giderler, endirekt giderler olarak tanımlanır. Endirekt giderlerin bir bölümü; oluştukları gider yeri açısından endirekt olarak kabul edilmekte, bir bölümü ise nitelik ve hesaplamalarındaki güçlükler nedeni ile endirekt sayılmaktadır. Örneğin, ısıtma yardımcı hizmet gider yerinde kullanılan fuel-oil gideri ısıtma gider yeri için direkt bir gider olmakla birlikte esas üretim gider yerleri ve mamul maliyetlerine yüklenme açısından endirekt bir gider niteliğindedir. Diğer taraftan esas üretim gider yeri ile direkt ilişkisi olmasına rağmen; nitelik veya hesaplamalarındaki güçlükler nedeniyle (ikramiyeler, yıllık izin ücretini, işletme malzemesi vs.) endirekt sayılabilen giderler vardır.
GİDERLERİN FAALİYET HACMİYLE OLAN İLİŞKİSİNE GÖRE SINIFLANDIRILMASI Giderler, faaliyet hacmiyle ilişkileri açısından temelde sabit giderler, değişken giderler, yarı sabit ve yarı değişken gider olmak üzere üç grupta toplanır. Giderlerin bu açıdan gruplandırılması, maliyet hacim kâr analizlerinde, esnek bütçelerin hazırlanmasında ve giderlerin kontrolünde büyük önem taşır. Sabit Giderler Tanım: Belirli bir zaman dilimi ve faaliyet hacmi içinde, faaliyet hacmindeki artış ve eksilişlerden etkilenmeyerek aynı kalan giderlerdir. Bu giderler, kısa dönem de faaliyet hacmindeki dalgalanmalardan etkilenmezler. Bu nedenle kısa dönemde sabittirler. Uzun dönemde söz konusu giderler değişkenlik gösterebilir. Sabit giderler, genellikle kapasite yaratıcı gider olduğundan, kapasite giderleri adı ile de anılırlar. Özetle, sabit giderler belli bir faaliyet hacminde ve belirli bir dönemde toplam olarak sabit olan ancak birim başına değişken olan giderlerdir. Faaliyet hacmi arttıkça birim başına düşen sabit gider azalır. İşletmenin sahip olduğu makinelere ilişkin hesaplanan amortisman payı 0 20.000 birimlik üretim miktarı için 300 milyon liradır. Bu verilere göre bu üretim aralığında toplam gider ve birim başına giderler aşağıdaki tabloda verilmiştir. Üretim Miktarı Toplam Giderler Birim Başına Gider 0 300.000.000.- 300.000.000.- 1.000 300.000.000.- 300.000.- 2.000 300.000.000.- 150.000.- 4.000 300.000.000.- 75.000.- 8.000 300.000.000.- 37.500.- 16.000 300.000.000.- 18.750.- 20.000 300.000.000.- 15.000.- Bu verileri grafik üzerinde gösterelim. Sabit Giderler Gider Gider 37.500 300.000.000 Y = a 18.750 15.000
Sabit maliyetler için unutulmaması gerekenin bu maliyetlerin belirli bir faaliyet hacminde sabit olduğudur. Eğer işletme belirlenen bu faaliyet hacmi üzerinde faaliyette bulunacaksa sabit maliyetleri o ölçüde artacaktır ki, bu maliyetlere de yarı sabit maliyetler adı verilmektedir. İşletmenin aktifinde kayıtlı olan makineleri için hesaplanan amortisman payı 0 3999 birimlik faaliyet hacmi için 300 milyon lira ve bundan sonraki yeni bir birimlik üretim için yeni bir makineye gereksinim duyulmakta, bu nedenle de amortisman payı 500 milyon lira yükselmektedir. Bu bilgilere göre toplam ve birim maliyet şu şekilde belirlenecektir. Üretim Miktarı Toplam Gider Birim Başına Gider 0 300.000.000.- 300.000.000.- 1.000 300.000.000.- 300.000.- 2.000 300.000.000.- 150.000.- 3.000 300.000.000.- 75.000.- 4.000 500.000.000.- 125.000.- 5.000 500.000.000.- 100.000.- 6.000 500.000.000.- 83.334.- Yarı Sabit Giderler Toplam Gider Birim Başına Yarı Sabit Gider 500.000.000 300.000.000 300.000.000
Değişken Giderler Değişken giderler, faaliyet hacmine bağlı olarak artan veya azalan giderlerdir. Başka bir deyişle iş hacmiyle aynı yönde ve aynı oranda değişme gösteren giderlerdir. Faaliyet hacmi sıfıra düştüğünde bu giderler de kendiliğinden ortadan kalkar. Değişken giderler birim başına sabit, toplam olarak değişken giderlerdir. Üretim Miktarı Birim Başına Gider Toplam Gider 0 300.000.- 0.- 1.000 300.000.- 300.000.000.- 2.000 300.000.- 600.000.000.- 4.000 300.000.- 1.200.000.000.- 8.000 300.000.- 2.400.000.000.- 16.000 300.000.- 4.800.000.000.- 20.000 300.000.- 6.000.000.000.- Toplam Değişken Giderler Birim Başına Değişken Gider Toplam Gider Birim Başına Gider Artan Değişken Giderler Faaliyet hacmi artış çabukluğundan daha çabuk artan, azaldıkça daha çabuk azalan giderlerdir. Üretim için daha pahalı ilk madde ve malzeme edinimi örnek olarak verilebilir. Azalan Değişken Giderler Faaliyet hacmi arttıkça artış çabukluğu azalan giderlerdir. Faaliyet hacmi arttıkça, toplam giderler artmakta ancak, toplam giderlerdeki artış, üretim miktarının gerisinde kalmaktadır. Yarı Değişken Giderler Yarı değişken giderler, faaliyet hacmi durduğunda tamamen ortadan kalkmayan ancak, faaliyet hacmine bağlı olarak artan veya azalan giderlerdir. Bu giderlerin bir bölümü sabit, bir bölümü ise değişkendir. İşletmenin üretimi için gerekli su buharı için katlanılan maliyetler veya fırınlar için katlanılan maliyetler örneklerdir.
SATIŞLARIN MALİYETİ TABLOSU Üretim işletmelerinde mamul üretimi için gerekli olan ilk madde ve malzemeler satın alındığında stok hesabına (150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı) kaydedilecektir. Daha sonra bu ilk madde ve malzemeler, üretim süreci içinde makine, işçilik ve diğer unsurlar kullanarak şekillendirilecek ve mamul elde edilecektir. Üretim sürecinde oluşan tüm giderler, üretim maliyetlerinin toplanacağı bir stok hesabında (151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı) muhasebeleştirilecektir. Üretimi tamamlanan mamullerin maliyeti ise, 152 Mamuller Hesabına aktarılacaktır. Bu sürece bakıldığında, üretim işletmelerinde gider unsurları gözönüne alınarak üretilen mamullerin maliyeti ve satılan mamullerin maliyetinin belirlenmesi gerekir ki, bu bilgi işletme içi kullanıcılar için olduğu kadar işletme dışı kullanıcılara finansal raporlama açısından da önemlidir. (A) İşletmesi nin Mart ayına ait stok mevcutları ve faaliyetleri ile ilgili bilgilerin aşağıdaki gibi olduğunu varsayıp, satılan mamullerin maliyetini hesaplayalım. Stok Mevcutları 1 Mart 31 Mart Direkt ilk madde ve malzeme stokları 2.800TL 2.480 TL Yarı mamul stokları 1.600 TL 2.000 TL Mamul stokları 1.200 TL 800 TL Endirekt ilk madde ve malzeme stokları 120 TL 200 TL Faaliyetler Direkt ilk madde ve malzeme alımları 5.200 TL Direkt işçilik maliyetleri 5.600 TL Endirekt işçilik maliyetleri 2.320 TL Endirekt ilk madde ve malzeme alımları 240 TL ÇÖZÜM (A) İşletmesinin 31Mart Tarihli Satılan Mamullerin Maliyeti Tablosu Dönembaşı direkt ilk madde ve malzeme stoğu 2.800 TL Dönem içi direkt ilk madde ve malzeme alımı (+) 5.200 TL Kullanılabilir direkt ilk madde ve malzeme 8.000 TL Dönemsonu direkt ilk madde ve malzeme stoğu (-) (2.480) TL Üretimde kullanılan direkt ilk madde ve malzeme 5.520 TL Üretimde kullanılan direkt işçilik (+) 5.600 TL Üretimde kullanılan genel üretim maliyetleri: (+) 2.480 TL Endirekt işçilik maliyetleri 2.320 TL Endirekt ilk madde ve malzeme: Dönembaşı endirekt ilk madde ve malzeme 120 TL Endirekt ilk madde ve malzeme alışları 240 TL Kullanılabilir endirekt ilk madde ve malzeme 360 TL Dönemsonu endirekt ilk madde ve malzeme 200 TL Kullanılan endirekt ilk madde ve malzeme 160 TL Toplam üretim maliyeti 13.600 TL Dönembaşı yarımamul stoğu (+) 1.600 TL Dönemin üretim maliyetleri 15.200 TL Dönemsonu yarımamul maliyetleri (-) (2.000) TL Üretilen mamullerin maliyeti 13.200 TL Dönembaşı mamul stoğu (+) 1.200 TL Satılabilir mamullerin maliyeti 14.400 TL Dönemsonu mamul stoğu (-) (800) TL Satılan mamullerin maliyeti 13.600 TL
Mal alım satım işi il uğraşan ticaret işletmelerinde satılan ticari malların maliyeti hesaplaması, üretim işletmelerinkine göre daha kolaydır. Ticaret işletmelerine ilişkin örnek aşağıda verilmiştir. Stok Mevcutları 1 Ocak 31 Mart Ticari mal stokları 3.000 TL 4.000 TL Faaliyetler Ticari mal alımları (1 Ocak 31 Mart) 18.000 TL Alış İadeleri (1 Ocak 31 Mart) 1.500.- TL Alış İskontoları (1 Ocak 31 Mart) 500.- TL (A) İşletmesinin 31Mart Tarihli Satılan Mamullerin Maliyeti Tablosu Dönembaşı ticari mal stoğu 3.000 TL Dönem içi ticari mal alımı (+) 18.000 TL Alış iadeleri (-) (1.500.-) TL Alış iskontoları (-) (500.-) TL Satılabilir ticari mallar 19.000 TL Dönemsonu ticari mal stoğu (-) (4.000) TL Satılan ticari malların maliyeti 15.000 TL TİCARİ MALLAR HS. 3.000 18.000 1.500 500 21.000 2.000 15.000 17.000 621 SATILAN TİCARİ MALLARIN MALİYETİ HS. 15.000.- 153 TİCARİ MALLAR HS. 15.000.- İşletmenin satışlarının 20 milyar lira, faaliyet giderlerinin de 3 milyar olması durumunda gelir tablosu şöyle oluşacaktır: GELİR TABLOSU Brüt Satışlar 20.000.- (-) Satılan Ticari Malların Maliyeti (15.000.-) = Brüt Satış Kârı 5.000.- (-) Faaliyet Giderleri (3.000.-) = Faaliyet Kârı 2.000.-