MUHASEBE BÖLÜMÜ Rödl & Partner Danışmanlık Hizmetleri Ltd. Şti. Teşvikiye Cad. No: 17 D 12/13/15 Đkbal Ticaret Merkezi TR-34365 Teşvikiye-Đstanbul Telefon + 90 (212) 310 14 00 Telefax + 90 (212) 327 32 14 E-mail : info@roedl.com.tr Web : www.roedl.com.tr sirkuler@roedl.pro Sirküler No: 2012 / 05 Konu: Özel Maliyetler Đstanbul, 04.01.2012 Kiralanan gayrimenkuller için yapılan harcamalara (Özel Maliyetler) ilişkin uygulamada bazı konularda tereddütlerin oluştuğu görülmüştür. Genelde ortak birkaç başlık altında toplanan bu konularla ilgili uygulamaya açıklık getirmek amacıyla aşağıda bazı açıklamalara yer verilmiştir. 1. Özel Maliyet Bedelinin Tanımı Özel maliyet bedeli, iktisadi bir işletme tarafından kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullere kiracı tarafından yapılan ve o gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcamalar toplamıdır. Özel maliyet bedeli Vergi Usul Kanunu nun (VUK) 272. maddesinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir. VUK 272 Gayrimenkullerde veya Elektrik Üretim ve Dağıtım Varlıklarında Maliyet Bedelinin Artması Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Almanya, Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Beyaz Rusya, Birleşik Arap Emirlikleri, Bosna Hersek, Brezilya, Bulgaristan, Büyük Britanya, Çek Cumhuriyeti, Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya, Estonya, Fransa, Güney Afrika, Gürcistan, Hırvatistan, Hindistan, Hong Kong, Đspanya, Đsveç, Đsviçre, Đtalya, Kazakistan, Letonya, Litvanya, Macaristan, Meksika, Moldova, Polonya, Romanya, Rusya Federasyonu, Singapur, Slovakya, Slovenya, Tayland, Türkiye, Ukrayna, Vietnam Tic Sicil No.: 409612/357194 Vergi No.: 7350232482 Vergi Dairesi: Beyoğlu
Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. Yukarıdaki Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan yukarıda sayılan giderler özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden oluştuğu takdirde mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. Kira süresi sonunda kiralayana devredilecek olan gayrimenkule kiracı tarafından yapılan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi değerini devamlı olarak artırmak niteliğindeki harcamalar özel maliyet bedelidir. Yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilmesi için meydana getirilen kıymetin gayrimenkul veya gemiden değer kaybına uğramadan ayrılamayan ve tek başına bir ekonomik değer ifade etmeyen nitelikte olması gerekir. Gayrimenkullere yapılan normal tamir ve bakım giderleri özel maliyet bedeli niteliğinde değildir. Özel maliyet bedeli uygulamalarında kira süresi, özel maliyet harcamasının yapıldığı tarihten itibaren kira süresinin sonuna kadar olan kısmı ifade etmektedir. Örneğin beş yıllık bir süre için kiralanmış bir gayrimenkule üçüncü yıl içerisinde özel maliyet bedeli niteliğinde bir harcama yapılması halinde bu tutar üç yıllık sürede itfa edilecektir. 2. Özel Maliyet Bedeli Şartları Bir gayrimenkule veya elektrik üretim ve dağıtım varlığına yapılan değer artırıcı harcamanın özel maliyet bedeli sayılabilmesi için aşağıda belirtilen şartları taşıması gerekmektedir. - Gayrimenkul kiralanmış olmalı, - Kiralanan gayrimenkul için harcamalar kiracı tarafından yapılmalı, - Kiralanan gayrimenkul için yapılan harcamalar gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadi kıymetinin artırılması amacıyla yapılmalı ya da kiracının faaliyetini yürütebilmek için oluşturulan bir tesisata ilişkin olmalı, -2-
- Kiracı tarafından yapılan harcamalar gayrimenkulden değer azalışına yol açmaksızın ayrılamayacak iktisadi kıymetler olmalı ve tek başına bir fonksiyonu icra etmemeli, - Kiralanan gayrimenkul için yapılan harcamalar normal bakım ve tamir gideri olmamalıdır. 3. Özel Maliyet Bedelinin Đtfası Kiraladıkları gayrimenkuller üzerinde harcamalar yapan kiracılar, özel maliyet niteliğinde olan bu harcamaları aktifleştirmeleri gerekmektedir. Aktifleştirilen bu tutarların nasıl itfa edileceği VUK nun 327. maddesinde belirlenmiştir. Buna göre; VUK 327 Özel Maliyet Bedellerinin Đtfası (5398 sayılı Kanunun 24'üncü maddesiyle değişen madde Yürürlük; 21.07.2005) Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. VUK nun 327. maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, özel maliyet bedelinin itfası esas olarak kiralama süresine bağlanmıştır. Đtfa işlemi, kira süresine göre eşit yüzdelerle yapılmalıdır. Yani bu düzenleme ile kiralanan iktisadi kıymet için yapılan harcamaların niteliği değil kiralama süreleri esas alınmıştır. Bunun sebebi ise kiralanan iktisadi kıymet üzerine yapılan özel maliyet niteliğindeki harcamaların tek başına iktisadi bir kıymet olmadığı ve ilgili harcamaların muhasebe anlamında maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Buna karşılık kira süresinin beş yıldan uzun olması durumunda özel maliyet bedelinin beş yılda itfa edilmesi gerektiği yönünde görüşlerde bulunmaktadır. Buna göre kira süresi beş yıldan uzun ise itfa Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne göre beş yılda eşit tutarlarda yapılacaktır. Ancak bu düzenleme VUK nun 327. maddesi ile çeliştiği için, fazladan yapılan itfaların kira süresi dikkate alınarak mali karın tespitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Kiracı tarafından yapılan ve kullanma ömrü kira süresinden az olan tesislerin itfası da kira süresine göre yapılır. Bu tesislerin kira süresi dolmadan önce kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle yenilenmesi halinde, söz konusu tesislere ilişkin özel maliyet bedellerinin tamamının itfa edilmesi, yenileme giderlerinin özel maliyet bedeli olarak yeniden aktifleştirilerek, kalan kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekir. VUK nun 327. maddesinde özel maliyet bedellerinin eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle özel maliyet bedellerinin azalan bakiyeler yöntemi ile amortismana tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. -3-
4. Özel Maliyet Bedeli Đle Đlgili Özellikli Durumlar 4.1 Kira Süresinin Bir Yıl Olması Kiralanan gayrimenkulün kira süresinin bir yıl olması durumunda kiracı özel maliyet bedeli olarak aktifleştirdiği harcamaların tamamını tutarı ne olursa olsun dönem sonunda gider olarak kaydederek Kar-Zarar hesabına aktaracaktır. Bir yıllık kira sözleşmesi yapılmış olan gayrimenkule ilişkin olarak kiracı tarafından yapılmış olan harcama tutarları her ne kadar aynı yıl içerisinde gider olarak dikkate alınabilecek olsa da doğru bir muhasebe kaydı için öncelikle aktifleştirilerek özel maliyetler hesabında izlenmesi gerekir. Ancak, kira süresi bir yıl olmakla birlikte kira sözleşmesi her yıl yenileniyorsa özel maliyet bedelini genel hükümlere göre beş yıllık sürede itfa etmek doğru olan uygulamadır. Bir yıllık kiralamalarda özel maliyet konusuna girecek yüksek tutarda harcamaların yapılması mutat ve ticari icaplara uygun değildir. 4.2 Kira Süresinin Belli Olmaması Kiralama süresinin belli olmaması durumunda kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamalarının kaç yıllık bir süre içerisinde itfa edilmesi gerektiğine dair mevzuatta bir hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda konunun genel hükümler çerçevesinde çözülmesi gerekir. Bu nedenle kira süresi belli olmayan özel maliyet tutarlarının VUK un 315. maddesi uyarınca itfa edilmesi gerekir. Đlgili madde uyarınca özel maliyet bedeli Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilecek olan iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri listeleri dikkate alınarak itfa süresi yani 5 yıl olarak belirlenecektir. 4.3 Kira Süresinin Uzun Olması Bazı gayrimenkuller 10 yıl, 50 yıl gibi çok uzun süreler için kiralanabilmektedir. Bu tür uzun süreli kiralamalarda kiracı tarafından yapılan özel maliyet harcamalarının hangi sürelerde itfa edilmesi gerektiğine dair kesin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu konuda uygulamada farklı görüşler bulunmaktadır. Birinci görüşe göre; VUK nun açık hükmü doğrultusunda kira süresi ne olursa olsun, itfanın bu kira süresine göre ve eşit yüzdelerle yapılması gerekmektedir. Özel maliyet bedeli niteliğindeki iktisadi kıymetlerin ekonomik ömrünün çok uzun süreli kiralamalarda kira süresinden daha düşük olduğu gerekçesiyle, genel itfa süresi olan beş yılda itfa edilmesi yaklaşımı yasal dayanaktan yoksundur. Zira VUK nun 327. maddesi hükmü buna imkan vermeyecek derecede açıktır. Öte yandan 55 Seri No lu VUK Genel Tebliği nin Özel Maliyetler Değerlenen Kıymetler başlıklı bölümünde, özel maliyet bedellerinin kira müddeti ile orantılı olarak, kira müddeti belli olmayanların ise % 20 oranında itfa edileceği belirtilmiştir. Bu düzenlemede, özel maliyet bedellerinin kira süresinin belli olması halinde süre ne olursa olsun, bu süreye göre eşit yüzdelerle itfa edileceğini destekleyici mahiyettedir. Đkinci görüşe göre; özel maliyet bedelleri ile diğer iktisadi kıymetler arasında bir farklılık bulunmamaktadır. Özel maliyet bedellerinin kiracı tarafından gerçekleştirilmiş olması, amortisman uygulamasının farklı esasta yapılmasını gerektirmez. Özel maliyet bedeli niteliğindeki iktisadi kıymetler, kiraya veren tarafından vücuda getirildiği takdirde diğer iktisadi kıymetler gibi normal şekilde amorti edilirken, sırf bu kıymetlerin kiracı tarafından vücuda getirilmesi nedeniyle, amortisman uygulamasının kira süresine yayılmasının bir dayanağı yoktur. -4-
Dolayısıyla uzun süreli kiralamalarda özel maliyet bedelinin, diğer iktisadi kıymetler için 333 Seri No lu VUK Genel Tebliği ile belirlenen nispetler üzerinden, amortismana tabi tutulması mümkündür. Bu görüşe göre örneğin 50 yıllığına kiralanan bir gayrimenkul e bir yük asansörü yaptırılması durumunda, yük asansörü kira süresi olan 50 yılda değil, ilgili iktisadi kıymetin faydalı ömrü olan 10 yıl içinde amorti edilmelidir. 4.4 Kira Süresinin Sonradan Uzatılması Özel maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kira süresi dikkate alınır. Aktifleştirme yılından sonra taraflar arasında kira süresinde yapılan değişiklikler itfa süresini etkilemez. Örneğin beş yıllık bir süre ile kiralanmış bir gayrimenkule özel maliyet bedeli niteliğinde harcama yapılmış olması durumunda bu tutar beş yılda itfa edilecektir. Kiralamanın üçüncü yılında kira süresinin beş yıl daha uzatılması durumunda özel maliyet tutarının itfa süresi değişmeyecektir. 4.5 Kira Süresi Dolmadan Kiralanan Gayrimenkulün Boşaltılması Bir işletmenin kiralama süresi dolmadan kiraladığı gayrimenkulü boşaltması mümkündür. Kiralanan gayrimenkulün kira süresi dolmadan kiracısı tarafından boşaltılması durumunda, boşaltma tarihi itibariyle henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet bedelleri boşaltmanın gerçekleştiği yılda bir defada gider olarak kaydedilir. 4.6 Kiralanan Gayrimenkulün Satın Alınması Kiralanan bir gayrimenkule özel maliyet niteliğinde harcama yapıldıktan sonra ve söz konusu özel maliyet tutarı itfa edilmeden önce kiracı tarafından satın alınması durumunda bakiye özel maliyet bedeline nasıl bir işlem uygulanacağı hakkında mevzuatta özel bir hüküm bulunmamaktadır. Bu konu hakkında da farklı görüşler mevcuttur. Birinci görüşe göre; binanın satın alınma tarihi itibariyle özel maliyet harcamalarının itfa edilmeyen kısmı satın alma yılında bir defada gider yazılır. Bu görüşü benimseyenler; Vergi Usul Kanunu nun 327. maddesinde yer alan kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. hükmünden hareket etmekte ve kira akdinin kiracının satın alması dahil, herhangi bir şekilde sona ermesinin gayrimenkulün boşaltılması anlamına geleceğini düşünmektedirler. Đkinci görüşe göre; kira döneminde yapılan özel maliyet harcamaları satın alma sonucunda Vergi Usul Kanunu nun değerleme hükümleri açısından nitelik değiştirmektedir. Yani satın alma öncesi özel maliyet bedeli olarak aktifte yer alan iktisadi kıymetler, satın alma sonrasında malik olunan iktisadi kıymet sıfatıyla gayrimenkul olarak aktifte yer alacaktır. Aktifte yer alan özel maliyet bedeli hesabı kapatılacak, söz konusu kıymetler gayrimenkuller (bina) hesabına dahil edilecektir. Satın alınma sonrasında bina maliyeti içerisinde yer alacaklardır. VUK nun 272. maddesinin birinci fıkrasında; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği hükmü yer almaktadır. Özel maliyet harcamaları binalar kapsamında aktifleştirileceği için özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmeyen kısmı da binanın tabi olduğu amortisman oranına göre itfa edilecektir. Üçüncü görüş, ikinci görüşe paralel olarak özel maliyet bedellerinin satın alma tarihi itibariyle itfa edilmeyen kısmının aktifleştirilmesi yönündedir. Ancak bu görüş sahipleri ikinci görüşü savunanlardan farklı olarak, özel maliyet -5-
harcamalarının itfa edilmeyen kısmının, harcamaların niteliğine göre, gayrimenkul (bina) maliyeti içerisine dahil edilmesi veya tesisat, demirbaş olarak aktifleştirilmesi gerektiğini ileri sürmektedir. Örneğin özel maliyet harcaması duvar yapımı ise gayrimenkul (bina), gömme dolap yapımı ise demirbaş olarak aktife alınacaktır. Bu durumda aktifleştirildikleri iktisadi kıymete ilişkin amortisman hükümlerine (genel hükümlere) göre amortisman söz konusu olacaktır. Çünkü bu iktisadi kıymetlerin maliyetleri belli olmakla birlikte, bazılarının kullanım ömürleri de gayrimenkulden (binadan) farklıdır, dolayısıyla farklı amortisman nispetine göre amorti edilmeleri gerekir. 4.7 Yap Đşlet Devret Modelinde Özel Maliyet Bedelinin Đtfası Yap işlet devret modeli özellikle kamu kurum ve kuruluşlarına ait arsa ve araziler üzerine özel hukuk kişilerince yapılacak tesis veya binaların belli bir süre işletildikten sonra tekrar ilgili kamu kurum veya kuruluşuna bedelsiz devredilmesi şeklinde işlemektedir. Kiracılar tarafından yapılan bu nitelikteki harcamaların özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilerek amortisman yolu ile itfa edilmesi gerekmektedir. 4.8 Đşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutanlarda Maliyet Bedeli Uygulaması VUK nun 194. maddesine göre gayrimenkuller ve tesisat gibi amortismana tabi olan kıymetler işletme hesabına intikal ettirilmez. Ancak VUK nun 189. maddesine göre amortisman kaydı tutulmak şartıyla bu iktisadi kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanlar gider olarak kaydedilebilir. Bu çerçevede işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler VUK nun 189. maddesine göre amortisman kaydı tutmaları ve özel maliyet bedellerini de diğer menkul ve gayrimenkuller gibi bu kayıtlarda göstermeleri durumunda özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarını amortisman yolu ile itfa edebilirler. 5. Özel Maliyet Đle Đlgili Đktisadi Kıymetin Kiralayana Devri Özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymetin kiracı tarafından kiraya verene belli bir bedel karşılığında devredilmesi durumunda Katma Değer Vergisinin (KDV) devir bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Ancak devir bedelinin emsal bedele göre açıklanamayacak derecede düşük olmaması gerekmektedir. Devir bedelinin emsal bedele göre düşük olması ve bu düşüklüğün mükellef tarafından açıklanamaması durumunda KDV Kanunu nun 27. maddesine göre matrah olarak emsal bedel esas alınacaktır. Kiracı tarafından özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymetin kiraya verene bedelsiz olarak devredilmesi durumunda ise KDV matrahı yine emsal bedel olacaktır. Yukarıda belirtilen hükümler özel maliyet bedelinin tamamının itfa olması durumunda da geçerlidir. Özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymetin kira süresinin sonunda kiracı tarafından kiraya verene bedelsiz olarak devredilmesi durumunda, bu kıymetin emsal bedeli devir tarihinde kiraya veren tarafından aynen tahsil olunmuş kira bedeli sayılır. Devrin bu iktisadi kıymetin emsal bedelinden düşük bir fiyatla gerçekleşmesi durumunda aradaki fark aynen tahsil edilen kira hükmündedir. Gelir Vergisi Kanunu na göre iktisadi kıymetin sahibinin gerçek kişi olması durumunda, kiracının iktisadi kıymet sahibine bedelsiz olarak devrettiği özel maliyet bedelini teşkil eden iktisadi kıymet kiraya veren tarafından aynen tahsil -6-
olunmuş kira geliri kabul edilecek, emsal bedeli üzerinden paraya çevrilip gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir. Kiraya verilen iktisadi kıymetin bir işletmeye dahil olması durumunda iktisadi kıymetin sahibinin bedelsiz olarak devraldığı özel maliyet bedelini teşkil eden iktisadi kıymetin emsal bedeli gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Yani gelir olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirilecek ve Kurumlar Vergisi Matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır.bahsedilen hususlar özel maliyet bedelinin tamamının itfa olması durumunda da geçerlidir. 6. Finansal Kiralama Đşlemlerinde Özel Maliyet Bedeli Yapılan bir harcamanın özel maliyet bedeli olarak değerlenip değerlenmeyeceği hususunda kiralanan iktisadi kıymetin hangi yolla kiralandığının bir önemi bulunmamaktadır. Önemli olan yapılan harcamanın kanunda belirtilen nitelikleri taşıyıp taşımadığıdır. Dolayısıyla finansal kiralama yoluyla iktisap edilen bir iktisadi kıymet için kiracı tarafından söz konusu iktisadi kıymeti genişletici veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak nitelikte (normal bakım, tamir ve temizleme giderleri hariç) harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi ve kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutularak giderleştirilmesi gerekmektedir. 7. Özel Maliyet Bedelinin Muhasebeleştirilmesi 7.1 Özel Maliyet Đle Đlgili Hesaplar Özel maliyet hesaplarının muhasebeleştirilmesinde Tekdüzen Hesap Planında bulunan 264 Özel Maliyetler ve 268 Birikmiş Amortismanlar hesapları kullanılacaktır. 7.1.1 264 Özel Maliyetler Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların bedellerini kapsar. Yapılan harcamalar hesaba borç kaydedilir. 7.1.2 268 Birikmiş Amortismanlar Maddi olmayan duran varlık bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde itfa edilebilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesaptır. Ayrılan amortismanlar, ilgili gider hesapları karşılığında bu hesaba alacak; kullanım hakkı sona erenler ya da elden çıkarılanlar hesaba borç, ilgili varlık hesabına alacak kaydedilir. -7-
7.2 Muhasebeleştirme Đşlemleri 7.2.1. Özel Maliyet Harcamasının Aktifleştirilmesi a) Harcamanın Bir Defada Yapılması 264 ÖZEL MALĐYETLER 191 ĐNDĐRĐLECEK K.D.V. 320 SATICILAR Özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi Özel maliyet bedeli niteliğindeki bir iktisadi kıymet satın alındığı zaman söz konusu iktisadi kıymetin bedeli kadar 264 Özel Maliyetler hesabı ve ödenen KDV tutarı kadar 191 Đndirilecek KDV hesabı borçlandırılır; karşılığında ilgili satıcı hesabı alacaklandırılır. b) Harcamanın Belirli Bir Dönemde Yapılması ------------------------------------------ / ----------------------------------------------- 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 191 ĐNDĐRĐLECEK K.D.V. 320 SATICILAR Harcamaların yapılması Özel maliyet bedeli niteliğindeki bir iktisadi kıymetin satın alınmasının belirli bir süreç alması veya ilgili iktisadi kıymetin imal veya inşa edilmesi durumunda yapılan harcama tutarları kadar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabı ve ödenen KDV tutarları kadar 191 Đndirilecek KDV hesabı borçlandırılır; karşılığında ilgili satıcı hesabı alacaklandırılır. 264 ÖZEL MALĐYETLER 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi Özel maliyet bedelli niteliğindeki iktisadi kıymetin satın alma, imal veya inşa süreci tamamlandığı zaman 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabının bakiyesi kadar 264 Özel Maliyetler hesabı borçlandırılır, karşılığında aynı tutar kadar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabı alacaklandırılır. 7.2.2 Özel Maliyet Bedelinin Đtfa Edilmesi 770 GENEL YÖNETĐM GĐDERLERĐ 268 BĐRĐKMĐŞ AMORTĐSMANLAR (-) Özel maliyet bedeline amortisman ayrılması Dönem sonunda özel maliyet bedeli için ayrılan amortisman tutarı kadar ilgili gider (örnek kayıtta 770- Genel Yönetim Giderleri hesabı kullanılmıştır.) hesabı -8-
borçlandırılır, karşılığında 268 Birikmiş Amortismanlar (-) hesabı aynı tutar kadar alacaklandırılır.. 7.2.3 Kira Süresi Dolmadan Gayrimenkulün Boşaltılması ------------------------------------------- / ----------------------------------------------- 268 BĐRĐKMĐŞ AMORTĐSMANLAR (-) 770 GENEL YÖNETĐM GĐDERLERĐ 264 ÖZEL MALĐYETLER Kira süresi dolmadan kiralanan gayrimenkulün boşaltılması durumunda özel maliyet konusu iktisadi kıymetin birikmiş amortisman tutar kadar 268 Birikmiş Amortismanlar (-) hesabı ve boşaltma tarihi itibariyle itfa edilmemiş tutar kadar özel maliyet amortismanın kayıt edildiği ilgili gider hesabı borçlandırılır; karşılığında özel maliyet bedelinin tutarı kadar 264 Özel Maliyetler hesabı alacaklandırılır. 8. TMS Uyarınca Özel Maliyetler Bilindiği üzere 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nun muhasebe uygulamaları ile ilgili hükümleri 01.01.2013 yılından itibaren yürürlüğe girecektir. Söz konusu Yeni Türk Ticaret Kanunu nun muhasebe ve raporlama ile ilgili hükümleri uyarınca, işletmeler muhasebelerini Türkiye Muhasebe Standartları na (TMS) göre tutmakla yükümlüdür. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standartı ve KOBĐ TFRS 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standartı uyarınca maddi olmayan duran varlıklar fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıklardır. Bu tür varlıklar aşağıdaki durumlarda tanımlanabilir niteliktedir; a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme ile birlikte, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya b) Đlgili hakların işletmeden ya da diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesine veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması. Đlgili hükümlerden de anlaşılacağı üzere TMS ve KOBĐ TFRS hükümleri uyarınca Özel Maliyetler, fiziksel niteliği olan varlıklar olduğundan ötürü, Tek Düzen Hesap Planında gösterildiği başlık olan Maddi Olmayan Duran Varlıklar hesabı altında gösterilmeyecek, bilançoda maddi duran varlıklar başlığı altında gösterilecektir. TMS hükümleri uygulanmaya başlandıktan sonra Özel Maliyetlerin muhasebeleştirmesi, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standartı ve KOBĐ TFRS 17 Maddi Duran Varlıklar Standardı hükümleri uyarınca yapılacaktır. Đlerleyen dönemde TMS uygulaması ile ilgili Sirkülerlerimizde konu ile ilgili açıklamalara daha detaylı bir şekilde yer verilecektir. Bilgi edinmenizi rica ederiz. Saygılarımızla, -9-