5520 SAYILI KURUMLAR VERG S KANUNU fierh

Transkript

1 5520 SAYILI KURUMLAR VERG S KANUNU fierh GENEL GEREKÇE, MADDE GEREKÇELER, KOM SYON RAPORLARI, BAKANLAR KURULU KARARLARI, GENEL TEBL LER, S RKÜLERLER VE ÖZELGELER Dr. A. Bumin DO RUSÖZ Marmara Üniversitesi..B.F. Mali Hukuk Ana Bilim Dal Baflkan stanbul

2 SMMMO Yay n No 85 Kapak Tasar m ve Uygulama: Evren Günay Bask ve Cilt TOR OFSET SANAY VE T CARET L M TED fi RKET mam Çeflme Caddesi No: 25/2 Ayaza a/fiiflli/ STANBUL Telefon: (pbx) Faks: tor@torofset.com.tr SMMMO Kurtulufl Caddesi No: 152 fiiflli/ STANBUL Telefon: ismmmo@ismmmo.org.tr (Yay nda Kataloglama Bilgisi) Do rusöz, A. Bumin 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu fierhi: genel gerekçe, madde gerekçeleri, komisyon raporlar, Bakanlar kurulu kararlar, genel tebli ler, sirküler ve özelgeler/a.bumin Do rusöz.- stanbul: SMMMO, s.; 24 sm. ( SMMMO Yay nlar ; 85) ISBN: Kurumlar Vergisi-Yasalar I. Yap t Ad II. Yazar Ad 2

3 En k ymetlim, Süeda Do rusöz e 3

4 4

5 SUNUfi Ülkemizde vergi sisteminin yeniden kurulmas ve vergi mevzuat n n bir reforma tabi tutulmas gere i y llard r söylenmesine ra men, vergi yasalar n n yeniden yaz m n n ancak IMF ye verilen taahütlerden sonra yap lm fl olmas düflündürücü ise de, yine de olumlu bir ad md r. Ancak kazanç üzerinden al nan vergi yasalar n n yeniden yaz m na, konunun temelini düzenleyen gelir vergisi bir kenara b rak larak kurumlar vergisinden bafllan lmas na yönelik elefltirilere kat lmamak da mümkün de ildir. Vergi kanunlar n n yeniden yaz m hareketi sonucu ortaya ç kan 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu, önceki Kanunu sadelefltirmek ve elefltirilen baz konular gözden geçirmenin yan s ra baz yeni müesseseleri de hukukumuza getirmifltir. Yeni getirilen transfer fiyatland rmas, kontrol edilen kurum kazanc gibi müesseselerin, örtülü sermaye faizi müessesesinin bu günkü fleklinin, ekonomik yap m zla ve hukuk sistemimizle ba dafl p ba daflmad n veya uygulanabilme yetene ini ve sorunlu müesseseler olarak kal p kalmayaca n zaman gösterecektir. Öte yandan yeni Kanunun yeterince anlafl lmas ve uygulamada baflar ya ulaflmas, bu Kanuna iliflkin hükümlerin gerekçelerinin, idare taraf ndan yorumlan l fl n n, ilgili mevzuatlar içindeki yerinin ve yarg de erlendirmelerinin bilinmesine ve do ruyu bulmak ad na tart fl lmas na ba l d r. Buna karfl l k idari anlay fl ve yorumu belirten tebli lerin gere inden çok geç aç klanmas, hatta Kanununun yay m ndan bu yana neredeyse bir y l n dolacak olmas na karfl n alt mevzuat n tam olarak oluflmam fl olmas, özelgelerin kamu oyundan gizlenmesi gibi faktörler, bütün yarg kararlar na ulaflma yollar n n kapal olmas gibi hususlar, sadece kurumlar vergisi için de il, bütün vergi mevzuat için uygulamada baflar y gölgeleyen unsurlar olarak karfl m za ç kmaktad r. Dr. Bumin Do rusöz taraf ndan haz rlanan bu eser, bu konudaki gerekçe, tebli, özelge vb. dokümanlar yasa maddelerine göre tasnif ederek sunmak suretiyle bu amaca hizmet etmektedir. Bu çal flmay, yazar na teflekkür ederek ve bütün meslek mensuplar n n çal flmalar nda de erli bir kaynak oluflturaca inanc ile sunuyorum. Yahya ARIKAN SMMMO Baflkan 5

6 6

7 ÖNSÖZ Maliye Bakanl Vergi Konseyi taraf ndan haz rlanan Kurumlar Vergisi Kanunu Tasar Tasla ndan hareketle Maliye Bakanl nca son flekli verilen ve TBMM ye sevk edilen Kurumlar Vergisi Kanunu 5520 numaras ile tarihinde kabul edilmifl ve tarih ve say l Resmi Gazete de yay mlanm flt r. Bu yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile dan bu yana uygulanagelen 5422 say l Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlükten kald r lm flt r. Böylece Kurumlar Vergisi alan nda yeni bir sayfa aç lm flt r. Yeni Kanunda ilk göze çarpan, dilin biraz daha Türkçelefltirilmifl olmas d r. Bu konuda yeni Medeni Kanunda kullan lan kavram ve terimler tercih edilmifl. Maddeler kaleme al n rken, Adalet Bakanl n n benimsedi i f kralar numaraland rma anlay fl n n etkisinde kal nm flt r. Kabul edilen bir çok Kanunda bu sistem benimsenmezken, Maliye Bakanl n n bu sisteme sar lmas, pek yerinde olmam flt r. Zira Kanun okunurken ( ) fleklinde numaraland rma ile onu izleyen küçük harf s ralamas ndan sonra gelen ) fleklindeki tek parantezler birbirine kar flmaktad r. Kanun, önceki Kanuna göre, madde say s n n azalm fl olmas sebebiyle daha basit bir Kanun gibi görünmekteyse de, bu sonuç daha ziyade önceki Kanundaki pek çok maddenin yeni Kanunda bir madde olarak kaleme al nm fl olmas n n bir sonucudur. Örne in, 5422 say l Kanunun 2, 3, 4, 5, 6 ve mükerrer 6. maddeleri yeni Kanunda 2. madde olarak, tasfiyeye iliflkin eski Kanunun 30, 31, 32, 33, 34 ve 35. maddeleri yeni Kanunda 17. madde olarak düzenlenmifltir. Sadece bu iki örnekteki 13 madde 2 maddede birlefltirilerek 11 maddelik madde tasarrufu sergilenmifltir. Bu örnekleri ço altmak mümkündür. Ancak özellikle geçici maddeler yönünden konu de erlendirildi inde, art k hükmü kalmam fl pek çok madde de yeni kanunla mevzuat m zdan temizlenmifltir. Vergi Konseyi taraf ndan haz rlanan Tasar Tasla nda yer alan, zararlar n geçmifle do ru yans t lmas, konsolide beyan, büyük yat r mlara vergi tatili gibi pek çok yenili in Bakanl kça tasar ya aktar lmamas sebebiyle, yeni Kanunun getirdi i yenilikler çok s n rl (örtülü sermaye faizinin ve transfer fiyatland rmas n n yeniden düzenlenmesi ile kontrol edilen sermaye kazançlar düzenlemesi) kalm fl, baz revizyonlar da dikkate al nmazsa hemen hemen eski kanun tekrar edilmifltir. Piyasalar aç s ndansa en önemli olay, yeni kanunla sa lanan vergi oran ndaki on puanl k düflme olmufltur. Ancak bu on puanl k düflme, kar da t m nda uygulanan stopaj oran n n art r lmas yla k smen geri al nm flt r. Bu nedenlerle burada bir reformdan söz etmek mümkün de ildir. Zaten 7

8 kurumlar vergisi, yap s itibariyle reformlara çok fazla konu olabilecek bir alan de ildir say l Kanunun haz rlan fl nda, her Kanunun kendi konusuna iliflkin bütün düzenlemeleri, kendi bünyesinde bar nd rmas fleklinde görüfl hakim olmufltur. Bu sebeple de Gelir Vergisi Kanununda yer alan ve tam mükellef kurumlardan yap lacak vergi kesintisini düzenleyen 94. maddenin ilgili bentleri, yeni kanunda da yer alm flt r. Ancak kat lmad m z bu görüfl Kanuna tam olarak yans yamam fl, pek çok konuda yine Gelir Vergisi Kanununa at f yap lm flt r. Örne in ifl yeri kavram için Vergi Usul Kanununa yap lan at flar veya dar mükelleflerde daimi temsilci kavram n n anlam için Gelir Vergisi Kanununa yap lan at flar, benimsenen anlay flla bir çeliflki oluflturmufltur. Önceki Kanunda ortaya ç kan ihtilaf veya sorunlar n giderilmesi, Kanunda ikinci, hatta üçüncü amaç olarak kalm flt r. Örne in spor destekleyicileri (sponsorlar ) d fl nda kalan alanlardaki destekleyicilerle ilgili düzenleme eksikli i varl n sürdürmekte, tasfiyesi bitmifl flirketlerde tasfiye öncesi dönemlerle ilgili tarhiyat n kime yap laca veya tasfiyenin bitimini müteakip idarenin süresinde incelemeye bafllamamas halinde sorumlulu un kime ait oldu u gibi önemli sorular yine yan ts z b rak larak içtihada terkedilmifltir. Öte yandan pek çok düzenlemenin uygulanabilirli i Maliye Bakanl n n veya Bakanlar Kurulunun düzenleme yapmas na ba l k l nm flt r. Örne in, transfer fiyatland r lmas nda kurum ve kurulufllara iliflkili kiflilerle iliflkilerinde uygulayaca fiyat veya bedeli Maliye Bakanl ile anlaflma yaparak belirleme olana sa lanm fl, off shore diye adland r lan yerlerden hangilerindeki kurumlara yap lacak ödemelerde stopaj yap laca n ve hangi ödemelerin stopaj d fl kalaca n belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmifl, transfer fiyatland rmas yolu ile örtülü kazanç da t m hükümlerinin uygulanabilme usulünü belirleme yetkisi de Bakanlar Kuruluna tan nm flt r. Bu idari düzenlemeler yap lmad kça, söz konusu düzenlemelerin yaflama geçirilme flans yoktur. Bu tür düzenlemeleri, uygulamay siyasi iktidar n tercihlerine b rakmas ve verginin yasall ilkesi aç s ndan elefltirmek mümkündür. Ancak bu tür düzenlemelerin, Kanunlar n zaman içerisindeki geliflmelere süratle uyumlu hale getirilmesi ve gerekli esnekli in sa lanmas aç s ndan yarar da tart fl lmaz say l Kanunun uygulamada sorunlara yol açabilecek bir yönü de, madde gerekçeleriyle madde metinlerindeki uyumsuzluklard r. Hemen iki örnek verelim. Dar mükellef kurumlar n ücret gelirleri vergi d fl b rak l rken, gerekçede söz konusu ücretlerin serbest meslek kazanc olarak vergilendirilece i yaz l d r. Öte yandan kurumlar n suç teflkil eden fiiller dolay s yla ödeyece i tazminatlar n gider yaz lamayaca Kanun metninde belirtilirken, gerekçede bu husus kusur teflkil eden fillerden kaynaklanan tazminatlar olarak vurgulanm flt r. Özellikle Vergi Konseyi aflamas nda, önceki kanunda yer alan ve uygulan- 8

9 mas subjektif takdir ve de er yarg lar na b rak lm fl düzenleme ve müesseselerin, subjektif unsurlardan ayr flt r larak, objektif ölçütlere ba lanmas na çaba gösterilmifl ve bu son derece olumlu hareket tarz Kanuna yans m flt r. Ancak uygulaman n ne yönde geliflece ini, idarenin bu hususa ne kadar dikkat edece ini, zaman gösterecektir. Buna karfl l k, Maliye Bakanl nca yay mlanan 1 say l Genel Tebli de, baz düzenlemelerin subjektif de erlendirmelere terk edildi ini görmek, üzüntü vericidir. Çok kötü kanunlar n baflar l uygulay c lar n elinde çok baflar l sonuçlar verdi i, buna karfl l k çok iyi haz rlanm fl kanunlar n ise baflar s z uygulamac lar n elinde çok kötü sonuçlara yol açt, hukuk tarihinin klasik söylemidir say l Kanun henüz pek yenidir. Baflar l olup olmad n ise uygulama ve zaman gösterecektir. Bu aflamada, bu yeni Kanuna göre ilk beyanlar n verilece i günlerde, bizde doktrine bu flerh ile katk da bulunmak istedik. Hukukda flerh ler, bilindi i gibi, yasal düzenlemeleri madde madde irdeleyen, her bir madde ile ilgili gerekçeleri, yarg kararlar n ve görüflleri aktaran son derece önemli eserlerdir. Ancak 5520 say l Kanuna iliflkin içtihatlar henüz oluflmad ndan, bu eserde do al olarak yer almam flt r. Buna karfl l k, vergi hukukuna özgü metinler olan özelgelere özetleri ile olabildi ince yer verilmifltir. Bu özelgelerin bir k sm çeflitli meslek mensuplar nca gönderilmifl, bir k sm da vergi dairesi baflkanl klar n n web sayfal ndan edinilmifltir. Öte yandan okuyucular n abumin@ttnet.net.tr veya abumin@e-kolay.net adreslerime gönderecekleri konu, karar veya özelgelere de gelecek bask da yer verece im aç kt r. Ancak bu bask da, zaman yetersizli i sebebiyle yorum ve görüfllerimi, her bir madde itibariyle aç klamam, yay nlama olana bulamad m. Bu eksikli i bir sonraki bask da gidermeye çal flaca m. Bu nedenle eserde, her bir maddenin alt nda, di er mevzuatlarda o maddeyle ilgili yer alan hükümlerin listelenmesi, o maddenin gerekçesi, yasama aflamas n n çeflitli evrelerinde geçirdi i de ifliklikler ve gerekçeleri ile maddenin uygulamas na iliflkin idari görüfller (Genel Tebli, Sirküler ve Özelge özetleri) yer almaktad r. Bütün bu metinler, y llar sonra dahi baflvurulabilecek nitelikte ve yorum aç s ndan önem tafl yan metinlerdir. Bu çal flman n ortaya ç kmas nda sa lad çal flma ortam ve anlay fl için eflim Yaprak DO RUSÖZ e, özellikle ilgili mevzuat n taranmas nda ve özelgelerin tasnifinde bana yad mc olan Av. Öznur ONAT a, dizgideki titizli i için Evren GÜNAY a, bu çal flman n hem teflvikinde hem de gün fl na ç kmas nda deste ini esirgemeyen stanbul Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas n n Baflkan Yahya ARIKAN a ve flahs nda yay m aflamas nda tüm eme i geçenlere teflekkürü de borç biliyorum. Dr. A. Bumin DO RUSÖZ 9

10 10

11 Ç NDEK LER GENEL GEREKÇE. 21 I- MÜKELLEF YET 1. Verginin Konusu lgili Mevzuat 25 - Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Mükellefler lgili Mevzuat 28 - Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Yarg Kararlar 42 - Özelgeler Tam ve Dar Mükellefiyet lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Muafiyetler lgili Mevzuat 55 - Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Sirkülerler Özelgeler stisnalar lgili Mevzuat 83 - Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler 137 II- TAM MÜKELLEF YET ESASINDA VERG N N TARHI VE ÖDENMES 6. Safi Kurum Kazanc lgili Mevzuat Madde Gerekçesi

12 - Genel Tebli ler Özelgeler Kontrol Edilen Yabanc Kurum Kazanc lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler ndirilecek Giderler lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Zarar Mahsubu lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Di er ndirimler lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Kabul Edilmeyen ndirimler lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Bakanlar Kurulu Karar Genel Tebli ler Özelgeler Örtülü Sermaye lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m - lgili Mevzuat Madde Gerekçesi

13 - Genel Tebli ler Özelgeler Beyan Esas lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Vergi Kesintisi lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Vergilendirme Dönemi ve Tarhiyat lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Tasfiye lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Birleflme lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Devir, Bölünme Ve Hisse De iflimi lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Devir, Bölünme ve Hisse De iflimi Hallerinde Vergilendirme lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler

14 21. Ödeme Süresi lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler III- DAR MÜKELLEF YET ESASINDA VERG N N TARHI VE ÖDENMES 22. Safi Kurum Kazanc lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Yabanc Ulaflt rma Kurumlar nda Kurum Kazanc n n Tespiti lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Beyan Esas lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Vergilendirme Dönemi ve Beyan lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özel Beyan Zaman Tayin Olunan Gelirler lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Beyannamenin Verilme Yeri lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Tarhiyat n Muhatab, Tarh Zaman ve Tarh Yeri lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler

15 29. Ödeme Süresi lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Sirkülerler Özelgeler Muhtasar Beyanname lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler IV- ORTAK HÜKÜMLER VE GEÇ C MADDELER 32. Kurumlar Vergisi Oran ve Geçici Vergi lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Yurt D fl nda Ödenen Vergilerin Mahsubu lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler Yurt çinde Kesilen Vergilerin Mahsubu lgili Mevzuat Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler stisna ve ndirimlerin S n r Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Özelgeler

16 36. Yürürlükten kald r lan Hükümler Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Geçici Madde Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Sirkülerler Özelgeler Yürürlük Madde Gerekçesi Genel Tebli ler Yürütme - lgili Mevzuat Madde Gerekçesi EKLER 1. Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu AR-GE Projesi AR-GE De erlendirme Raporu Vak flara Vergi Muafiyeti Tan nmas Hakk nda Genel Tebli Y l Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Düzenlenmesi Hakk nda Sirküler Anonim Ve Limited fiirketlerin K smi Bölünme fllemlerinin Usul Ve Esaslar n n Düzenlenmesi Hakk nda Tebli Tam Mükellef Kurumlara Yap lacak Ödemelerde Uygulanacak Stopaj Oranlar Dar Mükellef Kurumlara Yap lacak Ödemelerde Uygulanacak Stopaj Oranlar

17 KURUMLAR VERG S KANUNU 17

18 18