YATIRIM MERKEZi YÖNETiCiLERiNiN

Transkript

1 EKONOMIK Y AKLAŞIM YATIRIM MERKEZi YÖNETiCiLERiNiN BAŞARILARININ ÖLÇÜMLENMESi 35 M. Selçuk Us/u* sorumluluk merkezleri genellikle üçe ayrılmaktadır. - Maliyet merkezleri, - Kar merkezleri, ve - Yatırım merkezleri. Sorumluluk muhasebesi kavramı içinde Maliyet merkezleri, maliyetierin gerçekleştirilmesi ve tahakuk ettirilmesi yetki ve sorumluluğuna sahip olan örgüt birimleridir. Örneğin, üretim bölümleri. Kar merkezleri, maliyetlere ek olarak ürettikleri ürünleri satarak kar yaratma yetki ve sorumluluğuna sahip olan örgüt birimleridir. Örneğin, bir üretim işletmesinin bir yöredeki fabrikası. Yatırım merkezleri ise, maliyetleri gerçekleştirme ve kar yaratma yetki ve sorumluluklarına ek olarak, faaliyetlerinde kullanacağı varlıkları edinmek için yatırım yapma yetki ve sorumluluğunu sahip olan örgüt birimleridir. Örneğin, bir üretim işletmesinin yatırım yapma yetki ve sorumlulğuna sahip bir birimi. Bu merkezlerin, dolayısıyla merkezlerin yöneticilerinin başarıları nasıl ölçümlenmektedir? Maliyet merkezleri, maliyetierin oluşumundan sorumlu oldukları için, başarıları genellikle, hedeflenen maliyetlere ulaşılıp ulaşılmadığını belirlemeye yardımcı olan sapmaların hesaplanması yoluyla ölçüınienmektedir. Bunun gerçekleştirmek için ilk aşama olarak es- *Prof. Dr., Gazi Üniversitesi, I.I.B.F. Işletme Bölümü. Yazar, 1994 yılından beri City University of New-York'ta (New-York Şehir Üniversitesi) misafir öğretim üyesi olarak bulunmaktadır.) Ekonomik Yaklaşım, Cilt 7, Sayı 23, Kış 1996

2 36 M. Selçuk Us/u nek bütçeler düzenlenmekte, belirli aralıklarla gerçekleşen tutarlarla, gerçek duruma göre ayarlanmış esnek bütçe tutarları karşılaştırılarak, sapmalar belirlenmekte ve analizi yapılmaktadır. Bugün birçok işletme tarafından benimsenmiş en yaygın maliyet merkezi başarı ölçümleme yöntemi budur. Kar merkezleri, maliyet oluşturmanın yanında, kar yaratma yetki ve sorumluluğuna sahip olan birimler oldukları için, bunların başarılarının ölçümlenmesinde katkı payı esasına göre düzenlenmiş karşılaştırmalı gelir tablolarından yararlanılmaktadır. Gelir tablolarının geleneksel tablo yerine, katkı payı yaklaşımıyla düzenlenmesinin nedeni, işletmenin yapısıyla ilgili, faaliyetlerden etkilenmeyen sabit maliyetierin ayrı olarak tabloda gösterilme o lanağının bulunmasındandır. Yatırım merkezleri maliyet ve kar oluşturma yetki ve sorumluluğuna ek olarak, yatırım yapma yetki ve sorumluluğuna sahip olan birimler oldukları için, katkı payı yaklaşımıyla düzenlenmiş karşılaştırmalı gelir tablolanna ek olarak, yatırım karlılığı ve bakiye kar yöntemleri yaygın başarı ölçümleme teknikleri olarak kullanılmaktadır. Kar merkezince gerçekleştirilen yatırım karlılığı veya/ve bakiye kar, hedeflenen yatırım karlılığı ve bakiye karla karşılaştırılarak, kar merkezinin başarısı ölçümlenmeye çalışılır. KAR/ YA TIR/M MERKEZI BELIRLENEN HEDEFLERE ULAŞAMAD/Gl TAKDIRDE NE OLACAK? Kar, ya da yatırım merkezi planlanan (bütçelenen) kar, yatırım karlılığı veya bakiye kar hedeflerine ulaşamamışsa ne yapılması gerekir? Hemen ilgili yönetici sorumlu mu tutulmalıdır? Kuşkusuz hayır. Yapılması gereken ikinci iş, planlanan hedeflere neden ulaşılamadığının araştırılması, nedenlerin saptanması ve bunların giderilmesi çarelerinin araştırılmasıdır. Şu halde, merkez yöneticilerinin başarılannın ölçümlenmesinde, yukarıda özetiediğim yöntemlere ek olarak başka yöntemlerden de yararlanılması gerekmektedir. K A.., r /f r. 'ALJ'-'1. v:o N'EMI. 1 K t r/ ~ ~ i. J\J -:L ı, Bu tür bir analiz için kullanılabilecek yöntemlerden biri, katkı payı analizi yöntemidir. farktır ve aşağı Katkı payı bilindiği gibi, satış hasılatıyla, değişken maliyetler arasındaki daki eşitlikle ifade edilir: Katkı payı == Satış hasılatı - Değişken maliyet Bu basit eşitlikten hareket ederek satış hasılatı yine eşitlikler yardımıyla açıklamak olanaklıdır. ve değişken maliyetin nasıl oluştuğunu Satış hasılatı = Birim satış fiyatı x Satış mikatrı Değişken maliyet= Birim değişken maliyet x Satış miktarı

3 'J EKONOMIK Y AKLAŞIM 37 Satış hasılatı ve değişken maliyet eşitlikleri katkı payı denklemindeki yerlerine konulduğu takdirde katkı payı denklemi aşağıdaki biçimi alır. Katkı Payı = (Birim Satış Fiyatı x Satış Miktarı) - (Birim Değişken Maliyet x Satış miktarı) Yukarıdaki eşitlikte katkı payını etkileyen unsurlar açıkça görülmektedir. Bunlar: -Satış hacmi, -birim satış fiyatı ve -birim değişken maliyettir. Görüldüğü gibi satış hacmindeki, birim satış fiyatındaki, ve birim değişken maliyetteki değişiklikler katkı payını etkiler. Şu halde bütçelenen katkı payıyla veya bir önceki dönemdeki katkı payıyla, bu dönemde gerçekleşen katkı payı arasındaki farkın hangi unsurdan kaynaklandığını sapmalar yardımıyla ortaya koymak olanaklıdır. Bunun için de, aynen standart maliyet sisteminde olduğu gibi, bir dizi sapmanın belirlenmesi ve sonucunun o lumlu mu olumsuz mu olduğunun saptanması gereklidir. KA TKI PA YI SAPMALARININ HESAPLANMASI Satış miktarında bütçeye oranla oluşan farkların katkı payı üzerindeki olumlu veya o lumsuz etkileri satış hacmi sapmasıyla ölçülür. Eğer işletme tek tip veya birbirleriyle ikame edilemeyen birden çok ürün üretiyorsa, sa hacmi sapması aşağıdaki formül yardımıyla hesaplanır: tış Satış Hacmi Sapması = (Bütçelen~n ~ Gerçekleş~n) x Bütçelenen Birim Katkı P:ı~ ı Satış Hacımı Satış Hacmı Gerçekleşen satış hacmi, bütçelenen satış hacminden büyükse sapma olumlu, tersi durumda sapma olumsuzdur. Eğer işletmede bütçelenen uygulaması yerleşmemişse, bütçe verileri yerine, bir önceki dönemin gerçekleşen tutarları kullanılabilinir. Birim satış fiyatındaki değişınelerin katkı payı üzerindeki etksi ise, satış fiyatı sapma ile hesaplanır. Bu sapma aşağıdaki formülle hesaplanır: sı Satış Fiyatı Sapması = (Bütçelenen Birim- Gerçekleşen Birim) x Gerçekleşen Satış Hacmi. Satış Fiyatı Satış Fiyatı

4 38 M. Selçuk Us/u Gerçekleşen birim birim satış fiyatının, bütçelenen birim satış fiyatından yüksek olması halinde sapma olumlu, tersi durumda sapma olumsuzdur. Birim değiken maliyetteki değişmeterin katkı payı üzerindeki etkisi de, değişken maliyet sapması ile hesaplanır. değişken maliyet sapması aşağıda gösterilen formülle hesaplanır: Değişken Maliyet Sapması = (Bütçelenen Birim- Gerçekleşen Birim) x Gerçekleşen Satış Hacmi Satış Fiyatı Satış Fiyatı Gerçekleşen birim değişken maliyet, bütçelenen birim değişken maliyetten büyiikse sapma olumsuz, aksi durumda sapma olum! udur. SAPMALARlN HESAPLANMASIYLA ilgili KURAMSAL ÖRNEK Bir üretim işletmesinin 19XX yılına ilişkin toplam ve birim bütçe rakamlan aşağıda verilmiştir. Örnekte, konu gereği sadece katkı payının hesaplanmasında kullanılan veriler ele alınmıştır. (000) BÜTÇELENEN (TL) GERÇEKLEŞEN (TL) FARK (TL) YÜZDE DEGişiM SATIŞLAR DEÖİŞKEN MALİYETLER KATKIPAYI BİRİM MALİYETLER (000) BÜTÇELENEN GERÇEKLEŞEN FARK 'J f ~ '~\ il SATIŞ HACMİ (200) (BİRİM) BİRİM SATIŞ FİY ATI TL TL 400TL BİRİM DEGİŞKEN MALİYET BİRİM KATKI PAYI TL TL lootl

5 1/u ) l- et nı EKONOMIK Y AKLAŞIM Verilerden görüleceği gibi, katkı payında bütçeye oranla gerçekleşen tutarda liralık bir artış sözkonusudur. Bu artış satış hacmindeki, satış fiyatındaki ve maliyetlerdeki bütçeye göre gerçekleşen tutarlardaki farklılıklardan kaynaklanmaktadır. Her bir unsurun etkisi aşağıdaki sapmalar yardımıyla hesaplanır. Hacim sapması == ( ) x = (olumsuz) Sapma olumsuzdur çünkü, gerçekleşen satış hacmi, bütçelenen satış hacminin altında 39 kalmıştır. Fiyat sapması = ( ) x = (olumlu) ;e Sapma olumludur çünkü, gerçekleşen birim satış fiyatı, bütçelenen birim satış fiyatından yüksektir. a Maliyet Sapması = ( ) x == (olumsuz) Sapma olumsuzdur çünkü, gerçekleşen birim değişken maliyet, bütçelenen birim değişken maliyetten yüksektir. Sapmaların toplamı, katkı payındaki liralık artışa eşittir. / Fiyat sapması Hacim sapması Maliyet sapması Toplam sapma (olumlu) (olumsuz) (olumsuz) (olumlu) Sapmaların analizi aşağıdaki sonuçlara ulaşılmasını sağlamıştır: 1. İşietme hedeflediği faaliyet hacmine ulaşamamıştır. 2. Maliyetler bütçelerinden (planlanandan) daha yüksektir. 3. Satış fiyatı planlanandan yüksek gerçekleşmiş ve bu fark diğer iki unsurdaki olumsuzluğu kapatmış ve toplam sapınayı oluınluya çevirmiştir. Analizden anlaşıldığı gibi, sapmaların hesaplanması ve analizi yöneticinin değerlendirilmesi açısından önemlidir. Her ne kadar katkı payında artış varsa da, önemli iki unsur o- lan satış hacmi ve maliyet, planlanandan fark lı gerçekle~ ı ı; i -;tir.

6 40 M. Selçuk Us/u BİRDEN FAZLA ÜRÜN ÜRETiLMESi KOŞULU İşletmede ya da bölümde birden çok ürün üretilmesi koşulunda da benzer sapmalar hesaplanır. Ancak ürünler ikame edilebilen (birbirlerinin yerine konulabilen) ürünler ise, hacim sapması saf (net) hacim sapması ve karışım sapması olarak ikiye ayrılır. Satış fiyatı ve maliyet sapmalarının hesaplanmasında bir fark yoktur. Şu halde, birden çok ürün üretilmesi ve ürünlerin ikame ürünler olması koşulunda, her ürün için satış fiyatı, maliyet, saf hacim ve karışı m sapmaları hesaplanır. Saf hacim ve karışım sapmalarının hesaplanması için kullanılan formüller şöyledir: Saf Hacim Sapması = (Bütçelenen Hacim x Gerçekleşen Hacim) x Bütcelenen Ortalama Katkı Payı Karışım sapınası _ (Bütçelenen - Gerçekleşen) X (Bütçelenen Oı1alama - Bütcelenen Birim) Hacim Hacim Birim Katkı Payı Katkı Payı Karışım sapmasının ikinci kısmı, Bütçelenen ortalama- Bütçelenen birim birim katkı payı katkı payı, çok katkı sağlayan ve az katkı sağlayan ürünleri belirlemek içindir. Kuşkusuz işletme, çok katkı sağlayan ürünlerden daha fazla satmak isteyecektir. Şu halde, bu sapmanın olumlu, ya da olumsuz olması, çok katkı sağlayan ürünlerden, bütçelenenden çok veya az satılmasına, ya da az katkı sağlayan ürünlerden, bütçelenenden az veya çok satılmasına bağlıdır. BiRDEN ÇOK ÜRÜN OLMASI KOŞULUNA ilişkin ÖRNEK ÜRÜNLER BÜTÇELENEN BÜTÇELENEN B ÜTÇELENEN BİRİM SATIŞ HACMİ BİRİM FİYAT (TL) DEGİŞKEN MALİYET (TL) A ( B c

7 EKONOMIK Y AKLAŞIM 41 Gerçekleşeıı veriler: ÜRÜNLER GERÇEKLEŞEN SATIŞ GERÇEKLEŞEN BİRİM GERÇEKLEŞEN BİRİM HACMİ SATIŞ FİY ATI (TL) DEGİŞKEN MALİYET (TL) A B c Ürünler, ikame ürün olmadığı takdirde her ürün için satış fiyatı fiyatı, maliyet ve hacim sapmaları hesaplanır. Ürünlerin ikame ürünler olması durumunda yalnız hacim sapması, saf hacim ve karışım sapması olarak ikiye ayrılır, diğer sapmalarda bir fark yoktur. Sapmalann hesaplanmasına geçmeden önce ürünlerin katkı paylan ve toplam katkı payı aşağıdaki tabloda hesaplanmış ve gösterilmiştir. Katkı payında oluşan fark aşağıda da görüleceği gibi sapmalar yardımıyla açıklanacaktır. BÜTÇELENEN KA TKI PA YI ÜRÜNLER SATIŞ BİRİM BİRİM SATIŞ DEGİŞKFN KATKI HACMİ SATIŞ DEGİŞKEN HASILA Tl MALİYET PAYI FiYATI MALİYET A B c l.ioo ı GERÇEKLEŞEN KA TKI PA YI ÜRÜNLER SATIŞ BİRİM BİRİM SATIŞ DEGİŞKFN KATKI HACMİ SATIŞ DEGİŞKEN HASlLATI MALİYET PAYI FiYATI MALİYET A B c ı.ıoo

8 42 M. Selçuk Us/u İkinci tablonun sonundaki TL. katkı payındaki azalışı göstermektedir. Katkı payındaki azalış bütçelenen katkı payıyla, gerçekleşen katkı payı arasındaki farktır (20,000,000-16,100,000 = 3,9000,000) Gerçekleşen katkı payı, planlanan katkı payının altındadır. Tabloların incelenmesi sonucu düşüşü yaratan ürün A gibi gözükmektedir. Bunun böyle olup olmadığı ve hangi unsurların ne ölçüde etkili olduğu ancak sapınaların hesaplanması ve analiziyle sağlanabilir. Ürünler ikame ürünler değilse, sapmalar aşağıda gösterilen biçimde hesaplanacaktır. Satış Fıyatı. Sapması = (Bütçelenen Birim - Gerçeklesen ' Birim) ~ Gerçekleşen Satış Hacmı. Satış Fiyatı Satış Fiyatı A ürünü= ( ) x = (olumlu) B ürünü= ( ) x = (olumsuz) C ürünü= ( ) x = (olumlu) (olumlu) "' Deği~ken Maliyet Sapmasıı = (Bütçelenen Birim -Gerçekleşen Birim) x Gerçekleşen Satış Hacmi Değişken Maliyet Deği~ken Maliyet A ürünü= ( ) x = (olumsuz) B ürünü= ( loo) x = (olumlu) C ürünü= ( ) x = (olumsuz) (olumsuz) Satış Hacmi Sapınası = (Bütçelenen -Gerçekleşen ) x Bütçelenen Biıim Katkı Payı Satış Hacmi Satış Hacmi A ürünü= ( ) x 500 = (olumsuz) B ürünü= ( ) x 200 = (olumlu) C ürünü= (lo.ooo ) x 100 = (olumlu) (olumsuz)

9 EKONOMIK Y AKLA~IM 43 Toplam Sap;~... Satış fiyatı sapması (olumlu) Maliyet sapması Hacim Sapması (olumsuz) (olumsuz) (olumsuz) Sapmalann analizi su gerçekleri ortaya koymaktadır: 1. A ve C ürünlerinin birim satış fiyatı planlanan satış fiyatının üstünde, B ürününki ise altında gerçekleşmiştir. 2. A ve C ürünlerinin değişken maliyetleri planlananın üstünde, B ürünün ise altında gerçekleşmiştir. 3. B ve C ürünlerinin satış hacimleri planlanan hacmin üstünde, A ürünün ise altında gerçekleşmiştir. Ürünlerin ikame ürünler olması koşulunda, yukarıda da değinildiği gibi, hacim sapması ikiye ayrılır. Diğer sapmalar yukarıda hesaplanan sapmaların aynısıdır. Bu nedenle aşağıda sadece saf hacim ve karışım sapmaları hesaplanacaktır. Saf hacim ve karışım sapmaları hesaplanmadan önce, ikame ürünler olması durumunda ortaya çıkan ek kavramların neler olduğuna değinilecektir. Bütçelenen ortalama katkı payı, bütçelenen toplam katkı payının bütçelenen toplam ü rün birim sayısına bölünmesiyle elde edilir. Kuramsal örneğimizde bu tutar :::: 333 TL. dir. Karışım sapmasının ikinci kısmının çok ve az katkı sağlayan ürünlerin belirlenmesi i çin ğeliştirildiğine daha önce değinilmişti. Buna, sapmanın olumlu mu, yoksa olumsuz mu olduğunu saptamak içni gerek vardır. Az katkı sağlayan ürünlerden planlanandan çok satılması veya çok katkı sağlayan ürünlerden planlanandan az satılması, olumsuz sapma yaratır. Bütçelenen ortalama katkı payı, tüm işletme için geçerli olan katkı payıdır. Şu halde bütçelenen bireysel katkı paylan bütçelenen ortalama katkı payından yüksek olan ürünler çok katkı sağlayan, altında olan ürünler ise az katkı sağlayan ürünlerdir. Bu kavramı kuramsal örnekteki verilere uyguladığımızda, aşağıdaki sonuçlara ujaşıjır:

10 44 M. Selçuk Us/u ÜRÜNLER BÜTÇELENEN BÜTÇELENEN FARK SONUÇ BiREYSEL KATKI ORTALAMA KATKI PAYLARI PAYLARI A soo ÇOKKATKI SAGLAYAN B (133) AZ KATKI SAÖLAYAN c (233) AZ KATKI SAGLAYAN Şu halde karışım sapmasının olumlu olması için, A ürününden planlananın üstünde, B ve C ürünlerinden planlananın altında satılması gerekmektedir. Saf Hacim Sapması = (Bütçelenen Hacim x Gerçekleşen Hacim) x Bütçelenen Ortalama Katkı Payı A Ürünü= ( ) x 333 = (olumsuz) B ürünü= ( ) x 333 = (olumlu) C ürünü= ( ) x 333 = (olumlu) (olumlu) K S -- (Bütcelenen- Gerçekleşen) (Bütçelenen Oıtalam ~ Bütçelenen Birim) arışım apması= x Hacim Hacim Birim Katkı Payı Katkı Payı A ürünü= ( ) x ( ) = (olumsuz) B ürünü= ( ) x ( ) = (olumsuz) C ürünü= ( ) x ( ) = (olumsuz) (olumsuz) Saf hacim sapması ve karışım sapmasının toplamı, bir önceki örnekte hesaplanan hacim sapmasına eşittir. Saf hacmi sapması karışım sapması (olumlu) (olumsuz) (olumsuz)

11 EKONOMIK Y AKLAŞIM 45 SONUÇ İşletmenin veya bölüm yöneticisinin başarısının ölçülmesinde sağlanan brüt kar veya katkı payı bir ölçüınierne aracı olarak kullanılabilinir. Bu makalede katkı payının bir başarı ölçüınierne aracı olarak nasıl kullanıldığını kuramsal bir örnek yardımıyla açıklamaya çalıştık. Benzer hesaplamalar brüt _kar için de yapılabilir. Ancak şu da unutulmamalıdır. Sadece katkı payı yöneticinin başarılı veya başarısız olduğunu ölçmek için yeterli değildir. Katkı payına ek olarak daha başka göstergelerin de, özellikle parayla ölçülemeyen unsurların gözönünde tutulması gerekir. Örneğin, müşteri kayıplarının maliyeti, kalite maliyetleri, yöneticinin yöneticilik ve liderlik nitelikleri, ast ve üstleriyle olan ilişkileri, ileri görüşlülük, risk alabilme, sorumluluk üstlenme gibi birçok unsurlar gözönünde tutulmalıdır. KAYNAKÇA COOPER, Robin ve Kaplan, Robert S., (1991),The Design of Cost Managenıent Sytenıs, Englewood Cliffs: Prentice Hall, New Jersey, COPELAND, Ronald M., Dascher, Paul E., Strawser Jerry R., ve Strawser, Robert H., (1993), Managerfal Accounting, 4. baskı, Houston: Dame Puplications, Ine., DECOSTER, Don T., Schafer, Eldon 1., ve Ziebell, Mary T., (1988), Managenıent Accounting, 4. baskı, New-York: John Wiley ve Sons, New-York, DYCKMAN, Thomas R., Bierman, Harold Jr., ve Morse, Dale C., (1994), Cost Accounting, 2. baskı, Cincinnati: South-Western Puplishing Co., Ohio, FRANCIA, Arthur J., Porter, Mattie c., Strawser, Robert H., ve Strawser, Jerry R., (1994), Managerfal Accounting, 1 O. baskı, Houston: Dame Puplications, Ine., Texas, HAMMER, Lawrence H., Caıter, William K., ve Usry, Milton F., (1994), Cost Accounting, ll. baskı, Cincinnati: South-Western Puplishing Co., Ohio, KAPLAN, Robert S., ve Atkinson, Anthony A., (1989), Advanced Management Accounting, 2. baskı, Englewood Cliffs: Prentice-Hall, New Jersey, POLIMERİ, Ralp S., Faboz.zi, Frank J., ve Adelberg, Arthur H., (1991), Cost Accounting: Concepts and Applications For Managerfal Decision Making, 3. baskı, New-York: McGraw Hill, Ine., New-York,

12 46 M. Selçuk Us/u Abstract The Measuremnt of the Performance the of lnvestment Center~s Managers. U nder responsibility accounting concept organizations are segmented as cost centers, profit centers, and investment centers. The main purpose of this segmentation is to measure the performance of center managers. Ditfetent and various tecniques and approaches are used to measure the performance of center managers. In this articile an approach called "Contribution Margin Approach" is analysed and explained. The canceptual explaination is supported by an example which is developed by the author. Two different situations, sustitute and non subsititute goods, ara analysed and the determination of various variances are dicussed. In the explaination the nurnerical values of the developed example have been used. The purpose of the article is to give conceptual explanaition to the various level maiıagers, to inform them about the one appoach that is used to measure their performances. Another purpose is that to make the managers, who measures the performance of their subordinates, a ware of such approach.