AKADEMİK BAKIŞ Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler E-Dergisi ISSN: X Sayı: 8 Ocak 2006

Transkript

1 MS OFFICE EXCEL PROGRAMI KULLANILARAK ÜRETİM VEYA SATIN ALMA KARARI VERİLMESİNE İLİŞKİN BİR MODEL Yard. Doç. Dr. Sait Y. Kaygusuz * Öğr. Gör. Dr. Şükrü Dokur Özet Bu makalede, işletmelerin üretim veya satın alma kararları ve bu kararlara etki eden faktörler incelenmektedir. Üretim veya satın alma kararları arasında en uygun olanı seçmek amacı ile yapılan klasik maliyet analizleri, hatalı kararların verilmesine neden olmaktadır. En uygun üretim veya satın alma kararının verilmesi için yapılan geçerli maliyet analizleri yanında, kapasite kısıdı ve katkı payı gibi faktörler de kullanılmalıdır. Yöneticiler üretim veya satın alma konusunda en uygun kararı vermek zorundadırlar. En uygun kararın nasıl verileceğine ilişkin MS Office Excel programı kullanılarak bir model geliştirilmektedir. Oluşturulan model ile elde edilen sonuçlar klasik analiz sonuçları karşılaştırılmaktadır. Anahtar Kelimeler: Üretim veya satın alma, Geçerli maliyet analizi, Üretim veya satın alma kararının verilmesi Developing A Make-or-Buy Decisions Model Using Ms Office Excel Programme Abstract In this article, make-or buy-decisions and factors which have effects on this decisions are examined. Traditional cost-based analysis to choose the best one between make-or-buy alternetives can lead to false decisions. Besides relevant cost analysis, capacity constraint and conrtibution margin can be used as an factor in making buy-or-make decisions too. Managers have to make optimal decisions about make-or-buy. To make such decisions a model uses MS Office Excel programme is developed. Results obtained from developed model and classic analysis are compared. Keywords: Make or buy, Relevant cost analysis, Making make or buy decision * Uludağ Üniversitesi, İ.İ.B.F., İşletme Bölümü Öğretim Üyesi Uludağ Üniversitesi, İ.İ.B.F., İşletme Bölümü Öğretim Görevlisi 1

2 1. GİRİŞ İşletmeler, hızla gelişen, dinamik ve rekabetçi ortamda faaliyet göstermektedirler. Böyle bir ortamda yöneticiler, pazarın beklenti ve gelişmelerine anında cevap verebilecek anlık kararları vermek zorundadırlar. Verilecek kararlar, işletmenin devamlılığını, rekabetçi gücünü ve karlılığını etkileyecektir. Farklı alternatifler arasında en uygun olanı seçerken yöneticiler, verecekleri kararı etkileyebilecek faktörleri belirlemelidir. Yöneticiler, karar verirken işletmenin kar elde etmek amacını daima göz önünde bulundurmalıdır. Üretim veya satın alma kararı, sadece mamullerin üretiminde kullanılacak malzeme veya parçaların satın alınması veya üretimi arasında tercih yapılması kadar basit değildir. Satın alınacak veya üretilecek parçanın, mamul maliyeti, kapasite, mamul karması ve işletmenin karı üzerinde etkisi olmaktadır. Bu çalışmada, öncelikli olarak üretim veya satın alma kararının verilmesine neden olan faktörler incelenmektedir. Daha sonra üretim veya satın alma kararının verilmesine ilişkin maliyet analizi yapılmaktadır. Ayrıca, geliştirilen teorik bir örnek üzerinde MS Office Excel programı ile bir model oluşturulmaktadır. Oluşturulan bu modelin sonuçları ile klasik analizin sonuçları karşılaştırılmaktadır. 2. ÜRETİM VEYA SATIN ALMA KARARINI DOĞURAN NEDENLER İşletmeler, ürettikleri mamullerde kullandıkları malzemeleri veya parçaları da üretebilirler. Özellikle dikey büyüme gösteren işletmeler, ihtiyaç duydukları malzeme yada parçaları üretebilir veya ürettikleri mamulleri tekrar üretim sürecine tabi tutarak yeni mamuller üretebilirler (Büyükmirza, 1999: 527). Malzemeler belirli aşamalardan geçirildikten sonra mamul haline getirilerek müşterilere teslim edilmektedir. Bu aşamalardan oluşan bütün, değer zinciri olarak tanımlanmaktadır. Bir çok işletme, değer zincirinin farklı aşamalarında yer alarak faaliyet gösterebileceği gibi; bir işletme bu aşamaların tamamında faaliyet gösterebilir. Değer zincirinin birden çok aşamasında faaliyet gösteren işletmeler, dikey bütünleşik yapıya sahiptir (Garrison ve Noreen, 2003: 598). Dikey büyüme gösteren işletmeler, ürettikleri mamullerde kullandıkları parçaları üretmek veya satın almak alternatifleri ile karşı karşıya kalmaktadırlar (Harrigan, 1985: 397). Üretim veya satın alma kararı, üretime devam ya da üretimi durdurma kararının özel bir türüdür. Üretime devam ya da üretimi durdurma kararı, üçüncü kişilere de satılan mamullerin üretimi konusunu kapsar. Üretim veya satın alma kararı ise, nihai mamul üretiminde kullanılan ve halen üretilen 2

3 parçaların üretim veya satın alma yolu ile elde edilmesine devam edileceği yönündeki kararlar anlamına gelmektedir (Peker, 1998: 574). Tedarikçi işletme müşteri arasında oluşturulan değer zincirinde dikey büyüme gösteren işletmeler, kendilerinin hem tedarikçileri hem de müşterileri olabilir. Zincirin tedarikçi ve müşteri gibi iki boyutu vardır. Tedarik edilecek malzeme ya da parçaların kalitesi, maliyeti, işletmeye tam zamanın da teslim edilmesi ve tedarikçiye duyulan güven gibi faktörler, tedarikçi boyutu ile ilgili olarak verilecek kararlarda belirleyici olmaktadır. Diğer taraftan, üretilen mamulün kalitesi, fiyatı ve müşteriye zamanında teslim edilmesi gibi faktörler de müşteri boyutu ile ilgili olarak verilecek kararlarda belirleyici olmaktadır. İşletmelerin temel amacı, kar elde etmektir. İşletme yönetimi, tedarikçi boyutunda maliyeti azaltmak; müşteri boyutunda ise karı artırmak amacı doğrultusunda en uygun kararı vermek için alternatifleri değerlendirecektir. Üretim veya satın alma alternatifleri arasında en düşük maliyetli olan alternatif tercih edilecektir. Klasik olarak yapılan bu karşılaştırmada, satın alma alternatifinin maliyeti, üretim alternatifinin maliyetine göre daha düşük ise, satın alma alternatifi; tersi durumda ise, üretim alternatifi tercih edilecektir. Üretim veya satın almaya ilişkin verilecek kararın en önemli özelliği, her iki alternatifin işletme ihtiyaçlarını karşılamak gibi ortak amaçlarının olmasıdır (Park vd., 2000: 91). Üretim veya satın alma alternatiflerinin hangisinin seçileceğine ilişkin karar verilirken, klasik olarak yapılagelen maliyet tabanlı analiz yeterli olmayabilir. İşletme yönetimi, üretim veya satın almaya ilişkin en uygun kararı verirken aşağıda belirtilen faktörleri dikkate almalıdır (Uslu, 1991: , Park vd., 2000: 91) Ölçek ekonomisi ve her iki alternatifin birbirine göre maliyet avantajı, Teknoloji ve yasal yaptırımlar, Tedarikçilerin güvenilirliği, Sağlanan malzemelerin kalitesi, Satıcı tarafından tanınan indirimler ve uygulanan özel fiyatların sürekliliği, Üretim alternatifinin tercih edilmesi durumunda, tedarikçiler ile ilişkilerin zedelenme olasılığı, Satın alma alternatifi tercih edilirse, mevcut donanımın farklı bir amaçla kullanılıp kullanılamayacağı. 3

4 Diğer taraftan üretim veya satın alma kararı, işletmenin finansal başarısını da etkileyecektir. Maliyet tabanlı olarak yapılan karşılaştırmada, dışarıdan satın alma alternatifi seçilirse, satın alınan parçanın teslim süresi, kalitesi ve tedarikçilerin güvenilirliği gibi kıstaslar dikkate alınmamaktadır. İşletmeler genelde maliyet tabanlı bir analiz yaparak üretim veya satın alma kararı vermektedir. Çok az sayıda işletme bu tür bir karara stratejik açıdan bakmaktadır (Mclvor vd., 1997: 169). Satın alma, son yıllarda işletmelerin daha çok tercih ettikleri bir alternatif haline gelmiştir. Teknolojideki gelişmelerin ve pazardaki değişmelerin hızına ayak uydurmakta zorlanan işletmeler, üretim yerine satın alma stratejisini seçmektedir (Mclvor vd., 1997: 170). Satın alma alternatifinin tercih edilmesi ile işletmeler aşağıda belirtilen avantaj ve dezavantajlar ile karşılaşmaktadırlar (Needles vd., 1999: ). Satın alma alternatifinin tercih edilmesi, duran varlıklara daha az yatırım yapılmasını sağlar ki bu, yabancı kaynağa duyulan ihtiyacı azaltır. Yabancı kaynak kullanımının azalması ile finansman giderinde azalma ve sonuçta işletmenin karında artış olacaktır. Satın alma alternatifinin tercih edilmesi durumunda işletme, atıl kalan kapasitesi ile farklı mamuller üretebilir. Bu, mamul farklılaştırması olarak işletmeye avantaj sağlayabilir. Diğer taraftan, satın alma işletmenin tedarikçiye bağımlılığını artırır ki bu da kontrol ve karar verme esnekliğinin kaybına neden olabilir. Maliyet tabanlı bir değerlendirmenin yanı sıra, üretim veya satın alma kararlarına yön veren önemli bir husus da işletmenin temel yetenekleridir (core competency). Temel yetenek, işletmeye özgü uzmanlıklardan oluşan bütünü ifade etmekte kullanılan bir kavramdır (Sislian ve Satir, 2000: 4). Temel yetenek ile, müşterilere değer sunma ve rakiplerine üstünlük kurma gibi işletmenin kendine özgü uzmanlığı ifade edilmektedir. Özellikle, stratejik açıdan üretim veya satın alma kararı verilirken işletmenin temel yetenekleri esas alınmaktadır. Bu durumda işletmeler, stratejik olarak kendine üstünlük sağlayan uzmanlık alanlarında üretim alternatifini tercih etmelidir. Temel yeteneklerinin işletme için rekabetçi güç unsuru olması nedeni ile rakiplere aktarılmaması gerekmektedir. İşletmeler, temel yetenekleri dışında kaldığı konularda dışarıdan satın alma alternatifini tercih edebilir. Üretim veya satın alma kararının 4

5 işletmenin temel yeteneklerine göre belirlenmesi söz konusu ise, yöneticilerin geliştireceği stratejilerde aşağıda belirtilen hususları dikkate almaları gerekir (Quinn ve Hilmer, 1994: 43): Yatırımların, işletmenin temel yeteneklerine odaklı olarak yapılması. Rakiplere karşı rekabetçi avantaj kazanmak ve rakiplerin gelişmesinin önünü kesmek için temel yeteneklerin devamlı geliştirilmesi. Temel yeteneklerinin dışında kaldığı alanlar için üretim alternatifi tercih edilerek yüksek maliyetli yatırımlar yapmak yerine, ihtiyaç duyulan parçaları bu konularda uzman olan işletmelerden satın almak. Teknoloji ve pazardaki gelişmelere karşı tedarikçiler ile stratejik işbirliği geliştirerek, üretim süresi ve yatırım maliyetleri azaltılabilir. Satın alma ile esneklik kazanarak müşteri ihtiyaçlarına anında cevap verilebilir. Temel yetenekler, işletmeye özgüdür ve işletme içinde geliştirilmelidir. Temel yeteneklerinin dışında kaldığı ikincil alanlara yatırım yapmak ve temel yeteneklere ayrılan zamanı ikincil alanlara ayırmak, işletmenin hedeflerini gerçekleştirmesi açıdan bir engel oluşturabilir. Ancak, işletmenin temel yetenekleri, rakipler ile karşılaştırılmalıdır. Yapılacak bu karşılaştırmada maliyet de esas alınmalıdır. Eğer, temel yetenekler ile ilgili faaliyetlerin işletme tarafından gerçekleştirilmesi işletmeye sürdürülebilir bir rekabetçi avantaj sağlıyorsa üretime devam edilecektir. İşletmeler, temel yeteneklerini göz önünde bulundurarak ve etkin bir maliyet analizi yaparak üretim veya satın alma kararlarını şekillendirmelidir. 3. ÜRETİM VEYA SATIN ALMA KARARLARINA İLİŞKİN MALİYET ANALİZİ İşletmeler, ürettikleri mamullerde kullandıkları parçaları üretme veya satın alma alternatifleri arasında uygun olan alternatifin seçilmesi amacı ile maliyet analizleri yaparlar. Üretim veya satın alma kararları sadece üretilen mamullerde kullanılan parçalar ile sınırlandırılamaz. Personele verilen yemek, işletmenin temizlik işleri veya servis hizmetleri bizzat işletmeler tarafından gerçekleştirileceği gibi bu tür hizmetler dışarıdan da satın alınabilir (Kartal, 2001: 164). Yönetim muhasebesi uzmanları, anında verilecek kararlar için geçerli maliyet ve gelirler ile ilgili bilgilere ihtiyaç duymaktadır. Üretim veya satın alma kararı da işletmelerde anında verilmesi gereken bir karardır (Atkinson vd., 2004: 186). Üretim alternatifinin tercih edilmesi ile katlanılan maliyet, satın alma alternatifinin tercih edilmesi 5

6 durumunda satıcıya yapılan ödeme ile karşılaştırılmalıdır. Bu karşılaştırma yapılırken, kararı etkileyen ve etkilemeyen maliyetlerin tanımı yapılmalıdır. Belirli bir konuya ilişkin verilecek karardan etkilenen maliyet, geçerli maliyettir. Bir maliyetin geçerli maliyet olabilmesi için iki özelliği birden sahip olması gereklidir. Bunlar (Büyükmirza, 1999: 510); (1) Gelecekle ilgili olma ve (2) Karar seçenekleri arasında fark gösterme. Yönetim kararları için geçerli maliyet, geçmişte katlanılan maliyetler değil, verilen kararın neden olacağı gelecekteki maliyetlerdir (Sevginer ve Hacırüstemoğlu, 2000: 155). Diğer taraftan, dışarıdan satın alma alternatifinin tercih edilmesi durumunda atıl kalan kapasite farklı bir işte kullanılarak değerlendirilebilir. Bu tür durumda fırsat maliyeti göz önünden bulundurulmalıdır (Uslu, 1990: 472). Fırsat maliyetleri, karar seçenekleri arasında değişme gösterdiği için geçerli maliyet özelliğindedir. Alternatifler arasında seçim yapılırken, bir alternatifin diğerine tercih edilmesi nedeni ile ortaya ek maliyetler çıkabilir ki bu maliyetler, verilecek kararı etkileyecektir. Sigorta, kira ve amortisman gibi sabit maliyet unsurları, verilecek kararlardan etkilenmezler. Bu tür maliyet unsurları kaçınılamaz maliyetler olarak ifade edilmektedir. Bu yönü ile kaçınılamaz maliyetler, batmış maliyetlere benzemektedir (Yükçü, 1998: 526). Üretimde kullanılan makinenin kira gideri ve dönemlik endirekt işçilik gideri gibi sabit maliyet unsurları verilecek kararlardan etkilenmektedir. Bu tür maliyet unsurları kaçınılabilir maliyetler olarak ifade edilmektedir. Kaçınılabilir maliyetler, yönetim tarafından verilecek kararlar sonucunda tasarruf edilebilen ve katlanılmasına son verilebilen maliyetlerdir (Sevginer ve Hacırüstemoğlu, 2000: 155). Üretim veya atın alma alternatifleri arasında maliyet-hacim analizi yardımı ile seçim yapılabilir. Üretim maliyeti ve satın alma maliyeti karşılaştırılarak, her iki alternatifinin maliyet açısından birbirine göre üstünlüğü belirlenebilir. Üretim maliyeti ve satın alma maliyetinin birbirine eşit olduğu noktada yönetim, iki alternatif arasında hangisinin seçileceği konusunda kararsız kalacaktır. Yönetimin kararsız kaldığı bu nokta, üretim maliyeti fonksiyonu (A+bX) ile satın alma maliyet fonksiyonu (fx) karşılaştırılarak hesaplanmaktadır (Gray ve Ricketts, 432). Örneğin, üretim maliyetinin fonksiyonu, Y = X ve satın alma maliyetinin fonksiyonu, Y = 30X olarak belirlendiği durumda, yönetimin kararsız kaldığı nokta şu şekilde hesaplanacaktır: 6

7 Üretim Satın Alma X = 30X = 5X br. = X br. üretim veya satın alma kararı için başabaş noktasıdır. Eğer ihtiyaç duyulan parça, br. in altında ise satın alma; tersi durumda ise, üretme alternatifi tercih edilecektir. Bu değerlendirmeye ilişkin yapılan karşılaştırma tablo 1 üzerinde gösterilmektedir. Tablo 1. Üretim veya Satın Alma Arasında Karşılaştırma Üretim Satın Alma br x br. = x br = br x br.= x br = br x br.= x br = İhtiyaç duyulan miktar br. in altında olduğu durumda, satın alma alternatifi; br. in üstünde olduğu durumda ise, üretim alternatifinin seçilmesi işletmeye maliyet yönünden avantaj kazandıracaktır. Her iki alternatif arasında yapılan karşılaştırma, şekil 1 de yer alan maliyet-hacim grafiği üzerinde de gösterilmektedir. YTL Satın Alma (30X) Üretim ( X) Satın Al br Üret Br. Şekil 1. Maliyet-Hacim Grafiği Üretim veya satın alma alternatifleri arasında en uygun olanının seçiminde yapılan maliyet tabanlı analizde, işletmenin kapasite kısıdı dikkate alınmalıdır. Ayrıca, üretim veya satın alma alternatifleri arasında, alternatiflerin katkı payları da esas alınarak karşılaştırma yapılmalıdır. 7

8 4. UYGULAMA Bu başlık altında, teorik bir örnek (Gardiner ve Blackstone, 1991: 40-43, Balakrishnan ve Cheng, 2005:43-47) ile kapasite kısıdı ve katkı payı gibi faktörlerin üretim veya satın alma kararı üzerindeki olası etkileri incelenmektedir. Bu tür faktörler de esas alınarak üretim veya satın alma alternatifleri arasında nasıl bir seçim yapılacağı da incelenmektedir. Bir üretim işletmesi, M1 ve M2 mamullerini üretmektedir. İşletmenin ürettiği bu mamullere ilişkin bilgiler tablo 2 üzerinde gösterilmektedir. Tablo 2. Mamullere İlişkin Bilgiler Üretim Satın Alma M1 M2 M1s M2s Satış Fiyatı (YTL/br.) Talep (br.) Değişken Maliyet (YTL/br.) (20+4) (10+4) (20+29) (10+33) Toplam Sabit Maliyetler (YTL) Üretim Süresi (dk/br.) (37,5 +5) (49+8,5) Kapasite GY dk. / hafta GY2 15, , dk. / hafta GY dk. / hafta GY dk. / hafta M1 ve M2 mamulleri dört farklı Gider Yerinde (GY) işlem görmektedir. Her iki mamulle ilgili üretim alternatifi M1 ve M2, satın alma alternatifi M1s ve M2s olarak ifade edilmektedir. Her gider yerinin haftalık kapasitesi, dakikadır. M1 ve M2 mamullerinin üretim akışını gösteren süreç haritası şekil 2 üzerinde gösterilmektedir. 8

9 M1 M2 GY1 11 dk/br Satın Al 29 YTL/br. Üret Satın Al 33 YTL/br. Üret GY1 7 dk/br. GY2 15,5 dk/br GY2 3 dk/br GY2 5,5 dk/br GY2 13 dk/br GY3 6 dk/br GY3 1 dk/br GY3 2 dk/br GY3 14 dk/br GY4 5 dk/br GY4 1 dk/br GY4 1 dk/br GY4 15 dk/br Değ. Mal. 20 YTL/br Değ.Mal 4 YTL/br. Değ. Mal 10YTL/br Şekil 2. Süreç Haritası M1 mamulünün üretiminde katlanılan değişken giderler 20 YTL/br. dir. Mamullerin üretiminde kullanan parça üretilirse, parçanın üretim maliyeti, M1 ve M2 mamullerinin birim maliyetinde 4 YTL/br. lik artışa yol açmaktadır. Üretim alternatifi tercih edilirse, M1 mamulünün birim değişken maliyeti 24 YTL/br., (20 YTL/br +4 YTL/br.); M2 mamulünün birim değişken maliyeti ise, 14 YTL/br. (10 YTL/br +4 YTL/br.) olacaktır. Satın alma alternatifi tercih edilirse, M1s mamulünün birim üretim maliyeti, 49 YTL/br. (20 YTL/br + 29 YTL/br.); M2s mamulünün birim üretim maliyeti ise, 43 YTL/br. (10 YTL/br +33 YTL/br.) olacaktır. Ayrıca, üretim alternatifi tercih edilirse, her iki mamulün üretim sürelerinde de artış olmaktadır. Normal üretim sürecinde M1 mamulün üretim süresi 37,5 dk./br. dir. Üretim alternatifi tercih edilmesi durumunda üretim süresi 5 dk./br. lik artış ile 42,5 dk./br. e çıkmaktadır. M2 mamulünün üretim süresi, 49 dk./br. dir. Üretim alternatifinin tercih edilmesi durumunda üretim süresi 8,5 dk./br. lik artış ile 57,5 dk./br. e çıkmaktadır. Mamullerin üretiminde kullanılan parçanın üretilmesi veya satın alınması alternatifleri 9

10 arasında karar vermek için, klasik olarak maliyet tabanlı bir analiz yapılacaktır. Her iki mamul için üretim veya satın alma alternatifleri tablo 3 üzerinde yapılan karşılaştırma ile analiz edilmektedir. Tablo 3. Klasik Yönteme Göre Üretim veya Satın Alma Alternatifinin Analizi M1 mamulü Üretim Satın alma Fark Değişken maliyetler 24 YTL/br. 49 YTL/br. 25 YTL/br. M2 mamulü Üretim Satın alma Fark Değişken maliyetler 14 YTL/br. 43 YTL/br. 29 YTL/br. Yapılan geçerli maliyet analizine göre, M1 mamulünde kullanılacak parçanın üretim alternatifinin maliyeti (24 YTL/br.), satın alma alternatifinin maliyetine göre (49 YTL/br.) göre düşüktür. Bu durumda, üretim alternatifi maliyet yönünden daha avantajlı olarak kabul edileceği için üretim kararı verilecektir. Aynı analiz M2 mamulü için yapılınca benzer bir sonuç ortaya çıkacaktır. Sabit maliyetler, batmış maliyet olarak kabul edildiği için analizde dikkate alınmamaktadır. Yapılan klasik analizde, maliyet tabanlı karşılaştırma yapılmakta, üretim süresi ve kapasite gibi değişkenlerin verilecek kararlar üzerinde etkisi dikkate alınmamaktadır. Ayrıca, her iki alternatifin, katkı payları incelenmemektedir. Özellikle, yapılacak analizde üretim işlemi süresi başına katkı payları dikkate alınmalıdır. Bu bağlamda, öncelikli olarak her iki alternatif için toplam üretim süresi ve kapasitesi arasında karşılaştırma yapılmalıdır. Üretim alternatifin seçilmesi durumunda her iki mamul için gider yeri bazında işlem süreleri ve kapasite kullanım oranları Tablo 4 de gösterilmektedir. Tablo 4. Üretim Alternatifinin Üretim Süresi ÜRETİM GY1 GY2 GY3 GY4 M dk. (11 dk/br. x 100 br.) dk (18,5 dk/br. x 100 br.) 700 dk. (7 dk/br. x 100 br.) 600 dk (6 dk/br. x 100.) M2 700 dk (7 dk/br. x 100 br.) 1,850 dk (18,5 dk/br. x 100 br.) dk. (16 dk/br. x 100 br.) dk. (16 dk/br. x 100 br.) (1) Üretim Süresi (2) Kullanılabilir kapasite (2-1) Atıl (Eksik) Kapasite (1/2) Kapasite Kullanım Oranları dk dk 600 dk 0, dk dk (1.300 dk.) 1, dk dk 100 dk. 0, dk dk 200 dk. 0,92 10

11 Diğer taraftan satın alma alternatifin seçilmesi durumunda her iki mamul için gider yeri bazında işlem süreleri ve kapasite kullanım oranları da Tablo 5 de gösterilmektedir. Tablo 5. Satın Alma Alternatifinin Üretim Süresi SATIN ALMA GY1 GY2 GY3 GY4 M1s dk. (11 dk/br. x 100 br.) dk (15,5 dk/br. x 100 br.) 600 dk. (6 dk/br. x 100 br.) 500 dk (5 dk/br. x 100.) M2s 700 dk (7 dk/br. x 100 br.) 1,300 dk (13 dk/br. x 100 br.) dk. (14 dk/br. x 100 br.) dk. (15 dk/br. x 100 br.) (1) Üretim Süresi (2) Kullanılabilir kapasite (2-1) Atıl (Eksik) Kapasite (1/2) Kapasite Kullanım Oranları dk dk 600 dk 0, dk dk (450 dk.) 1, dk dk 400 dk. 0, dk dk 400 dk. 0,83 Her iki durumda, GY2 gider yerinde kapasite kısıdı vardır. Pazardan, her iki mamul için 100 br. lik talep gelmiştir. Gelen bu taleplerin mevcut kapasite ile karşılanması mümkün değildir. Örneğin, üretim alternatifi tercih edilirse, GY2 gider yerinde her iki mamulün pazarın ihtiyaçlarını karşılamak amacı üretilmesi durumunda dk. lık bir süreye ihtiyaç duyulmaktadır. Bu süre, dk. lık kullanılabilir kapasitenin üstündedir. Bu durumda, hangi mamulden kaçar birim üretilmesinin gerektiği hesaplanmalıdır. Aynı durum, satın alma tercihi için de geçerlidir. Her iki alternatifte GY2 gider yeri, işletmenin kapasite kısıdı olmaktadır. GY2 gider yerindeki kısıda göre hangi mamulden kaçar birim üretileceği belirlenmelidir. Bu nedenle, mamul bazında üretim veya satın alma alternatifleri arasında katkı paylarına göre karşılaştırma yapmak gerekir. Tablo 6 üzerinde M1 mamulü için yapılan analiz gösterilmektedir. Tablo 6 M1 Mamulü İçin Üretim veya Satın Alma Alternatiflerinin Analizi M1 Mamulü Üretim Satın Alma 1 Satış Fiyatı (YTL/br.) Değişken Maliyet (YTL/br.) (24) (49) 3 Katkı Payı (YTL/br.) (1-2) GY2 deki üretim süresi (dk./br.) 18,5 15,5 5 İşlem Süresi Başına Katkı Payı (3/4) 8,11 8,06 11

12 M1 mamulü için, işlem süresi başına katkı payına göre değerlendirme yapıldığında, üretim alternatifinin tercih edilmesi gerekmektedir. Üretim alternatifi, 8,11 YTL/dk işlem süresi başına katkı payı ile, satın alma alternatifine göre işletmeye daha çok katkı payı getirmektedir. Bu durum, sabit maliyetlerin karşılanması açısından analiz edildiğinde, üretim alternatifinin tercih edilmesi ile işletme, satın alma alternatifine göre başa baş noktasını daha erken yakalayabilecektir. Tablo 7 de ise, M2 mamulü için yapılan analiz yer almaktadır. Tablo 7. M2 Mamulü İçin Üretim veya Satın Alma Alternatiflerinin Analizi M1 Mamulü Üretim Satın Alma 1 Satış Fiyatı (YTL/br.) Değişken Maliyet (YTL/br.) (14) (43) 3 Katkı Payı (YTL/br.) (1-2) GY2 deki üretim süresi (dk./br.) 18, İşlem Süresi Başına Katkı Payı (3/4) 7,84 8,92 M2 mamulü için, işlem süresi başına katkı payına göre değerlendirme yapıldığında, satın alma alternatifinin tercih edilmesi gerekmektedir. Satın alma alternatifi, 8,92 YTL/dk işlem süresi başına katkı payı ile, üretim alternatifine göre işletmeye daha çok katkı payı getirmektedir. Bu durum, sabit maliyetlerin karşılanması açısından analiz edildiğinde, satın alma alternatifi ile işletme, üretim alternatifine göre başa baş noktasını daha erken yakalayabilecektir. Bu durumda, M1 mamulünün üretiminde kullanılan parçanın üretilmesi, M2 mamulünde kullanılan parçanın ise dışarıdan satın alınması işletmeye avantaj getirmektedir. M1 mamulünde kullanılacak parçanın üretim alternatifi tercih edilecek, M2 mamulünde ise satın alma alternatifi tercih edilecektir (M2s). Diğer bir ifade ile, M1 mamulünün üretiminde kullanılan parça, işletmede üretilecek, M2s mamulünün üretiminde kullanılan parça ise satın alınacaktır. Hangi mamulden kaçar birim üretileceği sorusuna, çalışmanın bundan sonraki kısmında MS Office Excel programı kullanılarak çözüm aranacaktır. Bu nedenle bir amaç fonksiyonu ve işletmenin bu amaca ulaşmasını engelleyen kısıtlayıcıların tanımlanması gerekmektedir. Amaç fonksiyonu, katkı payı ve karı artırmak amaçlı olarak oluşturulmaktadır. Kısıtlayıcılar ise, her iki mamulün işlem gördüğü gider yerindeki toplam işlem süresi ve gider yerlerinin kapasitesi ile oluşturulmaktadır. 12

13 Amaç fonksiyonu; Maksimum: 150M M2s Kısıtlayıcılar; GY1 11M1 + 7M2s GY2 18,5M1 + 13M2s GY3 7M1 + 14M2s GY4 6M1 + 15M2s M M2s 100 Amaç fonksiyonu ve kısıtlayıcılar, Excel çalışma sayfasına aktarılacaktır. Çalışma sayfası, Tablo 8 üzerinde gösterilmektedir. Tablo 8. Çalışma Sayfası Çalışma sayfasında M1 mamulü, üretim tercihine göre; M2s mamulü de satın alma tercihine göre yerleştirilmiştir. Buna göre, M1 mamulünün katkı payı, 150 YTL/br. (174 YTL/br 24 YTL/br.); M2s mamulünün katkı payı ise 116 YTL/br. (159 YTL/br. 43 YTL/br.) olarak amaç fonksiyonuna yazılmaktadır. Mamullerin gider yerlerinde gördükleri işlem süreleri dikkate alınarak toplam işlem süreleri hesaplanmaktadır. D9 ile D12 hücreleri 13

14 arasında farklı gider yerlerinde gerçekleşen işlem süreleri yer almaktadır. D9 hücresinde yer alan dk. hesaplanırken hücreye şu formül girilmiştir: B9*$B$15+ C9*$C$15. Her gider yerine ilişkin üretim süreleri de benzer şekilde hesaplanmaktadır. Kapasite, toplam süreye bölünerek kapasite kullanım oranı hesaplanmaktadır. Örneğin, F10 hücresindeki yer alan 1,31 lik kapasite hesaplanırken hücreye D10/E10 formülü girilmiştir. Çalışma sayfası düzenlendikten sonra, araçlar menüsünden çözücü aracı seçilir. Çözücü parametreleri başlıklı iletişim kutusunda (Tablo 9) yer alan hedef hücre kutucuğuna D16 hücresi, hedef hücre olarak girilir. Hedef hücrenin değerinin maksimum olması istendiğine göre, çözücü parametreleri üzerinde en büyük seçeneği işaretlenir. Ayrıca, çözücü parametreleri üzerine değişen hücreler kutusu vardır. Bu kutuya değişen değerler yer almaktadır. Pazar tarafından talep edilen miktarlar değişen değerler olarak tanımlanmaktadır. Çalışma sayfası üzerinde $B$15:$C$15 hücreleri, değişen değerler olarak çözücü parametrelerine eklenecektir. Tablo 9. Çözücü Parametreleri Çözücü parametrelerine daha sonra kısıtlayıcılar eklenecektir. Kısıtların eklenmesi için çözücü parametreleri üzerinde ekle komutu seçilecektir. Bu işlem ile karşımıza tablo 10 çıkacaktır. Tablo 10. Kısıtların Eklenmesi 14

15 Kısıtları eklenirken şu işlemler yapılmaktadır: GY1 gider yeri için, D9 hücresine üretim toplam süresi dk. olarak girilmiştir. GY1 gider yerinin kapasitesi ise, dk. olup E9 hücresine girilmiştir. Bu durumda GY1 gider yeri için şu kısıtlayıcı tanımı yapılacaktır: D9 E9. Diğer gider yerleri için de benzer işlemler yapılacaktır. Kısıtların eklenmiş hali ile çözücü parametreleri tablo 11 de gösterilmektedir. Tablo 11. Çözücü Parametreleri Bir sonraki aşamada ise seçenekler tuşu işaretlenerek çözücü seçenekleri ekranı çağrılır. Tablo 12 de gösterilen çözücü seçeneklerinde modelin doğrusal varsayılacağı kutucuğu işaretlenir. Tablo 12. Çözücü Seçenekleri Çözücü seçenekleri işaretlendikten sonra, çözücü parametreleri üzerindeki çöz kutucuğu işaretlenerek çözüme ulaşılır. Çözüm sonucu Tablo 13 de yer alan çalışma sayfasında gösterilmektedir. 15

16 Tablo 13. Üretim veya Satın Alma kararının Sonuçları M1 mamulünde kullanılacak parça işletme içinde üretilecektir. M2s mamulünün üretiminde kullanılacak parça ise dışarıdan satın alınacaktır. Yapılan analizler sonucunda, pazarın taleplerine en uygun bir şekilde cevap verebilmesi ve karı artırmak amacı ile M1 mamulünden 59 br. ve M2s mamulünden 100 br. üretilip satılacaktır. Üretilecek miktarlar, GY2 gider yerindeki kapasite kısıdı dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Tablo 13 de F10 hücresinde görüldüğü gibi GY2 gider yerinde kapasite kullanım oranı %100 dür. Yapılan klasik analizde (Tablo 3) her iki mamulde kullanılacak parçanın üretimi yönünde karar verilmektedir. Her iki mamulde kullanılan parçanın işletmede üretilmesi durumunda değişken maliyetlerde ve üretim sürelerinde artış olacaktır. Tablo 14 üzerinde her iki mamulün katkı payları hesaplanmaktadır. Mamul karmasının oluşturulmasında, mamullerin katkı payları esas alındığı durumda M1 mamulü, M2 mamulüne göre daha fazla katkı payı sağladığı için öncelik M1 mamulüne verilecektir. GY2 gider yerinde toplam kapasite dk. olduğu için öncelikli olarak 100 br. M1 mamulü üretilecek ve bunun için toplam kapasitenin dk. lık (100 br. x 18,5 dk./br.) kısmı kullanılacak, geri kalan 550 dk. lık (2.400 dk dk.) kısımda ise M2 mamulünden 29 br. üretilecektir (550 dk/18,5 dk./br.). Oluşturulan bu karma sonucunda toplam katkı payı, YTL ve kar, YTL olarak hesaplanmaktadır. 16

17 Tablo 14. Gelir Tablosu (Katkı Payına Göre Oluşturulan Mamul Karması) M1 M2 Toplam 1 Satış Fiyatı (YTL/br.) (-) Değişken Maliyet (YTL/br.) (24) (14) 3 Katkı Payı (YTL/br.) (1-2) Satış Miktarı (br.) Toplam Katkı Payı (YTL) (3 x 4) (-) Toplam Sabit Maliyetler (15.000) 7 Kar (YTL) (5-6) Klasik analizi bir adım daha ileri götürerek işlem süresi başına katkı payı (Lazol, 2004: ) esas alınarak mamul karması oluşturulduğu durum incelendiğinde ortaya benzer bir sonuç çıkmaktadır. Şöyle ki, her iki mamulün işlem gördüğü gider yerindeki işlem süresi başına katkı payı esas alınarak hangi mamule mamul karmasında öncelik verileceği belirlenecektir. Bu analize ilişkin yapılan işlemler tablo 15 üzerinde gösterilmektedir. Tablo 15. Gelir Tablosu (İşlem Süresi Başına Katkı Payına Göre Oluşturulan Mamul Karması) M1 M2 Toplam 1 Katkı Payı (YTL/br.) İşlem Süresi (dk./br.) 18,5 18,5 3 İşlem Süresi Başına Katkı Payı (YTL/dk.) (1/2) 8,11 7,84 4 Satış Miktarı (br.) Toplam Katkı Payı (YTL) (3 x 4) (-)Toplam Sabit Maliyetler (15.000) 7 Kar (YTL) (5-6) M1 mamulünün, işlem süresi başına katkı payı, M2 mamulüne göre daha fazla olduğu için mamul karmasında M1 mamulüne öncelik verilecektir. Tablo 15 de görüldüğü gibi elde edilen katkı payı ve kar, tablo 14 de hesaplanan katkı payı ve kardan farklı değildir. Her iki mamulde kullanılan parçaların işletmede üretim alternatifini tercih edilmesi ile üretim süreleri artmıştır. Artan üretim süreleri, mamullerin makinelerde daha uzun süre işlem göreceği ve kapasitenin daha çok işgal edileceği anlamına gelmektedir. Parçanın işletmede üretilmesi yönünde verilen karar, işletmenin mamul karması ve karlılığı üzerinde etkili olmuştur. 17

18 MS Office Excel programı (çözücü aracı) kullanılarak oluşturulan mamul karmasına göre düzenlenen gelir tablosunda (Tablo 16) da görüldüğü gibi işletmenin toplam katkı payında ve karında artış olmaktadır. Tablo 16. Gelir Tablosu (Excel Çözümüne Göre Oluşturulan Mamul Karması M1 M2 Toplam 1 Satış Fiyatı (YTL/br.) (-)Değişken Maliyet (YTL/br.) (24) (43) 3 Katkı Payı (YTL/br.) (1-2) Satış Miktarı (br.) Toplam Katkı Payı (YTL) (3 x 4) (-)Toplam Sabit Maliyetler (15.000) 7 Kar (YTL) (5-6) Klasik analiz yöntemleri ile yapılan değerleme sonucunda, işletme maliyet avantajı olması nedeni ile parçaları üretme alternatifi tercih etmiştir. Ancak klasik analizlerde, üretilen bu parçanın, işletmenin kapasitesini işgal edeceği dikkate alınmamaktadır. İşletmenin klasik analizlere göre verdiği karar, oluşturulacak mamul karmasını ve mamullerin karlılığını da etkilemektedir. Klasik analizlere göre oluşturulan mamul karması sonucunda işletmenin elde edebileceği kar, YTL olarak hesaplanırken, MS Office Excel programı ile oluşturulan mamul karması sonucunda işletmenin elde edebileceği kar, YTL olarak hesaplanmaktadır. Bunun temel nedeni, M2s mamulünün üretiminde kullanılan parçanın satın alınmasının, işletmeye daha fazla katkı payı sağlamış olmasıdır. Parçanın satın alınması ile, GY2 gider yerinde parçanın üretilmesi olasılığı nedeni ile ortaya çıkabilecek kapasite işgali gibi bir ihtimal de ortadan kalkmaktadır. Yönetimin vereceği kararlar, işletmenin rekabetçi gücünü, faaliyetlerinde devamlılığı ve karlılığını etkilemektedir. 18

19 5. SONUÇ Dikey büyüme gösteren işletmeler, üretim veya satın alma alternatifleri arasında işletme için uygun olan alternatifin seçilmesi amacı ile maliyet analizleri yapmaktadır. Ancak, yapılan maliyet analizleri sonucunda sadece maliyetlerin farklılaşması nedeni ile ortaya çıkan duruma göre karar verilmektedir. Maliyet açısından bakılarak verilecek kararlar, işletmenin finansal performansını, rekabetçi gücünü ve pazar payını olumsuz etkileyebilecektir. Üretim veya satın alma kararının önemli bir belirleyicisi kapasitedir. Yöneticiler, üretim veya satın alma alternatiflerini analiz ederken kapasitenin etkin kullanımını sağlayacak alternatif üzerinde durmalıdır. Özellikle, işlem süresi başına katkı payı kullanılarak yapılan bir analiz ile, işletmeye daha çok katma değer ekleyecek alternatif seçilecektir. Üretim veya satın alma alternatifleri arasında en uygun kararın verilmesi amacı ile model oluşturulmaktadır. Modelin oluşturulmasında sırası ile şu işlemler yapılmaktadır: (1) Kullanılacak parçanın, mamulün katkı payı üzerindeki etkisi, (2) Mamullerin işlem gördüğü gider yerlerindeki işlem süresi başına katkı paylarının hesaplanarak hangi alternatifin seçileceğinin belirlenmesi ve (3) Üretim veya satın alma alternatifine göre, pazarın taleplerine cevap vermek ve karı artırmak amacı ile en uygun mamul karmasının oluşturulması. Sonuç olarak, üretim veya satın alma alternatifi, sadece mamullerin üretiminde kullanılacak malzeme veya parçaların satın alınmasından ibaret değildir. Örnekte görüldüğü gibi, verilecek karar işletmenin oluşturacağı mamul karmasını ve karını etkilemektedir. İşletmenin faaliyetlerinde devamlılık sağlaması, işletmenin kar elde ve karını artırma amacını gerçekleştirmesine bağlıdır. Kararların işletmenin karı üzerindeki etkileri olması nedeni ile, maliyet gibi tek değişken kullanılarak karar vermek yanıltıcı olabilir. Bu nedenle, verilecek kararlarda, kararı ve işletmenin karını etkileyebilecek farklı değişkenler kullanılmalıdır. 19

20 KAYNAKLAR 1. Atkinson, Anthony A., Kaplan, Robert S. ve Young, Mark S. (2004), Management Accounting, 4th. Ed., Pearson-Prentice Hall. 2. Balakrishnan, Jaydeep ve Cheng, Chun H. (2005), The Theory of Constraints and The Make-or-Buy Decision: An Update and Review, The Journal of Supply Chain Management, (Vol.41, No.1). 3. Büyükmirza, Kamil (1999), Maliyet ve Yönetim Muhasebesi: Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklaşımı 6. Baskı, Barış Kitap Basın Yayın Dağıtım, Ankara. 4. Gardiner, Stanley C. ve Blackstone, John H. (1991), The Theory of Constraints and The Make-or-Buy Decision, International Journal of Purchasing and Material Management, (Vol.27, No.3). 5. Garrison, Ray H. ve Noreen, Eric W. (2003), Managerial Accounting, 10th. Ed., McGraw-Hill. 6. Gray, Jack ve Ricketts, Don (1988), Cost and Managerial Accounting, 4th. Ed., McGraw-Hill. 7. Harrigan, Kathryn Rudie (1985), Vertical Integration and Corporate Strategy, Academy of Management Journal, (Vol 28, No. 2). 8. Kartal, Ali (2001) Yönetim ve Maliyet Muhasebesi-II, Eskişehir. 9. Lazol, İbrahim (2004), Maliyet Muhasebesi, 2. Baskı, Ekin Kitapevi Bursa. 10. Mclvor, R. T., Humphreys, P.K, ve Mcleer, W.E. (1997), A Strategic Model for The Formulation of Effectice Make or Buy Decision, Management Decision, (Vol, 35, No. 2). 11. Needles, Belver E., Powers, Marian, Mills Sherry K. ve Anderson, Henry R. (1999), Managerial Accounting, 5th. Ed., Houghton Mifflin Co. 12. Park Hong Y., Reddy, Surrender C. ve Sarkar, Sam ( 2000), Make or Buy Strategy in the U.S., Multinational Business Review, (Vol8, No. 2) 13. Quinn, James Brian ve Hilmer, Frederick G. (1994), Strategic Outsourcing, Sloan Management Review, (Vol35 No. 4). 14. Peker, Alparslan (1988), Modern Yönetim Muhasebesi,.4. Baskı, İstanbul Üniversitesi Muhasebe Enstitüsü Vakfı Yayınları, Yayın No: 53. İstanbul. 15. Sevginer Sait A. ve Hacırüstemoğlu, Rüstem (2000), Yönetim Muhasebesi, 7. Baskı, Alfa Basım Yayın Dağıtım, İstanbul. 16. Sislian, Eric ve Satir, Ahmet (2000), Strategic Sourcing: A Framework and a Case Study the Journal of Supply Chain Management, (Vol. 36, No. 3). 17. Uslu, Selçuk, (1991) Planlama ve Kontrol Açısından Maliyet Muhasebesi, Gazi Üniversitesi Yayınları, Yayın No:170, Ankara. 18. Yükçü, Süleyman (1998), Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, 3. Baskı, Anadolu Matbaacılık, İzmir. 20