MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TÜRKİYE DEKİ KAZANÇ YÖNETİM UYGULAMALARINA YÖNELİK ETİK DEĞERLENDİRMELERİ

Transkript

1 EGE AKADEMİK BAKIŞ / EGE ACADEMIC REVIEW Cilt 16 Sayı 4 Ekim 2016 SS. 687 / 707 MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ TÜRKİYE DEKİ KAZANÇ YÖNETİM UYGULAMALARINA YÖNELİK ETİK DEĞERLENDİRMELERİ THE ETHICAL ASSESSMENTS OF PROFESSIONAL ACCOUNTING PRACTITIONERS TO EARNINGS MANAGEMENT PRACTICES IN TURKEY Bilal SOLAK 1, Sedat ERDOĞAN 2, Seçkin GÖNEN 3 Özet Bu çalışmanın amacı, Türkiye de muhasebe mesleğini bağımsız bir şekilde yürüten meslek mensuplarının kazanç yönetim uygulamalarına ilişkin etik değerlendirmelerini incelemektedir. Bu bağlamda, Aydın, İzmir ve Malatya illerinde anket çalışması yapılmıştır. Çalışmanın temel bulguları değerlendirildiğinde üç temel sonuç göze çarpmaktadır. Bunlardan birincisi, meslek mensuplarının kazanç yönetim uygulamalarını etik bulmadığı yönündedir. İkinci olarak, uygulamacılar muhasebe manipülasyonlarını faaliyet manipülasyonlarına göre etik olarak daha az kabul edilebilir görmektedir. Üçüncü olarak, karları artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla karları azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarının etik olarak daha az kabul edilebilir görüldüğü anlaşılmaktadır. Ayrıca, deneyimli uygulamacıların kazanç yönetim uygulamalarını etik olarak daha az kabul edilebilir gördüğü ortaya çıkmış ve uygulamacıların etik değerlendirmeleri üzerinde eğitim düzeylerinin ciddi bir etkisi tespit edilememiştir. Anahtar Kelimeler: Kazanç Yönetimi, Etik, Faaliyet Manipülasyonları, Muhasebe Manipülasyonları Abstract This study investigates independent professional accounting practitioners ethical assessment of earnings management practices in Turkey. A survey application was administered to practitioners in Aydin, İzmir, and Malatya to reveal their ethical evaluation in terms of operational and accounting manipulation. The results reveal very important contributions to literature. First of all, earnings management practices are evaluated as unethically by practitioners. Secondly, practitioners believe that accounting manipulations are ethically less acceptable than operational manipulations. Thirdly, earnings management applications which aim to reduce earnings are ethically less acceptable than earnings management applications which aim to increase earnings. Moreover, experienced practitioners evaluate earnings management practices ethically less acceptable, and education has no effect on practitioners ethical evaluations. Last but not least, practitioners who believe SMEs don t apply earnings management practices in Turkey, evaluate earnings management practices less acceptable than practitioners who believe SMEs apply earnings management practices in Turkey. Key Words: Earnings Management, Ethics, Operational Manipulations, Accounting Manipulations 1. GİRİŞ Mulford ve Comiskey (2002) e göre, kazanç yönetim uygulamaları, yönetim tarafından daha önceden belirlenen gelir hedefleri karşılamak amacıyla yapılan kazançların aktif manipülasyonunu içerir. Healy ve Wahlen (1999) ise kazanç yönetimini, yöneticilerin, bazı paydaşları firmanın gerçek ekonomik performansıyla yanıltmak ya da finansal tablolarda elde edilen bilgilere bağlı olarak sözleşmeye bağlı sonuçları etkilemek suretiyle yapılan manipülasyonlar olarak tanımlamaktadır. Kazanç yönetim alanındaki öncül araştırmacılardan olan Copeland (1968) muhasebe manipülasyonlarıyla yöneticilerin gelir düzgünleştirmesi yaptıklarını (income smoothing) ve böylece gelirlerin yüksek olduğu yıllardaki gelirlerin bir kısmını daha kötü geçen yıllara aktardıklarını ifade etmektedir. Copeland (1968) etkili bir manipülasyonu 1 Yrd. Doç. Dr., Şırnak Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü, bsolak@sirnak.edu.tr 2 Yrd. Doç. Dr., Şırnak Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü, sedaterdogan@sirnak.edu.tr 3 Doç. Dr., Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü, seckingonen@hotmail.com 687

2 Bilal SOLAK, Sedat ERDOĞAN, Seçkin GÖNEN ise yöneticileri bu durumu açıklamak zorunda bırakmayacak ve denetçilerin de bu durumu görüşlerini değiştirecek kadar önemli bulmayacağı manipülasyonlar olarak tanımlamaktadır. Fudenberg ve Tirole (1995) yöneticilerin işlerini kaybetmemek için kazançlar üzerinde oynamalar yaptıklarını ifade etmektedirler. Öyle ki kötü performans yöneticilerin işlerini kaybetmelerine neden olabileceği gibi mevcut yıldaki iyi performansın gelecekteki kötü performansların yerini tutmayacağını ifade etmektedirler. Böylece mevcut yıldaki finansal performans kötüyse yöneticiler gelecek yılda elde edilecek kazançları mevcut yıla taşımaya çalışmakta ve doğal olarak işlerini kaybetmenin önüne geçmek istemektedirler. Kazanç yönetim uygulamaları bazen de dolaylı olarak çıkar sağlamak amacıyla kullanılabilmektedir. DeAngelo vd. (1994) yaptıkları araştırma sonucunda, finansal krize girmiş firmaların anormal oranlarda, negatif tahakkukları artırmak suretiyle firmaları olduğundan daha kötü gösterdiklerini ve borçlanma sözleşmesinde tespit edilmiş olan maddelerin kendilerinin lehine daha olumlu bir görüntü oluşabilmesi sağladıklarını tespit etmişleridir. Jaggi ve Lee (2002) yaptıkları çalışmaları DeAngelo vd. (1994) tarafından elde edilen sonuçları bir adım daha ileri götürerek finansal sıkıntıdaki firmaların sözleşme üzerinde yeniden pazarlık şansı varsa gelir artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına başvurduklarını, böyle bir şansları olmaması durumunda ise, pazarlık şansı oluşturabilmek için gelir azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarına başvurabildiklerini tespit etmişlerdir. Kazanç yönetim uygulamalarının uygulama nedenlerinin yanı sıra özellikle son yıllarda kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutu da muhasebe araştırmacıların dikkatini çekmektedir. Özellikle hangi tür kazanç yönetim uygulamalarının etik algılanıp algılanmadığına ilişkin özellikle Amerika Birleşik Devletleri başta olmak üzere gelişmiş ülkelerde birçok çalışma yapılmaktadır. Türkiye de kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutuna ilişkin literatür çok geniş olmadığı, henüz birkaç çalışma yapıldığı görülmektedir. Bu çalışma kazanç yönetim ve muhasebe etik literatürüne katkı sağlamayı amaçlanmaktadır. Çalışma Aydın, İzmir ve Malatya illerinde bağımsız bir şekilde muhasebe hizmeti sunan muhasebe meslek mensuplarının kazanç yönetim uygulamalarına dair etik değerlendirmelerini içermektedir. Literatürde özellikle incelenmiş olan faaliyet manipülasyonları ve muhasebe manipülasyonları arasında katılımcıların bakış açılarını incelemekte ve ikinci bir boyut olan karı artırıcı ve karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarının katılımcıların etik değerlendirmelerini etkileyip etkilemediği incelenmektedir. Çalışmanın birinci bölümünde kazanç yönetim uygulama nedenleri, ikinci bölümünde kazanç yönetim uygulamalarında kullanılan manipülasyon çeşitleri, üçüncü bölümünde kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutu ve dördüncü bölümde de kazanç yönetim uygulamalarına ilişkin Türkiye de faaliyet gösteren muhasebe meslek mensuplarının etik değerlendirmeleri ayrıntılı bir şekilde incelenmektedir. Çalışmada kazanç yönetim uygulamalarının etik mi değil mi tartışmasına büyük ölçüde girmeden, Türkiye deki muhasebe meslek mensuplarının etik değerlendirmeleri incelenmektedir. Ayrıca, bu meslek mensuplarının eğitim ve tecrübe düzeylerinin etik değerlendirmeleri üzerindeki etkisini incelemektedir. Çalışmada kullanılan temel araştırma metodu anket olup, verilerin analizinde STATA 14 Veri Analizi ve İstatistiksel Yazılım Programı kullanılmıştır. Çalışmada veriler, temel olarak, kazanç yönetim sorularına verilen ortalama cevaplar ve gruplar arasındaki farklılıkları test eden Kruskal-Wallis test sonuçlarına göre analiz edilmiştir. Çalışmanın sonuçlarının kısmen literatür sonuçlarıyla örtüştüğü fakat özellikle kazanç yönetim uygulamalarının yönü açısından gelişmiş ülkelerde elde edilen sonuçlardan ayrıldığı görülmektedir. Genel olarak Türkiye deki muhasebe meslek mensuplarının kazanç yönetim uygulamalarını etik görmedikleri tespit edilmiştir. Faaliyet manipülasyonlarına kıyasla muhasebe manipülasyonlarının daha az etik görüldüğü anlaşılmakla birlikte karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarının karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az etik değerlendirildiği görülmektedir. Eğitim durumunun kazanç yönetim uygulamalarının etik değerlendirmesi açısından ciddi bir farklılık oluşturmamasına karşın tecrübe düzeyi arttıkça kazanç yönetim uygulamalarının daha az etik görüldüğü tespit edilmiştir. Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurup başvurmadığına dair katılımcıların görüşleri ile etik değerlendirmeleri incelendiğinde, KOBİ ler kazanç yönetim uygulamalarına başvurmuyordur diyenlerin başvuruyordur diyenlere kıyasla kazanç yönetim 688

3 Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye deki Kazanç Yönetim Uygulamalarına Yönelik Etik Değerlendirmeleri uygulamalarını daha etik buldukları sonucu elde edilmiştir. 2. KAZANÇ YÖNETİM UYGULAMALARININ TEMEL NEDENLERİ Mulford ve Comiskey (2002) kazanç yönetim uygulamalarının altında yatan temel sebepler olarak 4 temel kategori belirlemişlerdir. Bu kategorileri şu şekilde ifade etmektedirler; kazanç yönetim uygulamalarının hisse senedi fiyatları üzerindeki etkileri (hisse senedi fiyatlarını yükseltmek, hisse senedi fiyat oynaklığını düşürmek, firmanın kurumsal değerini artırmak, öz sermaye maliyetini düşürmek ve hisse senedi opsiyonlarının değerini artırmaktır), kazanç yönetim uygulamalarının borçlanma maliyetleri üzerindeki etkileri (kredi kalitesini artırmak, borçlanma derecesini artırmak, borçlanma maliyetlerini azaltmak ve borçlanma sözleşmelerinin yumuşatılması), kazanç yönetim uygulamalarının yönetici ücret ve teşvikleri üzerindeki etkileri (kara dayalı teşvikleri yükseltmek) ve politik maliyetlerdir (yasal düzenlemelerin azaltılması ve yüksek vergi maliyetinin düşürülmesi). Literatürde araştırmacıların en çok dikkatini çeken bu kazanç nedenleri, aşağıda literatür örnekleriyle açıklanmaktadır. Özellikle sermaye piyasaları gelişmiş olan ülkelerde karşılaşılan kazanç yönetim uygulamalarının en temel nedenlerinden biri belki de ilki hisse senedi fiyatlarının değerini artırmak ve yatırımcı çekmek olduğu görülmektedir. Bu kapsamda literatürde hisse senedi fiyatları üzerinde kazanç yönetim uygulamalarının etkisini araştıran oldukça fazla çalışma bulunmaktadır. Healy ve Wahlen (1999),özellikle, hisse senedi ihracından önce yöneticilerin kazançları yukarı yönlü yönettiklerini ifade etmektedirler. Watts ve Zimmerman (1978) sözleşmeye bağlı sonuçları üzerinde etki oluşturmak isteyen yöneticilerin bilinçli olarak gerçekte olmayan kazançlar oluşturmak suretiyle kazanç yönetim uygulamalarına başvurduklarını ifade etmektedirler. Dechow ve Skinner (2000) ise yönetici çıkarlarının kazanç yönetim uygulamalarının altında yatan nedenleri anlamak için oldukça önemli olduğu ifade etmektedir. Cheng ve Warfield (2005) ve Bergstresser ve Phillippon (2006) kazanç yönetim uygulamalarının yönetici teşvikleri üzerindeki etkisinden yararlanmak isteyen yöneticilerin daha yüksek getiri elde edebilmek için bu uygulamalara başvurduklarını ifade etmektedirler. Öyle ki Cormier vd. (2015) İsviçre de yöneticilerin daha yüksek kar payı alabilmek için kazanç yönetim uygulamaları yaptıkları ve muhasebe tercihleri bu amaçlar için kullandıklarını tespit etmişlerdir. Kazanç yönetim uygulamalarının uygulama sıklığı açısından değerlendirildiğinde en çok karşımıza çıkan bir diğer neden de borçlanma maliyeti üzerindeki etkileridir. Öyle ki, DeFond ve Jiambalyo (1994) sözleşmeye dayalı borç ihlallerinden bir önceki yılda toplam tahakkuklar içindeki ihtiyarı olan tahakkukların anormal bir şekilde arttığını görmüşlerdir. Sweeney (1994) yöneticilerin borçlanma maliyetlerinden mümkün mertebe kaçınabilmek için kazanç yönetim uygulamalarından yararlandıklarını tespit etmiştir. DeAngelo vd. (1994) ise finansal sıkıntıya düşmüş firmaların yöneticilerinin kazançları artırmayacağı ve firmayı daha az sorunlu gibi göstermeyeceği, bunun yerine negatif anormal tahakkuklar suretiyle firmayı olduğundan daha kötü göstereceğini böylelikle de borçlanma sözleşmesine taraf olanlarla yeniden pazarlık aşamasına geldiğinde daha iyi sonuçlar alınabileceğini belirtmiştir. Moreira ve Pope (2007) kredi maliyetleri üzerinde olumsuz etki oluşturabilecek olan kayıpların oluştuğu yıllarda daha fazla kazanç yönetim uygulamalarına başvurmak suretiyle bu etkilerden kurtulmak istediklerini tespit etmişlerdir. Kazanç yönetim uygulamalarına başvuran firmalar vergi maliyetlerini asgariye indirmeyi amacı ile de kazanç yönetim uygulamalarına başvurdukları görülmektedir. Phillips vd. (2003), firmaların önemli maliyet kalemlerinden olan vergi maliyetlerinin, özellikle vergi maliyetlerinin yüksek olduğu ülkelerde kazanç yönetim uygulamalarına başvurulmasının bir nedeni olduğunu tespit etmişlerdir. Phillips vd. destekler nitelikteki çalışmayı Badertscher vd. (2006) tarafından yapılmıştır. Badertscher vd. (2006), kazanç yönetim uygulamalarının vergi maliyetlerini azaltmak için, kazançları artırmak ya da azaltmak suretiyle olup olmadığına bakılmaksızın, firmaların kazanç yönetim uygulamalarına başvurdukları bulgusunu tespit etmişlerdir. Örneğin Wang ve Chen (2012) Çin de yaptıkları çalışmalarında vergiden kaçınmayı amaç edinen yöneticilerin kazanç yönetimine sıklıkla başvurduklarını tespit etmişlerdir. 3. KAZANÇ YÖNETİM UYGULAMALARINDA KULLANILAN MANİPÜLASYON ÇEŞİTLERİ Kazanç yönetim uygulaması kapsamında değerlendirilen manipülasyonlar araştırmacılar tarafından temel olarak muhasebe manipülasyonları 689

4 Bilal SOLAK, Sedat ERDOĞAN, Seçkin GÖNEN ve faaliyet manipülasyonları olarak iki grup halinde incelenmesine karşın; bazı araştırmacılar, Atik ve İsmail (2011) gibi bazı araştırmacıların, hileli muhasebe işlemlerini de bu kapsamda değerlendirebildikleri görülmektedir. Fakat Dechow ve Skinner (2000) hile ve kazanç yönetiminin birbirinden ayrı eylemler olduğunu ifade etmektedirler. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine (GKGMI) göre hazırlanmamış olan işlemler hileli kabul edilmekte ve bu ilkelere göre yapılan uygulamalarda ise uygulamanın yapılış nedeni dikkate alınarak belli amaçlar kapsamında yapılıp yapılmadıkları dikkate alınmaktadır. Önceden belirlenmiş finansal niyetler taşıyarak hazırlanmış olan eylemler kazanç yönetim kapsamında değerlendirilmektedir. Bu nedenle, bu çalışmada, kazanç yönetim uygulamaları iki bölüm halinde (muhasebe manipülasyonları ve faaliyet manipülasyonları) incelenecektir. Muhasebe manipülasyonları araştırmacılar tarafından kazanç yönetim uygulamaları açısından uzun zamandır çalışılan bir alan olmasına karşın faaliyet manipülasyonları göreceli olarak daha yeni bir araştırma alanı olarak karşımıza çıkmaktadır. Merchant (1989) kazanç yönetim uygulamalarını iki gruba ayırmıştır. Birinci grup faaliyet manipülasyonlarını ve ikinci grup ise muhasebe manipülasyonlarını ifade etmektedir. Birinci grup, faaliyet kararlarında yapılan değişiklikler suretiyle nakit akışların ve net karın etkilemesini sağlayacak olan manipülasyonları ifade etmektedir. Muhasebe manipülasyonları ise muhasebe standartlarının sağladığı esneklikten yararlanmak suretiyle firmaların net karları üzerinde yapılan değişiklikleri ifade etmektedir. Muhasebe manipülasyonları, bir durumun kendini değil o durumun muhasebe açısından yorumunu içerecek şekilde yapılmaktadır. Muhasebe manipülasyonu içeriği değil şekli ifade etmektedir. Örneğin gelirleri azaltmak için satış emirlerini iptal etmek gerçek bir olaydır. Fakat para kasaya girene kadar gelirin gerçekleşmesini engellemek ise bir muhasebe olayıdır. Yine amortismanları artırmak için ekipman alımı yapmak bir gerçek olay iken azalan bakiyeler amortisman yönteminin benimsenmesi bir muhasebe olayıdır (Copeland, 1968, ). Muhasebe manipülasyonları daha ziyade muhasebede var olan gelirin ve maliyetlerin gerçekleşmesinin ertelenmesi, muhasebe kalemlerinin sınıflandırılması gibi esneklikler ve tercihlerden yararlanarak ilgili dönemin raporlanan karlarında değişim oluşturma durumunu ifade eder. Eğer muhasebe manipülasyonu daha önceden belirlenmiş olan kar hedeflerine ulaşmak için yapılmakta ise ve yapılan işlem aslında olması gereken durumu temsil etmiyorsa bu durumda bu tür manipülasyonlar kazanç yönetim kapsamında değerlendirilebilir (Grasso vd., 2009, 47). Fudenberg ve Tirole (1995) ve Dechow ve Skinner (2000) vb. araştırmacılar yöneticilerin raporlama sürecine sadece muhasebe tahmin ve yöntemleri üzerinde değişiklikler yapmak suretiyle katılmayacağı buna ek olarak faaliyet kararları üzerinde de benzer amaçlar için etkide bulunacağını ifade etmektedir. Özellikle satışların hızlandırılması, araştırma ve geliştirme masraflarının ve bakım masraflarının ertelenmesi gibi maliyetler üzerinde kazanç yönetim uygulamaları da yöneticilerin kullanabileceği yöntemlerdendir. Gerçek faaliyet manipülasyonları yöneticiler tarafından normal işletme faaliyetleri uygulamak suretiyle daha önceden belirlenmiş olan kazanç hedeflerini tutturmak için yapılan manipülasyonları ifade eder. Faaliyet manipülasyonları yöneticilerin istekleri doğrultusunda şekillendirilen ve en azından bazı paydaşları finansal raporlama amaçlarına uygun davranıldığı yönünde manipüle etmek suretiyle normal faaliyetlerden ayrılmaktadır (Roychowdhury, 2006, ). 4. KAZANÇ YÖNETİM UYGULAMALARININ ETİK BOYUTU Kazanç yönetim uygulamaları daha önceden belirlenmiş olan kazanç seviyesine ulaşabilmek için muhasebe işlemleri üzerinde yapılabilmektedir (Ahadiat ve Hefzi, 2012, 245). GKGMI yöneticilere finansal raporlamada muhasebe tahminleri gibi esneklikler tanımasına karşın bu esneklikler yöneticiler tarafından mesleki yargı ve dürüstlük içerisinde firmanın finansal durumunu en iyi temsil eden standartların seçilmesini gerekli kılmaktadır (Ahadiat ve Hefzi, 2012, 246). Smith (2003:47) AICPA Başkanı Barry Melanchon un 2002 yılında söylediği Muhasebe mesleği en değerli varlığı olan şöhretini korumalı sözünü hatırlatarak muhasebe mesleğinin geleneksel değerlerine yani dürüstlük gibi değerlere güçlü bir adanmışlığın yeniden inşasına ihtiyaç olduğunu ifade etmektedir. Kazanç yönetim uygulamalarının etik olup olmadığıyla ilgili muhasebe mesleği içerisinde tam bir fikir birliğinin sağlanamadığı aksine adil ve etik olanın 690

5 Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye deki Kazanç Yönetim Uygulamalarına Yönelik Etik Değerlendirmeleri ne olduğuna ilişkin ben merkezli bir bakış açısının daha yaygın olduğu görülmektedir (Kaplan, 2001, 30 ). Bir grup araştırmacı ve uygulamacı tüm kazanç yönetim uygulamalarının, yapılan kazanç yönetim uygulamalarının maddilik boyutuna bakılmaksızın kabul edilemez olduğunu belirtirken diğer grup ise kazanç yönetim uygulayan firmaların yapılan böyle bir saldırının kabul edilemez olduğunu ifade etmektedirler (Elias, 2002, 35). Öyle ki Schipper (1989) kazanç yönetim uygulamalarının finansal raporlama sistemi içerisinde doğal karşılanması gerektiğini, zira yöneticilerin manipüle edebileceği her türlü işlemlere dair karar alma gücü ellerinden alınırsa, geriye yapabilecekleri pek fazla şeyin kalmayacağını ifade etmektedir. Yöneticiler bazı kazanç hedeflerini tutturmak amacı ile yeni faaliyetlerin uygulanmasına karar vererek yapabilmektedirler. Tamir ve bakım maliyetlerini erteleyerek ve satış personeline tavizler vererek satışları artırmak suretiyle bu amaçlara ulaşılabilir. Aslında çoğu manipülasyon yasal olmasına karşın finansal tabloları karar alma aşamasında kullananlar açısından bu tür işlemlerin etik olarak değerlendirilmediği görülmektedir (Ahadiat ve Hefzi, 2012, 246). Dye (1988) geliştirdiği analitik bir modelde, finansal tablo kullanıcılarını iki grup halinde incelemekte ve pay sahiplerinin kazanç yönetim uygulamaları için geçerli sebepleri olabileceğini dolayısıyla kazanç yönetim uygulamalarına karşı çıkmayacağını fakat pay sahibi olmayan paydaşlarınsa kazanç yönetim uygulamalarına karşı çıkacaklarını ifade etmektedir. Kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutuyla ilgili yöneticiler üzerinde yapılan ilk araştırmalardan biri Bruns ve Merchant a (1990) aittir. Toplam 649 katılımcının cevapladığı bir anket formuyla, kazanç yönetim uygulama yöntemlerine dair yöneticilerin görüşlerini inceledikleri çalışmada, temel olarak 4 ana başlık belirlemişlerdir. Çalışma sonuçlarına göre, muhasebe manipülasyonlarına kıyasla faaliyet manipülasyonların yöneticiler tarafından çok daha etik davranışlar olarak görüldüğünü tespit etmişlerdir. Muhasebe manipülasyonlarında yapılan işlemlerin büyük ya da küçük işlem olup olmaması, yöneticilerin etik algıları üzerinde bir etki oluşturmadığı, katılımcıların büyük kısmı her iki durumda da yapılan bu uygulamaların etik olmadığı görüşünü belirtmişlerdir. Faaliyet manipülasyonları açısından ise kazançları azaltıcı manipülasyonların kazançları artırıcı manipülasyonlara kıyasla yöneticiler tarafından daha etik algılandığını tespit etmişlerdir. Merchant ve Rockness (1994) kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutuna dair iki şirketin muhasebeci, yönetici ve kontrolörlerinin bakış açılarını inceledikleri ve Fischer ve Rosenzweig (1995) muhasebeciler ve öğrencilere yaptıkları çalışmalarında; kazanç yönetim uygulamalarına, faaliyet manipülasyonlarına kıyasla muhasebe manipülasyonlarını daha az etik bulduklarını ortaya koymuşlardır. Hatta Fischer ve Rosenzweig (1995) çalışmalarında öğrencilere kıyasla muhasebecilerin çok daha katı bir şekilde etik değerlendirme yaptıklarını ortaya koymuşlardır. Kaplan a (2001) göre eğer kazanç yönetim uygulamaları firmaların yararına yapılıyorsa kazanç yönetim uygulamalarına dair etik algısının yumuşadığı ve kazanç yönetim uygulamalarına başvurma nedeninin pay sahibi olmayanların etik değerlendirmesi üzerinde hiçbir etkisi yok. Dolayısıyla kazanç yönetim uygulamalarına dair niyet pay sahibi olan paydaşlar ve pay sahibi olmayan paydaşların durumuna göre değişmektedir. Atik ve İsmail (2011) finansal tabloları oluşturanların ve kullananların arasında kazanç yönetim uygulamalarına dair etik algıları arasında bir farklılığın olup olmadığını araştırdıkları çalışmalarında, iki grup arasında istatistiksel olarak anlamlı önemli etik algı farklılıkları tespit etmişlerdir. Türkiye de kazanç yönetim uygulamaları içerisinde etik açıdan en az kabul edilebilir olanın hileli muhasebe, ikinci olarak muhasebe manipülasyonları ve üçüncü olarak da faaliyet manipülasyonları olduğunu ortaya koymuşlardır. Grasso vd. (2009) literatürde kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutunu inceleyen iki öncül çalışmayı, Merchant (1989)ve Bruns ve Merchant (1990), kategoriler olarak incelemiş ve Tablo 1 de görüldüğü şekilde sonuçları raporlamışlardır: 691

6 Bilal SOLAK, Sedat ERDOĞAN, Seçkin GÖNEN Tablo 1: Kazanç Yönetim Uygulamalarının Etik Boyutuna Dair Bruns ve Merchant (1990) ve Merchant (1989) Çalışmalarının Kategorik Olarak Değerlendirilmesi Kategori Bruns ve Merchant (1990) Merchant (1989) Metodu Yönü Maddilik Dönemsellik İşlem Yöntemi Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartlarına Bağlılık Amaç Faaliyet manipülasyonlarına kıyasla muhasebe manipülasyonları daha az kabul edilebilir manipülasyonlardır. Karı artırıcı kazanç yönetim uygulamaları karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az kabul edilebilirdir. Daha küçük meblağlı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha büyük meblağlı kazanç yönetim uygulamaları daha az kabul edilebilirdir. Yıllık finansal raporları etkileyen kazanç yönetim uygulamaları dönemsel finansal raporları etkileyen kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az kabul edilebilirdir. Gelirleri artırmak için daha geniş kredi imkanları tanıma aşırı varlık satışı ya da daha fazla satış yapmak için fazla mesai yapmaya kıyasla daha az kabul edilebilirdir. İstatistiksel olarak faaliyet manipülasyonlarına kıyasla muhasebe manipülasyonları daha az kabul edilebilirdir. Karı artırıcı mı yoksa azaltıcı mı olduğunun istatistiksel bir etkisi yok. Daha küçük meblağlı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha büyük meblağlı kazanç yönetim uygulamaları daha az kabul edilebilirdir Yıllık finansal raporları etkileyen kazanç yönetim uygulamaları dönemsel finansal raporları etkileyen kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az kabul edilebilirdir. Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartlarına bağlı olup olmamanın kazanç yönetim uygulamalarının kabul edilebilirdiğine dair değerlendirmesi açısından bir önemi yoktur. Bütçe hedeflerini karşılamak için yapılan kazanç yönetim uygulamaları ürün geliştirme projelerine devam edilmesi için yapılan kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az kabul edilebilir görülmektedir. Kaynak: Grasso, P. Lawrence, Tilley, A. Patricia, and White, A. Rirchard The Ethics of Earnings Management: Perceptions After Sarbanes-Oxley, Management Accounting Quarterly, 11(1), Grasso vd. (2009) tarafından hazırlanan yukarıdaki sınıflandırma bu çalışmanın hazırlanmasında ve değerlendirme kriterlerinin belirlenmesinde model olarak kullanılmıştır. 5. ÇALIŞMANIN METODOLOJİSİ 5.1. Çalışmanın Amacı Bu çalışma, Aydın, İzmir ve Malatya illerinde muhasebe hizmeti veren muhasebe meslek mensuplarının kazanç yönetimi kapsamına giren muhasebe manipülasyonları ve faaliyet manipülasyonları hakkında etik değerlendirmelerini incelemektedir. Katılımcıların demografik özellikleri Tablo 3 de ayrıntılı bir şekilde verilmektedir Çalışmanın Kapsamı ve Yöntemi Araştırmada kullanılan temel araştırma yöntemi ankettir. Anket tekniğinde, göz atım araştırmalarında en önemli bilgi toplama aracı olup, cevaplayıcılardan istenen bilgileri elde etmek için biçimlendirilmiş bilgi formlarıdır (Nakip, 2006:119). Anket uygulaması Malatya, İzmir ve Aydın illerinde bağımsız faaliyet gösteren muhasebe meslek mensuplarına uygulanmıştır Çalışmanın Kısıtları Bu çalışmanın kısıtı, sadece Malatya, İzmir ve Aydın illerinde bağımsız faaliyet gösteren muhasebe meslek mensuplarına uygulanmasıdır. Malatya ilinin seçilmesindeki temel amaç ekonomisinin, Doğu Anadolu bölgesinde son zamanlarda hızlı 692

7 Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye deki Kazanç Yönetim Uygulamalarına Yönelik Etik Değerlendirmeleri bir yükseliş göstermesi ve ayrıca birçok şirkette uluslararasılaşmanın görülmesidir. İzmir ve Aydın illerinde ise faaliyet gösteren işletmeler, hem ulusal hem de uluslararası şirketlerin yoğun olarak faaliyet gösterdiği iller arasındadır. Bu illerin seçilmesinde etkili olan bir diğer neden ise, Türkiye de farklı bölgelerde faaliyet gösteren meslek mensuplarının bakış açılarını karşılaştırılabilmektir. Anket sorularında, 5 li likert ölçeği kullanılmıştır. Ölçekte sayısal değerler şu şekilde belirlenmiştir: 1= Kesinlikle Etik Değildir, 2= Etik Değildir, 3= Kararsızım, 4= Etiktir ve 5= Kesinlikle Etiktir. Tablo 2: Çalışmanın Ana kütlesi ve Ankete Katılan Meslek Mensuplarının İllere Göre Dağılımı Meslek mensubunun bağlı olduğu il Bağımsız olarak çalışan meslek mensubu Ankete katılmayı kabul eden meslek mensubu Malatya Aydın İzmir Toplam Çalışmanın Kapsamı Çalışma kapsamında elde edilen örneklem sayısı olan 191 Yazıcıoğlu ve Erdoğan (2004) tarafından belirtilen arasındaki evrenler için yüzde 5 hata payı ile kabul edilebilir nitelikte bir örneklem olduğu görülmektedir. Parametrik testlerin kullanılabilmesi için en önemli varsayımlardan biri verilerin normal dağılıma sahip bir ana kütleden seçilmesidir. Bu çalışmada verilerin normalliğinin sınanmasında en çok kullanılan testlerden birisi olan Kolmogorov-Smirnov (K-S) testi kullanılmıştır (Jann, 2008, 147). Araştırma verileri üzerine uygulanan Kolmogorov-Smirnov (K-S) test sonuçlarına göre verilerin normal dağılıma uymadığı (0,05<p) görülmüştür. Parametrik olmayan testlerde verilerin normal dağılıma uyması gerekmediğinden çalışma kapsamında elde edilen veriler parametrik olmayan testlerle sınanmıştır. Çalışmamızda, normal dağılım göstermediğinden dolayı parametrik olmayan testlerden biri olan Kruskal- Wallis analizi kullanılmıştır. Bunun nedeni, Kruskal- Wallis analizinin sürekli değişkenlere sahip üç ya da daha fazla grup arasında karşılaştırma yapma imkanı sağlayan tek yönlü varyans analizinin parametrik olmayan alternatifi olmasıdır. Test aynı zamanda da gruplar arasındaki medyanları karşılaştırma suretiyle ikiden fazla grubun farklı olup olmadığını anlamaya yardımcı olmakradır (Rumsey, 2007:295). Denklem (1) de C örneklerin sayısını, gözlem sayısını, tüm örneklerin toplam gözlem sayısını ve ise i inci örneğin sıralamalarının toplamını vermektedir. Sıralama yoluyla yapılan istatistiksel analizlerde, parametrik testlerdeki gibi birçok varsayımın sağlanması gerekmemektedir. Verilerin birbirinden bağımsız olması analize tabi tutulabilmeleri açısından yeterlidir (Kruskal ve Wallis, 1952: 586). Bu kapsamda Kruskal- Wallis testi iyi bir alternatiftir. Test, ilgili her bir guruptan örnekler toplayarak, ilgili verilerin küçükten büyüğe doğru sıralanmasını yapmakta ve bu sıralamanın çeşitli örneklerde nasıl dağıldığıyla ilgili ilişkileri incelemektedir. Örneğin bir örnek tüm küçük değerleri ve diğer bir örnek ise tüm yüksek değerleri alıyorsa bu durum medyanların farklı olduğunun bir işareti olabilmektedir. Ayrıca tüm örnekler aynı ölçüde küçük ve yüksek değerler alıyorsa bu durum medyanlar arasında bir farklılık olmadığı şeklinde yorumlanabilmektedir (Rumsey, 2007:295) Çalışmanın Hipotezleri Çalışmada muhasebe meslek mensuplarının muhasebe ve faaliyet manipülasyonlarına dair etik değerlendirmeler 5 ana hipotezle test edilmektedir. Birinci hipotez, muhasebe meslek mensuplarının muhasebe ve faaliyet manipülasyonlarına dair etik değerlendirmelerini incelemekte ve literatürde sıklıkla raporlanmış bir sonuç olan faaliyet manipülasyonlarının muhasebe manipülasyonlarına kıyasla meslek mensupları tarafından daha etik görülüp görülmediğini araştırmaktadır. Alternatif hipotez şu şekilde ifade edilebilir: H 1 : Muhasebe meslek mensupları muhasebe manipülasyonlarına kıyasla faaliyet manipülasyonlarını daha etik manipülasyonlar kapsamında değerlendirirler. İkinci hipotez kazanç yönetim kapsamına giren manipülasyonların yönünü incelemekte ve muhasebe meslek mensuplarının kazanç artırıcı manipülasyonlar ile kazanç azaltıcı manipülasyonlar (1) 693

8 Bilal SOLAK, Sedat ERDOĞAN, Seçkin GÖNEN arasında etik değerlendirmeleri açısından bir farklılık olup olmadığını incelemektedir. Alternatif hipotez şu şekilde ifade edilebilir: H 2 : Kazanç yönetim manipülasyonlarının karı azaltıcı mı yoksa artırıcı mı olduğu muhasebe meslek mensuplarının etik değerlendirmesini etkilemektedir. Çalışmanın üçüncü hipotezi eğitim düzeyinin muhasebe meslek mensuplarının etik değerlendirmesindeki etkisini analiz etmektedir. Çalışma kapsamında öncelikle üç tür eğitim düzeyi belirlenmiştir. Bu düzeyler sırasıyla, lisans, yüksek lisans ve doktoradır. Veriler analiz edildiğinde doktora yapan sadece 1 katılımcı yer aldığı için, eğitim düzeyi lisans ve lisansüstü olmak üzere ikili bir gruplandırma şekline dönüştürülmüştür. Alternatif hipotez şu şekilde ifade edilebilir: H 3 : Eğitim düzeyinin muhasebe meslek mensuplarının kazanç yönetim uygulamalarına dair etik algıları üzerinde etkisi vardır. Çalışmanın dördüncü hipotezi muhasebe meslek mensuplarının tecrübe düzeyi ile kazanç yönetim uygulamalarına dair etik değerlendirmeleri arasında istatistiksel anlamlı bir ilişkinin varlığını incelemektedir. Alternatif hipotez şu şekilde ifade edilmektedir: H 4 : Muhasebe meslek mensuplarının tecrübe düzeyi ile kazanç yönetim uygulamalarına dair etik değerlendirmeleri arasında bir ilişki vardır. Çalışmanın beşinci hipotezi, Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulaması yapıp yapmadığına dair muhasebe meslek mensuplarının görüşleri ile etik değerlendirmeleri arasında bir ilişkinin olup olmadığını incelemektedir. Alternatif hipotez şu şekilde ifade edilebilir: H 5 : Muhasebe meslek mensuplarının Türkiye deki KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurup başvurmadığına dair görüşleri ile etik değerlendirmeleri arasında bir ilişki vardır. 6. MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ KAZANÇ YÖNETİM UYGULAMALARINA DAİR ETİK DEĞERLENDİRMELERİYLE İLGİLİ ANALİZ SONUÇLARI Tablo 3 ankete katılan meslek mensuplarının demografik özelliklerini özetlemektedir. Tablo 3: Ankete Katılan Meslek Mensuplarına Ait Demografik Özellikler Cinsiyet Gözlem Sayısı Kadın 45 Erkek 146 Bağlı Bulunan Mesleki Oda Gözlem Sayısı Malatya 61 İzmir 29 Aydın 101 Yaş Gözlem Sayısı ve üstü 22 Tecrübe Gözlem Sayısı ve üstü 30 İşletme Türü Gözlem Sayısı Ulusal 181 Uluslararası 10 Mezuniyet Gözlem Sayısı SMMM 176 SMMM+Bağımsız Denetçi 15 Çalışma kapsamında kazanç yönetim uygulamaları muhasebe ve faaliyet manipülasyonları olmak üzere iki bölüm halinde incelenmektedir. Kazanç yönetim uygulamaları yapılış amacına göre de karı artırıcı ve karı azaltıcı olmak üzere iki bölüm halinde incelenmektedir. Çalışma anket formu oluştururken temel olarak Bruns ve Merchant (1990) ve Grasso vd. (2009) çalışmalarından yararlanılmıştır. Türkiye deki mevcut uygulamalar ışığında gerekli düzenlemeler hem meslek mensuplarıyla hem de muhasebe bilim adamlarıyla tartışılmıştır ve sorulara son şekli verilmiştir. Çalışmanın iç tutarlılığının değerlendirmesinde ve ele alınan oluşumu ölçmede türdeşliğin (homojenlik) olup olmadığını tespit etmek amacı ile (Özdamar, 2002) güvenilirlik analizi yapılmış ve bu amaçla geliştirilmiş çeşitli yöntemler bulunmasına karşın, kullanım sıklığı açısından en önemli yöntemlerden biri olan Cronbach Alfa katsayısı kullanılmıştır. Cronbach Alfa katsayısının istatistik temelleri tutarlı ve tüm soruları dikkate alarak hesaplandığından 694

9 Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye deki Kazanç Yönetim Uygulamalarına Yönelik Etik Değerlendirmeleri genel güvenirlik yapısını en iyi yansıtan istatistiki yöntemlerden biridir (Özdamar, 2002). Cronbach Alfa katsayısı şu şekilde değerlendirilir: güvenir değil, düşük güvenirlik, oldukça güvenilir, yüksek güvenirlik (Alpar, 2003). Cronbach Alpha değeri analize dahil edilen veriler için olarak gerçekleşmiştir ki bu da verilerin iç tutarlılığının çok yüksek olduğunu göstermektedir. Her bir analize katılan değişken için iç tutarlılıkların arasında olduğu tespit edilmiştir. Çalışma kapsamında sorulmuş olan kazanç yönetimine (muhasebe ve faaliyet manipülasyonlarına) dair sorular, Ek 1 de görülebilir. Tablo 4 muhasebe meslek mensuplarının kazanç yönetimi kapsamına giren muhasebe ve faaliyet manipülasyonlarına dair etik değerlendirmelerini içermektedir. Her iki ana grup (muhasebe ve faaliyet manipülasyonları) ve her iki alt grupta (karı artırıcı ve azaltıcı) da muhasebe meslek mensuplarının kazanç yönetim kapsamına giren manipülasyonları etik bulmadıkları görülmektedir. Tüm kazanç yönetim sorularında en yüksek ortalamaya sahip olan soruda dahi ortalamanın etik kabul edilebilecek eşiğin (en az 3) çok altında kaldığı görülmektedir. Tablo 4: Kazanç Yönetim Kapsamında Değerlendirilen Muhasebe ve Faaliyet Manipülasyonlarına Dair Katılımcıların Etik Değerlendirmeleri Manipülasyonlar Gözlem Ortalama Std. Sapma Minimum Maksimum Kari Artırıcı Faaliyet Kazanç Yönetim Uygulamaları (Manipülasyonları) Q Q Q Q Q Q Q Q Karı Azaltıcı Faaliyet Kazanç Yönetim Uygulamaları (Manipülasyonları) Q Q Q Q Karı Artırıcı Muhasebe Kazanç Yönetim Uygulamaları (Manipülasyonları) Q Q Q Q Q Q Karı Azaltıcı Muhasebe Kazanç Yönetim Uygulamaları (Manipülasyonları) Q Q Q Q Q Q Q Q Q

10 Bilal SOLAK, Sedat ERDOĞAN, Seçkin GÖNEN Muhasebe manipülasyonları ile faaliyet manipülasyonlarına muhasebe meslek mensuplarının nasıl baktığı karşılaştırıldığında, muhasebe manipülasyonları (ortalama etik değerlendirme: 1.93) faaliyet manipülasyonlarına (ortalama etik değerlendirme: 2.31) kıyasla daha az etik bulunduğu görülmektedir. Karı artırıcı ya da azaltıcı olmanın muhasebe ve faaliyet manipülasyonlarına etkisi incelendiğinde; ortalama karı artırıcı faaliyet manipülasyonları 2.35, ortalama karı azaltıcı muhasebe manipülasyonları 2.25 değerler almışken, ortalama karı artırıcı muhasebe manipülasyonları 1.99 ve ortalama karı azaltıcı muhasebe manipülasyonları 1.91 değerini almıştır. En yüksek etik değer alan uygulamalardan en düşük değer alan uygulamalara doğru sıralandığında birinci sırayı karı artırıcı faaliyet manipülasyonları, ikinci sırayı karı azaltıcı faaliyet manipülasyonları, üçüncü sırayı karı artırıcı muhasebe manipülasyonları ve son sırayı da karı azaltıcı muhasebe manipülasyonları almaktadır. Kazanç yönetim türlerine dair elde edilmiş sonuçların literatürde de sıklıkla test edilen sonuçlarla kısmen örtüştüğü görülmektedir. Muhasebe manipülasyonlarına kıyasla faaliyet manipülasyonlarının meslek mensupları tarafından daha etik değerlendirildiği görülmektedir. Literatürle örtüşmeyen nokta ise uygulanan bu manipülasyonların yönüdür. Özellikle sermaye piyasaları gelişmiş ülkelerde karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarının karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az etik uygulamalar şeklinde değerlendirilmelerine karşın (Bruns ve Merchant, 1990), bu çalışmada elde edilen sonuçlar bunun tam tersi yönde çıkmıştır. Bu durumun altında yatan temel neden sermaye piyasaları gelişmiş olan ülkelerde hisse senedi fiyatları üzerinde yapılan kazanç yönetim uygulamalarının daha sıklıkla başvurulan ve muhasebe skandallarına dönüşebilen çok ciddi sonuçlar doğuran uygulamalar olduğu, Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde, özellikle KOBİ ler için vergi maliyetinin çok önemli bir maliyet kalemi olduğu ve firmaların kazanç yönetim uygulamalarında daha ziyade vergi maliyetlerini düşürme amacı güttükleri ve böylece de karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarının karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az etik olarak değerlendirildiği düşünülmektedir. Kazanç yönetim uygulamalarının etik boyutuyla ilgili sorulan sorulara verilen cevapları cinsiyet açısından değerlendirdiğimizde, şaşırtıcı bir şekilde sorulan tüm sorularda erkeklere kıyasla kadınların daha yüksek skorlar verdikleri görülmüştür. Yani erkeklere kıyasla kadınlar kazanç yönetim manipülasyonlarını daha etik uygulama olarak görmektedir. Fakat ortalamalar arasında büyük farklılıklar olmadığı ve Kruskal-Wallis Test sonuçlarına göre, cinsiyete bağlı olarak gruplar arasında sadece 3 soruda istatistiksel anlamlı farklar tespit edilmiştir. Her üç sonuya dair Kruskal-Wallis analiz sonuçları Ek 2 de verilmektedir. İstatistiksel anlamlı farkların oluştuğu her üç soruda da kadınların sıra ortalamaları, erkeklere kıyasla daha yüksek çıkmıştır. Anlamlı farkların tespit edildiği bu üç sorunun birisi karı azaltıcı faaliyet manipülasyonu ve ikisi de karı artırıcı muhasebe manipülasyonları içerisindedir. Sonuç olarak her iki grubun sorulan tüm sorulara verdikleri cevaplar birbirine çok yakındır ve tüm sorular katılımcılar tarafından etik değil şeklinde ifade edilmesine karşın her üç soruyu da erkeklere kıyasla kadınların istatistiksel olarak anlamlı bir şekilde daha yüksek skorlar verdikleri görülmektedir. Eğitim açısından katılımcılar iki gruba ayrılmıştır: birinci grup lisans mezunlarından oluşan gruptur ve ikinci grup yüksek lisans ve doktora mezunlarından oluşan lisansüstü grubudur. Grup ortalamaları karşılaştırıldığında her iki gruba ait ortalamanın da birbirine çok yakın olduğu (Lisans ortalaması: 2.12 ve Lisansüstü ortalaması: 2.07) görülmektedir. Dolayısıyla her iki grubun etik değerlendirmelerinin birbirine çok yakın olduğu tespit edilmiştir. Ek 3 katılımcıların eğitim durumlarının etik değerlendirmeleri üzerinde bir etkiye sahip olup olmadığına dair Kruskal-Wallis test sonuçlarını içermektedir. Test sonuçlarına göre gruplar arasında farklılıkların tespit edildiği sorulardan karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına lisans mezunu katılımcıların ve karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarına da lisansüstü mezunu katılımcıların daha yüksek etik skorlar verdiği tespit edilmiştir. Bu çalışmada test edilmesi amaçlanan 4. hipotez; katılımcıların tecrübe düzeylerinin etik değerlendirmeleri üzerinde istatistiksel anlamlı etkilerinin olup olmadığıdır. Bu kapsamda öncelikle istatistiksel analiz yapılmaksızın tecrübe gruplarıyla sorulara verilen ortalama değerler incelendiğinde, tecrübe düzeyi arttıkça katılımcıların kazanç yönetim uygulamalarını daha az etik gördükleri tespit edilmiştir. Etik sorulara verilen cevapların tecrübe grubuna göre ortalamaları şu şekildedir: 0-1 yıl tecrübe: 2.28, 6-11 yıl tecrübe: 2.13, yıl tecrübe: 2.11, yıl tecrübe: 2.10 ve 23 ve üstü tecrübe:

11 Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye deki Kazanç Yönetim Uygulamalarına Yönelik Etik Değerlendirmeleri Gruplar arasında istatistiksel farklar olup olmadığını inceleyen Kruskal-Wallis test sonuçları Ek 4 te gösterilmektedir. Sonuçlara göre tecrübe düzeyi ile kazanç yönetim uygulamaları arasındaki ilişki incelendiğinde, 2 si karı artırıcı faaliyet manipülasyonu, 1 i karı azaltıcı faaliyet manipülasyonu ve 4 ü karı azaltıcı muhasebe manipülasyonu olmak üzere toplam gruplar arası 7 istatistiksel farklılık tespit edilmiştir. Tüm anlamlı sonuçlar incelendiğinde, genel olarak tecrübe düzeyi arttıkça kazanç yönetim uygulamalarına verilen değerler düşmektedir. Yani daha tecrübeli katılımcılar daha az tecrübeli katılımcılara kıyasla, kazanç yönetim uygulamalarını istatistiksel anlamlı bir şekilde daha çok etik bulmaktadırlar. Katılımcılara Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurup başvurmadığı sorulduğunda, katılımcıların yaklaşık %72 si KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurduklarını ifade etmişlerdir. Katılımcıların KOBİ lerin kazanç yönetim uygulaması yapıp yapmadıklarına dair görüşleri ile etik değerlendirmeleri incelendiğinde, Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurduğunu söyleyen katılımcıların kazanç yönetim sorularına verdikleri cevapların ortalaması 2.34 olarak gerçekleşmişken, Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurmadıklarını söyleyenlerin kazanç yönetim sorularına verdikleri cevapların ortalaması 2.65 olarak gerçekleşmiştir. Her iki grubun Kruskal-Wallis test sonuçları incelendiğinde, toplam 27 kazanç yönetim sorusunun 18 inde Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurmadıklarını söyleyen katılımcılar, Türkiye de KOBİ ler kazanç yönetim uygulamalarına başvuruyordur diyenlere kıyasla istatistiksel anlamlı bir şekilde kazanç yönetim uygulamalarını daha etik buldukları görülmektedir. Ek 5 te sonuçlara dair Kruskal-Wallis test sonuçları raporlanmıştır. 7. SONUÇ Bu çalışmada kazanç yönetim uygulamalarının etik olup olmadığı değil muhasebe meslek mensuplarının etik algılarıyla ilişkisi irdelenmiştir. Çünkü, literatür incelendiğinde farklı araştırmacılar kazanç yönetim uygulamalarının etik olup olmadığına ilişkin farklı görüşlere sahip olabildikleri görülmektedir. Çalışmada Türkiye de Aydın, İzmir ve Malatya illerinde bağımsız olarak muhasebe mesleğini yürüten meslek mensuplarının kazanç yönetim uygulamalarını ilişkin etik değerlendirmelerini içermektedir. Kazanç yönetim uygulamalarını etik açıdan değerlendiren bu katılımcıların eğitim, tecrübe gibi özelliklerinin etik algılarını nasıl etkilediği araştırılmaktadır. Çalışmada özellikle Bruns ve Merchant (1990) tarafından kullanılan frekans dağılımları ve ortalamalar dikkate alınarak gruplar arasındaki farklılıklar incelenmeye çalışılmıştır. Ayrınca gruplar arasındaki farklılığı test etmede Kruskal-Wallis testine başvurulmuş olup, ilgili test sonuçları Ekler de raporlanmıştır. Çalışmanın en dikkat çekici noktası, muhasebe meslek mensuplarının hem faaliyet hem de muhasebe manipülasyonlarını etik bulmamalarıdır. Farklı kazanç yönetim soruları için farklı sonuçlar alınsa dahi, hiç bir kazanç yönetim sorusu katılımcılar tarafından etik olarak görülmemektedir. İkinci önemli nokta ise, literatürde de yaygın bir sonuç olan faaliyet manipülasyonlarına kıyasla muhasebe manipülasyonlarının daha az etik olarak değerlendirilmesidir. Diğer önemli bir nokta da, sermaye piyasaları Türkiye ye kıyasla gelişmiş ülkelerde, özellikle çalışmaların en çok yoğunlaştığı Amerika Birleşik Devletleri nde, karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarının karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az etik görünmesine karşın, Türkiye de bu durum tam tersine rastlanmasıdır. Yani karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamaları daha az etik değerlendirilmektedir. Bu durumun altında yatan temel neden olarak, özellikle bu çalışmaya katılan meslek mensuplarının büyük çoğunluğunun, KOBİ lerin muhasebeleriyle ilgilendikleri dolayısıyla da vergi maliyetleri gibi yüksek maliyetlerin azaltılması için KOBİ ler tarafından karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarının yapıldığı fakat meslek mensuplarının bu uygulamaları etik bulmamaları olduğu düşünülmektedir. Katılımcıların eğitim düzeyleri açısından kazanç yönetim uygulamalarına dair değerlendirmeleri incelendiğinde; lisansüstü eğitimin lisans eğitimine kıyasla etik değerlendirmeler üzerinde ciddi bir etki oluşturmadığı, sadece bir kaç kazanç yönetim sorusunda gruplar arasında farklılık görüldüğü ve karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına lisans mezunu katılımcıların ve karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarına da lisansüstü mezunu katılımcıların daha yüksek etik skorlar verdiği tespit edilmiştir. Kazanç yönetim uygulamalarına dair etik değerlendirmeler incelendiğinde ise, tecrübe düzeyi arttıkça katılımcıların kazanç yönetim uygulamalarını daha az etik gördükleri tespit edilmiştir. Yani daha 697

12 Bilal SOLAK, Sedat ERDOĞAN, Seçkin GÖNEN tecrübeli katılımcılar daha az tecrübeli katılımcılara kıyasla, kazanç yönetim uygulamalarını istatistiksel anlamlı bir şekilde daha çok etik bulmaktadırlar. Çalışmada son araştırma sorusu olarak, katılımcıların Türkiye de KOBİ lerin kazanç yönetim uygulamalarına başvurup başvurmadıklarına dair görüşleri ile etik değerlendirmeleri arasında anlamlı bir farklılığın olup olmadığı değerlendirilmektedir. Hem grup ortalamaları hem de Kruskal-Wallis test sonuçlarına göre, Türkiye de KOBİ ler kazanç yönetim uygulamalarına başvurmuyordur diyen katılımcıların istatistiksel olarak anlamlı bir şekilde, Türkiye de KOBİ ler kazanç yönetim uygulamalarına başvuruyordur diyenlere kıyasla kazanç yönetim uygulamalarını daha etik buldukları tespit edilmiştir. Bu çalışma, kazanç yönetim uygulamalarının Türkiye de etik değerlendirmesini içeren bir kaç çalışmadan bir tanesidir. Henüz dünyada dahi kazanç yönetim uygulamalarının etik olup olmadığının tartışıldığı bir dünyada, çalışma Türkiye deki meslek mensuplarının etik değerlendirmelerini içermekte ve Türkiye deki meslek mensuplarının büyük ölçüde bu uygulamaları etik dışı bulduğu görülmektedir. Çalışmada sadece muhasebe meslek mensuplarının bakış açıları değerlendirilmiştir, gelecekte yapılabilecek çalışmalarda muhasebe bilgilerini kullanan, üniversitede muhasebe eğitimi veren akademisyenlerin bakışları gibi farklı grupların kazanç yönetim uygulamalarına dair etik değerlendirmeleri incelenebilir. Özellikle bu çalışmanın literatüre önemli katkılarından birini oluşturduğu düşünülen, Türkiye de karı azaltıcı kazanç yönetim uygulamalarının neden karı artırıcı kazanç yönetim uygulamalarına kıyasla daha az etik görüldüğü araştırılabilir. Bu çalışmada sadece Aydın, İzmir ve Malatya illerindeki muhasebe meslek mensuplarının etik değerlendirmeleri incelenmiştir, daha geniş bir örneklemle, farklı bölgelerdeki etik değerlendirmeler ele alınabilir. Ayrıca, bu çalışmada özellikle KOBİ düzeyindeki işletmelere muhasebe hizmeti sunan bağımsız çalışan muhasebe meslek mensuplarının etik değerlendirmeleri incelenmiş olup, bağımlı çalışan ve büyük şirketler açısından sonuçların farklılaşıp farklılaşmadığı da önemli bir araştırma konusu olduğu düşünülmektedir. KAYNAKÇA Ahadiat, N. and Hefzi, H., (2012), An Investigation of Earnings Management Practices: Examining Generally Accepted Accounting Principles. International Journal of Business and Social Science. 3(14) Alpar, R., (2003), Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistiksel Yöntemlere Giriş I, 2. Baskı, Nobel Yayınevi, Ankara Atik, A. and İsmail, H, T., (2011), Ethical Perceptions on Earnings Manipulation in Turkey: An Exploration of Differences in Preparers and Users Perspectives, Research Journal of Finance and Accounting, 2(3), Badertscher, B., Phillips, J. Pincus M., and Rega, S. O., (2006), Do Firms Manage Earnings Downward in a Book-Tax Conforming Manner?, org/int/journals/lsn/abstracts/ html. Bergstresser, D. and Thomas P. (2006), CEO Incentives and Earnings Management, Journal of Financial Economics, 80(3), Bruns, J., W. and Merchant, A. K., (1990), The Dangerous Morality of Managing Earnings. Management Accounting. 72(2), Cheng, Q., and Warfield, D. T., (2005), Equity Incentives and Earnings Management, The Accounting Review, 80(2), Copeland, M. R., (1968), Income Smoothing. Journal of Accounting Research. 6, DeAngelo, H, DeAngelo, L, and Skinner, J. D. (1994), Accounting Choice in Troubled Companies. Journal of Accounting and Economics, 17, Dechow, M. P. and Skinner, J. D. (2000), Earnings Management: Reconciling the Views of Accounting Academics, Practitioners, and Regulators, Accounting Horizons, 14(2), Dechow, M. P. and Skinner, J. D. (2000), Earnings Management: Reconciling the Views of Accounting Academics, Practitioners, and Regulators, Accounting Horizons, 14(2), DeFond, L. M. and Jiambalvo, J., (1994), Debt Covenant Violation and Manipulation of Accruals. Journal of Accounting and Economics. 17(1-2), Dye, A. R. (1988), Earnings Management in an Overlapping Generations Model. Journal of Accounting Research. 26(2),