The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors. Ayhan KILIÇ*

KABAHATLER KANUNU NUN GENEL HÜKÜMLERİNİN VERGİ KABAHATLERİ BAKIMINDAN UYGULANABİLİRLİĞİ The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors * ÖZET Kabahatler Kanunu nun (KK) genel hükümlerinin, KK ve diğer kanunlarda düzenlenen ve Kanun da yapılan kabahat tanımına uyan tüm idari suç ve yaptırımlar hakkında uygulanması öngörüldüğü halde, uygulamada, vergi suç ve yaptırımları yönünden KK nin genel hükümlerinin uygulanması hususunda çekingen davranılmaktadır. Bu durum, Vergi Usul Kanunu (VUK) gibi çok teferruatlı düzenlemeler içeren bir idari usul kanunun varlığı karşısında, KK nin vergi suç ve cezaları yönünden uygulanma olanağı bulup bulmayacağı hususunda oluşan tereddütlerden kaynaklanmaktadır. Bu çalışmayla, kısmen de olsa bu tereddütlerin giderilmesi hedeflenmektedir. Çalışmada, KK nin genel hükümlerinin vergi kabahatleri bakımından uygulanıp uygulanmayacağı sorunu ele alınmıştır. Çalışmanın sonucunda, KK nin genel hükümlerinin, idari para cezasının özel bir türü olan mali nitelikteki vergi cezasını gerektiren vergi kabahatleri yönünden de uygulanabileceği neticesine ulaşılmıştır. Ancak, bunun için VUK ta veya vergi ve vergilendirmeye diğer kanunlarda özel bir hükmün bulunmaması gerekir. VUK veya diğer vergi kanunlarında özel bir hüküm bulunmakta ise kanun koyucu bu özel hükmün uygulanmayacağı yolunda açık bir irade ortaya koymadıkça, KK nin, bu özel hükümle çatışan genel hükümlerinin uygulanması söz konusu olmayacaktır. Anahtar Kelimeler: Kabahat, vergi kabahatleri, kanunilik ilkesi, iştirak, içtima, sorumluluğu kaldıran haller ABSTRACT Although it is provided that general provisions of the Law of Misdemeanor shall be implemented regarding all the administrative crimes and sanctions which answer to the definition of misdemeanor made in the Law and which are regulated in the other laws; * Anayasa Mahkemesi Raportörü, ayhan.kilic@anayasa.gov.tr TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 299

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği in practical terms, there is hesitation in implementing general provisons of the Law of Misdemeanor, with respect to tax crimes and sanctions. This situation springs from the hesitations which occur as to whether or not the Law of Misdemeanor shall have the chance to be enforced with respect to tax crimes and penalties, in view of the existence of an administrative procedure law such as Tax Procedure Law involving well-detailed regulations. Through this study, it is aimed to dispel these hesitations, even partially. In the study, the matter on whether or not general provisions of the Law of Misdemeanor shall be implemented with respect to tax misdemeanors has been discussed. In consequence of the study, it has been concluded that general provisions of the Law of Misdemeanor can also be implemented with respect to tax misdemeanors which require tax penalties of a fiscal nature, being a special type of administrative fines. Yet, for this, there should be no special provision in Tax Procedure Law or the other laws relating to tax and taxation. If there is a special provision in Tax Procedure Law or the other tax laws; as long as the legislator does not put forth an explicit will in the way that this special provision shall not be implemented, it will be out of question that general provisions of the Law of Misdemeanor conflicting with this special provision shall be implemented. Key Words: Misdemeanor, tax misdemeanors, the principle of legality, participation, meeting, situations which remove liabilities Giriş Son yıllarda toplum düzenini, genel ahlâkı, genel sağlığı, çevreyi ve ekonomik düzeni ilgilendiren kanunların sayısında büyük artışlar olmuştur. Bu kanunlarda bireylere yönelik emir ve yasak öngören çokça hükümlere yer verilmiş ve bunlara uyulmasını temin etmek için idari suç ve yaptırımlar ihdas edilmiştir. Belli bir sistemden uzak ve dağınık bir görüntü sergileyen bu idari suç ve cezaların kodlaştırılarak genel ilkelere bağlanması ihtiyacı kendini iyiden iyiye hissettirmiştir. Öte yandan, mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunu nda suç olarak düzenlenen, ancak cürümlere nazaran daha hafif haksızlık (hukuka aykırılık) içeren kabahatlerin, çeşitli gerekçelerle ceza hukuku anlamında suç olmaktan çıkarılması eğilimi ortaya çıkmış ve bu eğilim gittikçe güçlenmiştir. 300 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors Gerek çeşitli kanunlarda dağınık olarak düzenlenen idari suç ve yaptırımların sistemleştirilmesi ihtiyacı gerekse kabahatlerin suç olmaktan çıkarılması eğilimi kanun koyucuyu arayışlara sevk etmiştir. Bu çerçevede, 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nda kabahatlere yer verilmeyerek kabahatler ceza hukukunun konusu olmaktan çıkarılmışlardır. Aynı tarihte yürürlüğe giren 5326 sayılı Kabahatler Kanunu nda, hem ceza hukuku alanından çıkarılan kabahatler idare hukukunun konusu yapılarak yeniden düzenlenmiş hem de muhtelif kanunlarda dağınık halde serpiştirilmiş bulunan kabahatlere uygulanmak üzere genel hükümlere yer verilmiştir. Bu suretle, idari suçların büyük bir bölümü kabahat şeklinde adlandırılarak bir kod altında birleştirilmiş ve sistemleştirilmiştir. KK nin genel hükümlerinin, diğer kanunlarda düzenlenen ve Kanun da yapılan kabahat tanımına uyan (idari para cezası ile mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımının uygulanmasını gerektiren) tüm idari suçlar hakkında uygulanması öngörüldüğü halde, uygulamada, vergi suç ve yaptırımları yönünden KK nin genel hükümlerinin uygulanması hususunda çekingen davranılmaktadır. Bu durumun, uygulayıcıların isteksizliğinden ziyade, VUK gibi çok teferruatlı düzenlemeler içeren bir idari usul kanunun varlığı karşısında, KK nin vergi suç ve cezaları yönünden uygulanma olanağı bulup bulmayacağı hususunda oluşan tereddütlerden kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bu çalışmayla, kısmen de olsa bu tereddütlerin giderilmesi hedeflenmektedir. Çalışmada, öncelikle kabahat kavramı açıklanarak KK nin amacı, kapsamı ve genelliği üzerinde durulacaktır. Ardından KK nin genel hükümlerinin vergi kabahatleri bakımından uygulanıp uygulanmayacağı sorunu ele alınacaktır. Son olarak KK nin genel hükümlerinin vergi kabahatlerine ne ölçüde uygulanacağı saptanmaya çalışılacaktır. Ancak, konunun dağılmaması ve çalışmanın hacminin gereksiz yere artırılması bakımından KK nin İdari Yaptırımlar ı düzenleyen üçüncü bölümünde yer alan ve yaptırım türleri ile soruşturma ve yerine getirme zamanaşımını düzenleyen hükümleri ile Karar Verme Yetkisi ve Kanun Yolları nı düzenleyen dördüncü bölümündeki hükümler çalışmanın kapsamı dışında tutulacaktır. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 301

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği I. KABAHAT KAVRAMI Kabahat, günlük dilde sıkça kullanılan ve aynı zamanda hukuki bir içeriğe de sahip olan bir kavramdır. Günlük dilde kabahat, genellikle kusurlu davranışı ifade etmekle birlikte bazı durumda hata sözcüğünün yerine de kullanılabilmektedir. Türk Dil Kurumunca yayınlanan Büyük Türkçe Sözlükte, kabahat, uygunsuz hareket, çirkin, yakışıksız davranış, suç, kusur, töhmet biçiminde tanımlanmaktadır 1. Günlük dildeki anlamıyla kabahat, hukuk normundan ziyade ahlak, din ve adabı muaşeret gibi diğer toplumsal düzen kurallarının ihlaline işaret eden bir kavram olarak anlamlandırılmaktadır. Hukuki anlamda kabahat ise hukuk düzeninin ihlaline delalet etmektedir. Hukuk normu, din, ahlak ve görgü normlarında olduğu gibi insan davranışını düzenlemekte ve bir emir, yasak ya da izin içermektedir 2. Buna karşılık hukuk normu, diğer normlardan farklı olarak, devletin zor kullanma gücünü içeren yaptırımlarla desteklenmektedir 3. Maddi yaptırım, hukuk normu ile insan davranışını konu edinen diğer norm türlerini birbirinden ayıran temel özelliktir. Bu itibarla, din, ahlak ve adabı muaşeret kurallarına aykırılık anlamında kabahatin yaptırımı dışlanma, yadırganma, hor görülme, ilişki kesme gibi manevi nitelikte iken, hukuki anlamda kabahatin yaptırımı ise maddi cebir içermektedir. Ceza hukuku yazınında kabahat, karşılığında yaptırım öngörülen ancak suç sayılmayan haksızlık şeklinde ifade edilmektedir 4. Nitekim KK, kabahati, kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık biçiminde tanımlamıştır (m.2). Tanımda geçen haksızlık tabiri eleştiri konusu yapılmış ve bunun yerine fiil tabirinin kullanılması gerektiği ileri sürülmüştür 5. Buna göre, kabahatin, toplum düzenini, genel ahlakı, çevreyi ve ekonomik 1 http://www.tdk.gov.tr, E.T. 11.10.2013. 2 Kemal GÖZLER, Hukuka Giriş, Ekin Kitabevi, 3. Baskı, Bursa-2006, s.21. 3 ibid, s.30. 4 Mahmut KOCA-İlhan ÜZÜLMEZ, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Kitabevi, 5. Baskı, Ankara-2012, s.43. 5 Ramazan ÇAĞLAYAN, İdari Yaptırımlar Hukuku Kabahatler Kanunu Yorumu, Asil Yayın Dağıtım, Ankara-2006, s.130. Aynı yönde Bkz. Erdener YURTCAN, Kabahatler Kanunu ve Yorumu, Beta Kitabevi, İstanbul-2005, s.3. 302 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors düzeni korumak amacıyla idari yaptırıma bağlanan fiil biçiminde tanımlanması önerilmiştir 6. Kanaatimizce, haksızlık tabirine yönelik eleştiriler yerinde olmakla birlikte bunun yerine önerilen fiil tabiri de ihtiyaca cevap vermemektedir. Çünkü kabahat, herhangi bir fiil değil, hukuk düzeninin hukuka aykırı gördüğü bir fiildir. Bu nedenle yapılacak tanımda, bu fiilin hukuka aykırılığının ayrıca vurgulanması gerekir. Nitekim haksızlık tabirinin kullanılmasının sebebi de fiilin hukuka aykırılık yönüne işaret etmektir. Ancak haksızlık kavramının, diğer toplumsal düzen kurallarının (din, ahlak ve görgü kuralları) ihlali durumunda da kullanılabilmesi nedeniyle hukuka aykırılık kavramından daha geniş bir muhtevaya sahip olduğu açıktır. Örneğin birkaç kişinin bir kimse hakkında dedikodu yapması durumunda, hakkında dedikodu yapılan kişiye ahlaken ve dinen haksızlık yapılmış olmakla birlikte bu hal kural olarak hukuken haksızlık addedilmez. Ancak yapılan dedikodu iftira içeriyorsa şartların oluşması kaydıyla, ahlaki ve dini haksızlık aynı zamanda hukuki haksızlığa da dönüşür. Dolayısıyla kanunda haksızlık kavramının tercih edilmesi isabetli olmamıştır. Netice itibarıyla kabahatin, kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü hukuka aykırı fiil biçiminde tanımlanmasının daha uygun olacağı kanaatindeyiz. Kabahatler, önceleri ceza hukuk anlamında suç sayılmış ve bu suçlar için öngörülen cezalara hâkim kararıyla hükmedilmesi öngörülmüştür. Nitekim mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunu nda suçlar, cürüm ve kabahat şeklinde ikiye ayrılmış ve suçlar için ağır hapis, hapis, sürgün, ağır para cezası ve kamu hizmetlerinden yoksunluk cezaları öngörülmüş iken, kabahatler için hafif hapis, hafif para ve belli bir meslek veya sanatın icrasının durdurulması biçiminde cezalar öngörülmüştü. Ancak zamanla, yargı mercilerinin olağanüstü artan iş yükünün hafifletilmesi arayışları çerçevesinde, kabahatlerin suç olmaktan çıkarılması eğilimi ortaya çıkmıştır 7. Bu eğilim, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nda kabahatlere 6 ÇAĞLAYAN, s.130. 7 Ali KARAGÜLMEZ, Suç Olmaktan Çıkarma-İdari Para Cezaları-Açıklamalı Kaba- TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 303

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği yer verilmeyerek sonuç bulmuştur 8. 765 sayılı Türk Ceza Kanunu nda kabahat olarak sayılan eylemler 5237 sayılı Kanun da düzenlenmemek suretiyle kabahat teşkil eden eylemler ceza hukuku anlamında suç olmaktan çıkarılmış ise de hukuka aykırılık vasıfları ortadan kaldırılmamış ve bir kısmı, 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5326 sayılı Kabahatler Kanunu yla idari yaptırım gerektiren eylemlere dönüştürülmüşlerdir. II. KABAHATLER KANUNU NUN AMACI KAPSAMI VE GENELLİĞİ A. Amaç ve Kapsam Genel olarak ceza hukukunun amacının sosyal düzeni korumak, kabahatler hukukunun amacının ise idari düzeni korumak olduğu ifade edilmektedir 9. KK nin 1. maddesinde, Kanun un amacının, toplum düzenini, genel ahlâkı, genel sağlığı, çevreyi ve ekonomik düzeni korumak olduğu belirtilmiştir. KK yle korunan hukuksal değerlerin, idari düzenin birer unsuru niteliğinde oldukları söylenebilir 10. Öte yandan, KK nin aşağıda incelenecek olan genellik özelliği dikkate alındığında, Kanun un bir amacının da idari yaptırımlar için uygulanabilecek genel bir kod oluşturmak olduğu sonucuna ulaşılabilir 11. Nitekim Kanun un genel gerekçesinde, özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında sıkı kazuistik yöntemlerle idari nitelikte cezai yaptırımlara yer verildiği ve bu kazuistik düzenlemeler arasında sistem birliğinin ve ahengin bulunmadığı, bu nedenle idari nitelikteki yaptırımlara ilişkin genel bir kanuna ihtiyaç bulunduğu hususunun vurgulanmış olması, bu amaca işaret etmektedir 12. Kanunda, bu amaçla kabahatlere ilişkin genel ilkeler, kabahatler karşılığında uygulanabilecek olan idari yaptırımların türleri ve sonuçları, kabahatler hatler Kanunu, Seçkin Kitabevi, Ankara-2005, s.1. 8 Elif BEKAR: Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Değerlendirilmesi, Prof. Dr. İl Han Ozay a Armağan, İÜHFM, C: LXIX, S: 1-2, 2011, s.1034-1035. 9 ÇAĞLAYAN, s.128. 10 ibid, s.128. 11 ibid, s.128-129. 12 BEKAR, s.1035. 304 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors dolayısıyla karar alma süreci, idari yaptırıma ilişkin kararlara karşı kanun yolu, idari yaptırım kararlarının yerine getirilmesine ilişkin esaslar düzenlenmiş ve ayrıca bazı kabahatlere yer verilerek bunlar tanımlanmıştır. B. Genellik KK nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, bu Kanun un, kanun yolları dışında kalan genel hükümlerinin, idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı belirtilmiştir. Buna göre, KK de düzenlenmese bile, Kanun un 2. maddesinde yapılan kabahat tanımı kapsamına giren ve idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren fiiller hakkında da KK nin 4 ilâ 31. maddeleri arasında düzenlenen genel hükümler uygulanabilecektir. KK nin 16. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, idari yaptırımlar, idari para cezası ve idari tedbirler biçiminde sayılmış; (2) numaralı fıkrasında ise idari tedbirlerin, mülkiyetin kamuya geçirilmesi ve ilgili kanunlarda yer alan diğer tedbirler oldukları açıklığa kavuşturulmuştur. KK nin genel hükümlerinin uygulanması, idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren fiillerle sınırlandırıldığından ilgili kanunlarda bu nitelikte olmayan başkaca tedbirlerin öngörüldüğü durumlarda KK nin genel hükümleri uygulanmayacaktır. Nitekim KK nin 19. maddesinde, diğer kanunlarda kabahat karşılığında öngörülen belirli bir süre için; a) Bir meslek ve sanatın yerine getirilmemesi, b) İşyerinin kapatılması, c) Ruhsat veya ehliyetin geri alınması, d) Kara, deniz veya hava nakil aracının trafikten veya seyrüseferden alıkonulması, gibi yaptırımlara ilişkin hükümlerin, ilgili kanunlarda bu Kanun hükümlerine uygun değişiklik yapılıncaya kadar saklı olduğu hükmüne yer verilerek aynı doğrultuda düzenleme yapılmıştır. Bu bağlamda, örneğin, 3194 sayılı İmar Kanunu nun 32. maddesinin birinci fıkrasında düzenlenen, ruhsat alınmadan yapıya başlanılması veya ruhsat TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 305

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği ve eklerine aykırı yapı yapılması kabahatleri için öngörülen inşaatın durdurulması tedbiri, idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımı niteliğinde olmadığından, KK nin genel hükümlerinin bu kabahat için uygulanması mümkün değildir. KK nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, Kanun un idari yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri yönünden ayrıksı bir hükme yer verilmiş ve kanun yollarına ilişkin hükümlerin diğer kanunlar uyarınca verilen idari yaptırım kararları hakkında da uygulanabilmesi, ilgili kanunda aksine hüküm bulunmaması şartına bağlanmıştır. Buna göre, ilgili kanunda, kanun yollarına ilişkin özel hüküm mevcut ise KK de yer alan hükümler uygulanmayacaktır. Kanun yollarına ilişkin bu ayrıksı hüküm, Kanun un ilk halinde mevcut değildir. Gerçekten, 3. maddenin ilk hali, Bu Kanunun genel hükümleri diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanır. biçimindedir. Ancak bu hüküm, Anayasa Mahkemesinin 1.3.2006 günlü, E.2005/108, K.2006/35 sayılı kararıyla, idari yargının görev alanının gözetilmediği gerekçesiyle Anayasa ya aykırı bulunarak iptal edilmiş ve iptal kararıyla meydana gelen hukuksal boşluğun giderilmesi için yasama organına süre tanımak amacıyla iptal kararının Resmî Gazete de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir 13. Kanun koyucu, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal 13 http://www.kararlar.anayasa.gov.tr/, E.T. 16.12.2013. Anılan kararın gerekçesinde özetle şunlar ifade edilmiştir: Anayasa nın 125 maddesinin birinci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır ; 140. maddesinin birinci fıkrasında, Hakimler ve savcılar adlî ve idari yargı hâkim ve savcıları olarak görev yaparlar ; 142. maddesinde Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir ; 155. maddesinin birinci fıkrasında da, Danıştay, idari mahkemelerce verilen kanunun başka bir idari yargı merciine bırakmadığı karar ve hükümlerin son inceleme merciidir. Kanunda gösterilen belli davalara da ilk ve son derece mahkemesi olarak bakar denilmektedir. Bu kurallara göre, Anayasa da idari ve adlî yargının ayrılığı kabul edilmiştir. Bu ayrım uyarınca idarenin kamu gücü kullandığı ve kamu hukuku alanına giren işlem ve eylemleri idari yargı, özel hukuk alanına giren işlemleri de adli yargı denetimine tâbi olacaktır. Buna bağlı olarak idari yargının görev alanına giren bir uyuşmazlığın çözümünde adlî yargının görevlendirilmesi konusunda yasakoyucunun geniş takdir hakkının bulunduğunu söylemek olanaklı değildir. Ceza hukukundaki gelişmelere koşut olarak, kimi yasal düzenlemelerde basit nitelikte görülen suçlar hakkında idari yaptırımlara yer verildiği görülmektedir. Daha ağır suç oluştu 306 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors kararı üzerine harekete geçmiş ve 5560 sayılı Kanun un 31. maddesiyle, 3. maddenin yürürlükte bulunan halini kanunlaştırmıştır. Anılan fıkranın (a) bendinde diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması koşuluna açıkça yer verildiği halde (b) bendinde bu şekilde açık bir koşula yer verilmemiş olması, KK nin, kanun yolları dışında kalan genel hükümlerinin, idari paraca cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını öngören diğer kanunlarda özel hüküm bulunsa bile uygulanabileceği sonucunu çıkarmaya imkân hazırlamaktadır. Bu durumda, örneğin VUK un 374. maddesinde yer alan ceza kesme zamanaşımına ilişkin hükümler, KK nin yürürlüğe girmesinden sonra uygulanmayacak, KK nin zamanaşımına ilişkin hükümleri esas alınarak işlem yapılması gerekecektir. Kanaatimizce, KK nin genel hükümleriyle çatışan özel kanun hükümlerinin zımnen ilga edildiğinin, her türlü özel kanun yönünden kesin bir biçimde ifade edilmesi mümkün değildir. Kabahat içeren her özel kanunun KK nin genel hükümleri karşısındaki durumu, çatışma kurallarına ilişkin hukuk ilkeleri gözetilerek ayrı ayrı değerlendirilmeli ve çözüme kavuşturulmalıdır. Kanunlar arasında çatışma bulunması durumunda hangi kanunun öncelikli olarak uygulanacağı, lex posterior ve lex specialist esaslarından biri uygulanarak belirlenir 14. Lex posterior esası, sonra çıkan kanuna öncelik tanımakta iken, lex specialist esası ise özel kanunu öncelemektedir. İki kanunun aynı konuyu düzenleyen hükümlerinin çatışması dört farklı şekilde olabilir 15. Bunlar, (1) eski ve yeni kanunun her ikisinin de genel nitelikte olması, (2) her iki kanunun da özel nitelikte olması, (3) önceki kanunun genel, sonraki kanunun özel ran eylemler için verilen idari para cezalarına karşı yapılacak başvurularda konunun idare hukukundan çok ceza hukukunu ilgilendirmesi nedeniyle adli yargının görevli olması doğaldır. Ancak, idare hukuku esaslarına göre tesis edilen bir idari işlemin, sadece para cezası yaptırımı içermesine bakılarak denetiminin idari yargı alanından çıkarılarak adli yargıya bırakılması olanaklı değildir. Bu durumda, itiraz konusu kuralla diğer yasalardaki kabahatlere yollama yapılarak, yalnızca yaptırımın türünden hareketle ve idari yargının denetimine tabi tutulması gereken alanlar gözetilmeden, bunları da kapsayacak biçimde başvuru yolu, itiraz, bunlara ilişkin usûl ve esasların değiştirilmesi, Anayasa nın 125. ve 155. maddelerine aykırıdır, Kural ın iptali gerekir. 14 GÖZLER, s.227 v.d. 15 Adnan GÜRİZ, Hukuk Başlangıcı, 6. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara-1997, s.130. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 307

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği nitelikte olması ve (4) önceki kanunun özel, sonraki kanunun genel nitelikte olması durumlarıdır. İlk üç ihtimalde, lex posterior esasının geçerli olacağı ve sonraki kanunun uygulanacağı hususunda doktrinde tartışma bulunmamaktadır 16. Buna karşılık, dördüncü ihtimalde, yani sonradan yürürlüğe giren genel kanun ile önceki özel kanunun çatışması durumunda hangi kanunun uygulanacağı meselesi tartışmalıdır. Doktrinde hâkim olan görüşe göre, kanun koyucunun iradesi aksi yönde olmadıkça, sonraki genel kanunla önceki özel kanun ortadan kaldırılamaz 17. Bu durumda kanun koyucunun iradesine bakılmalıdır. Şayet kanun koyucunun, önceki özel kanunun ortadan kaldırılması yolunda bir irade sergilediği ortaya konabiliyorsa sonraki genel kanun uygulanacak; aksi takdirde önceki özel kanun uygulanmaya devam edilecektir 18. KK nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinin ne metninde ne de gerekçesinde, özel kanunlarda yer alan hükümlerin zımnen ilga edildiği sonucuna ulaşmayı haklı kılacak herhangi bir ifade yer almaktadır. Fıkranın (a) bendi ile (b) bendi arasında bu şekilde bir ifade farklılığına gidilmesinin sebebinin, Anayasa Mahkemesinin 1.3.2006 günlü, E.2005/108, K.2006/35 sayılı iptal kararının gereğini yerine getirmek olduğu gözetildiğinde, kanun koyucunun iradesinin, KK nin genel hükümleriyle çatışan özel kanun hükümlerinin uygulanmaması yolunda olduğunu söylemek güçtür. Bu nedenle, KK nin, kanun yolları dışında kalan genel hükümleri yönünden de diğer kanunlarda özel hüküm bulunması durumunda, öncelikle özel kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. III. KK NİN GENEL HÜKÜMLERİNİN VERGİ KABAHATLERİNE UYGULANIP UYGULANMAYACAĞI SORUNU A. Genel Olarak Yukarıda açıklandığı üzere, KK nin genelliği ilkesi uyarınca, kanun yolları dışında kalan genel hükümleri, diğer kanunlarda düzenlenen ve idari para 16 ibid, s.130; Necip BİLGE, Hukuk Başlangıcı Hukukun Temel İlkeleri, Turhan Kitabevi, 4. Baskı, Ankara-1983, s.174; GÖZLER, s.230; Seyfullah EDİS, Medeni Hukuka Giriş ve Başlangıç Hükümleri, AÜHF Yay., Altıncı Basım, Ankara-1997, s.191-192. 17 GÜRİZ, s.130, BİLGE, s.174; EDİS, s..183. 18 EDİS, s.183. 308 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacaktır. KK nin genel hükümlerinin uygulanması, idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren fiillerle sınırlandırıldığından ilgili kanunlarda bu nitelikte olmayan başkaca tedbirlerin öngörüldüğü durumlarda KK nin genel hükümleri uygulanmayacaktır. Buna göre, KK nin genel hükümlerinin vergi kanunlarında öngörülen mali nitelikteki suçlara uygulanabilmesi için; (1) bunların, kabahat niteliğinde olması (fiil şartı), (2) bunlar için öngörülen yaptırımın idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi niteliğinde olması (yaptırım şartı), gerekmektedir. Aşağıda, vergi kanunlarında öngörülen mali nitelikteki suçlar yönünden bu iki şartın varlığı tartışılacaktır. B. Fiil Şartı Kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık (hukuka aykırı fiil) biçiminde tanımlanan kabahatin en önemli unsuru idari yaptırım gerektirmesidir. Genel olarak yaptırım, hukuk düzeni tarafından kurala uyulmasını sağlamak amacıyla, kuralı ihlal edene bir cevap olarak dışarıdan uygulanan ve çoğu zaman acı verici niteliğe sahip psikolojik ya da maddi bir tepki olarak tanımlanabilir 19. Diğer bir ifadeyle yaptırım, toplumsal yaşamın bozulmuş düzeninin eski hale getirilmesi ya da telafi edilmesi için başvurulması kaçınılmaz olan sosyal bir tepkiyi ifade etmektedir. 20 İdari yaptırım ise yasaların açıkça yetki verdiği durumlarda, araya bir yargı kararı girmeksizin doğrudan doğruya idare tarafından, idari usuller izlenerek uygulanan müeyyidelerdir 21. 19 Halil KALABALIK, İdare Hukuku Ders Notları, Eser Ofset, Trabzon-2001, s. 491. 20 Fatih Selami MAHMUTOĞLU, Kabahatleri Suç Olmaktan Çıkarma Eğilimi ve Düzene Aykırılıklar Hukukunda (İdari Ceza Hukukunda) Yaptırım Rejimi, İstanbul-1995, s.117. 21 İl Han ÖZAY, İdari Yaptırımlar, İstanbul-1985, s.135. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 309

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği İdari yaptırımlar idari düzeni korumaya yönelik müeyyidelerdir 22. İdari düzen, kamu güvenliği ve düzeni, kamu sağlığı ve ulusal servetin korunmasına yönelik faaliyetler şeklinde tanımlanmaktadır 23. Nitekim KK nin amacı da idari düzenin birer unsuru niteliğinde olan toplum düzenini, genel ahlâkı, genel sağlığı, çevre ve ekonomik düzeni korumaktır (m.1). Bu anlamda, idari yaptırımların, toplum düzenini, genel ahlâkı, genel sağlığı, çevre ve ekonomik düzeni ihlal eden eylemlere gösterilen bir toplumsal tepki olduğu söylenebilir. Devletin yaptırım uyguladığı alanlardan biri de vergi ve vergilendirmeye ilişkin meselelerdir. Devlet, Anayasa nın 73. maddesinde belirtilen ilkelere uygun olarak koyduğu vergilerin hazineye intikalini sağlamak ve oluşturduğu vergisel düzeni korumak amacıyla mükelleflere, sorumlulara, bunlarla ilişki içinde olanlara ve bazı durumlarda da mükellefiyetle ilgili bilgi ve belgeleri elinde bulunduran kişilere belli ödevler yüklemektedir. Bunlara vergilendirme ödevleri denmektedir. Kanun koyucu, vergilendirme ödevlerinin ihlal edilmesini çeşitli yaptırımlara bağlamıştır. Yaptırım uygulanmasını gerektiren bu fiiller, kamu idaresinin gelir kaynaklarına zarar veren ya da zarar verme tehlikesi bulunan fiillerdir 24. Bu yaptırımlar, ihlal edilen hukuki değerin ağırlığına göre cezai 25 veya mali 26 olabilmektedir. Cezai yaptırım gerektiren ihlaller (vergi) ceza hukukunun, mali yaptırım gerektiren ihlaller ise genelde idare hukukunun, özelde vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Vergi hukukunun konusunu oluşturan fiiller, ağırlıklarına göre usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi zıyaı şeklinde gruplandırılmaktadır. Vergilendirme ödevlerinin amacı, vergisel kamu düzenini korumaktır. Vergisel kamu düzeninin, KK nin 1. maddesinde ifadesini bulan toplum (kamu) 22 ÇAĞLAYAN, s.23. 23 Yücel OĞURLU, İdari Yaptırımlar Karşısında Yargısal Korunma, Ankara-2000, Seçkin Kitabevi, s.33. 24 Sahir ERMAN, Türk Vergi Hukukunda Yer Alan Ceza Hukukuna Ait Prensipler, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, Onbeşinci Seri, İstanbul-1968, s.74. 25 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 359, 362 ve 363. maddelerinde düzenlenen suçlar cezai yaptırım gerektiren suçlardandır. 26 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 344. maddesi ve 352 ilâ mükerrer 355. maddelerinde düzenlenen usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı fiilleri, mali yaptırım gerektiren suçlardandır. 310 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors düzeninin bir parçası olduğu açıktır. Bu bağlamda, vergilendirme ödevlerinin ihlalinin, (vergisel) kamu düzenini bozucu etkisi bulunduğu söylenebilir. Dolayısıyla vergilendirme ödevlerinin ihlalinin yaptırıma bağlanmasıyla korunan hukuki yarar, vergisel kamu düzenidir. Diğer bir ifadeyle, mali nitelikteki vergi cezalarıyla korunan hukuki yarar, genelde vergisel idari düzen, özelde ise kamu hazinesidir 27. Mali nitelikteki vergi suçlarında fiil, vergi idaresince tespit edildiğinden ve gereken yaptırım, arada bir yargı kararı olmaksızın doğrudan vergi idaresince, VUK ve ilgili diğer kanunlarda öngörülen usullere riayet edilerek uygulandığından bu fiil karşılığında uygulanan müeyyidenin idari bir yaptırım niteliğinde olduğu tartışmasızdır. Dolayısıyla, idari yaptırım uygulanmasını gerektiren bu fiillerin KK anlamında kabahat olarak nitelendirilmeleri yanlış olmayacaktır. Doktrinde de birçok yazar tarafından, idari yaptırım gerektiren bu fiiller için vergi kabahatleri tabiri kullanılmaktadır 28. Kabahat, kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık (hukuka aykırı fiil) biçiminde tanımlandığına göre, vergi kabahatinin, vergi ve vergilendirmeye ilişkin kanunların, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü hukuka aykırı fiil biçiminde tanımlanması mümkündür. Buradaki hukuka aykırı fiil, şekli veya maddi vergilendirme ödevlerinin ihlal edilmesidir. İhlali gerçekleştiren kişi de yukarıda sayılan vergilendirme ödevlileridir. Ancak vergilendirme ödevlisi kavramının mükellef anlamında kullanılan vergi ödevlisi kavramıyla karıştırılmaması gerekir. Vergi ödevlisi 29 tabiri, dar ve teknik anlamda kullanılmakta olup mükellefi ifade etmektedir. Buna karşılık bu çalışmada kullanılan vergilendirme ödevlisi tabiriyle, vergi kanunlarıyla kendilerine şekli veya maddi ödevler yüklenen kişiler kastedil 27 Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku: Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Kitabevi, 6. Baskı, Bursa-2012, s.31. 28 Mualla ÖNCEL-Ahmet KUMRULU-Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 8. Bası, Ankara-2000, s.210; Yusuf KARAKOÇ ve diğerleri, Editör: Recai DÖNMEZ, Genel Vergi Hukuku, Anadolu Üniversitesi Yayını No:2499, Açıköğretim,fakültesi Yayını No:1470, Eskişehir-2012, s.14; Ateş OKTAR, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 6. Baskı, İstanbul-2011, s.329 vd. 29 ŞENYÜZ, vergi ödevlisi tabirini, bu çalışmada vergilendirme ödevlisi tabirine yüklenen anlamda kullanmaktadır (s.51). TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 311

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği mektedir ki, bunlar, mükellefler, sorumlular, bunlarla ilişki içinde olanlar ve mükellefiyetle ilgili bilgi ve belgeleri elinde bulunduranlardır. Tüm bunlardan hareketle daha kapsamlı bir tanım yapmak gerekirse; vergi kabahati, şekli veya maddi vergilendirme ödevlerinin, ödevin yükümlüsü tarafından ihlal edilmesi suretiyle işlenen, kanuni tarife uygun ve idari yaptırım gerektiren fiildir 30. İhlal, icrai bir davranışla gerçekleştirilebileceği gibi ihmali bir davranışla da gerçekleştirilebilir. Vergi kabahati, korunan hukuki yarara zarar vermesi durumunda idari yaptırıma tabi tutulur 31. Vergi kabahatlerinde zarar, verginin kayba uğratılması suretiyle kamu hazinesinde oluşan doğrudan parasal bir eksilme biçiminde olabileceği gibi, parasal zarar ortaya çıkması tehdidi şeklinde de gerçekleşebilir 32. Bu anlamda, hazinenin doğrudan parasal bir kayba uğradığı vergi ziyaı fiillerinin bir zarar kabahati, henüz bir hazine zararının söz konusu olmadığı, ancak zarar tehlikesi altında bulunduğu usulsüzlük ve özel usulsüzlük fillerinin ise birer tehlike kabahati olduğu söylenebilir 33. C. Yaptırım Şartı KK nin genel hükümlerinin vergi kanunlarında öngörülen mali nitelikteki suçlara uygulanabilmesi için, bunların kabahat niteliğinde olması gerekli, ancak yeterli değildir. Bunun yanında, bunlar için öngörülen yaptırımın idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi niteliğinde olması gerekmektedir. İdari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi niteliğinde olmayan türden bir idari yaptırım uygulanmasını gerektiren vergi kabahatleri yönünden KK nin genel hükümlerinin uygulanma kabiliyeti bulunmamaktadır. Mali nitelikteki vergi suçlarının kabahat niteliğinde olduğu bir önceki başlıkta saptanmıştı. Bu başlıkta, vergi kabahatlerinde uygulanan yaptırımın, idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi niteliğinde olup olmadığı tartışılacaktır. 30 Hasan Hüseyin BAYRAKLI, Vergi Ceza Hukuku, Afyon Kocatepe Üniversitesi Yayınları No:5, İİBF Yay. No:4, Afyon-1996, s.68. 31 ŞENYÜZ, s.31. 32 ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s.209; ŞENYÜZ, s.31. 33 ŞENYÜZ, s.31 de yer alan 54 numaralı dipnot. 312 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors Vergi kabahatlerinde uygulanan yaptırım, genellikle mali nitelik taşımakta olup bir miktar paranın idareye ödenmesini konu edinmektedir. Bu tutar, zarar kabahatlerinde, vergilendirme ödevlerine riayet durumunda katlanılacak olan mali fedakârlıktan daha fazla bir külfetin ödevliye yüklenmesi suretiyle belirlenmektedir. Tipik bir zarar kabahati olan vergi ziyaının yaptırımı, ziya uğratılan verginin bir katı tutarında paranın alacaklı vergi idaresine ödenmesidir. Tehlike kabahatlerinde ise henüz bir zarar söz konusu olmadığından yaptırım olarak ödenmesi gereken tutarın ölçüsü ödevlinin katlanması gereken mali bir fedakârlık değildir. Bu durumda, ödevlinin ödemesi gereken tutar, korunan hukuki değer ve ihlalle yaratılan tehlikenin büyüklüğü göz önünde bulundurularak kanun koyucu tarafından belirlenmektedir. Tehlike kabahati niteliğinde olan usulsüzlüklerinin yaptırımı, maktu bir tutarın idareye ödenmesi iken, yine bir tehlike kabahati olan özel usulsüzlüklerin yaptırımı ise çoğu zaman nispi olarak belirlenen bir miktar paradır. Vergilendirme ödevinin ihlali dolayısıyla ödevlinin, maktu veya nispi olarak belirlenen bir miktar parayı idareye ödemesi biçiminde gerçekleşen bu yaptırımın hukuki niteliği doktrinde tartışmalıdır. Vergi kabahatlerinde uygulanan mali yaptırımın niteliğiyle ilgili olarak dört farklı görüşün öne sürüldüğü görülmektedir. Bunların; vergi zammı, tazminat, kamusal ceza ve idari ceza biçiminde dört başlık altında toplanması mümkündür. Birinci görüş, vergi cezaları, hazinenin uğradığı veya uğradığı farz edilen zararın tamirinden ziyade tenkil 34 amacına yöneldiğinden bunların klasik cezalardan bir farkının bulunmadığını ifade etmektedir 35. Buna karşılık bu cezaların yargıç tarafından değil idare tarafından kesilmiş olmasını ve ayrıca ceza üzerinde muhatabın da tasarrufta 36 bulunabildiği gözeten bir başka görüş, vergi cezasının idari yaptırım olduğunu savunmaktadır 37. Diğer bir görüş, vergi cezasının, verinin yükümlüsü tarafından haksız yere kullanılması karşılığında alınan bir tür zam olduğunu 34 Herkese örnek olacak bir ceza verme, http://www.tdk.gov.tr, E.T. 19.12.2013. 35 ERMAN, s.75. 36 VUK un 376. maddesi uyarınca muhatabın vadesinde ödemesi veya belli koşullarla vadesinden itibaren üç ay içinde ödeme yapacağını tahahhüt etmesi durumunda cezanın 1/3 veya ½ oranında indirilmesi mümkündür. 37 ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s.210; Turgut CANDAN, Vergi Suç ve Cezaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Geliştirilmiş 3. Baskı, Ankara-2010, s.57-58. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 313

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği ileri sürmektedir 38. Son olarak, verginin, vergi ziyaı yaratmak suretiyle verilen zarar karşılığı alınan bir tazminat olduğu görüşü de doktrinde savunulmaktadır 39. Kanaatimizce, vergi kabahatlerinde uygulanan mali yaptırımın amacı, ceza tehdidiyle vergisel kamu düzeninin bozulmasını engellemek olduğuna göre ve bu ceza doğrudan idare tarafından uygulandığına göre, bu yaptırımın idari bir yaptırım olduğu görüşü akla daha yatkın gelmektedir. Bir miktar paranın ödenmesi sonucunu doğuran bu yaptırımın idari para cezasının özel bir türü olduğu açıktır. Sonuç olarak, mali nitelikte vergi cezaların idari para cezasının özel bir türü olduğu ve KK nin genel hükümlerinin, idari para cezası yaptırımını gerektiren vergi kabahatleri yönünden de uygulanabileceği anlaşılmaktadır. IV. KK NİN GENEL HÜKÜMLERİNİN VERGİ KABAHATLERİ YÖNÜNDEN TARTIŞILMASI A. Genel Olarak Yukarıdaki bölümde, mali nitelikte vergi cezaların idari para cezasının özel bir türü olduğu sonucuna ulaşılmıştı. Dolayısıyla KK nin genel hükümlerinin, idari para cezası yaptırımı uygulanmasını gerektiren vergi kabahatleri yönünden de uygulanabilmesi mümkündür. Ancak, bu durum, KK nin bütün genel hükümlerinin otomatik olarak vergi kabahatlerinde uygulanacağı anlamına gelmemektedir. KK nin genel hükümlerinin, diğer kanunlarda düzenlenen kabahatler hakkında da uygulanabilmesinin, ilgili kanunda özel bir hüküm bulunmaması şartına bağlı olduğu yukarıda ifade edilmişti 40. Bu durumun vergi kabahatleri yönünden evleviyetle geçerli olduğu söylenebilir. Çünkü vergi kabahatlerinin büyük bir bölümünü düzenleyen VUK, kabahatlerin tespiti ve müeyyide uygulanması gibi konularda KK den bile çok daha ayrıntılı hükümler içermekte olup kanun koyucunun özel hüküm niteliğinde olan VUK u 38 Bkz. ŞENYÜZ, 58 numaralı dipnot. 39 Süheyl DONAY, Para Cezaları, Kervan Kitabevi, İstanbul-1972, s.124 vd. 40 Bkz. [ Genellik başlığı] 314 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors zımnen ilga ettiği sonucuna ulaşmayı haklı kılacak herhangi bir emareye rastlanmamaktadır 41. Bu itibarla, vergi kabahatleriyle ilgili herhangi bir konuda KK ya müracaat edilebilmesi için, o konuda VUK başta olmak üzere ilgili vergi kanununda özel bir hükmün bulunmaması gerekmektedir. VUK veya diğer vergi kanunlarında ya da vergi ve vergilendirmeye ilişkin hüküm içeren kanunlarda özel bir hükmün bulunması durumunda, KK nin ilgili hükmünün uygulanması söz konusu olmayacaktır. Bu başlıkta, KK nin genel hükümlerinden hangilerinin vergi kabahatleri yönünden uygulanma imkânı bulabileceği ve uygulanma imkânı bulan hükümlerin ne ölçüde uygulanacağı tespit edilmeye çalışılacaktır. B. Kanunilik İlkesi Suç ve cezaların kanuniliği, hukuk devleti ilkesinden türemiştir. Hukuk devletinin özü, insanların davranışlarına yön verebilecek nitelikte olan bir hukukla yönetilmesi ve yönetilenlerin de bu hukuka uymalarıdır 42. Hukuk devletinde, kanunların insan davranışlarını yönlendirici, geleceğe yönelik, açık ve anlaşılır olması gerekmektedir 43. Kanunların açık ve anlaşılabilir olması, hukuk düzeninin emir ve yasakları ile bunlar karşılığında öngörülen müeyyideleri belirginleştirmekte, bireyin, hangi fiili işlediğinde hukuk düzeninin ne tür bir tepkisiyle karşılaşacağını bilinebilir kılmaktadır. Hukuk devletinin bu gereği, bireysel özgürlüklere müdahalenin en fazla görüldüğü alan olan ceza hukukunda kendisini daha fazla hissettirmektedir. Bu nedenle, ceza normunun ne olduğu ve bu norm ihlal edildiğinde ne tür bir yaptırıma muhatap olunacağının önceden bilinmesi hukuk güvenliğinin sağlanması bakımından kaçınılmazdır. Anayasa nın 38. maddesinin birinci fıkrasında, kimsenin, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılama 41 ŞENYÜZ, s.35. 42 Joseph RAZ, Hukuk Devleti ve Erdemi, (Çev. Bilal CANATAN), Hukuk Devleti Hukuki Bir İlke ve Siyasi Bir İdeal, (Ed: Ali Rıza ÇOBAN, Bilal CANATAN, Adnan KÜÇÜK), Adres Yay., Ankara-2008, s.152. 43 ibid, s.153.. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 315

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği yacağı belirtilmek suretiyle suçta kanunilik ilkesi; üçüncü fıkrasında, ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak kanunla konulacağı hükmüne yer verilerek cezada kanunilik ilkesi benimsenmiştir. Türk Ceza Kanunu nun (TCK) 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da, Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. denilmek suretiyle Anayasa nın 38. maddesine paralel bir düzenleme yapılmıştır. KK nin 4. maddesinde, kabahatlerde ve idari yaptırımlarda kanunilik ilkesi düzenlenmektedir. Buna göre, hangi fiillerin kabahat oluşturduğu, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçevede hükmün içeriği, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabilir (f.1). Ancak kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının mutlaka kanunla belirlenmesi gerekir (f.2). Görüldüğü üzere, uygulanacak yaptırımın kanunla konulması zorunluluğu yönünden ceza hukuku anlamında kanunilik ilkesi ile kabahatler hukuku anlamında kanunilik ilkesi arasında hiçbir fark bulunmamaktadır. Buna karşılık yaptırım gerektiren fiilin kanuniliği bakımından, kabahatler hukukunda ceza hukukundaki kadar katı davranılmamış, fiilin genel hatlarıyla kanunla belirlenmiş olması yeterli görülmüştür. Gerçekten, KK nin 4. maddesi, kabahat teşkil eden fiilin kapsam ve koşullarının kanunla belinlenmesini yeterli görmüş, bu şekilde kanunla belirlenen çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle doldurulmasına imkân tanımıştır 44. Oysa TCK nin 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamayacağı açıkça düzenlenmiştir. İdareye, kabahat oluşturan fiilin içeriğini belirleme yetkisi tanınması, yasama organının hantal işleyen yapısı nedeniyle ekonomik ve teknik hayatın hızla değişen ve gelişen şartlarına uy 44 İdarenin düzenleyici işlemleri; tüzük (AY. m.115), yönetmelik (AY. m.124) ve diğer adsız düzenleyici işlemlerdir. Ancak bunların maddi anlamda kanun hükmünde olabilmesi için, kanaatimizce Resmi Gazete de yayınlanarak aleniyet kazanması lazımdır. Bu itibarla, Resmi Gazete de yayınlanmayan bir düzenleyici işlemle kabahat teşkil eden fiilin içeriği belirlenemez. 316 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors gun düzenlemelerin kanun yoluyla yapılamamasıyla açıklanmaktadır 45. VUK ta, vergi kabahatlerinin kanuniliği ilkesini düzenleyen herhangi bir hükme yer verilmemiştir. VUK un 331. maddesinde yer alan, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar. hükmü, kanunilik ilkesini düzenlemekten ziyade vergi kabahatini tanımlamaktadır. Bu nedenle, KK nin kanunilik ilkesini düzenleyen 4. maddesinin vergi kabahatleri hakkında da uygulanabilmesi gerekir. Buna göre, vergi kabahati oluşturan fiiller ve bunlar için gereken yaptırımlar kanunla belirlenmek zorundadır. Ancak çerçevesi ve kapsamı kanunla düzenlenmek koşuluyla filin içeriğinin ve fiili oluşturan davranış biçimlerinin idarenin düzenleyici işlemleriyle belirlenmesi mümkündür. Böylece, vergi aslı için sıkı bir biçimde uygulanan kanunilik ilkesi, vergi kabahatleri yönünden kısmen yumuşatılmıştır 46. Vergi kabahatlerinin büyük bir bölümü doğrudan vergi kanunlarında (özellikle VUK ta) açıkça düzenlenmiş, bir kısmı ise Maliye Bakanlığına tanınan yetki çerçevesinde düzenleyici işlem niteliğinde olan genel tebliğlerle belirlenmiştir. Buna karşılık vergi kabahatleri karşılığında uygulanacak yaptırımların tümü vergi kanunlarında gösterilmiştir. Örneğin, VUK un 355. maddesinde, mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede öngörülen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmak suretiyle, fiilin genel çerçevesi ve uygulanacak yaptırımın niteliği doğrudan kanunla (mükerrer 355. maddeyle) belirlenmiş, ancak fiil oluşturan davranış biçimlerinin tespiti, mükerrer 257. maddeyle idareye bırakılmıştır. Çerçevesi ve kapsamı kanunla belirlenen kabahatin içeriğinin idarenin düzenleyici işlemleriyle belirlenmesinin, yasama yetkisinin devredilmezliği ve suçta kanunilik ilkelerine aykırılık taşıyıp taşımadığı hususunda doktrinde farklı görüşler öne sürülmekle birlikte bu yoldaki tartışmalara değinilmesi 45 ŞENYÜZ, s.39. 46 ibid, s.39. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 317

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği çalışmanın kapsamının aşılmasına yol açacaktır. Ancak Anayasa Mahkemesinin, çerçevesi ve kapsamı kanunla belirlenmek kaydıyla, idari yaptırım gerektiren fiilin içeriğinin ve değişik davranış biçimlerinin idari düzenleyici işlemlerle belirlenmesini Anayasa ya aykırı görmediğini belirtmek gerekir 47. Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun, Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi veya gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi durumunda özel usulsüzlük cezası uygulanmasını öngören 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasının ilgili bölümünü, Anayasa nın 7. ve 38. maddelerine uygun bulmuştur. Kararın gerekçesinde, suç sayılan eylem ve uygulanacak ceza yasada açıkça gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere uygunluğunu sağlamak amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki vermesinin idari kararlarla suç ihdası anlamına gelmeyeceği vurgulanmıştır. Mahkeme, daha önce Maliye Bakanlığına yetki veren mükerrer 257. maddenin kendisini de incelemiş ve kuralın, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığına yetki verilmesinin suç oluşturma olanağı verdiği anlamına gelmeyeceğini belirterek kuralı Anayasa nın 38. maddesine aykırı bulmamıştır 48. Gerekçede ayrıca, vergi idarelerince verilen para cezalarının teknik anlamda ceza niteliğinde olmadığı, idari birer yaptırım niteliğinde olduğu hususundaki düşünceler de gözetildiğinde belge düzenine ilişkin idari düzenlemelere aykırı davranış suç değil, birer disiplin suçu, 47 AYM, 3.2.2011 günlü, E.2009/5, K.2011/31 sayılı kararı (R.G. Tarih-Sayı : 14.05.2011-27934). Kararın gerekçesi şu şekildedir: Vergi hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç ve cezalar, ceza hukuku alanında ve anlamındaki suç ve cezalar olarak iki kategoriye ayrılmaktadır. Malî ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım, idari yöntemlerle saptanmaktadır. Vergi idaresince suç olarak saptanan fiiller için yargı kararına gerek olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Bu tür suçların yaptırımı, mali ve idaridir. Anayasa nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki idare kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz. kuralından da idari ve malî nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddî ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalarının biri birinden farklı kurumlar olarak öngörüldüğü anlaşılmaktadır. 48 AYM, 15.10.1991 günlü, E.1990/29, K.1991/37 sayılı kararı. 318 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)

The Applicability of the General Principles of the Law of Misdemeanor to Taxation Misdemeanors hatta bir tür mali kolluk önlemi olarak değerlendirilebileceğinin altı çizilerek bu durumda kanunsuz suçtan söz edilemeyeceği tespiti yapılmıştır. Mahkeme bir başka kararında ise mali nitelikte yaptırım gerektiren vergi suçlarını Anayasa nın 38. maddesi kapsamında dahi görmemiştir 49. C. Zaman ve Yer Bakımından Uygulama 1. Zaman Bakımından Uygulama Zaman bakımından uygulanma, ceza kanunlarının hangi andan itibaren hüküm ifade edeceğiyle ilgili bir meseledir 50. Hukuk kuralları, kural olarak yürürlüğe girdikleri anda ilgili oldukları olay ve olgular hakkında derhal uygulanır 51. Ceza hukukunda da, failin durumunu ağırlaştıran kurallar yönünden derhal uygulanma esası geçerli olup buna göre, bu nitelikteki kurallar, ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonra işlenen suçlara uygulanabilir. Buna karşılık, failin durumunu hafifleten kurallar ise suçun işlendiği tarihe kadar geriye yürütülerek uygulanır 52. Bu ikinci durumda, geçmişe yürürlü olarak uygulanma esası geçerlidir 53. Anayasa nın 38. maddesinde, Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez. kuralına yer verilmiştir. Ceza kanunlarının zaman bakımından uygulanmasına ilişkin olarak TCK nin 7. maddesinin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında Anayasa nın 38. maddesinin birinci fıkrasına benzer düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. İşlendikten sonra yürürlüğe giren kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz ve hakkında güvenlik tedbiri uygulanamaz. Böyle 49 AYM,18.7.1994 günlü, E.1994/46, K.1994/57 sayılı kararı. 50 ÇAĞLAYAN, s.134. 51 Sulhi DÖNMEZER-Sahir ERMAN, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, C.I, Beta Kitabevi, 10. Bası, İstanbul-1994, s.204. 52 ibid, s.204. 53 ibid,s.204. TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014) 319

Kabahatler Kanunu nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği bir ceza veya güvenlik tedbiri hükmolunmuşsa infazı ve kanuni neticeleri kendiliğinden kalkar. Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur. Hapis cezasının ertelenmesi, koşullu salıverilme ve tekerrürle ilgili olanlar hariç; infaz rejimine ilişkin hükümler, derhal uygulanır. Hükümlünün, yürürlükteki infaz sistemine nazaran daha fazla infaz kurumunda tutulmasına yol açan kuralların ceza hukuku normu olarak kabulü gerekir 54. Ceza hukukunda, fiilin suç teşkil edip etmediği ve buna bağlı olarak faile uygulanacak cezanın miktarının tayininde, suçun işlendiği zaman esas alınmaktadır. Hareketle neticenin aynı zamanda gerçekleştiği ani suçlarda bir sorunla karşılaşılmayıp hareketin gerçekleştiği an suçun işlendiği an olarak kabul edilir 55. Buna karşılık, hareketle neticenin aynı zamanda gerçekleşmediği durumlarda suçun ne zaman işlenmiş sayılacağı hususunda doktrinde farklı görüşler öne sürülmektedir. Doktrinde, hâkim olan hareket teorisine göre, hareketin gerçekleştiği zaman, suçun işlendiği andır 56. Öte yandan TCK nin anılan hükmüyle failin lehine olan kanunun uygulanması esası benimsenmiştir. Buna göre, suç ihdas eden veya failin cezasını ağırlaştıran kanunlar geçmişe uygulanmaz. Buna karşılık suçu ortadan kaldıran veya failin cezasını hafifleten kanunlar, mahkûmiyet kesinleşse ve ceza infaz edilse bile geçmişe yürütülür ve suçun işlendiği ana kadar geriye doğru etki doğurur 57. KK nin 5. maddesinde, kabahatlerin ve idari yaptırımların zaman bakımından uygulanması hususunda esas itibarıyla TCK ya atıf yapılmıştır. Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında yer alan, Kabahat, failin icraî veya ihmali davranışı gerçekleştirdiği zaman işlenmiş sayılır. Neticenin oluştuğu zaman, bu bakımdan dikkate alınmaz. hükmü uyarınca, kabahatin işlenmiş sayıldığı 54 Hakan HAKERİ, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Kitabevi, 7. Baskı, Ankara-2008, s.53. 55 ibid, s.58. 56 ibid, s.58. 57 İzzet ÖZGENÇ, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Kitabevi, 3. Baskı, Ankara-2008, s.143. 320 TAAD, Yıl:5, Sayı:18 (Temmuz 2014)