K üreselleflmenin h z kazand dünyam zda teknolojik geliflimler birçok iflletme

B R B LG SAYAR DESTEKL DENET M TEKN OLARAK PARALEL S MULASYON TEKN Arfl.Gör.Dr. Murat K RACI Osmangazi Üniversitesi..B.F. flletme Bölümü G R fi K üreselleflmenin h z kazand dünyam zda teknolojik geliflimler birçok iflletme uygulamas n etkilemektedir. Özellikle son on y lda bilgisayar teknolojisinde yaflanan h z, di er teknolojik geliflmeleri gölgede b rakm flt r. Bilgisayar teknolojisinde yaflanan bu h zl de iflimler ile birlikte bilgisayar n kullan m alanlar ve kullan m s kl artm flt r. Bu geliflmeler ayn zamanda iflletmeleri de olumlu yönde etkilemifltir. Bilgisayar ilk olarak, iflletmelerde muhasebe sisteminde yo un bir flekilde kullan lmaya bafllanm fl ve daha sonra iflletmede farkl bölümlerde de bilgisayar kullan lmaya bafllanm flt r. Özellikle sisteminde bilgisayar olan iflletmelerin finansal tablolar n n denetiminde geleneksel yöntemlerin d fl nda denetçinin bilgisayar arac l yla iflletmenin iç kontrolünü de erlendirmesi söz konusu olmufltur. Bilgisayar kara kutu olarak görmeyen yaklafl m sayesinde denetim alan nda da bilgisayarlardan yararlan lmaya bafllanm flt r. Bu geliflmelerin sonucunda Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri (Computer Assited Audit Techniques-CAAT) kavram ortaya ç km flt r. Denetçinin, iflletmenin iç kontrolünde yer alan muhasebe kontrollerini incelemesi sonucu iç kontrolün etkinli i konusunda bir görüfle varm fl olmas gerekir. Denetçinin, iflletmenin iç kontrolünü güvenilir bulmas halinde kontrol testleri uygulama aflamas na geçilecektir. Bu çal flmam zda denetçinin kontrol testlerinde kullan labilece i bilgisayar destekli (tabanl ) denetim tekniklerinden en yayg n kullan lanlar k saca tan t larak, Paralel Simulasyon (Parallel Simulation) tekni- i ayr nt l bir flekilde aç klanacakt r. 1.B LG SAYAR DESTEKL DENET M TEKN KLER (BDDT) Bilgisayar destekli denetim teknikleri (BDDT), denetçinin önceden yapt yorucu çal flmalar n ço unu h zl ve etkili bir flekilde yapmas na olanak vererek denetime ayr lan zaman ve paradan tasarruf edilmesini sa lam flt r. Ayr ca denetim dosyas n n do rulu unu kan tlamada gerekli test say s n azaltm fl ve daha karmafl k ifllemlerin yap lmas na olanak sa lam flt r. 1

Elektronik bilgi iflleme sistemlerinde bilgisayar n içinden denetim, do rudan ifllemler üzerine odaklanm flt r. Do rudan ifllemler üzerine odaklanan denetim teknikleri grubu içine birçok teknik girmektedir. 2 Bu teknikler içerisinde kullan m en yayg n teknikler ise flunlard r: Veri Testi Tekni i, Bütünleflik Test Tekni i ve Paralel Simulasyon Tekni idir. Bu tekniklerin kullan lmas yla yap lan denetime ayn zamanda biliflim denetimi de denilmektedir. Buna göre biliflim denetimi, denetçinin kontrolleri test ederken bilgisayar destekli denetim tekniklerini kullanmas n içerir. fiayet iflletmenin verileri bir makine dilinde ise denetçi bir bilgisayar kullanarak di- er fonksiyonlar ve çeflitli türdeki testleri uygulayabilir. Örnek olarak iflletme hesaplar n n do rulanmas nda; do ruluk, tutarl l k ve kalite için kay tlar n incelenmesinde; farkl dosyalar üzerinde veri karfl laflt rmas nda; verilerin yeniden s ralanmas veya özetlenmesi ve uygulama analizlerinde; flirket kay tlar ile di er denetim yordamlar arac l yla sa lanan verilerin karfl laflt r lmas nda; denetim örneklemelerinin seçiminde ve do rulama formlar n n haz rlanmas nda oldu u gibi. Denetçi flu flartlar alt nda, kontrol testlerinde bilgisayardan yararlanabilir: 3 ç kontrolün önemli bir k sm bir bilgisayar program nda toplanm flsa, Görünür flekilde ifllemleri izlemede önemli boflluklar varsa, Kay tlar n büyük k sm test edilmiflse. Özel olarak programlanm fl ifllem kontrollerinin uygulanmas n test etmek için yayg n olarak kullan lan bu teknikler hem iç hem de d fl denetçiler taraf ndan kullan lmaktad r. ç kontrol sisteminin test edilmesinde kullan lan bu teknikler, finansal tablolar n güvenilirli inin saptanmas nda da kullan labilmektedirler. Genel olarak bilgisayar yard m yla kontrol testleri uygulaman n özel bilgi ve beceri gerektirmesi, ayr ca denetçinin iflletmenin elektronik bilgi iflleme sistemlerini kullan rken iflletmenin faaliyetlerine ara vermek zorunda kalmas bu yaklafl m n elefltirilen yönlerini oluflturmaktad r. 4 Veri testi ve Bütünleflik test tekniklerini k saca flu flekilde aç klayabiliriz: 1.1.Veri Testi Tekni i Veri testi veri dosyalar n de il bilgisayardaki kontrolleri test eder. Veri testi, 1 Emine Yarar, Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri, Say fltay Kurs Notlar Çeviri, Nisan 2000, Ankara, s.2. 2 David. C. Yang, A Comprasion of Compliance Testing Techniques for EDP Systems, The Journal of Bank Accounting & Auditing, Vol.4 Issues 3, Spring 1991, s.15. 3 Walter.C.Kell and William.C. Boynton and R.E Ziegler, Modern Auditing, 4. Edition, John Wiley&Sons, 1989, s.238. 4 fiaban Uzay, flletmelerde ç Kontrol Sistemini ncelemenin Ba ms z D fl Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye'deki Denetim Firmalar na Yönelik Bir Araflt rma, 1.Bask, Sermaye Piyasas Kurulu Yay n No: 132, Ankara, 1999, s.160.

denetçi taraf ndan toplanan verilerdir ve sistem taraf ndan normal olarak iflletilen verilerin özelliklerini tafl r. Denetçi taraf ndan haz rlanan veri testi geçerli ve geçersiz verileri içerir. 5 Bu teknikte, denetçi do rudan veri testlerini kullanarak sistemi gözden geçirir, verilerdeki olas usulsüzlükleri ve hatalar bulmak ve verilerin ifllenip ifllenmedi ini görmek için bir veya daha çok uygulama programlar n test eder. Bilgisayar kontrol politika ve ifllemlerini test etmek için kullan lan veri testinde, denetçi hatal ve do ru ifllemlerin her ikisini de gösteren bir veri testi haz rlar. Daha sonra veri testi denetçinin kontrolü alt nda iflletmenin bilgisayar sistemine uygulan r. 6 1.2.Bütünleflik Test Tekni i Bu teknik, veri testlerinin kullan m n ve ayr ca bilgisayar sisteminde ana kütükte hayali varl klar (sat c, müflteri, personel, ürün vb) oluflturmay gerektiren efl zamanl bir denetim tekni idir. Bu ba lamda bu teknik, veri testi yaklafl m n n bir uyarlamas d r. 7 Teknikte, veri testleri efl zamanl olarak gerçek ifllemlerle birlikte ifllenmekte böylece gerçek ana kütükler hem gerçek hem de hayali varl klar içermektedir. 8 Bu teknik, muhasebe bilgi sistemi içinde küçük bir alt sistem oluflturmay (mini flirket gibi) gerektirmektedir. Bu alt sistemleri oluflturabilmek için iflletme dosyalar na kukla ifllemler eklemek gereklidir. Böylece karfl l olan kukla dosyalara eklenen veri testleri, gerçek ifllemlerle birlikte sisteme rahatl kla girebilir. Veri testleri gerçek veriler gibi ayn programlanm fl kontrollere tabi olur. Kukla ifllemler ayr bir ç kt seti üretir ve bunlarda denetçinin beklentileri ile karfl laflt r l r. 9 Böylece denetçi bilgisayardaki iç kontrolün gerekti i gibi çal fl p çal flmad n anlayabilir. 2.PARALEL S MULASYON TEKN (PARALEL BENZET M TEKN ) Baz yerlerde paralel simulasyon baz yerlerde paralel benzetim olarak kullan lan bu teknik için çal flmam zda paralel simulasyon kavram kullan lacakt r. Konuya aç kl k getirmek için ilk olarak simulasyon kavram n n biraz aç klanmas gerekmektedir. Simulasyon, gerçek bir sistemin modelini tasarlama süreci ve sistemin ifllemesi için sistemin davran fllar n anlamak veya de iflik stratejileri de erlemek amac yla bu model üzerinde denemeler yapmakt r fleklinde tan mlayabiliriz. 10 Paralel simulasyon tekni i k saca, bir muhasebe uygulamas nda verilerin, denetçinin ve iflletmenin programlar n- 5 Joseph W. Wilkonson, Accounting Information Systems, John Wiley&Sons, Arizona, 1989, s.580 6 Thomas D. Hobbord ve Jonny R.. Johnson, Auditing, 4.Bask, Houston: Dame Publications, 1991, s.239 7 www.dpg.devry.edu./~legner/acct453/ch15pp/tsld015.htm 8 Douglas R. Carmichel, John J. Willingham ve Carol A. Schaller Auditing, 6.Edition, New York, The Mc Graw-Hill, 1996, s.353. 9 Uzay, a.g.e., s.163. 10 Osman Halaç, flletmelerde Simulasyon Teknikleri, 3.Bask, stanbul, Alfa Bas m Yay. Da., 1998, s.1.

da paralel olarak ifllenmesi sürecidir. Hem veri testi tekni inde hem bütünleflik test tekni inde test verileri iflletme program arac l yla ifllenirken, paralel simulasyon tekni inde gerçek veriler denetçinin program nda ifllenir. 11 Daha sonra, denetçi kendi program n n ç kt lar ile müflterinin program ç kt lar n karfl laflt r r ve müflterinin program nda bulunan kontrol metotlar n n güvenirlik sonuçlar n düzenler. Paralel simulasyon tekni inde denetçi, müflterinin uygulama sisteminin bir k sm n n kopyas olan bir bilgisayar program yazmaktad r. Örne in denetçi müflteri iflletmenin ticari alacaklar - n n listesini bu programa eklemek istedi inde bu liste bilgisayarda okunabilir bir flekilde bulunmal d r. Denetçinin bilgisayar program ya denetçinin ya da müflterinin bilgisayarlar nda kullan larak müflterinin ana dosyas na ifllenir. Denetçi, daha sonra bilgisayar taraf ndan oluflturulan toplam ile ana hesap toplam n karfl laflt r r. 12 Bu teknikte gerçek iflletme verileri bir denetçinin yönetti i yaz l m program kullan larak yeniden ifllenir. Paralel simulasyon y l boyunca farkl zamanlarda kullan labilece i gibi ayn zamanda tarihi verilerin yeniden ifllenmesi için de kullan labilir. Özellikle tarihi verilerin yeniden ifllenmesi için de uygulanabilir. 13 Bu teknikle amaçlanan birbirinden ba ms z iki (Production program auditor s program) program n girdi, bilgi iflleme ve ç kt kontrollerini test etmeyi amaçlamaktad r. 2.1. Paralel Simulasyon Tekni ini Kullan m n n Aflamalar Paralel simulasyon tekni inin uygulama aflamalar n üç bafll k alt nda toplayabiliriz. Bunlar Bilgisayar rogram oluflturma, Gerçek verileri iflleme ve Sonuçlar karfl laflt rma. 1.Bilgisayar Program Oluflturma: Denetçi bu tekni i kullanmak istiyorsa ilk olarak denetleyece i iflletmenin verilerinin ifllendi i bilgisayar program na benzer bir yaz l m (program) yazmas gerekecektir. 14 Bu amaç için kullan lan denetçinin program özel tasarlanm fl bir program veya genellefltirilmifl bir denetim program olabilir. Genellikle, denetçinin program müflteri ifllemlerinin tümünün ayn s n almaktan ziyade önemli iflleme sonuçlar n sayacakt r. 15 2.Gerçek Verileri flleme: Daha sonra denetçi ayn gerçek iflletme verilerini s rayla kendi yazd bilgisayar program na tekrar iflleyecektir. 16 3.Sonuçlar Karfl laflt rma: Denetçi müflteri iflletmenin uygulama program n n ç kt lar n ayn zaman aral nda 11 George H. Bodnar, William S.Hopwood ve Allynard Bacon, Accounting Information Systems, 5. Edition, New Jersey, 1993, s.885. 12 Alvin A.Arens ve James K. Loebbecke, Auditing, Seventh Edition, New Jersey, Prentice Hall, 1997, s.539. 13 Whittington O. Ray ve Di erleri, Auditor's Evaulation of Test of Control Strength, The Accounting Review, Vol 66 No:2 April 1991. s.294. 14 William F. Messier, Auditing A Systematic Approach, Int. Edition, New York, Mc-Graw Hill, 1997, s.254. 15 Douglas R. Carmichel, ve di erleri a.g.e., s.353. 16 Joseph W. Wilkinson, a.g.e.,, s.510.

simulasyon program n n ç kt lar yla karfl laflt r r. Fakl l klar oldu unda bu durum uygulama program na hatal veri ifllendi ini gösterir. 17 flletmenin Gerçek Verisi Denetçinin Yaz l m Bilgisayar fllemi Bilgisayar Ç kt s Elle Karfl laflt rma flletmenin Gerçek Ç kt s fiekil 1. Paralel Simulasyon Tekni inin Basit Bir Gösterimi Kaynak: Walter.C.Kell and William.C. Boynton and R.E Ziegler, Modern Auditing, 4. Edition, John Wiley&Sons, 1989, s.239. Denetim Amac : Denetçi, bu tekni i kullanmaktaki amac bir geçerlilik (validation) program n n uygun bir flekilde testleri eksiksizce yerine getirmesini belirlemektir. 18 Yani iflletme verilerinin hatas z bir flekilde ifllenip ifllenmedi ini belirlemek ve bunun için denetim program n test etmektir. Denetim Testi: Denetçi bu tekni i kullanmakla gerçek iflletme verilerini kendi program nda paralel olarak ifller ve böylece girdi, bilgi iflleme ve ç kt kontrollerini test eder. Denetim Sonuçlar : Denetçi program n testleri eksiksizce do ru bir flekilde yerine getirdi ini veya getirmedi ini ortaya ç kart r. 19 Denetçi kendi program n n iflletmenin program ile ayn sonuçlar vermesini bekleyecektir. Herhangi bir farkl l k ç kmas halinde iflletmenin program n n kontrol zay fl klar içerdi ini gösterecektir. 17 J.C. Boockholdt, Accounting Information Systems, 4. Edition Chicago, Irw n, s.574. 18 J.C. Boockholdt, a.g.e., s.579. 19 J.C. Boockholdt, a.g.e., s.579.

Paralel simulasyon bafll ca müflteri hesap bakiyelerinin maddilik testlerini kolaylaflt rmak için kullan l r. Bu tekni in kullan lmas nda birkaç faktör dikkate al nmal d r. *Maliyet: Müflteri sistemlerinin paralel simulasyon tekni i ile test edilmesinde maliyet çok yüksek olabilir mesela hayat sigortas karfl l klar n n tekrar hesaplanmas gibi veyahut maliyet çok düflük olabilir mesela bankalardaki mevduat faizinin tekrar hesaplanmas gibi. Bu tekni i kullanman n maliyeti müflteri hesaplar - n n karmafl kl na ve ifllenebilen verilerin miktar na ba l d r. *Kapsam: Ço u paralel simulasyon uygulamalar nda müflteri verilerinin uygun bir setinin tamam kullan l r. Paralel simulasyon tekni i bazen müflteri iflletmenin veri örnekleminden tasarlanm fl olabilir ki bu durum normalden ziyade istisnai bir durumdur. 20 * stisnalara Yönlendirme: Paralel simulasyon tekni inin gücü istisnalar vurgulamas d r. Afla daki flekilde denetçi hem kendisinin iflledi i verilerin sonucu hem de müflterinin sonuçlar görülmektedir. Bu karfl laflt rma sayesinde denetçi farkl l klar n bulundu u yerler üzerinde yo unlaflabilmektedir. E er ç kt lar aras nda sistematik bir iliflki yok ise; denetçi iflletme program n kopyalar nda bir sorun oldu unu fark edecektir. 21 Bilgisayar fllemleri Denetçilerin fllemleri Ana Dosya fllem Dosyas Ana Dosya fllem Dosyas Uygulama Program Denetçinin Simulasyon Program Ç kt Denetçi Ç kt lar Karfl laflt r r Ç kt fiekil 2. Paralel Simulasyon Tekni i Kullan m 20 Alvin A.Arens ve James K. Loebbecke, a.g.e., s.539. 21 Kenneth Glaser, Auditing, 2. Edition, Oxford, 1993, s.329.

Kaynak: J.C. Boockholdt, Accounting Information Systems, 4. Edition Chicago, Irw n, s.579. 2.2. Paralel Simulasyon Tekni inin Faydalar ve Sak ncalar Paralel simulasyon tekni ini kullanman n birçok faydal ve sak ncal yönü bulunmaktad r. Bu tekni i kullanman n faydalar n afla daki flekilde flöyle s ralayabiliriz: Daha çok örnek kullan ld için denetçinin sisteme daha fazla güven duymas n sa lar. Yani denetçinin daha genifl hacimli ifllem almas ifllemlerin do rulu unun test edilmesini sa lar, Tarihi verilerin yeniden ifllenmesi, iflletmenin programlar ndaki belge d fl de ifliklikler için denetçiyi uyan k tutar, Bu teknik iflletmenin dosyalar n da bozmaz. Çünkü ba ms z bir bilgisayarda yürütülür, Müflterinin uygulama program n n kullan m nda olaylar n üzerinde bir kontrol sa lar, Gerçek veriler kullan ld için denetçi ifllemleri kaynak belgelere do ru giderek izlemek suretiyle do rulayabilir; örnek hacmi küçük bir ek maliyetle art r labilir. 22 Denetçi bu teknik ile elle yap lan yöntemden daha fazla bilgiyi iflleme koyabilir. 23 Paralel simulasyon tekni inin sak ncalar n da afla daki flekilde flöyle s ralayabiliriz: Bu yöntemin bafll ca sak ncas bilgisayar ve yaz l m gelifltirmek için maliyetlerin yüksek olmas d r. 24 Bununla birlikte baz genellefltirilmifl denetim yaz l mlar daha düflük maliyetli bir simulasyon program gelifltirilmesini sa layabilir, Ayr ca simulasyon program n gelifltirmek zaman al r, belli bir programlama uzmanl gerektirir. 25 Oysa denetçinin o kadar çok vakti olmayabilir ve denetçi programlama konusunda yeterli bilgiye sahip olmayabilir. Denetçinin iç kontrol hakk nda varaca- yanl fl bir yarg, denetim çal flmala- 22 Walter C. Kell ve Di erleri, a.g.e., s.238. 23 Hubbord Thomas D ve Jonny R. Johnson Auditing, 4. Edition, Dame Publications, 1991, s.241. 24 Hubbord Thomas D. ve Johnny R. Johnson, a.g.e., s.241. 25 Joseph W. Wilkinson, a.g.e., s. 510.

Gercek ifllem Verileri Bilgisayar Program ile ilk iflleme Ana Dosyalar Simulasyon Program ile Paralel iflleme flletmenin düzenli ifllemleri s ras nda genellefltirilmifl Yönetime sunulan gerçek rapor Simulasyon Raporu Denetçinin Testi s ras nda genellefltirilmifl Denetçinin Karfl laflt r lmas fiekil 3. Paralel Simulasyon Tekni inin Ayr nt l Gösterimi Kaynak: Joseph W. Wilkinson,, a.g.e., s.511. flletme kendisi ilk olarak gerçek iflletme verilerini ana dosyalara ifllenir. Daha sonra denetçinin yazd simulasyon program ile bu gerçek veriler paralel olarak ana dosya arac l yla tekrar bu programda ifllenir. Bu veri iflleme sonucu iflletmenin gerçek verilerinin ifllendi i sonuç raporlar ile denetçinin kendi program na iflledi i verilerin sonuç raporlar karfl laflt r l r. SONUÇ flletmenin iç kontrolünün incelenmesinde denetçilerin gösterecekleri özen ve dikkat sonraki denetim çal flmalar n n yap s n ve niteli ini etkileyece inden, BDDT burada önemli bir rol oynamaktad r. Çünkü müflteri iflletmenin iç kontrolünü tan mak ve hakk nda yarg ya varmak ba ms z denetim çal flmalar n n çok önemli bir bölümünü oluflturmaktad r ve bilgisayar n kullan lmad neredeyse hiçbir iflletme kalmam flt r.

r n etkileyerek denetim raporuna yans yacakt r. Her alanda oldu u gibi ba- ms z denetimde de bilgisayar teknolojisinden yararlanmak güvenilir ve h zl bir denetim için gerekli olmaktad r. Bilgisayar teknolojisinin geliflmesine paralel olarak denetçilerinde kendilerini bu konuda gelifltirmeleri ve bilgi-ifllem çal flanlar yla iflbirli ine gitmeleri gerekmektedir. Gerek paralel simulasyon tekni i olsun gerekse di er teknikler olsun denetçiye bu konuda yard mc olmas aç s ndan son derece faydal birer araçt rlar. Bu tekniklerin kullan m nda müflteri iflletmeden verilerin elde edilmesinde ve programlar n test edilmesinde bilgi-ifllem çal flanlar yla iflbirli i denetimin daha sa l kl yürütülmesini sa layacakt r. Bu konuda haz rlanm fl genel denetim programlar n n 26 ülkemizde yayg nlaflmaya bafllamas olumlu bir geliflmedir. Ülkemizde denetçilerin bilgisayar destekli denetim tekniklerini kullanmas çok yayg n de ildir. Bunun nedeni, denetçilerimizin klasik denetim tekniklerini daha fazla benimsemeleri olabilece i gibi, denetçilerimizin bu tür yeni yaklafl mlara uyum sorunlar yaflamalar da söz konusu olabilir. Her halükarda denetçilerin klasik denetim teknikleri yoluyla görüfllerini destekleyecek kan t toplamalar önemli olmakla birlikte bilgisayar destekli denetim tekniklerinden de yararlanmalar daha sa l kl denetim görüfllerine ulaflmay sa layacakt r. KAYNAKLAR Emine Yarar, Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri, Say fltay Kurs Notlar Çeviri, Nisan 2000, Ankara. Kenneth Glaser, Auditing, 2.Edition, Oxford, 1993, s.329. Hubbord Thomas D ve Jonny R. Johnson Auditing 4.Edition, Dame Publications, 1991. J.C. Boockholdt, Accounting Information Systems, 4. Edition Chicago, Irw n. Alvin A.Arens ve James K. Loebbecke, Auditing,7. Edition, New Jersey, Prentice Hall, 1997. Whittington O. Ray ve Di erleri, Auditor s Evaulation of Test of Control Strength, The Accounting Review, Vol 66 No:2 April 1991. William F. Messier, Auditing A Systematic Approach, Int. Edition, New York, Mc-Graw Hill, 1997. Douglas R. Carmichel, John J. Willingham ve Carol A. Schaller, Auditing, 6.Edition, New York, The Mc Graw-Hill, 1996. Joseph W. Wilkinson, Accounting Information Systems, John Wiley&Sons, Arizona, 1989. fiaban Uzay, flletmelerde ç Kontrol Sistemini ncelemenin Ba ms z D fl Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye deki Denetim Firmalar na Yönelik Bir Araflt rma 1. Bask, Sermaye Piyasas Kurulu Yay n No: 132, Ankara, 1999. Osman Halaç, flletmelerde Simulasyon Teknikleri, (Üçüncü Bask, stanbul, Alfa 26 Ayr nt l bilgi için bak n z: http://www.komtas.com

Bas m Yay. Da., 1998. David. C. Yang, A Comprasion of Compliance Testing Techniques for EDP Systems, The Journal of Bank Accounting & Auditing, Vol.4 Issues 3, Spring 1991. Walter.C.Kell and William.C. Boynton and R.E Ziegler, Modern Auditing, 4.Edition, John Wiley&Sons, 1989. George H. Bodnar, William S.Hopwood ve Allynard Bacon, Accounting Information Systems, 5. Edition, New Jersey, 1993. http://www.dpg.devry.edu./~legner/acct453/ch15pp/tsld015.htm http://www.komtas.com