KURUYÜK GEMİLERİNİN İŞLETİLMESİNDE OPERASYONEL MALİYETLER 2.Bölüm 3.2. Dolaylı Ulaım Giderlerinin Sefer Maliyetlerine Yüklenmei Dolaylı ulaım giderleri geminin tamamının orunuz bir ekilde çalımaına yardımcı olmak amacıyla yapılırlar ve önceden belirlenen daıtım anahtarları yardımıyla efer maliyetlerine yüklen irler. Deniz ta ımacılıı iletmelerine ait dolaylı ula ım giderlerini a a ıdaki gibi ınıflandırabiliriz; - Amortiman Giderleri, - Bakım-Onarım Giderleri, - Sigorta Giderleri. Dolaylı ulaım giderlerinin efer maliyetlerine yüklenmeinde kullanılacak en uygun daıtım anahtarı efer gün ayıı anahtarıdır. Bu anahtarın eçilmeinin ea nedeni; oyal yardımlar, amortiman, igorta ve bakım-onarım giderleri bir zaman üreini ilgilendiren giderlerdir ve kullanılacak daıtım anahtarının da zaman faktörünü d ikkate almaı gerekliliidir. Sefer gün ayıı anahtarı, dolaylı ulaım giderlerinin eferlere yükletilmeini a 1 / 18
layarak bu amaca hizmet etmektedir. Bu anahtara göre da ıtılacak giderlerin yıllık öngörü tutarları, yıl baında heaplanacak ve efer maliyet heaplarına aktarılacak payları aptanacaktır. Sefer gün ayıı anahtarı aagıdaki gibi formüle edilmektedir. Dagıtım Faktörü = Tahmini Dolaylı Ulaım Gideri / Tahmini Sefer Gün Sayıı Dolaylı ulaım giderlerinin efer maliyetlerine yüklenmeinde kullanılan diger anahtar Gayri Safi Haılat Anahtarı dır. Bu yöntem uygulandı g ında, belirli bir efere yüklenecek dolaylı ulaım giderleri payı, toplam tahmini dolaylı ulaım giderlerinin, gelecek yıl için tahmin edilen haılat toplamına bölünerek, bulunan oran üzerinden heaplanmaktadır. İ letmenin ahip oldu u her geminin amortiman, bakım-onarım, igorta giderlerinin yıllık tutarları birbirlerinden farklı oldu u için, bu oran her gemi için ayrı ayrı tepit edilmelidir. Daıtım Faktörü = Tahmini Dolaylı Ulaım Gideri / Gayri Safi Toplam Haılat Aaıda deniz taımacılıı iletmelerine ait dolaylı ulaım giderlerinden balıcaları kıaca açıklanmaktadır. 2 / 18
Amortiman Giderleri: Amortimanlar yıl onunda tahakkuk ettii için, yıl içinde eferi biten gemilerin ef er maliyetlerinin heabında, her gemiye ait olan tutarları gemilerin efer gününe bölünerek bir günlük amortiman tutarı bulunmaktadır. Daha onra eferi biten geminin, önceden tepit edilmi olan bir günlük amortiman tutarı, o geminin efer günü toplamıyla çarpılarak, efer amortiman gideri heaplanmaktadır. Deniz nakil araçları amortiman oranları 333 Sıra No lu Vergi Uul Kanunu Genel Tebligi gere ince belirlenmi ve 28.04.2004 günlü ve 25446 ayılı Remi Gazete'de ilan edilmi tir. Deniz nakil araçlarının amortiman gideri heaplanırken Tablo 1 de yer alan oranlar kullanılmaktadır. Tablo 1: Deniz Araçları Amortiman Oranları Amortimana Tabi iktiadi Kıymetler Faydalı Ömür (Yıl) Normal Amortiman Oranı(%) Deniz Araçları 3 / 18
1) Yük ve Yolcu Gemileri 18 5,55 2) Tankerler ve Frigorifik Gemiler 8 12,5 3) Kayık Mavnalar 5 20 4) Agaç Tekne 8 12,5 5) Deniz Motorları 8 12,5 6) Sime Bot 5 20 7) Kurtarma Gemileri 20 5 Kaynak: Remi Gazete, 28.04.2004 Tarihli 25446 Sayılı Bakım-Onarım Giderleri: Gemilerin, yıl içeriinde yurt içi ve yurt dıı teranelerde yaptırılan bakım onarımı ile ilgili giderlerini kapamaktadır. Bakım onarım giderleri rutin bakım, büyük tamir giderleri ve havuzlama giderlerinden olu maktadır. Gemilerin bakım-onarım giderleri; geminin büyüklügü, ya ı ve taıma ekillerine göre farklılık götermektedir. Örne gin, bir yolcu gemiinin bakım-onarım giderleri, aynı hız ve büyüklükteki bir yük gemiine oranla daha fazladır. Ya da büyük gemilerin manevra kabiliyeti, küçük gemilerden daha az oldu 4 / 18
u ve gene llikle uzak meafeli eferler yaptıkları için, donanımları daha az yıpranmakta ve daha eyrek aralıklarla bakım yaptırılmaktadır. Büyük tamir-bakım ve havuzlama maliyetlerinden geminin ekonomik ömrünü ve verimliligini artıran veya fiziki kapaiteini geni leten yatırımlar geminin duran varlıklarda yer alan maliyet bedeline eklenir ve geminin ekonomik ömrüne paralel olarak amortiman yoluyla yok edilirler. Ancak normal bakım ve onarım niteligindeki harcamalar geminin maliyetine yüklenmeyip gerçekletigi dönemin maliyetine yüklenirler. Deniz taımacılıı iletmeleri, hazırladıkları yıllık i programlarıyla, bakım ve onarımın her gemi için ne zaman yapılacaını, bakım ve onarım giderlerinin ne kadar tutacag ını belirlemektedirler. Yıllık i programlarıyla bel irlenen gemi ba ına heaplanan tandart bakım-onarım giderlerinin bir güne düen payı, efer maliyeti heaplanan geminin, efer gün ayıı ile çarpılarak, bakım-onarım giderleri efer maliyetlerine yüklenmi olur. Sene onunda, tahmini bakım-onarım giderle ri ile fiili bakım-onarım giderleri araında bir fark olu mu ie, gerekli düzeltme kayıtları yapılarak bu fark ortadan kaldırılmaktadır. Sigorta Giderleri: Bir armatör, gemiini çeitli riklere karı (geminin fizikel olarak zarar görmei, batmaı, av a riki v.b.) igorta ettirmektedir. Bu igortalar; tekne ve makine igortaı, harp ve grev igortaı, kulüp igortaı ve tekne kira/kazanç kaybı igortaı dır. 5 / 18
Gemilerin igorta ettirilmeleri, igorta giderlerinin tahakkuku ve ödemelerin yapılmaı ile ilgilenen birim, her gemi için ayrı ayrı igorta primlerini tepit etmekte ve bunları i programında belirtmektedir. Tahmini igorta primleri için ek ücret itenmei veya igortaya ea de er artıları ebebiyle, olu acak fazla ya da ekik tutarlar için, yıl içeriinde ya da yıl onunda gerekli düzeltmeler yapılmaktadır. Sefer maliyeti heaplanan gemi için, ödenecek toplam igorta primlerinin bir güne düen payı ile efer günü çarpılarak, efer maliyetine yüklenmei gereken gemi igorta primi belirlenmektedir. Sefere ait igorta primi belirlendikten onra, bu tutar ilgili efere yüklenmektedir. 4. SEFER BİRİM MALİYETLERİNİN HESAPLANMASI Kuruyük ve tramp taımacılıı iletmelerine ait herhangi bir geminin, içinde bulunulan heap döneminde gerçekle en belli bir eferinin birim maliyetlerinin heaplanabilmei için aa ıdaki formül kullanılmaktadır. Toplam Sefer Maliyeti = Dolaylı Ulaım Gideri + Dolayız Ulaım Gideri Sefer Birim Maliyeti = Toplam Sefer Maliyeti / Taınan Yük Miktarı 6 / 18
Yük miktarı için kullanılan ölçü, eferde taınan yüke göre deimektedir. Örnegin Ro-Ro gemiinde taınan tır baına, konteyner gemiinde taınan konteyner baına, petrol taıyan bir tankerde varil baına, kuru yük taıyan kuru yük gemiinde taınan yükün ton ba ına birim maliyetleri heaplanmaktadır. Örnek; X Deniz taımacılıgı iletmei ne ait ALARA Gemii nin 6/2008 eferine ait maliyet bilgileri aaıda verilmitir. Dolaylı Ulaım Giderleri = 20.000 TL Dolayız Ulaım Giderleri = 80.000 TL Toplam Sefer Maliyeti = 100.000 TL ALARA Gemii 6/2008 eferinde 5000 ton kömür taımaktadır. Bu bilgiler ııında, 6/2008 eferinin birim maliyetleri a a ıdaki gibi heaplanmaktadır. 7 / 18
Toplam Sefer Maliyeti Sefer Birim 100.000 TL Maliyeti = Taınan Yük Miktarı = 5000 Ton = 20 TL/Ton ALARA Gemii kuru yük gemii deil de Ro-Ro Gemii olaydı ve 6/2008 eferinde 50 adet TIR ta ıaydı, bu takdirde efer birim maliyeti a a ıdaki ekilde heaplanacaktır; 8 / 18
Toplam Sefer Maliyeti Sefer Birim 100.000 TL Maliyeti = Taınan Yük Miktarı = 50 TIR = 2000 TL/TIR 5. GENEL YÖNETİM GİDERLERİ İletmenin genel yönetimi ve iletmenin ea faaliyetleri ile dorudan ilikili olan giderler genel yönetim giderleridir. Bu giderler, i 9 / 18
letmelerin yönetim fonkiyonları, iletme politikaının belirlenmei, organizayon yapıının olu turulmaı, dı çevre ile ve kamu otoriteiyle olan ili kiler, güvenlik, hukuk, mali i ler ve muhaebe i lemleri, genel kurul, yönetim ve denetleme kurulu giderlerini kapamaktadırlar. Geminin yaptıı eferle dogrudan ilikii olmayan genel yönetim giderleri, ahip olunan filonun büyüklügüne ba lı olarak degimekle beraber, deniz taım acılıı i letmelerinin faaliyetlerini devam ettirebilmei için zorunlu olan giderlerdir. Genel yönetim giderlerinin efer maliyetlerine yüklenmeinde iki temel orun ile karılaılmakta dır. İ lk temel orun, i letmenin genel yönetim giderlerinin belirlenmei güçlügüdür. İ kincii ie, bu giderleri efer maliyetlerine yüklemede kullanılacak bir daıtım anahtarının eçilmei orunudur. Genel yönetim giderlerinin, efere yüklenmeinde ortaya çıkan bu orunlar nedeniyle kuruyük ta ımacılıı i letmeleri, genel yönetim giderlerini efer maliyetlerine katmama ya da dönem onunda gerçekleen (fiili) genel yönetim giderlerini efer maliyetlerine aktararak, efer maliyeti heaplarını düzeltme yollarından birini eçmek durumunda kalmaktadırlar. Kuruyük ve tramp ta ımacılıı i letmelerinin kullandıkları bir ba 10 / 18
ka yol ie, genel yönetim giderlerinin dönem ba ında tahmin edilmei ve tahmini rakamlar üzerinden efer maliyetlerine yüklenmeidir. Finanman giderleri, i letmenin gerek yatırım, gereke i letme ermayei ihtiyacını karılamak üzere aldıı kıa veya uzun vadeli kredilerin faiz ve kur farklarını kapamaktadır. Kullanılan kredi karılıında öd enen finanman giderleri, dönem gideri mi yoka maliyet gideri mi olarak ayılacaı öz konuu kredinin, niçin kullanıldı g ına balıdır. Türkiye Muhaebe Standardı TMS-23 Borçlanma Maliyetleri Standardına göre; bir i letme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve di er giderler borçlanma maliyetleri kapamında de gerlendirilmitir. Bu giderlerin ilgili varlık maliyetine dahil edilip edilmeyecei onun özellikli varlık olup olmamaına göre de i ecektir. Standartta özellikli varlıklar; amaçlanan kullanıma veya atı a hazır duruma getirilebilmei zorunlu olarak uzun bir üreyi gerektiren varlıklar olarak tanımlanmı tır. Bir özellikli varlıın atın alınmaı, inaatı veya üretimi ile dorudan ilgii bulunan borçlanma maliyetleri, ilgili v arlıın maliyetine eklenmektedir. Ayrıca bu tür maliyetlerin güvenilebilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve gelecekteki ekonomik yararlardan i letmenin faydalanabilmeinin muhtemel olmaı durumunda da özellikli varlıın maliyetine dahil edilmektedir. Bunun dı ındaki borçlanma maliyetleri ie olu tukları dönemde gider olarak muhaebele tirilmektedir. 11 / 18
Deniz taıma iletmelerinde gemi, TMS-23 Borçlanma Maliyetleri Standardında yer alan özellikli varlıklar kapamına girmektedir. Bu tandarda göre gemi edinme ile ilgili katlanılan finanman giderleri, ilgili geminin atın alınmaı, bakım-onarımı veya her bir efer için kullanılan iletme ermayei nedeniyle tüm dı kaynaklara ödenen faiz ödemeleri, kur farkları ve komiyonları kapayan giderlerdir. Bu giderler gem inin maliyetine dahil edilmektedir. Geminin edinilmeinden onra ortaya çıkacak finanman giderleri ie olu tukları dönemde gider olarak muhaebele tirilmektedir. 7. GEMİLERİN ATIL KAPASİTEYLE ÇALIŞMA MALİYETİ Kuruyük taımacılıı iletmelerinde, gemilerin mevcut taıma kapaiteinden tam olarak faydalanılamıyora, atıl kapaiteye iabet eden giderlerin dikkate alınarak, bu giderlerin dönem zararı olarak 680 Çalı mayan Kıım Gider ve Zararları heabında mı, yoka hizmet üretim maliyeti olarak 622 Hizmet Üretim Maliyetleri heabında mı izlenece gine karar verilmei gerekmektedir. Kuruyük ve tramp taımacılıı iletmeinin geminin taıma kapaiteinden, talep yeterizlii hiz met üretiminin geçici bir üre ile durdurulmaı, bakım-onarım faaliyetlerindeki etkinizlikler, i planındaki akamalar gibi önlenebilecek mahiyetteki nedenlerden ortaya çıkmıa; atıl kapaiteye dü en abit maliyetler dönemin faaliyetlerinin bir parçaı olarak dönemin hizmet üretim maliyetleri içeriinde yer alırlar. Böylece atıl kapaite maliyetleri dönemde üretilen ta ıma hizmet maliyetlerine yüklenmi olur. Bu belirlemenin teri düünüldügünde yani atıl kapaite iletmenin elinde olmayan nedenlerden dolayı ortaya çıkmı a (örne 12 / 18
in ava hali, kötü hava ko ulları, yangın vb.) atıl kapaiteye dü en abit giderler dönem zararı kabul edilerek 680 Çalımayan Kıım Gider ve Zararları heabında izlenmelidir. Örnek: ELANS Kuru Yük Gemiinin, 2008 yılı 8 No lu eferi toplam 20 gün ürmü olup eferin toplam maliyeti 100.000,00 TL dir. Gemi, ava hali nedeniyle limanda toplam 5 gün beklemi tir. Bu durumda günlük efer maliyeti 100.000 TL/20 Gün = 5.000.-TL/Gün olup, efere yüklenecek maliyetler ve atıl kapaiteye düen maliyetlerin muhaebeletirilmei aaıd aki ekilde olacaktır. 23 Temmuz 2008 622- SATILAN HİZMET MALİYET, 680- ÇALISMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARI 13 / 18
75.000 TL 25.000 TL TMS-2 Stoklar Standardına göre, verilen hizmetle ilgili haılatın mali tablolara gelir olarak yanıtılmadıı durumlarda ilgili giderler tok heabına yanıtılmaktadır. Hizmet unan iletmelerde tokların maliyeti, ea olarak, kontrol ilemlerini yürüten peronel dahil olmak üzere, hizmetin unulmaında do rudan görev alan peronelin i çilik ücretleri ve di er maliyetleri ile bunlarla ili kili olabilecek genel giderleri içermektedir. Satı ve genel yönetimle ilgili peronel ücretleri ve bunlarla ilgili di er giderler hizmet üretim maliyetine dahil edilmeyip, do rudan gider yazılmaktadır. Hizmet Stokları için, 154 Tamamlanmamı Hizmet Maliyetleri heabı kullanılmaktadır. Bu heap, hizmet iletmelerinde henüz tamamlanmamı, devam eden hizmet üretimleri için yapılan harcamaların izlenmeinde kullanılmaktadır. Özellikle televizyon yayını yapılan kurulu larda, mühendilik hizmeti unan i letmelerde ve ta ıma i let melerinde, hizmet üretimi bir faaliyet döneminde onuçlandırılmamı olabilir. Bu gibi durumlarda, hizmetin gerçekle tirilmei için yapılan harcamalar, tok 14 / 18
maliyeti olarak muhaebele tirilebilir. Hizmet Üretim Maliyeti heabında izlenen giderler, dönem onlarında hizmet henüz tamamlanmamı ve gelir unurunu do uran olay gerçekle memi ie, 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yanıtma heabı alacaı ile 154 Tamamlanmamı Hizmet Maliyeti heabına borç kaydedilecektir. Hizmetin tamamlanmaı halinde ie, 154 Tamamlanmamı Hizmet Maliyet heabına alacak, 155 Tamamlanmı Hizmet Maliyetleri heabına veya hizmet tamamlandıında gelir tahakkuk etmi ie do rudan 622 Satılan Hizmet Maliyetleri heabına borç kaydedilecektir. 9. TOPLAM VE BİRİM SEFER MALİYETLERİNİN HESAPLANMASINA YÖNELİK UYGULAMA ÖRNEĞİ Deniz taımacılık iletmelerinde, her bir efer bir i emri olarak kabul edilerek, o eferin gerçekle tirilmei ürecinde oluan maliyetlerin o hizmet üreci çıktıına yüklenerek hizmet birim maliyetlerinin heaplanm aı daha do ru olabilir. Bu nedenle deniz ta ımacılık i letmeleri için ipari 15 / 18
maliyet yöntemi daha uygun bir maliyet aptama yöntemi olarak ortaya çıkmaktadır. Bu i letmelerde, gerçekle tirilen her efer için bir efer numaraı verilir ve ayrı bir efer maliyet kartı düzenlenir. Seferle ilgili ortaya çıkan maliyetler bu karta ilenmektedir. Karttaki maliyetlerin toplamı öz konuu eferin toplam maliyetini vermektedir. 10. SONUÇ Günümüzde artan rekabet ortamında deniz taımacılıı iletmelerinin baarılı olabilmeleri için maliyetlerine önceki dönemlere nazaran daha fazla dikkat etmeleri zorunludur. Deniz ta ımacılıı i letmelerinde efer maliyetleri; ta ınan malın fizikel özellikleri, eferin türü, geminin ya ı, ta ınan bayrak vb. iletme içi ve dı ı bir çok faktörün etkii altındadır. Sektörde yer alan firmaların baarıı kendi maliyet yapılarını anlayabilmeleri ve planlama, kontrol ve karar alma üreçlerinde maliyet verilerini kullanabilme yeteneklerine ba lıdır. Bu ie amaca uygun alıklı maliyet veri lerinin elde edilmei ile mümkün olacaktır. Salıklı maliyet verileri ie deniz ta ımacılıı i letmelerinin ürettigi hizmet türü, i letmenin büyüklüg ü, organizayon yapıı ve üretim teknolojii gibi, kendi özelliklerine uygun bir maliyet iteminin kurularak ürekli olarak geli tirilmei ve de 16 / 18
i en ko ullara uyumla tırabilmeiyle elde edilebilir. Ancak bu ekilde kurulan maliyet itemleri, üretilen hizmetin heap dönemleri ya da faaliyet dönemleri itibariyle toplam ve birim maliyetlerinin hızlı, kolay ve a lıklı bir biçimde heaplanmaını alamanın öteinde, giderleri izleyen, etkin bir kontrol olanaı veren, bütçeleme ve karar verme a amalarında yönetimin gerekinimlerini kar ılayabilen bir item olabilme özelli ini göterirler. KAYNAKLAR STOPFORD, MART_N (1997), Maritime Economic, Routledge, London. SÜGEN, Yücel (1995), Kaptanın Kılavuzu, Beta Yayınları, itanbul. TÜRK_YE MUHASEBE STANDARTLARI KURULU, TMS-2 Stoklar Standardı, http://www.tmk.org.tr/, (Eriim Tarihi: 19.07.2009). Makalemizin devamı gelecek ayımızda... 17 / 18
Evrenel Toker İ Gelitirme Müdürü, Solmaz Nakliyat ve Tic. A.Ş. Şubat 2013 ayıı için tıklayınız NOT: Evrenel Toker'e ait daha önceki yazılarına MAKALE VE YORUM bölümünden ulaabiliriniz. 18 / 18