4. HAFTA ISL203 ENVANTER VE BİLANÇO Aktif Hesapların Envanteri (Menkul Kıymetler) Yard.Doç.Dr. Murat YILDIRIM muratyildirim@karabuk.edu.tr 11 Menkul Kıymetler Grubu Menkul kıymetler, işletmenin geçici yatırım amacıyla edindiği, faiz, kar payı vb. gelirleri elde etmek amacıyla portföyde tuttuğu menkulkıymetlerinizlendiğigruptur. Menkulkıymetolarak, Hissesenedi Tahvil Bono KarveZararOrtaklığıBelgesi KardanYoksunHisseSenedi Katılma(İntifa)Senetleri VarlığaDayalıMenkulKıymet YatırımFonuKatılımPayları Repo/TersRepo GelirOrtaklığıBelgesi Eurobond 11 Menkul Kıymetler Grubu Muhasebe standartları(tfrs ve TMS) menkul kıymetlerden finansalaraçlarolarakbahsetmiştir. Buna göre bir finansal varlık ilk muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygundeğerindenölçülür. Gerçeğe uygun değer; karşılıklı pazarlık ortamında bilgi ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.(tms 39 madde9) Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde finansal varlığın edinimiyle ilgili doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri dikkatealınır. 3 4 11 Menkul Kıymetler Grubu İşlem maliyetleri, bir finansal varlık veya finansal borcun edinilmesinde, ihraç edilmesinde veya elden çıkarılması ile doğrudanilişkilendirilebilenekmaliyettir.(tms39madde9) İşlem maliyetleri; acentelere, danışmanlara, simsar ve satıcılara ödenen ücret ve komisyonları düzenleyici kurumlar(spk, BDDK gibi) ve menkul kıymet takası için ödenen ücretleri, transfer ve gümrükvergileriiçerir.(tms 39UR13) Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde o menkul kıymetin işlem gördüğü borsa en iyi ölçüdür. Nitekim TMS 39 da aktif bir piyasada kayıtlı bir varlığın fiyatı gerçeğe uygun değerin iyi bir göstergesi olarak belirtilmiştir. 11. Menkul Kıymetler Grubu 11 Menkul kıymetler Hesap Grubunda geçici yatırım niteliğindekimenkulkıymetlerizlenmektedir. 11 Menkul Kıymetler 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hs. Grubu 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonolar Hs. 118 Diğer Menkul Kıymetler Hs. 119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı Hs. (-) 5 6 1
İşletmenin en fazla bir yıl süreli olarak elinde bulundurduğu geçiciolaraksatınaldığıhissesenetlerininizlendiğihesaptır. Hisse senetleri Vergi Usul Kanunu'na göre alış bedeli ile değerlenir(vukmd. 279). Alış bedeli; bir iktisadi kıymetin edinilmesi için satıcıya ödenen veyaborçlanılantutardır. Alış bedeli, maliyet bedelinden daha dar kapsamlı bir kavramdır ve alışile ilgili giderleri içermez. Bu türgiderlergiderler doğrudan doğruyagiderhesaplarınakaydedilir. Buna göre borsadaki değer artış ve azalışları vergi acısından dikkate alınmaz. Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre değer düşüklüğünde ayrılmasıgerekenkarşılıkbudurumdakanunenkabuledilmeyengiderdir. TTK madde 462 ise hisse senetlerinin borsaya kayıtlı olması durumunda bu değerle, değilse değer düşüklüğüne de dikkate alarakmaliyetbedelinigeçmeyecekşekildedeğerler. TMS 39 a göre hisse senetleri gerçeğe uygun değeri ile değerlenir. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aktif bir piyasadaki fiyat hareketleri dikkate alınır. Borsada oluşan fiyatlar aktif piyasaya örnekverilebilir. Aktif bir piyasanın söz konusu olmadığı durumlarda ise bazı değerlemeyöntemlerikullanır.(tms39madde48a) 7 8 Alış İşlemi, Hisse senetleri alış değeri ile değerlenir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi alış esnasında katlanılan giderlerin 653 KomisyonGiderleriHs. damuhasebeleştirileceğiniişareteder. TMS ise alış esnasında katlanılan işlem maliyetlerinin dikkate alınacağınıifadeeder. 9 10 Örnek: İşletme alış değeri 7 TL ve itibari değeri 5 TL olan hisse senetlerinden banka aracılığıyla 10.000 lot satın almış ve bu işlem için ilgili banka 60 TL komisyon kesmiştir. Tekdüzen Hesap Planına göre yapılacak kayıt ** Tekdüzen Hesap Planına göre hisse senetleri alış bedeli ile muhasebeleştirilir. 653 Komisyon Giderleri Hs. /./201. Borç Alacak 70.000 60 70.060 Örnek: İşletme alış değeri 7 TL ve itibari değeri 5 TL olan hisse senetlerinden banka aracılığıyla 10.000 lot satın almış ve bu işlem için ilgili banka 60 TL komisyon kesmiştir. Muhasebe Standartlarına göre yapılacak kayıt /./201. Borç Alacak 70.060 70.060 11 12 2
Alış bedeli ile değerlenmesine imkan bulunmayan hisse senetlerinin; varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksaemsalbedelleriiledeğerlenmesiicapeder(vukmd. 289). Hisse senetlerine ilişkin dönem sonu envanter çalışmaları sırasında, öncelikle sayım noksanı ve fazlalığı varsa bu tutar, alış bedeliüzerindenkayıtlarageçirilir. Hisse senetleri, alış bedelinin üzerinde bir fiyattan satılırsa, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki olumlu fark, 645 Menkul Kıymet Satış Karları Hesabına kaydedilir. Eğer hisse senetleri, alış bedelinin altında bir fiyattan satılırsa, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki olumsuz fark, 655 Menkul Kıymet Satış Zararları Hesabınakaydedilir. Örnek: 01.06.2012 de işletme Koçak AŞ. nin ihraç ettiği 10.000 TL nominal değerli hisse senetlerini 12.000 TL ye spekülatif (alım-satım) amaçlı satın almıştır. 31.07.2012 de işletme hisse senetlerinin yarısını 7.000 TL ye, 15.08.2012 de ise kalan senetleri 5.500 TL ye satmıştır. İşletme işlemleri banka aracılığıyla gerçekleştirmiştir. 01.06.2012 Borç Alacak 12.000 12.000 13 14 Örnek: 01.06.2012 de işletme Koçak AŞ. nin ihraç ettiği 10.000 TL nominal değerli hisse senetlerini 12.000 TL ye spekülatif (alım-satım) amaçlı satın almıştır. 31.07.2012 de işletme hisse senetlerinin yarısını 7.000 TL ye, 15.08.2012 de ise kalan senetleri 5.500 TL ye satmıştır. İşletme işlemleri banka aracılığıyla gerçekleştirmiştir. 31.07.2012 Borç Alacak 7.000 Hisse Senedinin Karlı Satılması 6.000 1.000 Örnek: 01.06.2012 de işletme Koçak AŞ. nin ihraç ettiği 10.000 TL nominal değerli hisse senetlerini 12.000 TL ye spekülatif (alım-satım) amaçlı satın almıştır. 31.07.2012 de işletme hisse senetlerinin yarısını 7.000 TL ye, 15.08.2012 de ise kalan senetleri 5.500 TL ye satmıştır. İşletme işlemleri banka aracılığıyla gerçekleştirmiştir. 15.08.2012 Borç Alacak 655 Menkul Kıymet Satış Zararları Hs. 5.500 500 6.000 Hisse Senedinin Karlı Satılması 15 16 I. MenkulKıymetlerDeğerDüşüklüğüKarşılığı Hs.Borçlu36.000TL II. MenkulKıymetlerDeğerDüşüklüğüKarşılığı Hs.Borçlu18.000TL III. MenkulKıymetSatışZararlarıHs.Borçlu36.000TL IV. KonusuKalmayanKarşılıklarHs.Alacaklı28.000TL V. KonusuKalmayanKarşılıklarHs.Alacaklı36.000TL Önceki dönemde 90.000 TLkarşılık ayrılan 500.000 TLtutarındaki hisse senetlerinin % 40 ının banka aracılığıyla 128.000 TL ye satıldığı bir işletmede, satış işleminin kaydında yukarıdaki hesaplardanhangilerininkullanımıdoğrudur? A. IveII B. IveIII C. IIveIII D. IIveIV E. IIIveV Önceki dönemde 90.000 TL karşılık ayrılan 500.000 TL tutarındaki hisse senetlerinin% 40 ının banka aracılığıyla 128.000 TL ye satıldığı bir işletmede, satış işleminin kaydında yukarıdaki hesaplardan hangilerininkullanımıdoğrudur? / /201. Borç Alacak 654 Karşılık Giderleri Hs. 90.000 119 MenkulKıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı Hs.(-) Hisse Senetleri için karşılık ayrılması 90.000 17 18 3
Önceki dönemde 90.000 TL karşılık ayrılan 500.000 TL tutarındaki hisse senetlerinin% 40 ının banka aracılığıyla 128.000 TL ye satıldığı bir işletmede, satış işleminin kaydında yukarıdaki hesaplardan hangilerininkullanımıdoğrudur? / /201. Borç Alacak Karşılığı Hs.(-) 655 Menkul Kıymet Satış Zararları Hs. 128.000 36.000 36.000 200.000 Hisse Senetleri Zararına Satılması Örnek: Serdemir işletmesi 10.03.201. tarihinde geçici yatırım yapmak amacı ile borsada işlem gören Kurtaranlar A.Ş ine ait 8 TL itibari değerli hisse senetlerinden 20 TL alış değeri ile 180 adet satın almış; ayrıca bu işlem için aracı kuruluşa 170 TL komisyon ödemiştir. 653 Komisyon Giderleri Hs. 10.03.201. Borç Alacak 3.600 170 3.770 19 20 Örnek: 13.04.201. tarihinde alış değeri 20 TL olan hisse senetlerinden80adedi30tl densatılmıştır. 13.04.201. Borç Alacak 2. Hisse senetlerinin karlı satılması 1.600 800 Örnek Serdemir işletmesinin elinde bulunan 100 adet Kurtaranlar AŞ ine ait hisse senetleri için 03.06.201. tarihinde 240 TL kar payı tahakkuk ettiğini öğrenmiştir. 03.06.201. Borç Alacak 108 Diğer Hazır Değerler Hs. 240 640 İştiraklerden Temettü Gelirleri Hs. 240 Vadesi gelen kar payı kuponları 21 22 Örnek: Serdemir işletmesi alış bedeli 20 TL olan elindeki 100 adet borsada işlem gören Kurtaranlar AŞ ine ait hisse senetlerinin 30.12.201. tarihinde borsa rayicinin 16 TL olduğunu tespit etmiştir. 30.12.201. Borç Alacak 654 Karşılık Giderleri Hs. 119 Menk. Kıymet Değer Düşüklüğü Karş. Hs.(-) 4 TL x 100 adet TL Değer Düşüklüğü kaydı Not: 1) MK.Değer Düşüklüğü Karşılığı aktifi düzenleyici pasif karakterli bir hesaptır. Bilançoda hisse senetlerinin altında bir indirim kalemi olarak görülür. 2)VUK değer düşüklüğü karşılığını kanunen kabul edilmeyen gider saydığından bu işlem nazım hesaplarda da izlenir. Örnek: Serdemir işletmesi elinde bulunan 100 adet Kurtaranlar AŞ ine aithissesenetleri20tl denpeşinolaraksatmıştır..././201. Borç Alacak 119 Menk. Kıymet Değer Düşüklüğü Karş. Hs.(-) 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hs. Menk.Kıymet Satışı 2.000 2.000 23 24 4
Örnek: Serdemir işletmesi elinde bulunan100 adet Kurtaranlar AŞ ineait hissesenetleri22tl denpeşinolaraksatmıştır..././201. Borç Alacak 119 Menk. Kıymet Değer Düşüklüğü Karş. Hs.(-) 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hs. Menk.Kıymet Satışı 2.200 2.000 200 Örnek: Serdemir işletmesi elinde bulunan 100 adet Kurtaranlar AŞ ineaithissesenetleri15tl denpeşinolaraksatmıştır..././201. Borç Alacak 119 Menk. Kıymet Değer Düşüklüğü Karş. Hs.(-) 655 Menkul Kıymet Satış Zararlar Hs. 1.500 2.000 Menk.Kıymet Satışı 100 25 26 111 Özel Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı Örnek: Alış maliyeti 20 TL olan 100 adet Kurtaranlar A.Ş. hisse senetlerinin değerleme günündeki değerinin 24 TL olduğu tespit edilmiştir. 30.12.201. Borç Alacak 110.01 Borsaya kote olanlar 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hs. 649.05 Vergiye Tabi Olmayan Kazançlar Hisse Senedi Değer Artışı Tahvil, Devletin veya özel bir kuruluşun borç para almak için çıkardığı, belirli dönemlerde faiz getirisi sağlayan uzun vadeli borçlanmasenetlerdir. İşletme, geçici bir süre için özel bir şirketin tahvil, senet veya bonosunu alırsa, 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hesabına, kamuya yani devleteaitbirtahvil, senetveyabonoalırsa112kamukesimtahvil, Senet vebonolarhesabınakaydeder. Tahvil, senet veya bonodan elde ettiği faiz gelirlerini de 642 Faiz GelirleriHesabınakaydeder. 27 28 111 Özel Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı Tahvillerin Dönemsel Getirileri Örnek: İşletme 01.06.2012 de ihraç edilenk AŞ ine ait% 60yıllık faiz oranlı 50.000 TL nominal değerli tahvil 01.07.2012 de işlemiş faiziyle birlikte 52.500 TL ye satın alınmıştır. Tahvil Bedeli banka aracılığı ile ödenmiştir. 01.06.2012 Borç Alacak 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hs. 111.01. Tahviller 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 50.000 2.500 52.500 Geçici Yatırım Amacıyla Tahvil Satın Alınması 29 Yıl Sonu itibariyle işleyen faizin kaydı, 01.07.2012-31.12.2012 arasında işleyen 6 aylık faiz aşağıdaki gibi hesaplanır: 181 Gelir Tahakkukları Hs. 15.000 642 Faiz Gelirleri Hs. 15.000 Faizin Tahakkuku Anapara x Faiz Oranı x Süre Faiz Tutarı = 1.200 50.000 x 60 x 6 Faiz Tutarı = = 15.000 TL 1.200 Tahakkuk etmiş(gerçekleşmiş) ancak tahsil edilmemiş gelirler«181 GelirTahakkuklarıHs. nınborcunakaydedilir. 30 5
Tahvillerin Dönemsel Getirileri Söz konusu tahviller, 01.06.2013 te 85.000 TL ye banka aracılığı ile satılmıştır. 01.01.2013 ile 01.06.2013 tarihleri arasında 5 aylık faiz işlemiştir. 50.000 x 60 x 5 Faiz Tutarı = = 12.500 TL 1.200 01.06.2013 Borç Alacak 85.000 111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonolar Hs. 198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar 181 Gelir Tahakkukları Hs. 642 Faiz Gelirleri Hs. Tahvilin Karlı Satışı 50.000 2.500 15.000 12.500 5.000 111 Özel Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı 112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı Verilen örnekte tahvil alışı sırasında işlemiş olan faizden ayrı değerlenmiş ve söz konusu faiz tutarı ayrı bir hesapta izlenmiştir. Böyle bir uygulama TMS 18: Hasılat Standardına da uygun bir uygulamadır. Nitekim mevzunun bulunduğu 32. madde şöyledir: Faiz içeren bir menkul kıymetin ediniminden önce ödenmemiş faizin tahakkuku durumunda sonradan tahsil edilen faiz, edinim öncesi ve sonrası dönemlere ayrılır ve yalnızca edinim sonrasına ait kısmınhasılatolarakfinansaltablolarayansıtılır. 31 32 118 Diğer Menkul Kıymetler Hesabı 118 Diğer Menkul Kıymetler Hisse senetleri, kamu ve özel kesim tarafından çıkarılmış bulunan tahvil bono ve senetlerin dışında kalan menkul kıymetlerin izlendiği hesaptır. Diğer Menkul Kıymetler grubuna giren değerler satın alındığında, alış bedeli üzerinden bu hesaba borç; satıldığında ise yine alış bedeli üzerinden alacaklandırılır. Bu nedenle hesap borç kalanı veren hesap olup, kalanlar alış bedeli ile gösterilir. Örnek: Serdemir işletmesi 21.03.201. tarihinde 22 ayar 10 gram altını 980 TL ye İstanbul Altın Borsasından satın almış bedelini peşin olarak ödemiştir. 21.03.201. Borç Alacak 118 Diğer Menkul Kıymetler Hs. 980 Altın Alımı 980 33 34 Satın alındığında alış bedeliyle muhasebeleştirilen menkul kıymetler grubu hesapları dönem sonu geldiğinde maliyet veya piyasadeğerindendüşükolanıyladeğerlenir. Alış bedeline göre borsa değerindeki düşme tespit edilen men kul kıymetleriçinaradakifark kadarkarşılıkayrılır. Ayrılan karşılık bir gelir tablosu hesabı olan 654 Karşılık Giderleri Hs. Borcuna karşılık aktifi düzenleyici bir hesap olan 119 Menkul KıymetlerDeğerDüşüklüğüKarşılığıHs.Alacağındaizlenir. Hisse senetlerinin değerlemesinde TMS ye göre piyasa değeri kullanılıyorsa piyasa değerinde meydana gelen artışlar 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabının alacağına, azalışlar ise 659 DiğerOlağanGiderveZararlarHs. Borcunakayıtlanır. Oluşan artış kadar 110 Hisse Senetleri hesabın borçlandırılırken, azalışlarisesözkonusuhissesenetlerinindeğerindendüşülür. 35 36 6
İşletmenin satın aldığı 3.250 TL alış bedelli hisse senetleri dönem sonunda borsa değeriyle değerlenmiş ve borsa değerinin 3.000 TL olduğu belirlenmiştir. İşletme hisse senetlerini maliyet bedeli veya piyasa değerinden düşük olanıyla değerlemektedir. 654 Karşılık Giderleri Hs. 250 Karşılığı Hs. (-) Değeri Düşen Hisse Senetleri için Karşılık Ayrılması 250 İşletmenin satın aldığı 3.250 TL alış bedelli hisse senetleri dönem sonunda borsa değeriyle değerlenmiş ve borsa değerinin 3.000 TL olduğu belirlenmiştir. İşletme hisse senetlerini maliyet bedeli veya piyasa değerinden düşük olanıyla değerlemektedir. Hisse Senetleri izleyen dönemde 3.250 TL ye satılmıştır. 100 Kasa Hs. 3.250 3.250 Hisse Senetlerinin Peşin Satılması 37 38 İşletmenin satın aldığı 3.250 TL alış bedelli hisse senetleri dönem sonunda borsa değeriyle değerlenmiş ve borsa değerinin 3.000 TL olduğu belirlenmiştir. İşletme hisse senetlerini maliyet bedeli veya piyasa değerinden düşük olanıyla değerlemektedir. Hisse Senetleri izleyen dönemde 3.250 TL ye satılmıştır. Ayrılan karşılıklar Vergi Usul Kanunu açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerdir. Bu nedenle vergi karının saptanması açısından dikkate alınmalıdır. Bu tür kanunen kabul edilmeyen giderler ayrıca nasım hesaplarda izlenir ve tam açıklama kavramı uyarınca mali tablo dipnotlarında belirtilir. Karşılığı Hs. (-) 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hs. 250 Hisse Senetlerinin Peşin Satılması 250 39 40 Kaynakça Teşekkür Ederim Nalan AKDOĞAN, Orhan SEVİLENGÜL, Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Gazi Kitapevi, Ankara. Orhan Sevilengül, Genel Muhasebe, Gazi Kitapevi, Ankara, 2011. Orhan Sevilengül, Çözümlü Muhasebe Problemleri, Gazi Kitapevi, Ankara, 2011. Abdullah Karakaya, Genel Muhasebe Ders Notları, Safranbolu, 2002. Ahmet Vecdi CAN/ Sakarya Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Ders Notları Nalan AKDOĞAN, Nejat TENKER, Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Gazi Kitapevi. CEMALCILAR, Ö., "Muhasebenin amaçlarına Ulaşmada Muhasebenin Kuramsal Yapısına Bağlılığın Gereği ve Önemi", Muhasebe ve Denetime Bakış, Ocak 2003. 8 No lu TMS-Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar IASC, International Accounting StandardsCommittee, International Accounting Standards 1999, London, 1999. Sağlıklı ve mutlu bir hafta geçirmeniz temennisiyle, iyi çalışmalar dilerim 41 42 7