2013/1.DÖNEM YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI YÖNETİM MUHASEBESİ 15 Nisan 2013-Pazartesi 18:00 SORULAR SORU 1: Geleneksel maliyetleme sistemlerine göre hesaplanmış birim maliyet rakamı ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine göre hazırlanmış Gelir Tablosu, yöneticilerin maliyetlere dayalı çeşitli karar işlemlerinde kullanabilecekleri uygun(relevant), güvenilir, doğru ve tam (eksiksiz) bilgiler sunamaz. Niçin? SORU 2: Tek bir mamul üreten ve tam maliyet hesabı yapan bir imalat işletmesinde birim değişken imalat maliyeti 120 lira, dönemin sabit maliyeti 2.400.000 liradır. Şirketin imalat kapasitesi dönem itibarıyla 30.000 adet olmakla birlikte zaman zaman fazla kapasite kullanarak 40.000 birime kadar çıkarabilmektedir. Mamulün birim satış fiyatı ise 400 liradır. Şirketin son dört dönemle ilgili gelir tablosundan alınan bilgiler aşağıdaki gibidir: Üretim Satış Satış Gelirleri Dönem Miktarı Miktarı S.M.M Satış Kârı 1. Dönem 30.000 20.000 8.000.000 4.000.000 4.000.000 2. Dönem 40.000 20.000 8.000.000 3.600.000 4.400.000 3. Dönem 40.000 40.000 16.000.000 7.200.000 8.800.000 4. Dönem 20.000 50.000 20.000.000 10.400.000 9.600.000 İstenen: Birinci ve ikinci dönem satışları aynı olmakla birlikte, ikinci dönem satış kârı birinciden yüksektir. Dördüncü dönem satışlar %25 artmış olmakla birlikte satış kârındaki artış sadece %10 civarındadır. Satış kârının satış faaliyetiyle doğru orantılı bir paralellik göstermemesini nasıl açıklarsınız? Bu paralelliği sağlamak üzere gelir tablosunu nasıl bir maliyet esasına göre düzenlersiniz? Önerdiğiniz bu alternatif maliyetleme sisteminin yararları ve sakıncaları nelerdir? SORU 3: Bir imalat işletmesinde bütün işçiler ortalama olarak aynı saat ücretini (15 TL/dis) almaktadırlar. A departmanında üretilen A Mamulü için Mart ayında 800 birim üretilmesi ve 24.000 lira işçilik ücreti ödenmesi bütçelenmiştir. Bir birim A iki saatte üretilmektedir. Mart ayı zarfında fiilen 500 birim A üretildiği, 1.250 direkt işçilik saati (dis) harcandığı ve fiilen 20.000 TL işçilik ücreti ödendiği tespit edilmiştir. İstenen: İşçilik bütçesinden Mart Ayı sapması kaç liradır? Bu toplam farkın, verim ve ücret farkı olarak unsurlarını ayrı ayrı hesaplayınız. Sapmanın olumlu ya da olumsuz (lehte/alehte) olup olmadığını belirtiniz. Firmanın işçilik maliyetini kontrol etmedeki başarısını değerleyiniz.
SORU 4: Bir imalat işletmesi esas mamulünde kullandığı K parçasını kendisi imal etmektedir. Bu parçadan her dönem 200.000 adet gerekmektedir. Parçanın birim maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanmıştır: Malzeme 10 TL/b. İşçilik 4 Değişken GİM 3 Parça İmalinde Kullanılan Makine Amortismanı 3 Fabrika Kirasından Pay 1 Genel Yönetim Giderlerinden Pay 1 TOPLAM BİRİM MALİYET 22 TL/b. Söz konusu parça dışarıdaki piyasadan aynı kalitede ve istenilen miktarda kolaylıkla bulunabilmektedir. Dışarıdaki birim satış fiyatı 20 liradır. İstenen 1 (10 Puan): Parça dışarıdan satın alınırsa, parçaların imal edildiği tesis boş kalacak bu nedenle de işçilere yol verilecektir. Parçanın dışarıdan satın alınması işletmenin lehine olur mu? Hesaplayınız. İstenen 2 (10 Puan): Parça dışarıdan satın alınırsa, parçaların imal edildiği tesis işletmeye net 700.000 kâr bırakacak başka bir işe tahsis edilecektir. Bu nedenle de tesislerdeki işçilere yol verilmeyecektir. Parçanın dışarıdan satın alınması işletmenin lehine olur mu? Hesaplayınız.
CEVAP 1: CEVAPLAR 1. Geleneksel muhasebe ile hazırlanan raporlar ne kadar sık hazırlansalar bile bilgiler belli bir gecikme ile gelir. Bu raporlama sistemindeki kaçınılmaz gecikme kadar, işlerin doğasından kaynaklanan gecikmedir de. Örneğin satışların düştüğü dönemde, işçilere hemen yol verilmez. Faaliyetlerdeki değişimin maliyetler üzerindeki etkisinin ortaya konabilmesi için mutlaka az ya da çok bir zamanın geçmesi gerekir. Bu bekleme süresinde maliyetler bir önceki döneme göre pek fark etmeyeceğinden faaliyet sonuçları ile ilgili net bir bilgi edinilemez. 2. Ürün kalitesi, teslimat süresi gibi parasal olmayan başarı faktörleri bu raporlarda yer almaz. Faaliyetlere dayalı finansal olmayan başarı ölçülerine yer vermemesi, yöneticinin rekabet üstünlüğüne yönelik stratejik kararlarında isabetli olma şansını zayıflatır. 3. Karar işlemlerinde yer alması gerekebilen fırsat maliyeti gibi bazı parasal veriler de bu raporlarda görülmez. 4. Gelir tablosu finansal başarıyı doğru yansıtmaz. Gelir tablosundaki net gelir rakamı finansal başarı göstergesi kabul edilir. Halbuki bu rakam bir, başarının denetimini ortaya koyan bir araç değildir. Örneğin üretim teçhizatını yenilemeyerek yüksek amortisman giderleri raporlamayan bir yönetici, düşük maliyetler nedeniyle başarılı görülebilir. Ancak yenilenmeyen teçhizatın gelecekteki müşteri memnuniyeti dolayısıyla rekabet üstünlüğüne olan etkisi çok yıkıcı olabilir. 5. Yöneticileri yanıltan bilgiler sunabilir. Bu yanılgı kaynakları şöyle özetlenebilir: a) Birim maliyetleri yanlış hesaplayabilir. Özellikle genel imalat maliyetlerinin (gim), büyük kısmı fabrika çapında katlanılan maliyetlerdir. Bu maliyetler esas üretim merkezlerine ve destek departmanlarına keyfi bir takım ölçülerle dağıtılır. Daha sonra destek departmanlarında toplanan maliyetler, esas merkezlere yine bazı anahtarlarla yüklenir. Böylece üretim departmanlarında kendilerinin neden oldukları ve dağıtımla gelen (kendilerinin kontrol edemedikleri) maliyetler toplanır. Daha sonra bu departmanların çıktılarına (ürünlere) ortaya çıkış nedenleri sadece faaliyet hacmi imiş gibi (makine saati, işçilik saati veya üretim miktarı) yüklenir. Oysa bu maliyetlerin ortaya çıkış nedenleri sadece faaliyet hacmi değildir. Faaliyet hacmi kaynak tüketimindeki faktörlerden sadece bir tanesidir. Örneğin aynı miktar üretilen iki mamulün maliyeti eşit hesaplanır. Oysa mamullerden birisi için makinelerin set-up zamanı diğerinin üç misli ise, bu mamulün set-up la ilgili maliyetleri diğerinden üç kat fazla olmalıdır. Dolayısıyla üretilen mamulün maliyeti yaratılan değerin maliyeti değil, bir takım dağıtım işlemleriyle bir araya toplanmış maliyetler toplamıdır. b) Birim maliyetlerin hesabında sabit ve değişken maliyetlerin bir arada ele alınması, ne kadar çok üretim yapılırsa o kadar ucuza mal edileceği sonucunu verir ki bu da yöneticiyi stoka üretim yapmak gibi bir yanlışa yönlendirebilir. c) Sabit maliyetin daha fazla miktara bölünmesi sadece stok sorunu yaratmakla kalmaz, gelir tablosunda da tahrifata neden olur. Zira birimlere yüklenen sabit maliyet, ne kadar az mal satılırsa gelir tablosuna o kadar az yansır. Birim maliyetlerin üzerinde bilançoya gider ve mamul stok değerini oluşturur. Bu aslında bilançonun da tahrif edilmesi demektir. Zira mamul stokları aktifte işletmenin varlığı olarak yer alır. d) Bu şekilde bir araya getirilmiş maliyetler doğru olmayan bir rakamı ortaya koyacağı gibi maliyet denetimine de yardımcı değildir. Çünkü: Üretim merkezi yöneticisinin denetleyemeyeceği, fakat dağıtım sonucu yükleneceği destek departmanın tasarrufundaki maliyetlerdir.
Bu dağıtımda destek departmanlarının üretim departmanlarına sunduğu hizmet esas alındığından, A merkezinin yeterince çalışmaması ve destek talep etmemesi, destek departmanının maliyetlerinin çalışan departmanlara yüklenmesine enden olur ki bu da bir anlamda çalışan departmanın cezalandırılması demektir. B üretim departmanı yöneticisinin, A departmanın faaliyetlerini kontrol etmesi mümkün değildir. Birim maliyetlerle ilgili hesaplamalarda, değer yaratan yaratmayan faaliyet ayırımı yapmaz ve hiç bir biçimde değer yaratmayan faaliyetlerin mali boyutunu ortaya koymaz. Birim maliyet hesabında kullanılan muhasebe uygulamaları, örneğin LİFO/FİFO stok değerleme yöntemleri, amortisman uygulamaları, hesaplanan rakamı güvenilir olmaktan çıkarır. e) Geleneksel muhasebe ile hazırlanmış gelir tablolarındaki birim maliyetler sadece muhasebe ilkelerinin izin verdiği maliyet kalemleri ile hazırlanır ki bunlar sadece imalat maliyetleridir. Örneğin bazı mamullerin müşteriye sunulmasında özel bir çaba harcanması gerekiyorsa bu birim maliyet içine dahil edilmez, pazarlama ve satış giderleri (dönem gideri) olarak raporlanır. Oysa ürün bazında yapılacak analizlerde doğru karar verebilmek için tasarım, ar-ge, müşteri hizmetleri gibi bazı kalemlerin de mamulün yaşam süresi (life cycle) içerisinde dikkate alınması gerekebilir. CEVAP 2: İşletmenin kullandığı, geleneksel tam maliyetleme sistemidir. Yani birim maliyetlerin hesaplanmasında değişken ve birim maliyetler birlikte alınmaktadır. Birinci ve ikinci dönemde satışlar, üretimden düşük olduğundan stok oluşmakta; sabit maliyetlerin ilk dönemde 10.000 birim x 80 TL/b. = 800.000 liralık kısmı gelir tablosuna yansımamaktadır. İkinci dönemde üretim miktarı 40.000 birime çıktığından birim başına sabit maliyet 2.400.000TL/40.000 = 60 TL/b. e düşmektedir. Yani toplam maliyet 200 liradan 180 liraya düşmüş; dolayısıyla aynı satış geliri olmasına rağmen kâr yükselmiştir. Dördüncü dönemde ise, eldeki bütün stoklar satılmış, yani unların üzerindeki sabit maliyetler de toptan gelir tablosuna taşınmış ve dönem kârı da hak etmediği biçimde düşmüştür. Dönem faaliyeti ile ile kârlılığı arasında mantıksal paralellik, birim maliyetlere sabit maliyetlerden pay vermeyip doğrudan dönem gideri olarak gelir tablosuna atmakla sağlanabilir. Bu yönteme değişken maliyetleme yöntemi adı verilir. Buna göre gelir tablosu düzenlenecek olursa: Dönem Ür. Mik. Satış Mik. Satış Gelir. Değ. S.M.M Satış Katkısı Sabit Mal. Satış Kârı (000 TL) 1. Dön. 30.000 20.000 8.000 2.400 5.600 2.400 3.200 2. Dön. 40.000 20.000 8.000 2.400 5.600 2.400 3.200 3. Dön. 40.000 40.000 16.000 4.800 11.200 2.400 8.800 4. Dön, 20.000 50.000 20.000 6.000 14.000 2.400 11.600
Bu yöntemin faydaları: Muhasebe tekniğini bilmeyen yöneticilerin faaliyetlerle kârlılık arasındaki paralelliği kolayca görmelerini sağlar. Maliyetlerin değişken sabit ayırımı elde her zaman katkı ile ilgili hazır bilgi demektir. Karar işlemlerinin çoğu katkı payına dayanır. Başabaş analizi, atıl kapasite değerlendirme teklifleri gibi. Bu yöntemin taraftarları, sabit maliyetlerin genellikle üretim tesisine sahip olmaktan kaynaklandığını, üretme faaliyetiyle, tesislerin varlığını birbirinden ayırmak gerektiğini savunurlar. Yöntemin sakıncalarına gelince: Değişken maliyetler ne kadar üretim maliyeti ise, sabit maliyetler de o kadar üretim maliyetidir. Üretim faktörünün bölünmez olması, onun üretim faaliyeti için gerekli olmadığı anlamına gelmez. Bu nedenle: - GKGMİ eşleştirme ilkesine göre, dönemin gelirlerinden sadece o dönemin gelirlerinin elde edilmesi için katlanılmış maliyetler çıkarılacaksa üretimine katkıda bulundukları malların satışı gerçekleşmeden, bunlarla ilgili maliyetler (sabit maliyet payları) dönemin gelirlerinden düşülmemelidir. - İşletmenin uzun dönemde varlığını sürdürebilmesi ve kâr elde edebilmesi için gelirlerinin tüm maliyetlerini karşılaması gerekir. Katkı payı kavramına göre saptanan fiyatlar konusunda ısrar edilecek ve süre gözden kaçırılacak olursa işletme zor duruda kalabilir. CEVAP 3: A Departmanı Mart Ayı İşçilik Maliyeti Bütçe Sapması: 24.000 20.000 = 4.000 TL Lehte değildir. Çünkü 24.000 liralık bütçe üretilmesi planlanan 800 birim için hesaplanmıştır. Maliyet analizi yapabilmek için fiilen olanın, karşılaştırılması gereken olması gereken fiilen üretilen bu 500 birim için harcanması gereken saatler ve liralardır. Yani karşılaştırma fiili durum ile esnek bütçe arasında yapılmalıdır. Esnek Bütçe: 500 birim x 2 saat/b x 15 TL/dis = 15.000 TL Fiili Durum: 500 x 2,5 * x 16 ** = 20.000 TL Toplam Fark... 5.000 TL Olumsuz (*) : 1250 saat/ 500 birim = 2,5 saat/birim (**): 20.000 TL/ 1259 saat = 16 TL/dis Ücret Farkı= Saat Ücret Farkı x Fiili Saatler = (16 15) x 1.250 = 1.250 TL Olumsuz Verim Farkı = Saat Farkı x Bütçelenmiş Ücret= (1250 1000 ) x 15 TL/dis = 3.750 TL Olumsuz Toplam Fark... 5.000 TL Olumsuz Firma işçilik maliyetini kontrol etmede çok başarısızdır. Bütçeden %33 bir sapma meydana gelmiştir ki bu önemli bir sapmadır. Bu sapma işçilerin verimsizliğinden kaynaklanmıştır. Esasen ücretlere bir zam yapıldığından söz edilmemekle birlikte bir ücret sapmasının bulunması, işletmede fazla mesai yapıldığını gösterir ki, bu da çok büyük olasılıkla verimsiz işçilerin yetiştiremedikleri işleri yetiştirme gayretinden kaynaklanmıştır. Firma işçilikteki bu verimsizliğin kaynağını bulup acilen önlem almak zorundadır.
CEVAP 4: İSTENEN 1: Parçanın imal edilmemesi ile kaçınılabilecek maliyetler: malzeme + işçilik + Değişken GİM = 17 TL/b.dir. Bir başka değişle parçanın işletmeye gerçek maliyeti 17 liradır. Eğer dışarıdan alınacak olursa, parça başına 3 lira ekstradan ödenecek bu da 200.000 parça da dönem itibarıyla 600.000 lira zarar demek olacaktır. Dışarıdan satın alınacak olursa: 200.000 x 20 = 4.000.000 TL İmalat Maliyeti: (200.000 x 17 = 3.400.000 TL) İSTENEN 2: Eğer parçadan boşalacak tesis başka işe devredilecek olursa, işçilere yol verilmeyecektir. Ama bu durum, ustabaşının fabrikadaki işine devam etmesi gibi değildir. Aslında o parça dolayısıyla istihdam edilmiş işçilerin işi sona ermektedir. Varsayın ki söz konusu parça metaldir. Bu parça yapılmazsa metal yerine ahşap parça yapılacak metal işçilerine yol verilip, yerlerini ahşap işçiler alacaktır. Yeni mamul ahşap işçilerinin de ücretleri dahil net 700.000 lira gelir bırakacaktır. Dolayısıyla parçanın kaçınılabilecek maliyeti yine 17 lira olacaktır. Bu itibarla: Dışarıdan satın alınacak olursa: 200.000 x 20 = 4.000.000 TL İmalat Maliyeti: (200.000 x 17= 3.400.000 TL) Vazgeçilen Gelir:... 700.000 4.100.000 TL Bu durumda dışarıdan satın almak daha akılcıdır.